導(dǎo)語：裝備制造企業(yè)會計核算問題研究一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要:裝備制造企業(yè)通常具有產(chǎn)業(yè)鏈長、規(guī)模經(jīng)濟效益明顯、資本和技術(shù)密集等特點，裝備生產(chǎn)制造周期與會計分期可能不一致，導(dǎo)致其在會計核算中收入與成本的確認(rèn)、計量難。本文從權(quán)責(zé)發(fā)生制會計確認(rèn)基礎(chǔ)理論和會計核算中完工百分比法的科學(xué)性等方面著手，提出相關(guān)建議，使裝備制造企業(yè)會計核算能更真實地反映其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。

關(guān)鍵詞:裝備制造企業(yè)；收入確認(rèn)；完工百分比法；中期報告披露

裝備制造企業(yè)有著資本密集、技術(shù)密集等特點，其產(chǎn)品從元器件到結(jié)構(gòu)件再到分系統(tǒng)最后到整機，單臺裝備（或單體項目）生產(chǎn)制造周期長，技術(shù)復(fù)雜度高，導(dǎo)致其會計核算上的復(fù)雜性與特殊性。本文主要針對如大型建筑項目、大型船舶或航空航天工程、大型或新型的軍事裝備等生產(chǎn)周期跨度超過一年的項目的會計核算問題進行探討。這些項目對企業(yè)微觀經(jīng)營層面和國家宏觀經(jīng)濟管理層面都有舉足輕重的影響，其會計核算及財務(wù)會計報告編制也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)和反映這種特殊性，否則不利于財務(wù)報告目標(biāo)的實現(xiàn)。

一、裝備制造企業(yè)收入與成本的確定

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)與適用性分析。在會計發(fā)展的歷史上，盡管收付實現(xiàn)制（現(xiàn)金制）的出現(xiàn)早于權(quán)責(zé)發(fā)生制，最終還是后者替代前者取得了主體地位。會計核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這已成為現(xiàn)代會計理論和會計實踐不可動搖的基石。故權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的權(quán)威性毋庸置疑，但清晰性有待考量。實際上，權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)最本質(zhì)的功能就是收入和費用的確認(rèn)及權(quán)利和責(zé)任的界定。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)最主要的是如何清晰界定五個關(guān)鍵詞（或稱“五大要素”）：歸屬期（當(dāng)期或后期）、權(quán)利、責(zé)任、收入和費用。在這五大要素中，權(quán)利和責(zé)任的界限主要取決于法律上的界定與規(guī)定，實務(wù)中可根據(jù)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)從法律角度辨別與研判；收入和費用屬于會計要素，要從兩者的定義和兩要素確認(rèn)與計量的要求進行確認(rèn)和計量。裝備制造企業(yè)因其生產(chǎn)制造周期與會計分期不一致和產(chǎn)品的不可分割性，使產(chǎn)品（商品）在交付之前（分期確認(rèn)收入）在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上對商品所有權(quán)方面的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移等權(quán)利和責(zé)任的判定比較復(fù)雜，從法律角度來審視更是如此。

