導語：如何才能寫好一篇研發(fā)費用資本化，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關鍵詞：研究開發(fā)費用；資本化；費用化

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2012.04.45 文章編號：1672-3309（2012）04-99-02

一、引言

研發(fā)費用資本化是對新會計準則一個重要的修正，其目的是為了鼓勵高新技術企業(yè)的發(fā)展，鼓勵自主創(chuàng)新。但是研發(fā)費用資本化的條件是很苛刻的，并且不允許會計師任意發(fā)揮，從企業(yè)的招股說明書，可以看出研發(fā)費用資本化率達到20%的很少，顯示出中國的上市企業(yè)在研發(fā)費用資本化方面是比較謹慎的。但在實際操作中很多企業(yè)利用研發(fā)費用資本化和費用化的區(qū)別，不合理的核算研發(fā)費用，以減少納稅額或操縱企業(yè)財務指標。因此，對研發(fā)費用可資本化的范圍、費用扣除的具體內容進行梳理，并針對實務操作中出現(xiàn)的問題提出對策建議，具有重要的現(xiàn)實性和緊迫性。

二、企業(yè)研發(fā)費用資本化與費用化政策

（一）研發(fā)費用可資本化與費用化的政策規(guī)定

我國新《企業(yè)會計準則—無形資產》主要借鑒國際會計準則，將企業(yè)內部研究開發(fā)的無形資產分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，分別處理。企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當期損益；開發(fā)階段的支出在符合條件時才能資本化，確定為一項無形資產，否則計入當期損益。企業(yè)根據財務會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對發(fā)生的研發(fā)費用進行收益化或資本化處理，計入當期損益未形成無形資產的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，允許再按其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額；研發(fā)費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。

（二）研發(fā)費用可資本化的要求

《企業(yè)會計準則》第六號無形資產第9條規(guī)定：企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為是無形資產：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

企業(yè)應當根據稅法有關規(guī)定，對科研機構發(fā)生的所有費用進行分門別類，準確統(tǒng)計允許加計扣除的研發(fā)費用，對加計扣除的研究開發(fā)費用更詳細的規(guī)定,可以參照國家稅務總局2008年12月出臺的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》。

三、企業(yè)資本化與費用化的區(qū)別與籌劃思路

盡管2007年以后最新的會計準則定義了研發(fā)費用資本化的條件,但是研究與開發(fā)階段難以嚴格區(qū)分,開發(fā)階段的五個資本化條件的判斷也存在主觀性。開發(fā)支出資本化還是費用化很多時候是取決于企業(yè)經營者的主觀選擇。

（一）費用化較資本化使企業(yè)享受更多優(yōu)惠

根據上述稅收政策，如果企業(yè)將無形資產的研發(fā)費用資本化，費用就應計入到無形資產的成本中，研發(fā)支出在以后年度進行攤銷，減少以后期間的凈利潤。而將研發(fā)費用費用化，則可以增大當期的管理費用直接抵減稅前利潤，減少本期應納所得稅稅額，起到了“稅收擋板”的作用，相當于企業(yè)從政府手中取得一筆無息的貸款，用以研究開發(fā)活動。而研發(fā)費用的加計扣除政策，使得這項優(yōu)惠更加明顯。企業(yè)只有將研究開發(fā)費用全部費用化才能最大限度地享受這項稅收優(yōu)惠。但根據現(xiàn)行的會計準則，企業(yè)不能將研發(fā)費用全部費用化而享受這項優(yōu)惠?？少Y本化的費用范圍界定不明確，給企業(yè)的盈余和利潤管理帶來操作空間。

（二）資本化較費用化更能顯示企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?/p>

研發(fā)費用的資本化，可以增加企業(yè)無形資產的價值，增大企業(yè)擁有和控制的企業(yè)資產，顯現(xiàn)企業(yè)的財務實力，在削減費用的同時，所有者權益會增加，資產結構隨之發(fā)生變化，權益比率上升，償債能力和盈利能力同步提高。開發(fā)費用資本化還可以傳遞項目的成功性，體現(xiàn)出企業(yè)的創(chuàng)新能力和發(fā)展前景。研發(fā)費用資本化降低了對當期利潤的沖擊，減輕了經營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，鼓勵了企業(yè)進行技術開發(fā)，更多地增加企業(yè)的價值。

（三）開發(fā)支出的會計處理影響投資者的決策

首先，研發(fā)當期企業(yè)可以更多地將研究活動的支出計入開發(fā)活動，進行資本化，從而虛增當期利潤，使得企業(yè)凈利潤和市值增大，代價是多交一些所得稅。同時,相應的現(xiàn)金流在現(xiàn)金流量表中計入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現(xiàn)金”項目,屬于投資活動的現(xiàn)金流出；而開發(fā)支出費用化時,相應的現(xiàn)金流出在經營性現(xiàn)金流中確認。如果投資者不考慮費用化和資本化對凈利潤和現(xiàn)金流的影響,只是利用市盈率法估值會提高開發(fā)支出資本化公司的市值,使投資者估算出錯誤的數(shù)值，影響決策。其次，企業(yè)也可以模糊地將開發(fā)活動的支出計入研究活動或判定不符合資本化，將研發(fā)支出更多地作為費用核算，虛減當期利潤。研究與開發(fā)費用的效果一般要經過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。如前所述，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。雖然享受到了所得稅的優(yōu)惠，但業(yè)績下降也可能引起投資者不滿。

篇2

關鍵詞：銀行 軟件研發(fā) 費用 資本化

一、緒論

上世紀80年代初期，美國加州大學保羅?羅默教授最早提出了“新經濟增長理論”。這在一定程度上意味著知識經濟在理論上的初步形成。知識經濟作為一種經濟產業(yè)形態(tài)的確立近年產生了新變化，很多行業(yè)都越來越依附于知識創(chuàng)新生存和發(fā)展。創(chuàng)新的前期階段就是研究與開發(fā)，而研究與開發(fā)離不開投入。當前，由于知識創(chuàng)新發(fā)揮作用越來越依托于信息技術的發(fā)展，各行業(yè)在軟件研發(fā)方面投入力度都是前所未有的。正是企業(yè)源源不斷地投入研發(fā)費用，形成了推動這些行業(yè)向前發(fā)展的原動力?，F(xiàn)階段，世界各國對科技進步在經濟和社會發(fā)展中發(fā)揮的巨大推動作用已經達成共識，很多國家政府都在采取系列措施扶持各行業(yè)的研發(fā)活動。在國家創(chuàng)新體系建設的背景下，要實現(xiàn) 2020 年進入創(chuàng)新型國家行列的目標，就必須要加大全社會研發(fā)活動經費的投入。各行業(yè)企業(yè)也都在紛紛加大研發(fā)投入力度，試圖搶占知識社會的先機。

放眼銀行業(yè)，現(xiàn)代化信息技術蓬勃發(fā)展，客戶的行為正在網絡、通訊、智能設備等技術的影響下快速變化，客戶使用銀行服務的方式，逐步從柜臺轉移到網絡和智能手機。銀行和客戶的關系更多依賴于線上渠道，對客戶的了解越發(fā)依賴信息數(shù)據。而強大的應用系統(tǒng)使得數(shù)據資產應用于分析成為可能，它驅動銀行業(yè)務模式的轉型，實現(xiàn)智能化營銷、智能化運營、智能化風控，推動銀行整體展業(yè)和運營模式的變革。從我國銀行業(yè)財務報表中可以看出，近些年，銀行業(yè)對軟件研發(fā)支出占營業(yè)收入的比例相對較大并且有逐年增加的趨勢。以1995年為基準，我國銀行業(yè)軟件發(fā)支出以每年近20%的速度增長，可見銀行業(yè)對軟件研發(fā)費用的重視。從銀行內部角度看，軟件研發(fā)投入過程中，銀行會重點關注投入數(shù)量規(guī)模、投入預算是否合理，研發(fā)投入對營業(yè)收入的貢獻程度，進而評估研發(fā)支出給銀行業(yè)務發(fā)展帶來積極作用。這一切都以準確核算、了解和掌握所投入的研發(fā)費用的科學性及合理性為前提。從銀行外部角度看，軟件研發(fā)費用會計處理是否恰當，直接會影響到企業(yè)當期損益，進而影響會計信息使用者所做出的各項決策。鑒于此，越來越多的學者和利益相關者開始重視研發(fā)費用會計處理問題，積極探究科學、合理的方法對銀行軟件研發(fā)費用進行處理。

2001年版企業(yè)會計準則對企業(yè)自行開發(fā)的無形資產會計業(yè)務處理提出了明確要求，準則要求企業(yè)在自行開發(fā)無形資產過程中所產生的研發(fā)費用應在發(fā)生當時進行當前費用的確認。研發(fā)費用全部費用化處理方式與我國當時創(chuàng)新活動特點和經濟發(fā)展階段相匹配，彼時的創(chuàng)新以購買型的創(chuàng)新為主，技術從國外直接買進居多，自主創(chuàng)新較少。因此，對技術購置費用進行一次性費用化處理是符合當時國情的。隨著我國市場經濟發(fā)展步伐的不斷加快，現(xiàn)階段的研發(fā)與以往存在著本質區(qū)別，企業(yè)已經成為了研發(fā)支出的主體，各行業(yè)自主研發(fā)軟件費用支出逐漸增加，呈現(xiàn)出總體支出體量上的顯著變化。在這種大環(huán)境下，銀行業(yè)作為重要的企業(yè)類型和經濟參與體，也呈現(xiàn)出自行研發(fā)比重不斷加大的特點。將研發(fā)支出全部M用化的做法顯然對企業(yè)當期損益影響巨大，不利于對企業(yè)支出進行評價，影響企業(yè)決策的準確性，同時還會誤導投資主體，進而阻礙企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

2006年新企業(yè)會計準則的頒布與實施使企業(yè)研發(fā)費用資本化與費用化的處理更加科學。新準則要求企業(yè)內部研發(fā)項目的支出應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出；企業(yè)內部研發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；企業(yè)內部研發(fā)費用開發(fā)階段的支出，滿足給定條件的，才能確認為無形資產。雖然新企業(yè)會計準則修正和完善了舊準則中存在的不符合配比原則、容易造成管理者短視行為等缺點，但還無法全面覆蓋企業(yè)實務中存在的所有情況，其可操作性還有待進一步提升。本文以銀行業(yè)為切入點，就銀行軟件研發(fā)費用資本化問題進行探究，提出在沒有具體標準的情況下研發(fā)費用劃分的難度以及資本化條件判定難的問題。這在一定程度上使得許多業(yè)務處理需要會計人員根據經驗及個人理解主觀做出判斷，從另一個角度給盈余操縱提供了可能的空間。通過研究現(xiàn)階段銀行軟件研發(fā)費用資本化存在的不足，總結出現(xiàn)各類問題的原因，進而采取有效措施對這些不足進行彌補和細化，確保銀行軟件研發(fā)費用資本化處理更加科學、合理。

篇3

關鍵詞：研發(fā)費用資本化披露 會計信息

在技術發(fā)展的當今時代，企業(yè)的競爭力體現(xiàn)在了企業(yè)內部的研發(fā)能力上。企業(yè)自行研發(fā)新項目，能夠給企業(yè)帶去巨大的經濟效益，可是在這個開發(fā)過程中，研發(fā)費用的賬務處理確實是一個比較難的問題。研發(fā)費用的支出，是否全部進行費用化或者資本化，對企業(yè)的會計信息都會有影響。費用化會虛增當期損益，資本化則不能很好的確定會計信息的相關性，完全忽視了研發(fā)項目是否成功，是否會給企業(yè)帶去經濟利益，忽略了資產的確認條件。在2006年會計準則修改后，對這一情況提出了新的規(guī)定，對研發(fā)費用進行了分段，在研究階段產生的費用進行全部費用化，而在開發(fā)階段，符合資本化條件的就得確認為無形資產成本。對研發(fā)費用提出了有條件資本化的要求，這更符合我們的會計準則，符合了會計的相關性原則、配比原則等。因此，在研發(fā)費用的會計處理過程中，我們需要對我們的資本化做好披露，以使企業(yè)會計信息準確無誤，讓管理層或其他相關部門能準確分析企業(yè)的財務狀況，使企業(yè)得到更好的發(fā)展機會，提高企業(yè)發(fā)展力度。

