導語：實施合并財務報表限制利潤調(diào)節(jié)論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

編者按：本文主要從新合并財務報表的變化；實施新準則對企業(yè)影響進行論述。其中，主要包括：合并財務報表的定義變化、新準則對合并財務報表的定義、合并財務報表組成部分變化、新準則規(guī)定、規(guī)范了合并現(xiàn)金流量表的編制、“新準則”進一步強調(diào)了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念、在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則、原則上取消了比例合并法、報表格式變化、長期股權(quán)投資核算的變化、在合并會計報表的未分配利潤項目上增設未確認的投資損失項目、公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔、合并報表處理與國際會計準則基本趨同等，具體請詳見。

財政部于2006年2月的《企業(yè)會計準則第33號一—合并財務報表》(以下簡稱新準則)，已經(jīng)于2007年1月在上市公司正式實施了。我國企業(yè)會計準則體系中，新準則屬于新制定的會計準則，與國際準則趨同。以前在實務中合并財務報表的編制是按財政部1995年的《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）以及有關復函財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍的復函》、財政部1999年《關于資不抵債合并報表問題請示的復函》和2000年的《企業(yè)會計準則》有關規(guī)定進行的。新準則全面推行后，實施企業(yè)會計準則體系的企業(yè)不再執(zhí)行原準則、各項專業(yè)核算辦法和問題解答。筆者就實務操作中用新準則編制財務報表合并的變化及對企業(yè)財務報表的影響進行一番探討。

一、新合并財務報表的變化

(一)合并財務報表的定義變化

新準則對合并財務報表的定義是“指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。其中母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)?！?；在《暫行規(guī)定》中合并會計報表是指“凡設立于我國境內(nèi)，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務狀況及其變動情況?！?；在《國際準則第27號——合并財務報表和對附屬公司投資的會計》（以下簡稱《國際準則》）中“合并財務報表應包括由母公司控制的所有企業(yè)”，新準則特點強調(diào)控制,并且是被母公司控制的全部子公司，這與《國際準則》表述基本趨同。

(二)合并財務報表組成部分變化

新準則合并財務報表至少應當包括下列組成部分：

合并資產(chǎn)負債表；合并利潤表；合并現(xiàn)金流量表；合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；）附注。

在《暫行規(guī)定》中合并會計報表包括下列內(nèi)容：

合并資產(chǎn)負債表；合并損益表；合并財務狀況變動表；合并利潤分配表。新準則規(guī)定、規(guī)范了合并現(xiàn)金流量表的編制，該差異的原因是企業(yè)1998年開始編制現(xiàn)金流量表，《暫行規(guī)定》沒有作修訂，新準則有效地填補了現(xiàn)行實務當中的理論空白。

（三）合并范圍變化

1．“新準則”進一步強調(diào)了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念

控制含義是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。在確定合并范圍時，遵循實質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮投資企業(yè)是否直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)、雖擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)但具有實質(zhì)控制情形標準（如通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)）、持有的潛在表決權(quán)（如持有的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證）等因素，將投資企業(yè)能夠控制的所有被投資單位認定為其子公司，全部納入合并范圍，無論該子公司的規(guī)模大小、經(jīng)營性質(zhì)、經(jīng)營狀況如何。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，如被投資單位已被法院依法宣告破產(chǎn)、被政府部門托管或查封等，不納入合并范圍。新準則所強調(diào)的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應編制合并財務報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權(quán)且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并報表。我們要提高母公司實質(zhì)上是否控制子公司的判斷力。

2．在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則

在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》(財會二字[1996]2號)中，依據(jù)重要性原則規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數(shù)的10％時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍”?！靶聹蕜t”強調(diào)的是控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明無論是小規(guī)模公司，還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司都應納入合并范圍，從而使得合并報表真實反映了母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務狀況信息。

3．原則上取消了比例合并法

《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準則取消了比例合并法。因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂疲凑蘸贤s定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務報表控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，就不應將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。

(四)報表格式變化

規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負債表所有者項目下以“非控制性權(quán)益”項目單獨列示，這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負債的爭論。

（五）長期股權(quán)投資核算的變化

新準則規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應將子公司納入合并財務報表的范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資應當采用成本法核算，編制合并財務報表時，按照權(quán)益法進行調(diào)整”。

按《暫行規(guī)定》的要求，投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資的核算必須使用權(quán)益法，將子公司凈資產(chǎn)變動對于母公司相關項目的影響在“長期股權(quán)投資”帳戶中反映出來。

新準則的這種做法可以簡化對子公司長期股權(quán)投資的日常核算，而且提供的獨立財務報表具有相關性。在編制合并財務報表時再按照權(quán)益法進行調(diào)整，調(diào)整項目比較集中。

二、實施新準則對企業(yè)影響

我國《公司法》中規(guī)定母公司以其對子公司的投資額為限承擔有限責任，對于資不抵債超額虧損的公司，財政部答復廣東省正中會計師事務所《關于資不抵債合并報表問題請示的復函》中，規(guī)定投資企業(yè)未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的未分配利潤項目上增設未確認的投資損失項目；同時，在利潤表的少數(shù)股東損益項目下增設未確認的投資損失項目。這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。即在合并抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)時將其差額通過“未確認的投資損失”科目來反映，并分別以正數(shù)和負數(shù)填列在合并利潤及利潤分配表和合并資產(chǎn)負債表的“未確認的投資損失”項目中。

新會計準則對所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，根據(jù)控制的要求，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應當分別下列情況進行處理：

（一）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數(shù)股東權(quán)益；

（二）公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權(quán)益，在“未分配利潤”項目列示。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。新準則對所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，合并報表處理與國際會計準則基本趨同，仍將持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司納入合并報表的范圍。

新準則規(guī)定下的合并財務報表反映的是經(jīng)濟意義上的主體，新準則的實施有效減少企業(yè)利用調(diào)整合并范圍進行利潤操縱的可能；避免企業(yè)在合并會計報表時，對子公司的超額虧損不予確認，從而使一些公司可以通過增減子公司超額虧損來調(diào)節(jié)自身的利潤，達到操縱利潤、粉飾會計報表等目的。所以，在新準則下企業(yè)合并報表的會計信息更可靠，更客觀，限制了企業(yè)對利潤的調(diào)節(jié)。