2．收入與成本的確認(rèn)與計量。收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，也就是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)或所有權(quán)（資產(chǎn)負(fù)債表中表示所有者權(quán)益的項目有：實收資本、資本公積、盈利公積和未分配利潤），它受總資產(chǎn)和總負(fù)債變動的影響。因此，這里的收入定義實際上是建立在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)之上的，其含義有些抽象。在實務(wù)中，收入主要由商品生產(chǎn)與交易、提供勞務(wù)、建造合同這三種類型的活動產(chǎn)生，三種收入類型的確認(rèn)與計量的共同點均為權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，而其不同點則在于完工進度法適用性上的差異：提供勞務(wù)、建造合同的收入確認(rèn)明確允許采用完工進度法，而商品生產(chǎn)和交易的收入確認(rèn)未明確可否采用此方法。單純從理論上分析，裝備制造企業(yè)應(yīng)歸于“商品生產(chǎn)和交易”這一類型的收入確認(rèn)要求。但這一類型的收入確認(rèn)要求一方面未明確可否采用完工百分比法，另一方面即使允許采用完工百分比法，其條件也十分苛刻，很難滿足。這就使裝備制造企業(yè)的會計核算處于兩難之中：若采用完工百分比法，其條件很難滿足；若不采用完工百分比法，則無法確認(rèn)合同收入，且按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的要求，期間費用計入當(dāng)期損益，中期財務(wù)報表（損益表）就會出現(xiàn)“虧損”。但是，以資產(chǎn)負(fù)債表觀考量，企業(yè)實際上并未虧損，只是會計上把它反映為“虧損”，因此這種“虧損”是不真實的。如此一來，會計信息被嚴(yán)重扭曲。在現(xiàn)實中，無論裝備制造企業(yè)按“商品生產(chǎn)和交易”還是按“建造合同”確認(rèn)收入，只要所采用的會計政策與收入確認(rèn)方法一貫且披露足夠充分與完備，第三方獨立審計機構(gòu)均予以認(rèn)可，但這又使得裝備制造企業(yè)之間會計信息的可比性大打折扣。對于建造行業(yè)生產(chǎn)周期跨度較大的項目，例如大型機械、航空航天項目或軍事裝備等，承包（承制）企業(yè)在開始建造或生產(chǎn)產(chǎn)品之前，要與客戶簽訂建造合同，只能按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（CAS15）的有關(guān)規(guī)定進行會計核算。否則，外部審計機構(gòu)將對企業(yè)的財務(wù)報表所反映的內(nèi)容持保留意見，影響標(biāo)準(zhǔn)審計報告的出具。對于適用CAS15的裝備制造企業(yè)而言，確認(rèn)收入的條件也應(yīng)該完全按照CAS15的要求，即：合同總收入能夠可靠地計量；與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠確定。這就帶來了如何確定完工成本與合同總成本的問題。其一，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費用。其二，如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計，則應(yīng)區(qū)分以下三種情況進行會計處理：①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能收回的實際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用；②合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用，不確認(rèn)合同收入；③合同預(yù)計總成本超過合同總收入的，將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用。在實際工作中，合同成本能否收回往往具有不確定性，需要根據(jù)實際情況進行職業(yè)判斷，而準(zhǔn)則中顯然沒有能夠反映不確定性和職業(yè)判斷的內(nèi)容，合同總成本預(yù)估的準(zhǔn)確性建立在完善的內(nèi)部控制制度和成本核算制度之上。此外，界定收入的權(quán)利應(yīng)從法律上加以判別，不能由銷售方單方面認(rèn)定，故收入這一概念的確認(rèn)和計量有必要在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)上依據(jù)法律規(guī)定和要求做出更明確、清晰的界定與表述，并促使交易雙方共同遵守，否則會導(dǎo)致權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則在裝備制造企業(yè)收入確認(rèn)上的適用性存疑。