1 研發(fā)費用披露方式與會計信息含量研究

與國內外相比，我國的會計法規(guī)對研究費用確定的相關政策提出較晚，直到2006年企業(yè)會計準則的頒發(fā)，使我國企業(yè)項目研發(fā)的費用化模式轉變成了有條件資本化模式，使企業(yè)的財務報表表達的會計信息更加準確。在費用化模式下，財務報表遵循的是謹慎性原則，因為一個新項目的研發(fā)存在很大的不可確定性。項目研發(fā)是否能夠成功，是否能夠為企業(yè)的發(fā)展帶來經濟利益，讓人難以確定，能否形成無形資產。費用化模式，違背了會計的歷史成本原則，真實性原則，會計信息相關性原則、資本性支出原則、配比原則等。費用化的會計處理方式，沖減了當期損益，虛增了后期利潤，使企業(yè)的盈利狀況不能真實的反映，并且可能出現(xiàn)盈利波動情況突出；同時，如果企業(yè)研發(fā)項目成功后，將為企業(yè)后續(xù)的經營帶去巨大的經濟效益。可是研發(fā)費用全部進行費用化后，我們的無形資產不能在我們的財務報表內反映，縮小了企業(yè)的資產價值，使無形資產變成了我們的賬外資產，經濟收益沒有相應的成本確定，違背了會計的配比原則，使會計信息反映不準確。

在完全否定費用化的學者觀點里，也出現(xiàn)了全部資本化的贊成者。他們認為企業(yè)要去研發(fā)項目，肯定是能夠成功并且為企業(yè)帶去經濟效益的，應該全部資本化。如果企業(yè)明知道不會成功，肯定就不會進行研發(fā)工作了。就算一次失敗，公司也會進行很多的開發(fā)研究，肯定會有成功的。而成功的項目是在所有失敗項目的基礎上成功的，所以它的收益所對應的成本應該是所有項目的研發(fā)費用支出。因此，我們的項目研發(fā)費用應該進行資本化。全部資本化的方式，對于企業(yè)的會計信息的準確度比費用化高出了很多，也給企業(yè)管理人帶去了更加詳盡的會計信息。但是全部資本化模式，忽略了項目開發(fā)中的不可確定性，一味的增加無形資產資本，可是帶去效益的承載體不能確定，違背了會計準則的因果關系和資產的確認條件。同時，在會計報表里，雖然不能直接的影響企業(yè)利潤。可是長此以往，企業(yè)的財務報表就會虛增了資產價值，在經營過程中，有可能影響企業(yè)管理者的決策，制約企業(yè)發(fā)展。

新會計準則提出后，從很大方面改變了費用化或者資本化的弊端。在準則中指出，項目的開發(fā)階段，符合資本有條件的費用支出，應該計入我們無形資產的成本，不能確認為資本化的，計入當期損益。這一準則的提出，使我們的研發(fā)費用的確定更加準確，該資本化的就資本化，該費用化的就費用化，使會計報表表達的會計信息準確性提高。經過有條件資本化的處理后，使我們的研發(fā)費用支出的賬務處理符合了會計準則的相關性原則、配比性原則和其他原則等。有條件資本化，把項目開發(fā)分成了兩個階段：研究階段和研發(fā)階段。在研究階段，是對實施該項目的調查分析等處理，這些實質不會給企業(yè)帶去經濟效益，所以不符合資產確定的條件，可是能為我們管理層的決策提供有力的信息參考，因此作為管理費用支出。在研發(fā)階段，符合資產條件的就確認為資產，在實施過程中，已能夠基本確認是否能為企業(yè)帶去經濟效益，所以符合資本化的條件，確認為資產，不能確認資本化的直接進當期損益。這樣的賬務處理，很好的反映了會計的配比原則和公允性，更加準確的反映了企業(yè)經營的會計信息。

結合三種方式，對研發(fā)費用的披露，我們可以看出有條件資本化的方式，更加符合企業(yè)經營與國家會計法規(guī)，這樣做出的研發(fā)費用披露也更加完美。經過幾年的實施，從上市公司的報表中，我們可以很容易的發(fā)現(xiàn)，越來越多的企業(yè)重視研發(fā)費用的資本化。有條件資本化處理方式，能更好的促進企業(yè)進行新項目的研發(fā)，給社會帶去新的價值，促進社會的整體進步，提高了會計信息含量，規(guī)范了會計信息披露。

2 我國研發(fā)費用資本化披露動機的研究

研發(fā)費用資本化，符合會計準則的原則，也符合我國的市場經濟。主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

2.1 研發(fā)費用有條件資本化符合我國會計核算的原則。有條件資本化處理，使賬務處理符合了會計準則的相關性原則。企業(yè)披露的會計信息必須讓人們獲取真實準確的相關會計信息，在費用化模式下，我們的無形資產成為了賬務資產，企業(yè)報表資產小于實際資產價值，不能準確的反映企業(yè)的會計信息，降低了會計信息含量，讓人們無法真實了解企業(yè)的經營狀況。資本化方式能準確的反映企業(yè)的會計信息，符合會計的相關性原則。有條件資本化處理，符合會計的配比原則。在費用化模式下，提高了當期損益，縮減了當期的利潤。而項目實施成功后給企業(yè)帶去經濟利益，卻沒有相應的成本，因此違背了會計的配比原則。資本化處理，確定了以后經濟效益對于成本即累計攤銷，符合配比原則。有條件資本化處理，符合了會計的資產確認原則。費用化處理，使全部費用進入損益，項目成功后為企業(yè)帶來經濟效益的承載體，符合了資產的確認條件，可是并沒有確認為資產。所以資本化符合會計資產的確認原則。

2.2 符合我國經濟發(fā)展的形式。當我國加入世界貿易組織后，我國的經濟發(fā)展與國際經濟相融，國際經濟投資更加自由化，讓我們國家的經濟也站在了世界的大舞臺中。這同時要求我國經濟的發(fā)展需要跟上國際經濟發(fā)展的腳步，只有這樣才能在這個大家庭中站穩(wěn)腳，才能給國家經濟發(fā)展帶去機會。所以，我們必須和國際的會計原則接軌，國際的研發(fā)費用處理原則就是研發(fā)費用有條件資本化，所以我國企業(yè)會計處理也得對研發(fā)費用進行有條件資本化處理。

3 公司研發(fā)費用資本化動機研究

由于會計準則里面沒有明確的規(guī)定資本化與費用的條件與標準，因此企業(yè)可以自主的分配研發(fā)費用資本化與費用化，主要表現(xiàn)在利潤平滑扭虧為盈動因、負債契約動因。

利潤平滑，扭虧為盈動因。企業(yè)研發(fā)費用有條件資本化，即讓企業(yè)可以根據研發(fā)的開展，把支出確認為資產的同時，使企業(yè)的資產價值增加，給企業(yè)帶去經濟利益。當企業(yè)利潤下降的時候，企業(yè)可以調整研發(fā)費用資本化，以提高企業(yè)的利潤。當企業(yè)出現(xiàn)虧損的情況下，通過研發(fā)費用資本化，縮減當期損益，提高企業(yè)利潤，扭虧為盈，成為企業(yè)盈虧管理的工具。在上市企業(yè)中，這樣也能表現(xiàn)出企業(yè)處于盈利的情況，避免股價波動，吸引更多的投資者進行投資。

負債契約動因。由于研發(fā)費用資本化，使得我們的支出被確認為無形資產，這樣我們的資產標準，我們的資產價值就會增加，資產負債表的資產負率就變小了。如果企業(yè)負債較大，可能會違約或者是違約的邊緣，企業(yè)可能會通過這種方式，調整企業(yè)的資產，讓債權人看到企業(yè)有償債的能力，以達到延長付款期限等作用。另一方面，企業(yè)因為經營需要，需要借款，也可能通過這種方式，以提高資產，讓企業(yè)申請到更高額度的借款。企業(yè)因為負責契約動因，而借用研發(fā)費用資本化的可能性很強，因為這種改變，有效的提高企業(yè)的償債能力。

因此，由于會計準則的缺陷性，企業(yè)對研發(fā)費用的自主控制能力過強。企業(yè)在會計披露里，如果未能詳細的對研發(fā)費用項目進行列示，我們將很難從披露里面獲取準確信息。

4 結束語

總而言之，通過對研發(fā)費用資本化披露和會計信息的研究，讓我們更加意識到企業(yè)報表披露的重要性。企業(yè)應該根據我國會計的相關法律法規(guī)，同時還得保證賬務處理的真實準確性，這樣才能提供有效的會計信息。只有這樣，才能符合我國經濟的發(fā)展，才能帶動社會共同進步。可是，由于研發(fā)費用有條件資本化的操作難度高，會計準則也沒有明確指出資本化與費用化的劃分標準與具體條件，單靠企業(yè)自覺與會計人員的能力，還很難有效的控制。因此我國需要進一步的修改與改善會計準則，使資本化與費用化的標準與條件更加明確，使會計人員能更方便的處理，降低企業(yè)的自主性，讓企業(yè)根據法則準確分配研發(fā)費用，提供更真實、更可靠、更客觀的會計披露。

參考文獻：

[1]王姝蕓.研發(fā)費用資本化披露動機及其會計信息含量研究[D].上海交通大學，2011.

[2]付會芳.我國上市公司創(chuàng)新行為信息披露的動機[D].西南財經大學，2011.

[3]劉瑞.研發(fā)費用資本化動因研究[D].合肥工業(yè)大學，2012.

[4]鐘輝.新會計準則下研發(fā)費用資本化會計處理的新思考[J].商業(yè)會計，2009，05：40-41.

[5]鞠亞輝.對新《企業(yè)會計準則》內部研發(fā)費用資本化的探討[J].商業(yè)經濟，2009，14：27-28.

[6]周環(huán).解析新會計準則下無形資產研發(fā)費用資本化[J].經濟師，2010，11：177-178.

[7]鞠亞輝.基于會計職業(yè)判斷視角的研發(fā)費用資本化應用[J].財會通訊，2011，01：141-142.