3.完工百分比法的主觀性過強。完工百分比法的主觀性首先體現(xiàn)在成本投入與完工程度無法嚴(yán)格對應(yīng)。合同成本的預(yù)計（確認(rèn)）不僅僅與財務(wù)部門有關(guān)，還需要其他業(yè)務(wù)部門的部署與配合，如生產(chǎn)車間工時能否準(zhǔn)確界定、如何避免成本預(yù)計的隨意性、企業(yè)內(nèi)部成本預(yù)算與定額標(biāo)準(zhǔn)是否準(zhǔn)確等，這些都影響著企業(yè)成本計量是否科學(xué)與準(zhǔn)確。再如，質(zhì)量事故造成返工較多、原材料價格大幅上漲都會使成本增加，但完工進度卻不會增加。實務(wù)中完工百分比法如果運用不當(dāng)，容易留下人為操縱的隱患。人為操縱還體現(xiàn)在某些情況下管理者為了達到業(yè)績考核指標(biāo)而操縱利潤，如通過操縱領(lǐng)料環(huán)節(jié)或研發(fā)、制造工時等操縱成本，進而操縱利潤。通常情況下，企業(yè)會計核算中產(chǎn)品成本的流轉(zhuǎn)是與產(chǎn)品實體的流轉(zhuǎn)、現(xiàn)金流的流轉(zhuǎn)相一致的。但裝備制造企業(yè)受完工進度的影響，收入核算上的分期確認(rèn)問題影響著與之匹配的分期成本結(jié)轉(zhuǎn)，這部分成本的流轉(zhuǎn)與產(chǎn)品實體的流轉(zhuǎn)并不一致，作為物質(zhì)形態(tài)的存貨與其價值表現(xiàn)形態(tài)不相吻合。稅法與會計一樣，規(guī)定受托制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機以及建筑、安裝裝配或提供其他勞務(wù)持續(xù)時間超過12個月按納稅年度內(nèi)完工進度或完成的工作量確認(rèn)收入，但按完工進度確認(rèn)合同收入及成本后產(chǎn)生的利潤要預(yù)繳企業(yè)所得稅及增值稅，目前在裝備產(chǎn)品的貨款收入（或工程款收入）遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于裝備產(chǎn)品（或工程）的完工進度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金繳稅，給企業(yè)資金鏈（現(xiàn)金流）帶來巨大壓力。

4.費用歸屬和成本結(jié)轉(zhuǎn)問題。裝備制造企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的全部費用即直接費用和間接費用，企業(yè)通過會計核算最終將其歸屬于制造成本和期間費用兩大部分。所以，費用歸屬即直接費用的歸屬和間接費用的分配，也就是產(chǎn)品成本的確認(rèn)和計量。在裝備制造企業(yè)會計核算中，直接費用的歸屬比較簡單（很容易采用類似“作業(yè)法”的方法來解決），難點在于間接費用的合理分配，尤其是在成本核算中受益對象較為復(fù)雜情況下間接費用分配核算的精細(xì)化管理難度更大。目前，大多數(shù)裝備制造企業(yè)的會計信息處理還處于傳統(tǒng)會計方法與信息技術(shù)有限結(jié)合階段，產(chǎn)品成本核算中間接費用分配等方面的精細(xì)化管理受“成本與效益原則”的約束，這無疑會影響間接費用的合理分配和正確歸屬，從而影響產(chǎn)品成本的合理確認(rèn)和正確計量。除費用歸屬外，受收入分期確認(rèn)的影響，裝備制造企業(yè)的產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)問題也不容忽視。通常，會計核算中產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)與產(chǎn)品實物的流轉(zhuǎn)和現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)基本一致，從而使產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的實物替換和價值補償有了保障。但裝備制造企業(yè)因受產(chǎn)品制造周期和完工進度的影響，即使按CAS15采用完工百分比法，分期確認(rèn)合同收入與分期結(jié)轉(zhuǎn)合同成本僅與完工進度相聯(lián)系，與產(chǎn)品實物的流轉(zhuǎn)和資金流轉(zhuǎn)并不一致，成本結(jié)轉(zhuǎn)以后，作為實物形態(tài)的流動資產(chǎn)（在產(chǎn)品實體）與其價值表現(xiàn)形態(tài)（在產(chǎn)品成本或市價）并不一致。收入確認(rèn)了，現(xiàn)金流并沒有增加，成本轉(zhuǎn)出了，產(chǎn)品并未完工或售出，資金并不能收回，財務(wù)報表中的會計信息被扭曲，同時企業(yè)不得不通過負(fù)債（通常是向銀行借款）來預(yù)交稅款，不僅加重了企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)，也使企業(yè)的短期償債能力受到更為嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

5.中期報表的列報問題。企業(yè)中期報表是會計分期的產(chǎn)物，最基本的中期報表有資產(chǎn)負(fù)債表和損益表。裝備制造企業(yè)為了按時編報中期報表，需要將企業(yè)連續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程按月、季、半年進行劃分，并根據(jù)企業(yè)的交易或事項和所劃分的期限，核算企業(yè)會計要素，反映每一中期的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。裝備制造企業(yè)產(chǎn)品從設(shè)計到試制投產(chǎn)、批產(chǎn)投產(chǎn)，再到制造裝配、試驗調(diào)試、檢驗交付直至安裝的全過程，通常長于一個季度，甚至超過一年。裝備制造企業(yè)中期報表收入的列報問題比較突出：若按CAS15放寬條件確認(rèn)收入，會增加主觀隨意性，極易導(dǎo)致操縱利潤行為的發(fā)生；若按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則“商品生產(chǎn)與交易”的要求嚴(yán)守收入確認(rèn)的條件，則中期報表應(yīng)允許和容忍“虧損”的存在。因為按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，期間費用在無收入確認(rèn)的情況下也要計入當(dāng)期損益，而在裝備制造行業(yè)的會計行為趨于一致的情況下，這又會給企業(yè)信息披露和社會宏觀經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)的帶來負(fù)面影響。因此，會計理論界和實務(wù)界應(yīng)對裝備制造企業(yè)會計核算中存在的問題給予高度重視及足夠的關(guān)注與研究。

二、改進裝備制造企業(yè)會計核算的深層思考

化解裝備制造企業(yè)會計核算中存在的矛盾，提高會計信息的質(zhì)量，以便更好地實現(xiàn)財務(wù)報告的目標(biāo)，是一個十分迫切的現(xiàn)實問題?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。”正確理解這一要求，對于解決裝備制造企業(yè)會計核算中的問題至關(guān)重要。裝備制造企業(yè)在會計核算中，對“實質(zhì)重于形式”的理解較片面，認(rèn)為“經(jīng)濟實質(zhì)”高于一切，而“法律形式”可有可無，從而導(dǎo)致對“實質(zhì)重于形式”這一會計核算原則的濫用。實際上，交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)應(yīng)是具有法律有效性的經(jīng)濟實質(zhì)，即使法律形式上暫不具備有效性，也應(yīng)能夠及時補充完善或在合理時限內(nèi)補充完善。這里的“不應(yīng)僅以”法律形式為依據(jù)，并非“不以”或“不要”法律形式，而是指對具備法律形式的交易或事項還需要審查其經(jīng)濟實質(zhì)的真實性。裝備制造企業(yè)會計核算中存在的上述問題，一方面是由裝備制造企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性影響所致，另一方面是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)適用上的缺陷與局限性。所以，買賣雙方應(yīng)在交易中進一步完善收入確認(rèn)的法定要件，規(guī)范收入確認(rèn)等會計行為。對此，本文提出以下建議：

1．針對完工百分比法運用上主觀性過強、成本預(yù)計隨意的建議。企業(yè)應(yīng)該完善各項成本核算制度及內(nèi)部控制制度，建立健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，制定和定期修訂人工、材料、機械等各項企業(yè)內(nèi)部定額，完善各種計量檢測設(shè)施，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)，以更好地滿足“商品生產(chǎn)與交易”或“建造合同”收入、成本確認(rèn)與計量的要求，避免擴大稅務(wù)與會計處理之間的差異。此外，為避免交易中的法律風(fēng)險，裝備制造企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)分期確認(rèn)與計量收入，必須具備相應(yīng)的法律要件，即買賣合約中應(yīng)有分期付款的條款、買方應(yīng)承擔(dān)分期付款的義務(wù)。這樣，收入確認(rèn)的經(jīng)濟內(nèi)容就有了法定依據(jù)并受法律保護，一方之“應(yīng)收”對應(yīng)一方之“應(yīng)付”，符合權(quán)利和義務(wù)對等的原理。否則，僅由供貨方在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工進度單方面確認(rèn)收入，不僅有悖權(quán)責(zé)發(fā)生制會計確認(rèn)基礎(chǔ)的初衷，而且一旦發(fā)生糾紛，也難以尋求法律保護。