篇4

關鍵詞：R&D 資本化 企業(yè)內在價值 信號傳遞 博弈

R&D活動可以體現(xiàn)企業(yè)的核心競爭力，越來越受到企業(yè)的重視。對R&D活動的信息披露可以使決策者了解企業(yè)的研發(fā)實力，預測企業(yè)的發(fā)展?jié)摿陀芰?，從而幫助決策者作出相關決策。

關于R&D費用的會計處理的爭論

在R&D費用的會計處理上，世界各國不盡相同。美國在SFAS No.2《研究開發(fā)成本會計》中規(guī)定，企業(yè)在R&D費用支出當期全部計入損益，不確認為無形資產；而IAS、英國、加拿大等允許企業(yè)將部分R&D費用支出作為無形資產處理。2006年2月我國的新會計準則《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》第七條規(guī)定：企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，滿足一定條件可以確認為無形資產?？梢娒绹鴮&D支出進行費用化處理，而IAS、英國、加拿大、中國等則采用有條件資本化的處理方法。

圍繞R&D費用的會計處理爭論的焦點是R&D費用應該資本化還是費用化?？梢赃@樣設想：在有效資本市場上，如果企業(yè)價值是R&D費用資本化部分的函數(shù)，則可以認為R&D費用與企業(yè)價值相關，會計處理上就應該資本化，否則就應該費用化。因而，R&D費用尤其是資本化部分是否與企業(yè)價值相關，即R&D信息是否具有價值相關性，成為判斷R&D費用應該資本化還是費用化的關鍵因素。

我國允許R&D有條件資本化這一規(guī)定，一定程度上支持了R&D信息具有價值相關性的理論。國內外的大量經驗研究表明，R&D的信息披露具有很強的價值相關性。Tony Abrahams & Baljit K.Sidhu（1998）通過實證研究發(fā)現(xiàn)資本化后的R&D是價值相關的，并且R&D的應計項目（特別是R&D資本化后的應計項目）確實能提高分別基于會計和基于市場的業(yè)績評價兩者之間的關系。陸桔利（2006）發(fā)現(xiàn)上市公司研發(fā)支出對公司的增長期權價值具有顯著的貢獻，研發(fā)支出與公司的增長期權價值存在正向關系，這也表明我國上市公司在研發(fā)費用上的支出能帶來未來增長機會的價值。通過分析關于R&D價值相關性的文獻發(fā)現(xiàn)，這些文獻從實證層面說明R&D信息具有價值相關性，并未從理論層面回答R&D信息是否具有價值相關性。本文擬以Ross模型為基礎，建立一個已資本化R&D與企業(yè)價值的函數(shù)關系，從理論上分析R&D資本化部分能夠向投資者傳遞關于企業(yè)內在價值的信息，從而說明R&D信息具有價值相關性。

模型構建

為便于建立模型，本文首先提出以下幾個合理的假設：假設1：會計處理上，R&D支出不能全部費用化，亦即至少有部分資本化，且企業(yè)必須披露R&D資本化信息；假設2：有兩個參與人—經理人和投資者，且兩者之間存在信息不對稱；假設3：企業(yè)只有一個R&D項目；假設4：由于R&D投入并不能在投入的當時就見效，具有明顯的滯后性（F.A.Schuman etal，1995），因而假設有兩個時期，時期1披露R&D資本化信息，時期2是一段時間后投資者根據觀察到R&D資本化信息而估計的企業(yè)價值。

令π為時期2企業(yè)的利潤，π在[0，θ]均勻分布，投資者知道θ的概率分布μ（θ）（因此θ是企業(yè)的類型），但經理人知道θ。在時期1，R&D資本化信息首先由經理披露，然后投資者根據觀測到的R&D資本化信息估計企業(yè)的市場價值V0；在時期2，企業(yè)實現(xiàn)利潤。假設經理人的目標使時期1和時期2的市場價值期望值最大，即：

（1）

其中，V0（D）是給定R&D資本化水平D時企業(yè)在時期1的市場價值，是企業(yè)在時期2的期望價值，是企業(yè)研發(fā)失敗的概率，L是研發(fā)失敗懲罰系數(shù)，γ是權數(shù)。企業(yè)在時期2的期望價值等于、研發(fā)失敗的概率等于來源于π在區(qū)間[0，θ]上均勻分布這個假設。本文簡要說明研發(fā)失敗概率的由來。由D是時期1資本化水平，可以假設時期1的R&D費用是，同時研發(fā)失敗損失的研發(fā)費用與R&D費用呈線性關系，因而研發(fā)失敗損失的研發(fā)費用為×a，令=k，則可以定義研發(fā)失敗概率為。本文假設D≤θ，否則的話令=1（研發(fā)失敗概率小于等于1；假設企業(yè)沒有其他資產）。該函數(shù)隱含這樣的假設：經理的福利隨企業(yè)市場價值的增加而增加，隨研發(fā)失敗概率的上升而減少。

當經理選擇R&D資本化水平時，預測到投資者將從D推斷θ，從而選擇V0（D）。如果經理選擇D時投資者認為企業(yè)屬于類型θ的期望價值是θ（D），那么，企業(yè)的市場價值是：

（2）

考慮分離均衡。因為：

（3）

即企業(yè)質量θ越高的企業(yè)，R&D資本化水平也就越高，滿足斯賓塞-莫里斯條件（張維迎，1997）。

將（2）式代入（1）式，對D求一階倒數(shù)，得：

（4）

均衡情況下，投資者能從D正確推出θ；亦即類型θ的企業(yè)經理的最優(yōu)選擇是D（θ）時，因而θ（D（θ））=θ。因此：

（5）

將（5）式代入（4）式，得：

解上述方程得：

這就是經理的均衡戰(zhàn)略（其中c是常數(shù)）。逆轉上式，將θ代入得企業(yè)的市場價值為：

（6）

這就是投資者的均衡戰(zhàn)略?？梢钥闯?，R&D資本化水平與企業(yè)價值呈正相關關系，即企業(yè)內在價值是已資本化R&D費用的函數(shù)，且企業(yè)R&D資本化水平越高，內在價值就越高。因此企業(yè)R&D資本化水平具有價值相關性，把R&D費用資本化更能真實地反映企業(yè)的內在價值。

結論及啟示

（一）結論

本文以Ross模型為基礎，建立了一個資本化R&D與企業(yè)價值的函數(shù)關系，從理論上分析了R&D資本化部分能夠向投資者傳遞關于企業(yè)內在價值的信息：企業(yè)R&D資本化水平越高，內在價值就越高。這說明R&D信息具有價值相關性，因此把R&D費用資本化更能真實地反映企業(yè)的內在價值。

關于R&D應該資本化還是費用化之爭至今也沒有統(tǒng)一的結論。從本文的研究結論來看，筆者支持R&D費用資本化。但是全部直接予以資本化處理方法因為違背了穩(wěn)健性原則而受到批評。普遍認為，研究開發(fā)能否成功、預期能否給企業(yè)帶來經濟利益具有很大的不確定性。如果將R&D費用資本化，一旦研發(fā)失敗，企業(yè)就不能形成一項無形資產，最終導致虛增資產，不能真實反映企業(yè)的資產狀況，并可能給企業(yè)帶來財務風險、給企業(yè)操縱利潤提供可乘之機。這種擔憂是有一定道理的。但是筆者認為，R&D費用既然具有價值相關性，就應該將其支出資本化，這樣處理符合相關性原則。同時將R&D費用作為資本性支出，其價值在未來會計期間攤銷，使其與未來經濟利益相配比，符合配比原則。這樣有利于鼓勵企業(yè)管理當局從企業(yè)長遠考慮，克服短期行為，增強企業(yè)發(fā)展后勁。因而R&D費用資本化比費用化的會計處理更具有相關性。

（二）啟示：R&D費用會計處理的具體操作

考慮到謹慎性原則，會計處理時可以通過計提研發(fā)失敗準備來反映研發(fā)失敗的可能性。其會計處理具體操作如下：

1.把企業(yè)分為兩類：一是研發(fā)費用較少的企業(yè)，二是研發(fā)活動為主或研發(fā)費用較多的企業(yè)。依據重要性原則，可以將研發(fā)費用直接費用化，計入當期損益。

2.研發(fā)活動為主或研發(fā)費用較多的企業(yè)。設置“研發(fā)支出”科目，用來歸集項目研發(fā)過程中發(fā)生的一切費用。設置“研發(fā)失敗準備”科目，作為“研發(fā)支出”科目的備抵科目。這里研發(fā)失敗準備=項目研發(fā)投入總額×研發(fā)失敗系數(shù)。企業(yè)根據實際情況估計研發(fā)失敗系數(shù)大小，每個資產負債表日對研發(fā)失敗系數(shù)的大小進行調整，確定補提研發(fā)失敗準備還是轉回計提的研發(fā)失敗準備。企業(yè)按照單個研發(fā)項目計提研發(fā)失敗準備。

發(fā)生研發(fā)費用時，在“研發(fā)支出”科目歸集成本，按實際發(fā)生額，借記研發(fā)支出，貸記原材料、應付職工薪酬、銀行存款等。資產負債表日根據估計的研發(fā)失敗系數(shù)計提研發(fā)失敗準備，借記管理費用—研發(fā)失敗準備，貸記研發(fā)失敗準備。資產負債表“研發(fā)支出”項目按“研發(fā)支出”賬戶余額扣除“研發(fā)失敗準備”賬戶余額后的凈額列示。研發(fā)成功時，首先將該項目以前計提的研發(fā)失敗準備一次轉回，分錄與計提時的相反，然后將研發(fā)支出金額全部轉入無形資產。

研發(fā)失敗時，可以分兩種情況分別處理：如果研發(fā)項目結束，沒有以其為基礎的后期項目，就把“研發(fā)支出”科目賬面余額直接轉入當期損益即可。如果有以其為基礎的后期項目，可以將“研發(fā)支出”科目的賬面余額轉入新項目的“研發(fā)支出”科目，然后重復以上步驟進行處理。

3.信息披露。為方便會計信息使用者詳細了解企業(yè)研究開發(fā)活動，預防企業(yè)通過調節(jié)研發(fā)失敗系數(shù)進行利潤調整、粉飾報表等，必須加強研發(fā)費用信息披露。

一是表內內容的披露。首先，在資產負債表中，“無形資產”項目設置“無形資產—研發(fā)費用”明細項目，專門列示企業(yè)自行研究開發(fā)形成的無形資產，反映企業(yè)自主研發(fā)能力。設置“研發(fā)支出”項目，反映企業(yè)在研項目投入的資金，設置“研發(fā)失敗準備”項目，反映在研項目失敗的可能性，向會計信息使用者提示風險，二者相抵得到研發(fā)支出凈值。其次，在利潤表中，“管理費用”項目單獨列示“管理費用—研發(fā)失敗準備”項目，反映研發(fā)失敗對利潤造成的影響。再次，在現(xiàn)金流量表中，將支付的研發(fā)費用的現(xiàn)金反映在“投資活動產生的現(xiàn)金流量”項目，在此項目下單獨設置“研發(fā)費用所支付的現(xiàn)金”。在“處置固定資產、無形資產和其他長期資產所收回的現(xiàn)金凈額”項目中單獨列示“處置無形資產—研發(fā)費用收回的現(xiàn)金凈額”，其金額為出售該無形資產收到的現(xiàn)金扣除相關處置費用的凈額。這樣，研發(fā)費用在資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表三大報表中得到全方位、詳細具體的披露，有利于會計信息使用者全面系統(tǒng)了解企業(yè)研發(fā)活動。

二是表外內容的披露。首先，對研發(fā)費用采用的會計政策進行披露，即會計處理選用資本化方法還是費用化方法，兩種方法一經選定，不得隨意變更。其次，披露研究項目名稱、用途、對企業(yè)預期影響等內容。再次，研發(fā)費用資本化會計處理方法研發(fā)失敗系數(shù)的估計對會計信息的可靠性起著重要的作用，極有可能成為企業(yè)粉飾會計報表的工具，因而應該詳細披露研發(fā)失敗準備系數(shù)估計依據，且該依據應該具有持續(xù)性。同時研發(fā)失敗系數(shù)要成為監(jiān)管部門監(jiān)管的重點，將估計系數(shù)帶來的負面影響降到最低。最后，增強研發(fā)費用披露時效性。由于企業(yè)研究開發(fā)活動風險高，不確定性大，就要求企業(yè)必須縮短會計信息披露的時間，增強時效性。因而，可以要求企業(yè)在季報、半年報、年報中都要詳細披露相關信息，甚至隨著研發(fā)活動的變化，隨時可以在相關網站披露相關信息。

參考文獻：

1.Tony Abrahams & Baljit K.Sidhu，The Role of R&D Capitalisations in Firm Valuation and Performance Measurement，Australian Journal of Management，Vol.23，No.2，December，1998

2.陸桔利.R&D和企業(yè)增長價值—我國上市公司的實證檢驗[J].經濟論壇，2006（1）

3.F.A.Schuman etal.Measuring.R&D Performance[J].Research Technology Management，1995

篇5

摘要：本文對研發(fā)支出財務處理的相關研究文獻進行了評述，探討了我國研發(fā)支出財務處理方法的發(fā)展趨勢，并對未來的研究方向進行了展望，以期為完善我國研發(fā)支出財務處理方法研究提供參考。

關鍵詞：研發(fā)支出 財務處理

一、新會計準則頒布前、后研發(fā)支出財務處理方法研究評述

（ 一 ）新會計準則頒布前研發(fā)支出財務處理方法研究評述 新會計準則頒布以前，國內相關學者對研發(fā)支出的財務處理的研究主要集中在研發(fā)支出是全部費用化、全部資本化還是有條件的資本化這一領域。提出的觀點主要可以歸納為以下四類：（1）研發(fā)支出全部資本化。支持研發(fā)支出全部資本化的學者認為企業(yè)進行研發(fā)投入之前已經對研發(fā)項目的經濟效益進行了評估，有一定的成功把握，預期會給企業(yè)帶來經濟效益。即使單個研發(fā)項目失敗，總會有一些研發(fā)項目成功，能給企業(yè)帶來經濟利益。并提出最佳的財務處理方法是將公司所有研發(fā)項目看成一個整體，然后將研發(fā)的全部收益與全部費用配比。章永奎（2002）從會計信息質量的穩(wěn)健性和相關性的辯證關系以及資產的定義，論證了采用全額資本化的合理性。他認為對研發(fā)支出進行資本化雖然從單個項目上看似乎有損穩(wěn)健性原則，但企業(yè)研發(fā)項目組合產生一定的未來經濟利益的可能性較大，從而符合會計信息應有的穩(wěn)健性。研發(fā)可為企業(yè)帶來穩(wěn)定的未來經濟利益，符合資產的定義。朱小平（2004）和胡愛花（2006）從會計理論框架要素角度闡述了采用資本化處理的合理性。提出由于我國經濟環(huán)境的特殊性，會計規(guī)則的謹慎性安排是必要的，研發(fā)支出費用化有其存在的現(xiàn)實理由。然而，從以財務會計理論框架諸要素角度分析，研發(fā)支出費用化處理缺乏理論根據，其危害性也顯而易見，從而建議以高新技術企業(yè)作為研發(fā)支出資本化或一定程度上資本化的試點與突破口，然后逐步推廣。（2）研發(fā)支出有條件資本化。研發(fā)支出有條件資本化比全部資本化更穩(wěn)健，比全部費用化更能體現(xiàn)相關性，也能與國際準則趨同。大批學者支持有條件的資本化，我國新會計準則明確了企業(yè)的研發(fā)支出要采用有條件資本化的會計處理方法。很多支持有條件資本化的學者，從各個不同的角度論證采用有條件資本化的合理性，大體可以分為三類：其一，從研發(fā)活動的特性角度。王君彩（2000）提出考慮到研究與開發(fā)活動具有不確定性、弱對應性、外部性、時滯性等特征，從而須具體規(guī)定研發(fā)支出資本化的必要條件，對不符合資本化條件的研發(fā)支出，應單列費用項目（如“研究與開發(fā)費用”）并在損益表中單獨披露，不應將其計人管理費用。汪海芳（2001）提出無論從研究開發(fā)費用的性質還是行為學的角度來考慮研發(fā)支出全部費用化是不合理的，應有條件的資本化，但是不必區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，只要研發(fā)成功就將與此研發(fā)相關的費用全部資本化，研發(fā)失敗的項目則轉入特定的“研究開發(fā)費用”科目，而不是“管理費用”，這樣有利于信息使用者了解企業(yè)的研況。其二，從財務處理的經濟后果角度。王宇峰（2003）提出我國證券市場存在“功能鎖定”現(xiàn)象，投資者不會對利潤高低的原因加以區(qū)分，若研發(fā)支出不明確規(guī)定費用化還是資本化，企業(yè)的整體價值可能因此被扭曲。由于考核管理層經營績效的指標一般與凈利潤相關，而監(jiān)管層對上市公司的監(jiān)管都對凈利潤或凈資產收益率設定了最低界限，無疑增加了上市公司的盈利壓力，如企業(yè)領導層對利潤不滿則極有可能縮減研發(fā)支出。從促進企業(yè)的技術創(chuàng)新和無形資產的培育而言，對研發(fā)費用進行有條件的資本化更利于我國企業(yè)的長遠發(fā)展。其三，從設置特定的會計科目角度。俞勝文（2002）提出企業(yè)應該建立“研究開發(fā)投資” 和“研究開發(fā)投資攤銷” 兩個會計科目核算研發(fā)支出。陳石（2002）提出核算高新技術企業(yè)的研發(fā)支出，應該設置“開發(fā)準備”賬戶，開發(fā)活動一經立項，發(fā)生的各種費用應該全部歸集在此科目。研發(fā)項目成功則將此賬戶余額轉入無形資產，研發(fā)失敗則將其轉入“長期待攤費用”進行分期攤銷。陳媛玲（2002）提出在相應無形資產沒有正式取得之前發(fā)生的研發(fā)支出，先作為一項長期資產處理，增設“研發(fā)支出”科目予以核算，待開發(fā)成功再予以資本化；如研發(fā)失敗，則予以費用化，轉入當期損益，并提出無形資產的攤銷應該采用加速折舊法，不宜使用年限平均法。黃東坡（2005）提出類似構建固定資產設立“在建無形資產”和“在建無形資產減值準備”兩個會計科目，并根據研發(fā)項目的成功與否，分別對待：成功則轉入無形資產，失敗則轉入管理費用。以上學者對于研發(fā)支出有條件的資本化的會計處理，從會計科目的設置上進行了探討，認為應該為研發(fā)支出財務處理增設新的會計科目。（3）分行業(yè)分階段對待。高新技術企業(yè)存在無形資產在資產總額中的比重較大、研發(fā)支出是企業(yè)的主要生產耗費之一、企業(yè)的無形資產主要靠企業(yè)自主研發(fā)形成等特點。若不加區(qū)別的將高新技術企業(yè)與傳統(tǒng)研發(fā)較少企業(yè)的研發(fā)支出財務處理方法混為一談，顯然有失偏頗。有學者就提出高新技術企業(yè)的研發(fā)支出可以全額資本化；而一些傳統(tǒng)行業(yè)或者是研發(fā)活動較少的行業(yè)，根據重要性原則將研發(fā)支出全額費用化。有學者針對特殊行業(yè)提出了研發(fā)支出的財務處理方法。馮淑萍（2004）提出石油化工行業(yè)的研發(fā)支出的財務處理方法，認為研發(fā)支出應該分三個階段分別采用不同的方法：勘探階段應該將全部的研發(fā)支出當期費用化；開發(fā)階段的研發(fā)支出全部資本化，在以后期間攤銷；生產階段的研發(fā)支出也是在發(fā)生當期全部費用化。高新技術企業(yè)研發(fā)支出的財務處理有別于傳統(tǒng)的研發(fā)較少的企業(yè)，區(qū)別對待能否會帶來更好的經濟效益，筆者認為可以采用模擬的方式來檢驗其可行性。（4）方法無關論，充分披露是關鍵。有些學者則提出研發(fā)支出的會計處理無關重要，關鍵是看企業(yè)對于研發(fā)支出是否充分披露。薛云奎（2001）以1995年至1999年上海證券交易所上市公司披露的相關數(shù)據為樣本，通過分析發(fā)現(xiàn)無形資產對企業(yè)的經營活動作出了重大貢獻，提出企業(yè)對研發(fā)信息的不當披露是導致我國上市公司會計信息有用性逐年下降的重要原因之一，強調研發(fā)支出是采取資本化還是費用化的處理方法并不重要，充分披露才是關鍵。鄧小洋（2004）提出提出無形資產的創(chuàng)新在很大程度上取決于一個企業(yè)在研究與開發(fā)方面的投入，為了有利于國家收集進行宏觀調控的經濟數(shù)據，便于投資者進行差別決策，會計準則需強化企業(yè)單獨披露研究與開發(fā)支出。雖然鄧小洋沒有在論文中表明方法，但是強調了披露的重要性。新會計準則頒布之前，學者對于研發(fā)支出財務處理進行了積極探索，從會計信息質量、資產的定義、信息披露、經濟后果等多方面進行了探討，但都停留在研發(fā)支出的費用化或資本化的層面，很少有其他方向的探索。新會計準則頒布以后我國學者對研發(fā)支出的財務處理方法的研究發(fā)生了很大改變。

篇6

關鍵詞：研發(fā)費用；資本化；會計處理；稅務處理

據統(tǒng)計，全國規(guī)模以上企業(yè)開展科技研發(fā)活動的僅占25%，研究開發(fā)支出占企業(yè)銷售收入的比重僅占0.56%，大中型企業(yè)為0.76%，高新技術企業(yè)平均為2%；只有萬分之三的企業(yè)擁有自主知識產權。這說明，整體上我國企業(yè)研發(fā)機構少，研發(fā)投入強度低，創(chuàng)新能力明顯不足。國家為了鼓勵企業(yè)投入更多的研發(fā)費用，陸續(xù)出臺多項關于企業(yè)技術開發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠、高新技術企業(yè)所得稅減按 15%計征以及政府撥款資助企業(yè)科技研發(fā)項目等扶持企業(yè)開展研究開發(fā)活動的獎勵政策，對引導和促進企業(yè)增大研發(fā)投入極為有利。

在實務操作中，研發(fā)費用的核算涉及多個業(yè)務部門，而相關會計準則和財稅政策實施時間不長，核算過程中存在著一些問題，以至于影響了相關稅收優(yōu)惠政策的落實，本文歸納為幾個方面進行探討。

一、研發(fā)費用的構成

高新技術企業(yè)認定中的重要一項是考察企業(yè)研究開發(fā)費用的投入?？萍疾?、財政部、國家稅務總局聯(lián)合的《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》中對高新技術企業(yè)研究開發(fā)費用構成項目作了詳細的規(guī)范，包括直接研究開發(fā)活動和可以計入的間接研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用，主要內容有以下方面：

1、在職研發(fā)人員的全年工資薪金，包括基本工資、獎金、津貼、補貼及相關支出等，但不包括研究開發(fā)人員開支的福利費、社會保險費、住房公積金等其他職工薪酬。在研發(fā)活動中，如果輔助人員同時為多個研究開發(fā)項目提供輔助服務，那么需要采用合適的比例對其人工費用進行合理分攤。

2、企業(yè)為實施研究開發(fā)項目進行必要的科學實驗而購買的原材料，實驗過程中所耗用的化學藥品、實驗動物發(fā)生的直接支出等。

3、為執(zhí)行研究開發(fā)活動而購置的儀器和設備的折舊費用，也包括研發(fā)設施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用。

值得注意的是研發(fā)設施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的一些修理費用支出，如果不符合資本化條件，也可能在進行所得稅處理時直接自納稅年度當期一次性扣除。實際工作中，企業(yè)為進行再創(chuàng)新而引進一些先進裝備樣機的折舊，也可列入研究開發(fā)費用范圍。

4、為新產品和新工藝的構思、開發(fā)和制造，進行工序、技術規(guī)范、操作特性方面的設計等發(fā)生的費用。

5、研制生產機器、模具和工具，改變生產和質量控制程序等進行的設備調制費。但是為大規(guī)模商業(yè)化生產所進行的常規(guī)性工裝準備和工業(yè)工程發(fā)生的費用不能計入。

6、購入的專有技術包括專利、非專利發(fā)明、專有技術等所發(fā)生的費用攤銷。

7、企業(yè)委托境內其他企業(yè)、大學、研究機構、技術專業(yè)服務機構和境外機構進行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用，其中委托外部研究開發(fā)費用的發(fā)生金額應按照獨立交易原則確定。

8、其他費用，主要指為研發(fā)活動所發(fā)生的辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發(fā)保險費等。

二、研發(fā)支出費用化和資本化的劃分

按照現(xiàn)階段《企業(yè)會計準則第6 號――無形資產》的規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查，將來是否會形成無形資產等具有較大的不確定性，準則規(guī)定：應當將研究階段發(fā)生的研發(fā)支持計入當期損益；而開發(fā)階段已經完成了研究階段的工作，在很大程度上已經具備了形成一項新產品或新技術的基本條件，但其中仍然具有很大的風險，因而會計準則規(guī)定，只有符合資本化條件時才予以資本化，可以確認為無形資產，否則仍然作為費用在發(fā)生時計入損益。