2.收入、成本的確認(rèn)與計量方面的建議。既然現(xiàn)實中第三方獨立審計機構(gòu)對裝備制造企業(yè)的收入確認(rèn)無論采用“商品生產(chǎn)和交易”還是“建造合同”均予以認(rèn)可，則應(yīng)以修訂會計準(zhǔn)則或補充解釋公告等方式，細(xì)化裝備制造企業(yè)合同收入確認(rèn)與計量的具體規(guī)定，即明確哪些類型的裝備制造企業(yè)歸屬于“商品生產(chǎn)和交易”，從而適用“商品生產(chǎn)和交易”類收入確認(rèn)與計量的規(guī)定；哪些類型的裝備制造企業(yè)歸屬于“建造合同”，從而適用“建造合同”類收入確認(rèn)與計量的規(guī)定，同時完善和細(xì)化財務(wù)報告附注及信息披露。這樣，不僅可以提高收入、成本確認(rèn)與計量的合理性和合法性，也可大大提高裝備制造企業(yè)之間會計信息的可比性。歸屬于“商品生產(chǎn)和交易”并適用“商品生產(chǎn)和交易”類收入確認(rèn)與計量規(guī)定的裝備制造企業(yè)，應(yīng)通過業(yè)務(wù)流程再造、管理扁平化等手段，實現(xiàn)企業(yè)組織架構(gòu)的重塑和管理組織體系的精簡，使管理成本（費用）合理下移，既可減輕中期報表在確認(rèn)收入和計算損益時的壓力，又不違背現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的要求。歸屬于“建造合同”并適用“建造合同”類收入確認(rèn)與計量規(guī)定的裝備制造企業(yè)，在建造合同的結(jié)果不能可靠估計的情況下，已發(fā)生的合同成本分下列幾種情況進行規(guī)范：①預(yù)期很可能獲得全額補償，則該期以已發(fā)生的合同成本為限確認(rèn)合同收入，并將已發(fā)生的合同成本確認(rèn)為該期的合同費用；②如果已發(fā)生的合同成本預(yù)期很可能獲得部分補償，則該期按照預(yù)期很可能獲得補償?shù)慕痤~確認(rèn)合同收入，并將已發(fā)生的合同成本確認(rèn)為該期的合同費用；③如果已發(fā)生的合同成本預(yù)期很可能無法獲得補償，則該期不確認(rèn)合同收入，并將已發(fā)生的合同成本確認(rèn)為該期的合同費用。

3．稅務(wù)制度的改進建議。為減輕裝備制造企業(yè)的財務(wù)負(fù)擔(dān)和財務(wù)風(fēng)險，迫切需要立法機關(guān)和財稅部門組織力量充分調(diào)研裝備制造企業(yè)會計核算中存在的問題，從稅務(wù)制度上規(guī)定允許裝備制造企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制分期確認(rèn)收入且未收到分期款項情況下，對這部分收入可以遞延納稅（遞延至整機出廠交付用戶時納稅）。裝備制造企業(yè)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的適用性等問題表明，會計核算與財務(wù)報告所依賴的會計準(zhǔn)則并非完美，在適用性上還存在一定的缺陷與局限性，需立足于會計實踐不斷加以改進和完善，從而不斷提高會計核算的科學(xué)性及其與財務(wù)報告目標(biāo)的依存度，更好地為實現(xiàn)財務(wù)報告目標(biāo)服務(wù)。

作者:陳法成 單位:南京長江電子信息產(chǎn)業(yè)集團有限公司

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