比如新藥研發(fā)一般分三個階段：臨床前研發(fā)、臨床試驗、獲得新藥證書后的繼續(xù)研發(fā)。臨床前的研發(fā)費用一般說應該費用化的；臨床試驗階段（即取得臨床批件后），實務中有些上市公司這部分費用是資本化的，如“冠昊生物”，理論上來說如果是全新的藥物研發(fā)，臨床試驗階段能否成功還有較大的不確定性，不一定符合資本化條件，但仿制藥相對來說成功率比新藥高，因此仿制藥臨床階段的費用可以資本化；對于獲得新藥證書后：完成一至三期臨床試驗，國家就發(fā)新藥證書，可上市銷售，之后還需完成四期臨床試驗，以及后續(xù)的質量標準提高等試驗。獲得新藥證書后的研發(fā)費用，我們認為符合會計準則資本化的5個條件，可以進行資本化計量。

在實務中，有條件資本化的確認標準主觀性太強，費用化支出與資本化支出的區(qū)分目前還是比較難，如醫(yī)藥企業(yè)必須在新藥進入三期臨床才可以列為資本化支出，而其它很多行業(yè)并未有如此準確并約定俗成的分類。對于研究階段和開發(fā)階段的劃分直接影響費用化金額和資本化金額的劃分，開發(fā)階段支出的資本化條件在很大程度上依靠會計人員的職業(yè)判斷，企業(yè)往往在稅務籌劃和利潤的調節(jié)之間進行博弈，尤其是對于上市公司而言，如資本化的金額較大，便存在操縱利潤的嫌疑，而費用化金額過大，又會引起稅務機關的質疑。需要注意的是，如果無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，則應將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當期損益。

我們可以從以下方面對研發(fā)費用的費用化和資本化的劃分進行完善：首先，成本效益原則，對研發(fā)支出形成的技術和產品所帶來的經濟利益能否進行可靠計量，以收抵支，如果能夠帶來很明顯得經濟利益可以進行資本化，否則在這個過程中形成的耗費進行費用化處理。其次，根據不同類型的企業(yè)采取不同的處理方法，對以研究開發(fā)為主要活動的企業(yè)，可將研究開發(fā)費用全部予以資本化；對于一般高新技術類企業(yè)．可以將研究費用直接計入當期損益；對于一般研究開發(fā)費用不大的企業(yè)，依據重要性要求，可直接將其作為當期損益。再次，可以參照國際準則的經驗，對于研究活動和開發(fā)活動的具體內容進行詳細列支，或者建立專門的評估機構，對企業(yè)是否滿足資本化條件進行評估，可以防止企業(yè)濫用準則。

三、會計和稅法對研發(fā)費用的處理比較

會計準則對研發(fā)支出滿足資本化的條件作了五個方面的限定。企業(yè)自行研究開發(fā)所形成的無形資產的成本由可直接歸屬于該資產的創(chuàng)造、生產并使該資產能夠以管理層預定方式運作的所有必要支出組成。對于同一項無形資產在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。

現(xiàn)行所得稅法及相關實施條例的規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

兩者比較可以得出不同點，首先：稅法的扣除額遠大于會計上的扣除額。會計上，企業(yè)可以扣除的技術開發(fā)費為企業(yè)實際發(fā)生的支出，而在稅收上，企業(yè)實際發(fā)生的技術開發(fā)費不僅可以據實扣除，而且還可以加計50%的扣除。其次，資本化與費用化的調整差異。在會計上，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產成本包括滿足無形資產資本化條件后達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。而企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎，如果存在差錯的，則必須進行調整。在實踐中一般按照差異處理原則進行處理，如果稅法上未予明確的，那么在稅收處理上按照會計的規(guī)定執(zhí)行。

四、研發(fā)費用加計扣除中應注意的問題

首先，企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理，明確研發(fā)費用的開支范圍和標準，單獨核算，憑證必須真實合法，做到帳證俱全；研發(fā)過程中要清楚劃分生產費用和研究費用。其次，優(yōu)惠政策中的折舊政策只保留了研發(fā)儀器的設備折舊而取消了房屋建筑物的折舊。再次，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用，如果屬于財政或上級撥款，那么不應該享受加計扣除的優(yōu)惠政策，另外，對企業(yè)以委托的方式交給外單位進行研發(fā)，符合加計扣除條件的，由委托方進行加計扣除，受托方不得再進行重復加計扣除計算。

除此之外，研發(fā)過程中研制出的樣品或樣機，如果將來得以出售而取得銷售收入，根據現(xiàn)行會計準則規(guī)定，開發(fā)階段符合資本化條件時至達到預定用途前的支出應資本化計入無形資產價值，將樣品或樣機的成本計入無形資產價值。

筆者認為根據配比性原則，有收入必定要配比成本，實際操作過程中，如果樣品或樣機最終都會銷售出去形成收入，這個收入全部計入無形資產價值的話，樣品和樣機的銷售沒有對應的銷售成本可以結轉；另一方面無形資產具有沒有實物形態(tài)的特征，而樣品和樣機本身就是以實物形態(tài)的形式存在。因此建議研發(fā)費用資本化時，應扣除樣品或樣機的成本。

總之，我國已進入必須依靠科技進步和自主創(chuàng)新推動社會經濟發(fā)展的新時期，重視研發(fā)費用的投入，努力建設創(chuàng)新型國家，已成為新時期國家發(fā)展的重大戰(zhàn)略方針。

參考文獻：

[1]陸燕，企業(yè)研發(fā)費用的會計核算與稅務處理，冶金財會，2011（8）.

[2]李志益，新準則下研發(fā)費用會計處理相關問題的探討，會計之友，2008（14）.

篇7

【摘要】隨著知識經濟時代的到來，企業(yè)的研究與開發(fā)支出數(shù)額巨大，其不同的會計處理方式對企業(yè)的財務業(yè)績影響顯著。2006年2月財政部新出臺的會計準則將研究與開發(fā)費用區(qū)別開來，對于研究費用采取費用化的方法，而對開發(fā)費用，采用一定條件下的資本化模式。有條件的資本化模式本身具有的靈活性將導致企業(yè)的管理層有機會進行盈余管理。本文分析了資本化、費用化、有條件資本化這三種研發(fā)支出會計處理方式及三種方式下的盈余管理。

從理論上講，對研發(fā)支出的處理有四種方法：費用化、資本化、有條件的資本化、結果判斷方法。由于“結果判斷法”需要在出現(xiàn)結果后再作判斷，其信息不具有會計信息質量要求的有用性和及時性，因此國際會計界不選用這種方法。結合各國的會計實踐來看，國際上對研發(fā)支出的會計處理概括起來可分為三大類：以國際會計準則為代表的有條件的資本化處理方式；以美國為代表的費用化處理方式和以荷蘭為代表的資本化處理方式。

不同會計政策的選用，將會給企業(yè)帶來不同的影響。下面筆者以對企業(yè)經營業(yè)績的影響為視角，對以上三種方法進行詳細的分析。

一、研發(fā)支出資本化會計處理與盈余管理

（一）資本化會計處理評價

資本化處理方法符合會計確認和計量的配比要求以及劃分資本性支出與收益性支出的要求。而研究開發(fā)費用是為了獲取新技術、新知識、創(chuàng)造新產品或有實質性改進的材料、相關工藝、產品等而發(fā)生的支出，其目的是讓企業(yè)在未來能更好地發(fā)展。研究開發(fā)項目一旦成功，其成果會在以后若干會計期間為企業(yè)帶來收益，即使失敗，其教訓與經驗對今后其他研究開發(fā)活動也將大有裨益。因而將研究開發(fā)費用作為資本性支出計入相關資產價值，體現(xiàn)了會計上劃分資本性支出與收益性支出原則。同時，將形成的相關資產價值在未來會計期間內進行攤銷，使其與未來收益相配比又符合配比要求。

其不足之處主要是違背了謹慎性原則。因為研究開發(fā)項目能否成功以及能否為企業(yè)帶來未來經濟流入具有很大的不確定性。將研究開發(fā)費用資本化后，可能導致虛增資產，虛增收益，這既不利于企業(yè)研發(fā)資金的回流，又不利于企業(yè)研發(fā)資金的成本效益管理和企業(yè)研發(fā)支出信息在資本市場的披露，從而導致企業(yè)承受較大風險，另外，研究開發(fā)費用資本化的會計操作難度較大。因為在實務中企業(yè)若同時開發(fā)多個項目，有的項目成功，有的項目失敗，對于成功開發(fā)項目在資本化時按照什么樣的標準來確認其費用并予以資本化，資本化后又怎樣攤銷，具有很大的主觀性，不易把握操作。

（二）資本化會計處理下的盈余管理

一般來講，研發(fā)支出全額資本化的會計政策會使企業(yè)資產和報告利潤增加。而當企業(yè)會計利潤高于投資者要求或者分析師的期望時，企業(yè)管理層會選擇減少確認的資本化額或調整攤銷政策等方式來存儲一部分利潤以便后用；當任期內某一年的會計利潤低于投資者或分析師的要求時，企業(yè)管理層便可用以前年度的存儲利潤來進行調節(jié)。即便不存在存儲利潤，企業(yè)管理層也可以通過多計前期費用將其資本化，從而適當調增本期利潤。

二、研發(fā)支出費用化會計處理與盈余管理

（一）費用化會計處理評價

費用化方法的特點是對于研究開發(fā)活動中發(fā)生的支出，在發(fā)生時全部直接計入期間費用，由當期損益扣減。其依據就是謹慎性原則。因為研究與開發(fā)項目涉及很多不確定因素，比如項目能否為企業(yè)帶來未來收益，獲得收益的時間和貨幣價值也難以確定。因而將研究開發(fā)費用在發(fā)生時直接費用化，符合謹慎性原則。同時費用化處理方法簡單，實務操作簡便。

費用化處理的不足之處在于：

1.費用化不符合配比要求。企業(yè)在會計核算時，收入與其費用、成本應當配比，同一會計期間的各項收入和其相關成本費用應當在該會計期間內確認。研究開發(fā)支出是為了將來的收益而發(fā)生的，可能收益是多個會計期間的，所以僅僅因為其與收益之間的不確定性就將當期費用全部予以注銷是不合理的。

2.不符合真實性原則。真實性原則要求企業(yè)會計核算應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據，如實反映企業(yè)的財務狀況，經營成果和現(xiàn)金流量。而全部費用化的結果將導致在開發(fā)過程中會虛減當期利潤，可能使企業(yè)由盈利轉為虧損；而在開發(fā)成功時，又潛在虛增了企業(yè)利潤，這就難以真實地反映企業(yè)的經營成果，有悖于會計信息的真實性。

3.不符合可比性原則。企業(yè)外購的專利、商標、專有技術、計算機軟件等支出全數(shù)計入無形資產，自行研究開發(fā)的支出卻又費用化，同樣的資產因其取得的渠道不同而采用不同的處理方法不符合會計上的可比性原則，使會計信息在一定程度上失去可比性。

4.從會計行為上來講，費用化不利于促進技術進步。因為企業(yè)的管理當局收入通常是同企業(yè)當期利潤直接相關的，如果采用費用化，必然會使企業(yè)利潤直接下降。因此，企業(yè)高層人員便會進行盈余管理，不恰當?shù)叵鳒p企業(yè)的研究與開發(fā)支出，以保證短期利潤，但對企業(yè)技術進步與長期發(fā)展不利。

（二）費用化會計處理下的盈余管理

在現(xiàn)代兩權分離的企業(yè)中，管理者的任期并不是永久性的。特別是在目前，我國有的企業(yè)高層管理者的提升與企業(yè)的經營業(yè)績有較大聯(lián)系。如果把研發(fā)支出作為當期費用轉銷，必然會引起本期利潤的下降。這會造成一個假象：即研發(fā)支出越多，企業(yè)效益越差。管理者不愿意因為業(yè)績下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結果。因此企業(yè)管理層有可能進行盈余管理，不恰當?shù)叵鳒p企業(yè)的研發(fā)支出，以使企業(yè)的賬面收益好，而使長期利益受損。當然，在政治成本和稅收因素的影響下，壟斷企業(yè)和某些非上市企業(yè)也可能會在費用化政策下選擇加大研發(fā)支出，以便減少外界關注度和獲得稅收優(yōu)惠。例如我國在2001年后為了鼓勵企業(yè)進行研發(fā)投入，就曾在稅法中規(guī)定，所有財務核算制度健全，實行查賬征收企業(yè)所得稅的盈利工業(yè)企業(yè)發(fā)生的技術開發(fā)費用比上年實際增長10%以上（含10%）的允許再按技術開發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，抵扣當年度的應納稅所得額，即企業(yè)研發(fā)支出可以按150%在稅前扣除。

三、研發(fā)支出有條件的資本化會計處理

國際會計準則所規(guī)定的研發(fā)費用會計處理屬于部分費用化，即有條件資本化。相對于“費用化”與“資本化”這兩種極端方法，這種方法實際上是一種折衷的選擇。“有條件的資本化”無論在對成本的補償還是在無形資產賬面價值反映上總是界于“費用化”與“資本化”之間。其合理之處主要在于其符合了配比要求，但同時它也存在著一些值得商榷的地方：部分費用化條件下，資產確認標準帶有太多的主觀性，從而給公司盈余管理提供了空間；研究開發(fā)費用會計處理，也與可比性原則不符合，因為研究開發(fā)往往會跨年度，如本年度研究開發(fā)尚未完工，將其發(fā)生的支出列入當期費用，而當下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時，將該年度發(fā)生的支出計入資產，這二者的會計處理存在著明顯的不一致，影響了當期支出的縱向可比性；若開發(fā)成功形成無形資產，如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計入資產，則其無形資產價值既不真實也不全面，因為這要求對以前年度發(fā)生的研究開發(fā)費用進行重新計算，并在會計記錄上也要將已費用化的支出對以前年度利潤和利潤分配的影響進行調整，會給會計核算帶來麻煩，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產負債表上得到反映，報表使用者很難從會計報表中了解該企業(yè)擁有的高新技術的含金量，也無法了解企業(yè)在研究開發(fā)方面是否投入和投入多少；另外也未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無形資產研究開發(fā)的投資效益。

通過上述比較和分析，筆者認為，將研究與開發(fā)費用全部費用化的會計處理方法過于穩(wěn)健，不能反映企業(yè)的真實財務狀況與經營成果，也不利于企業(yè)的技術進步。當然，我們也不贊成將研究與開發(fā)費用全部資本化，這樣做顯得太不穩(wěn)健，不利于企業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展。筆者認為，在研究與開發(fā)費用會計處理方法的選擇上，國際會計準則與英國的做法更值得我們借鑒。我國在2006年出臺的新會計準則對研究開發(fā)費用采取一定程度上的資本化方法是一種積極的做法，一方面加快了我國會計準則與國際會計準則的協(xié)調步伐；另一方面，有條件的資本化模式也更加適合我國現(xiàn)在的國情。

四、研發(fā)支出有條件資本化下的盈余管理

在企業(yè)管理層控制會計政策選擇權的背景下，研發(fā)支出有條件資本化下的企業(yè)盈余管理行為必將是一個值得關注的熱點。

（一）研發(fā)支出有條件資本化下盈余管理的可能性分析

為了適應與國際會計準則的接軌和知識經濟時代的要求，新準則選擇研發(fā)支出有條件資本化的會計處理方式。隨著我國企業(yè)研發(fā)支出的不斷增加，加上新準則選用的有條件資本化政策在客觀上帶來了研發(fā)支出會計處理選擇的自由，企業(yè)管理層進行盈余管理的可能性將大大增加。下面筆者結合新準則的規(guī)定對研發(fā)支出有條件資本化處理方式下盈余管理的可能性展開具體分析：

1.確認階段

新準則借鑒國際會計準則對研究和開發(fā)分別進行了定義，但沒有制定研究和開發(fā)階段的劃分標準。準則將“研究”定義為“獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查”，將“開發(fā)”定義為“進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等”。但在實際操作中，由于無形資產研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。

從另一角度來看，由于沒有制定研究和開發(fā)階段的劃分標準，企業(yè)管理層對內部研發(fā)活動中研究階段與開發(fā)階段的劃分將很大程度上依賴于包括會計人員在內的管理層的主觀判斷，因而這客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。

2.初始計量階段

新準則規(guī)定屬于企業(yè)內部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出能夠形成無形資產時，其支出至預定用途前所發(fā)生的支出總額作為確認無形資產的成本。由此看來，無形資產成本的確認過程需要企業(yè)管理層的主觀判斷。首先，內部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出能否形成無形資產本身就是主觀判斷的過程；其次，支出至預定用途前時間段的確定帶有的主觀意愿性很強。企業(yè)管理層可能會由于某些利益的驅動利用這兩點來進行盈余管理。同時，新準則還規(guī)定在企業(yè)實踐中對因故未能研制成功的新產品進行研究開發(fā)發(fā)生的費用應確認為當期費用。這也間接表明，企業(yè)管理層即便在當初判斷能否形成無形資產時存在人為的失誤，也是不違背會計準則的，甚至可以在后期通過會計更正或以前年度損益調整差錯。這顯然又為管理層進行盈余管理提供了空間。

此外，新準則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產。但這五個條件，例如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”；“……當無形資產在內部使用時，應當證明其有用性”；“……有能力使用或出售該無形資產”等，往往具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷。值得注意的是，同時滿足上述五個條件的開發(fā)支出是可以確認為資產，而不是必須的。顯然，企業(yè)管理層選擇將開發(fā)支出全部計入當期費用或無形資產也并不違背會計準則。由此可以看出，企業(yè)管理層對開發(fā)支出資本化額的確定具有最終決定權。企業(yè)管理層也可以通過開發(fā)支出的資本化來實現(xiàn)盈余管理。

3.后續(xù)計量階段

開發(fā)階段的支出在資本化后必然形成無形資產，而無形資產又會涉及到資產的后續(xù)計量。無形資產的后續(xù)計量包括攤銷、減值測試。對于使用壽命有限的無形資產，首先要合理地確定其使用壽命；其次，根據無形資產經濟利益的預期實現(xiàn)方式來選擇適當?shù)臄備N方法；最后在進行減值測試后，確定其應攤銷金額。新準則對無形資產的使用壽命、攤銷方式和減值測試沒有做出相關的具體要求。

關于無形資產的壽命，新準則沒有作統(tǒng)一的要求，只是規(guī)定企業(yè)在取得無形資產時需要分析和判斷其壽命。新準則在無形資產的攤銷方式上打破直線攤銷的單一方式，只是要求企業(yè)選定的攤銷方式能夠反映該無形資產有關的經濟利益的實現(xiàn)方式。對于使用壽命有限的無形資產，通過合理確定其使用期限、根據其經濟利益的預期實現(xiàn)方式選擇適當?shù)臄備N方法以及通過減值測試來確定其攤銷金額，企業(yè)管理層可以實現(xiàn)某種特定利益驅使下的盈余管理。對于壽命不確定的無形資產，雖然其成本不予攤銷，但是企業(yè)管理層可以通過每年年度終了的減值測試來間接管理盈余。例如，當企業(yè)會計利潤為零時，管理層可能將本應該計提減值準備的無形資產不計提任何減值準備以便適當提高會計利潤。

當企業(yè)需要在以前年度的基礎上來管理盈余時，管理層可以利用準則中“企業(yè)應當至少于每年年度終了，對企業(yè)無形資產的使用壽命及未來經濟利益消耗方式進行復核；無形資產的預計使用壽命及未來經濟利益的預期消耗方式與以前估計不同時，應當改變攤銷期限和攤銷方法”的規(guī)定來進行盈余管理。管理層可以借復核之機在需要時對無形資產的使用壽命、攤銷年限及方法進行重新選擇。

如上文所述，企業(yè)內部研發(fā)活動中研究階段與開發(fā)階段的劃分、無形資產初始成本的確定、開發(fā)階段的支出是否滿足準則所規(guī)定的五個條件以及開發(fā)階段支出資本化后的攤銷在很大程度上均依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷，因而新準則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段、“正確”地確認無形資產的成本、開發(fā)階段支出的資本化額與處理無形資產的后續(xù)計量，企業(yè)管理層就能輕松實現(xiàn)某種目的的盈余管理。

（二）研發(fā)支出有條件資本化下盈余管理實例分析

為了比較直觀地反映研發(fā)支出有條件資本化下我國企業(yè)盈余管理對企業(yè)經營業(yè)績的影響，筆者以AB企業(yè)為例。假設AB企業(yè)的基本情況如下：2005年研發(fā)經費投入約為40億元；2005年利潤總額（稅前利潤）約10億元。根據以前年度的經驗并參考同行業(yè)的數(shù)據，在研發(fā)支出有條件資本化下，該企業(yè)管理層認定研究階段支出和開發(fā)階段支出各占研發(fā)支出經費總數(shù)的50%，其中開發(fā)階段支出的資本化率為50%，研發(fā)活動形成的無形資產的攤銷期限為5年。由于2005年研發(fā)支出實行的是費用化的會計政策，我們可以得知AB企業(yè)研發(fā)支出發(fā)生前的稅前利潤調整為50億元。在研發(fā)支出有條件資本化的背景下，企業(yè)盈余管理的具體影響比較分析如下：

1.劃分研究和開發(fā)階段對企業(yè)業(yè)績的影響

假定在其他條件不變的情況下，企業(yè)管理層對研究階段支出占研發(fā)經費的比率進行單位為10%的調整，以便直觀地觀察研究階段和開發(fā)階段的劃分對企業(yè)業(yè)績的影響。參見表1：

從表1可以看出，在其他條件不變的情況下，AB公司只需通過對研究階段與開發(fā)階段的劃分進行10個百分點的調整便可以輕易實現(xiàn)1.6億元的稅前利潤變化；還可以看出研究階段支出占研發(fā)總支出的比率與對應的稅前利潤成反比，即研究支出比率越高，稅前利潤越小。

2.開發(fā)階段支出資本化的確認對企業(yè)業(yè)績的影響

在研究與開發(fā)階段的劃分確定后，企業(yè)還可以通過開發(fā)階段的有條件資本化來實現(xiàn)稅前利潤的調控。現(xiàn)在通過改變開發(fā)階段的資本化率（變動單位為10%）來看資本化額的確認對企業(yè)業(yè)績的影響。參見表2：

由表2得知，開發(fā)階段支出資本化額度的確定也會對企業(yè)業(yè)績有較大的影響。這說明企業(yè)即使在正確劃分研究和開發(fā)階段后，也可以通過有條件資本化來實現(xiàn)盈余管理。從表2中數(shù)據觀察可知：開發(fā)階段支出的資本化額度與稅前利潤成正比。開發(fā)階段支出的資本化額度越大，企業(yè)稅前利潤越高。

3.資本化后的攤銷選擇對企業(yè)業(yè)績的影響

開發(fā)階段支出有條件資本化后便形成無形資產，而無形資產的存在便涉及攤銷。由此可以推斷，資本化后無形資產攤銷政策的選擇同樣可以對企業(yè)業(yè)績產生一定的影響。攤銷政策包括攤銷年限與攤銷方式。但由于新的無形資產準則對這兩個方面沒有統(tǒng)一的規(guī)定，這樣攤銷政策的選擇也必將成為盈余管理的有力工具。筆者續(xù)上例對此展開說明。

為了計算簡單，只對攤銷年限變化（變化單位為1年）對企業(yè)業(yè)績的影響作描述，攤銷方式選擇及其他的內容帶來的影響本文暫不作說明。具體變化參見表3：

表3表明，開發(fā)支出有條件資本化后的攤銷也對企業(yè)業(yè)績產生影響：攤銷年限與稅前利潤成正比，攤銷年限越長，對應的稅前利潤就越大。

篇8

關鍵詞：研發(fā)費用；會計處理；無形資產

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）01-0-01

在全球經濟一體化的今天，企業(yè)要想在激烈的市場競爭中求生存和發(fā)展，必須投入大量的資金進行研究與開發(fā)活動，研究與開發(fā)費用往往占經營支出的很大比重，并且所投資金的絕對值越來越大，據日前公布的一份調查報告顯示，2006年美國科技公司的研發(fā)費用同比增長了17％，其中微軟的研發(fā)費用位居科技公司之首，達到了65.8億美元。華為公司，共有37000名職工，其中有18000人從事研發(fā)工作，研發(fā)人員的數(shù)量差不多相當于AT&T貝爾實驗室?？梢灶A見我國企業(yè)的研發(fā)活動將會更加頻繁，研發(fā)費用的會計處理對企業(yè)的影響也會越來越大，因而如何更合理地反映企業(yè)研發(fā)費用會計處理問題，成為研究的焦點，需要我們認真地去對待。

一、無形資產及研發(fā)費用的含義

我國新頒布的《企業(yè)會計準則第6號一無形資產》中指出，無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。無形資產的取得途徑主要有外購、自行研究開發(fā)、接受投資者投入、通過非貨幣性資產交換或債務重組等方式取得。

研發(fā)費用是指企業(yè)為內部開發(fā)新產品、改進舊產品或降低企業(yè)經營成本時發(fā)生的相關支出。具體包括：研究與開發(fā)過程中耗費的材料；研發(fā)人員薪酬；為研發(fā)使用設備的折舊；為研發(fā)活動購置固定資產及無形資產耗用的成本；委托其他單位及個人所承擔的研發(fā)費用支出等。

二、企業(yè)研發(fā)費用的會計處理

目前，國際上大部分國家對于無形資產的研發(fā)費用都采用有條件的資本化，即事先確定符合資本化的標準，當研發(fā)支出符合資本化條件時予以資本化，達不到資本化條件時則予以費用化。我國在舊的會計準則下。對于無形資產研發(fā)費用的會計處理是直接予以費用化，計入當期損益；而在新準則下，我國則采用了與國際趨同的會計處理方法，對企業(yè)自行研究開發(fā)的項目，分為研究階段和開發(fā)階段，并且設置“研發(fā)支出”賬戶對其分別進行核算。其中研究階段的支出全部費用化處理，計入“研發(fā)支出-費用化支出”賬戶，計入當期損益；對于進入開發(fā)階段符合五項資本化條件的開發(fā)支出予以資本化處理，計人“研發(fā)支出-資本化支出”，最終形成“無形資產”項目的初始成本，不滿足資本化條件的支出仍然計入“研發(fā)支出費用化支出”，計人當期損益；對于無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的全部予以費用化處理。

三、企業(yè)研發(fā)費用會計處理存在的主要問題

目前我國基于新準則對于無形資產研發(fā)費用的會計處理方式采用趨同于國際會計準則的處理方法，比采用舊準則核算更為科學、合理，并且有利于增強企業(yè)科技創(chuàng)新的動力，提升自我創(chuàng)造的能力。但是在實際運用過程中也存在著一些問題，主要表現(xiàn)在以下三個方面。

1.研發(fā)費用中對于費用化、資本化的界定標準列示不甚明確。新會計準則中盡管對研發(fā)費用的處理分為研究階段和開發(fā)階段，并對每階段的定義予以說明。但在實際研發(fā)活動中，不同行業(yè)、不同項目的開發(fā)過程是復雜多變的，而且研發(fā)過程出現(xiàn)明顯差異性，且新產品、新技術等的開發(fā)是由企業(yè)的股東會（董事會）或管理層匯總立項并規(guī)定具體的實施細則，會計部門并非研發(fā)活動任務的初始設計者，所以會計核算部門很難將研發(fā)活動清晰劃分為研究階段和開發(fā)階段。

2.研發(fā)費用中資本化認定條件難以界定，導致企業(yè)對自身盈余進行操控。新會計準則中，對于無形資產開發(fā)階段的資本化支出界定條件共有5項。分別為：①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產。⑤歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。同時滿足這5個條件才能夠確認為無形資產。這種判斷在某種程度上具有很強的主觀性，在很大程度上取決于會計人員的職業(yè)判斷，這樣管理層可按照企業(yè)自身需求操控符合“資本化”的條件，從而加大企業(yè)操控盈余管理的空間。并且無形資產準則中對形成并在財務報告中列示的“無形資產”應如何后續(xù)攤銷并未進行明確規(guī)定，僅列示“企業(yè)無形資產的攤銷方式，應當反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式。”因此又為企業(yè)自主選擇列為資產的研發(fā)費用的攤銷方法提供了便利，從而又在一定程度上擴大了管理層對企業(yè)盈余操縱的空間。

3.研發(fā)費用中資本化金額只包括了其中的一部分開發(fā)支出，為無形資產實際價值量的認定帶來了困難。企業(yè)無形資產的研發(fā)費用通常很大，如果只將開發(fā)費用在符合五個條件下的支出予以資本化，而其余的研究費用和開發(fā)過程不符合資本化條件的支出都不予以資本化，這種會計計量方法可能導致其賬面價值認定遠低于其實際價值，其核算方法本身既不能反映自創(chuàng)無形資產的真實價值，也未能合理揭示無形資產的本質。企業(yè)對于一項新技術的研發(fā)往往需要較長時間，而企業(yè)會計報告是以一個會計年度為報告時限。因此，會計報告中對于開發(fā)成功才形成的無形資產僅以該年度的開發(fā)支出計入無形資產的價值，從數(shù)據傳輸?shù)慕嵌榷杂植荒芊从碂o形資產的實際價值。作為會計報表的使用者，很難從報告數(shù)據中預計企業(yè)發(fā)展?jié)摿案咝录夹g的潛在價值，也無法合理獲取企業(yè)研發(fā)方面投人成本的詳細數(shù)據，影響投資者對企業(yè)未來投資價值的合理判斷。

四、對于研發(fā)費用會計處理方法的改進建議

我國在新會計準則下對于無形資產研發(fā)費用會計處理，在實際運用過程中出現(xiàn)了一些突出問題，現(xiàn)針對這些問題提出以下三方面的合理化建議。

1.詳細制定研究階段和開發(fā)階段劃分時的判定標準。為更好的劃分研究階段和開發(fā)階段的判定標準，可以從以下三方面人手：①要求企業(yè)規(guī)范科技研發(fā)項目的立項程序，從源頭為研究、開發(fā)的具體判定打好基礎，要求企業(yè)在立項文件中明確研發(fā)項目的名稱、內容、研發(fā)經費的預算以及研發(fā)期限等事項。并及時向主管稅務機關備案，為企業(yè)會計部門對研究開發(fā)核算單獨建賬提供合理依據。②要求企業(yè)事先制定、規(guī)范企業(yè)對于研發(fā)費用的會計核算方法。③加強企業(yè)內部監(jiān)督，由會計人員和研發(fā)項目負責人共同建立相關資料和信息采集，通過討論協(xié)同作出判斷。若以往有研發(fā)經驗的，要求建立檔案文檔，并將以往經驗合理的納入劃分界定標準范圍。

2.為界定企業(yè)研發(fā)費用資本化評定標準，建立分行業(yè)的統(tǒng)一的評估機構。該措施可以防止濫用準則，操控財務數(shù)據。也可以從三方面進行防范。①要求企業(yè)財務部門在會計報表附注中加注企業(yè)研發(fā)費用的有關信息，主要應包括研發(fā)項目的性質、狀態(tài)及已經形成無形資產的攤銷處理；本年度研發(fā)費用費用化金額及確認為開發(fā)支出的費用金額；本年度研發(fā)支出資本化金額信息。②結合研發(fā)費用處理中對影響企業(yè)當前利潤和不影響當期利潤的確定情況對企業(yè)管理層進行考核。③由權威機構對已形成無形資產的市場價值進行評估，作為會計報告信息披露內容為投資者評判企業(yè)潛在盈利能力提供信息。

3.根據企業(yè)實際情況，確定研發(fā)費用會計處理模式。對于企業(yè)研發(fā)費用會計處理模式認定應遵循重要性原則，主要考慮三方面因素。（1）企業(yè)所屬不同行業(yè)；（2）無形資產在企業(yè)總資產中所占的比重及重要程度；（3）研發(fā)支出發(fā)生頻率、金額判定企業(yè)研發(fā)費用處理模式。①對于以研發(fā)為主營活動的企業(yè)，可以選擇將研發(fā)費用全部資本化。因為這類企業(yè)的研發(fā)活動類似工業(yè)企業(yè)產品制造過程，應當將其計人成本，但計算機軟件開發(fā)企業(yè)除外，一旦技術可行性得以認定，就應將其確認為一項資產。②對于研發(fā)費用開支相對較少的企業(yè)，可以將發(fā)生的相關支出直接計入當期損益。③對于研發(fā)整體依賴性較高且研發(fā)支出相對較大的高新技術類企業(yè)，應將研究、開發(fā)費用與其他管理費用分開予以單獨核算，在開發(fā)過程中進行歸集，并且設置調整賬戶對其價值進行調整，注冊成功后，將其價值計人無形資產成本，將其中符合資本化條件的研發(fā)支出予以資本化會計核算處理。

五、結束語

為了給科研發(fā)展提供財力保證，提高企業(yè)研發(fā)經費的使用效率，需要運用各種經濟方法和手段管理企業(yè)的研發(fā)費用，加強對與研發(fā)相關文件的學習，對研發(fā)經費使用的各個環(huán)節(jié)進行監(jiān)督、管理和核算，制定相關流程和制度。但目前，我國研發(fā)費用核算管理存在很多問題，影響了財務管理水平。本文通過分析現(xiàn)階段我國企業(yè)研發(fā)費用核算中出現(xiàn)的問題，介紹了一些方法，希望可以幫助企業(yè)對研發(fā)費用的核算進行規(guī)范化管理。

參考文獻：

[1]董洪偉.論企業(yè)研發(fā)費用核算與財務管理[M].企業(yè)管理，2009（32）.

篇9

【關鍵詞】研發(fā)費用 管理 會計處理

一、企業(yè)研發(fā)費用的管理

新《企業(yè)財務通則》對企業(yè)研發(fā)費用管理起到了積極的作用。為鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新,新《通則》規(guī)定企業(yè)可以建立“研發(fā)準備金”。符合條件的企業(yè)集團,報經稅務機關批準后,還可統(tǒng)一要求成員企業(yè)建立“研發(fā)準備金”,用于企業(yè)主導產品和核心技術的自主研發(fā)。企業(yè)可以把“研發(fā)準備金”的提取與使用作為稅收籌劃的一個新內容合理運用,按照銷售收入的一定比例提取的“研發(fā)準備金”,列入管理費用。為了進一步提高自主創(chuàng)新的能力,企業(yè)應當進一步加強研發(fā)費用管理并對其進行規(guī)范,對研發(fā)費用的開支范圍和標準應當加以明確,并且嚴格審批程序,按照研發(fā)項目或者承擔研發(fā)任務的單位、設立臺賬歸集、核算研發(fā)費用,并將發(fā)生的研發(fā)費用列入當期費用或者相關資產成本。為了貫徹落實《國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要(2006-2020)》(國發(fā)[2005]44號)的精神,企業(yè)要建立研發(fā)準備金制度,按銷售收入的一定比例,提前安排技術研發(fā)和科技成果轉化項目所需資金。

實行預算管理,實際發(fā)生研發(fā)費用支出時,再列入成本(費用)。企業(yè)集團要集中使用研發(fā)費用,對技術要求高、投資數(shù)額大、單個企業(yè)難以獨立承擔的研發(fā)項目,或者研發(fā)力量集中在集團公司,由其統(tǒng)籌管理集團研發(fā)活動的,集團公司報經主管稅務機關批準后,可以遵循必要、適度和權責利一致的原則,集中收取和支出研發(fā)費用,用于研發(fā)主導產品和核心技術。企業(yè)應不斷改善研發(fā)費用管理工作,促進企業(yè)會計職能從核算型向管理型轉變。要做好這項工作,需要企業(yè)相關各方的共同努力。企業(yè)要注意利用內部財務人員及外部財務軟件開發(fā)機構的力量,積極開發(fā)應用先進的財務管理軟件,促進企業(yè)財務部門管理職能的強化,更及時準確地提供研發(fā)費用的使用和變動信息。同時還要選擇更適當?shù)臅嬏幚矸椒?提升會計信息使用的合理性和準確性。從而不斷改善企業(yè)R&D費用管理的正確性,加大研發(fā)力度,努力掌握核心技術和關鍵技術,增強科技成果轉化能力,不斷提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。

二、研發(fā)費用會計處理方法的比較

當前,世界各國對研發(fā)費用的會計處理方法可以分為如下三類:第一類:費用化處理方法。費用化處理方法是,在研發(fā)費用發(fā)生時直接計入當期損益,其依據是研究與開發(fā)活動能否產生未來經濟效益具有高度不確定性,即使能帶來收益也難以計量。這種做法符合謹慎性原則,核算簡單,被廣泛采用。但是,它既不符合配比原則,也不符合歷史成本原則,不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則,并且容易導致企業(yè)的短期行為。第二類:資本化處理方法。所謂資本化,即是將研究與開發(fā)費用在發(fā)生期內歸集起來,等到開發(fā)成功取得收益時,再予以確認、攤銷。這種做法符合權責發(fā)生制原則,在一定程度上可以消除企業(yè)短期行為。但是,這種做法也有弊端,它有悖于穩(wěn)健性原則,因為研究開發(fā)活動雖與未來的收益有一定關系,這種收益能否取得具有高度的不確定性。第三類:有“條件”的資本化處理方法。我國新會計準則就是采用這種方法,即把符合某些特定“條件”研究開發(fā)費用予以資本化,其他研究開發(fā)費用則在發(fā)生時計入當期損益。這種處理方法在很多方面比其它方法更具合理性。

雖然新準則中研發(fā)費用會計處理方法比舊準則及國際上部分國家更趨合理,但毋庸諱言,有“條件”的資本化處理方法,也存在一些缺陷和不足。這種缺陷與不足體現(xiàn)在:新準則給予了科技及創(chuàng)新類企業(yè)利潤更大的操控空間。企業(yè)內部研發(fā)活動中研究階段與開發(fā)階段的劃分,開發(fā)階段的支出能否滿足準則所規(guī)定的五個條件等,在很大程序上取決于會計人員的專業(yè)判斷,因而新準則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段,也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點,從而輕松實現(xiàn)業(yè)績操縱、進盈管理的目的。

三、研發(fā)費用會計處理方法的評價

對研發(fā)費用支出進行資本化處理,雖然從單個項目上來看,似乎嚴重違背了穩(wěn)健性原則,但是,由于企業(yè)研發(fā)項目組合極有可能產生一定的未來經濟利益,從報表總體看,會計信息仍然保持著一定的穩(wěn)健性。因而,研發(fā)費用資本化既保持了會計信息的相關性,又沒有嚴重違背穩(wěn)健性原則。而費用化雖保持了穩(wěn)健性卻嚴重違背了相關性。因此對研發(fā)費用的有條件的資本化處理從總體上優(yōu)于費用化。從以上評價標準來看,研發(fā)費用符合資產的定義,既有可計量性、又具有相關性,總體上還不嚴重損害穩(wěn)健性原則。因此,有條件的資本化處理方法具備一定的科學性、合理性。

我認為,對研發(fā)費用予以有條件的資本化處理,可以在一定程度上緩和會計準則對研發(fā)費用處理的弊端,這主要表現(xiàn)在以下幾個方面: 第一,有條件的資本化可以使每期的收益、成本的確認更符合配比原則,從而使盈利更能反映企業(yè)的經營業(yè)績;第二,有條件的資本化處理,使研發(fā)投資能與其他有形資產一樣,列于企業(yè)的資產負債表上,而研發(fā)費用的攤銷和注銷,將向投資者傳遞企業(yè)管理層對研發(fā)預期收益評估的信息;第三,有條件的資本化處理,為評價企業(yè)創(chuàng)新活動成功的可能性提供了基礎,使投資者可以對不同研發(fā)階段投資回報進行評估。在當前的社會客觀情況下,實行有“條件”的資本化處理方法比單一的費用化、單一的資本化更趨合理,是未來發(fā)展的趨勢。知識經濟條件下,高新技術已經成為企業(yè)之間較量的主要焦點。目前,不管是上市公司還是一般企業(yè),對利潤指標都有較高的要求。企業(yè)如果要能獲得融資或其他各方面的支持,就要有較好的利潤指標。而原《準則》規(guī)定,研究開發(fā)支出在無形資產申請注冊前所有的支出全部計入費用,研發(fā)投入階段的支出對企業(yè)投入期的利潤有較大的影響,尤其是研發(fā)支出較大的企業(yè)將直接導致企業(yè)研發(fā)投入期間利潤大減。這樣,一些企業(yè)為了利潤指標考核,有可能減少對企業(yè)技術開發(fā)的投入。而新《準則》對內部研究開發(fā)費用資本化處理無疑會減輕經營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力,從而提高他們在研發(fā)投入上的熱情。新《準則》對開發(fā)階段的支出實行先進行歸集然后分期攤銷的政策。在開發(fā)期投入不影響企業(yè)會計利潤,開發(fā)成功后無形資產分期限攤銷平均攤入各期利潤,改變了企業(yè)追求短期利潤的行為,從而追求企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展,推動企業(yè)開展自主創(chuàng)新。

中國加入世界貿易組織后,中國的經濟緊密地與世界經濟融合起來,世界各國間的投資和對外貿易更加自由化,環(huán)境的變化就必然要求中國會計準則與國際慣例接軌,采用有條件的資本化的做法與國際會計準則規(guī)定的做法一致,這樣,可以縮小與國際之間的差異。因此,選擇有條件的資本化處理方法具有現(xiàn)實的意義。斯坦福大學柯林斯(Jim Collins)和波拉斯(Jerry L.Porras)合著的《基業(yè)長青》(Built to .Last: Successful Habitsof Visionary Companies)一書研究了那些所謂遠景型企業(yè)長盛不衰的“秘決”。根據柯林斯和波拉斯的研究,已經“造好鐘”的企業(yè)主要為使命所驅動,而不純粹為利潤目標所驅動。柯林斯和波拉斯沒有否認利潤目標對企業(yè)生存和發(fā)展的重要性,但他們認為利潤目標只是企業(yè)生存和發(fā)展(尤其是可持續(xù)發(fā)展)的必要條件,只是達成更重要目標的手段,而不是目的,已經“造好鐘”的企業(yè)為使命所驅動,將核心價值觀和自主創(chuàng)新的精神融入企業(yè)的所有層面,轉化為企業(yè)的研發(fā)和管理行為。這也許就是現(xiàn)代企業(yè)研發(fā)費用管理及會計處理應把握的正確理念。

參考文獻:

[1] 張平,劉霞輝.中國經濟增長前沿[M].社會科學文獻出版社,2007.

[2] 馮燮崗.知識何以可能[M].經濟科學出版社,2007.

篇10

［關鍵詞］新無形資產準則 盈余管理無形資產 研發(fā)支出

一、問題的提出

2007年1月1日起新企業(yè)會計準則在上市公司中率先實施，其中《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》第一次將研究與開發(fā)費用區(qū)別開來,對于研究費用采取費用化的方法,而對開發(fā)費用,采用一定條件下的資本化模式。不僅規(guī)范了無形資產的定義，更重要的是改變了對研發(fā)費用和后續(xù)計量的處理。

新準則的出臺在一定程度上無疑可以緩解高新技術產業(yè)通過削減或延后研發(fā)支出進行盈余管理的問題，使得企業(yè)高層更可能從企業(yè)現(xiàn)在和長遠發(fā)展的戰(zhàn)略角度對研發(fā)投資進行決策。但有條件的資本化模式本身具有的靈活性又可能導致企業(yè)的管理層有機會通過選擇資本化或者費用化來對進行盈余管理。本文擬以研發(fā)支出極為突出的軟件業(yè)為例，通過理論和案例分析兩方面，對企業(yè)利用研發(fā)支出進行盈余管理的問題進行探討。其目的是分析：新無形資產準則已經實施三年多了,它對我國軟件上市公司利用無形資產準則進行的盈余管理行為產生了怎樣的影響？新無形資產準則的實施是否約束了軟件上市公司的盈余管理行為?

二、新無形資產準則對軟件業(yè)盈余管理行為的影響分析

1.軟件企業(yè)產品生產特點

軟件業(yè)是集開發(fā)、科研于一體的創(chuàng)新型行業(yè)，對于中國的軟件而言，從制造走向創(chuàng)造的關鍵在于國際化觀念、一流的技術和軟件人才培養(yǎng)等方面，而引進人才和創(chuàng)造國際化都需要投入大量的資金。因此，軟件企業(yè)需要加大對研發(fā)階段的人力、物力投入，研發(fā)成了軟件企業(yè)業(yè)的生命線，是企業(yè)能否長久經營下去的關鍵。

與其他行業(yè)相比，軟件業(yè)研發(fā)具有持續(xù)時間長、投資金額多、贏利風險大的特點，但一旦研發(fā)成功，就能帶來大量的收入。對應的是，與普通商品相比，計算機軟件產品具有開發(fā)成本高，人力資源成本高，而占普通商品成本主要部分的材料成本低，這與傳統(tǒng)行業(yè)產品在成本費用結構上有很大不同（洪葒、葉珂瑾，2008）。與此同時，相對其巨大的開發(fā)設計成本，其復制成本則極為低廉。對于軟件開發(fā)商來說，軟件一旦完成并有其市場，便可以通過批量復制，批量生產出計算機軟件產品。正因為如此，加強軟件業(yè)的研發(fā)成本管理就尤為重要。

2.新無形資產準則對軟件業(yè)盈余管理行為的影響分析

(1)新無形資產準則對高科技盈余管理的遏制作用

研發(fā)支出和研發(fā)活動無疑是能夠帶來未來收益的投資活動。只是，研發(fā)投資的產出具有更大的不確定性，即使有獲利的話，也往往需要很久以后才會實現(xiàn)。隨著科技進步，技術創(chuàng)新和研發(fā)步伐不斷加快，新產品壽命周期具有越來越短的趨勢，這導致研發(fā)收益不確定性進一步增強（朱朝暉，2005）。因此，出于謹慎性考慮，我國2001年企業(yè)會計準則要求將研發(fā)費用全部費用化。但顯而易見的是，這樣的處理方式不符合收益性和資本性支出的劃分原則，容易在在開發(fā)期間高估費用，低估資產和利潤。

而報表外部使用者習慣于關注個別的財務數(shù)據，如利潤率、資產負債率等來分析企業(yè)的盈利能力和財務狀況的。因此，將研發(fā)支出作為費用全部計入當期損益，顯然會極大地低估研發(fā)期間的利潤和資產，如果企業(yè)此時盈余狀況不理想或者因為其他原因需要提高企業(yè)盈余，就往往會采用延后或者削減研發(fā)支出的方式來進行盈余管理，從而影響了企業(yè)未來的發(fā)展。

2007年實施的新企業(yè)會計準則，將內部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，并對開發(fā)階段的支出有條件的資本化。這樣的處理方式，減輕了管理者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，極大地縮小了絕大部分公司通過消減和延后研發(fā)支出以實現(xiàn)所需要盈余的動機，企業(yè)跟可以從自我發(fā)展的需要來做出研發(fā)投資的決策，這對增強企業(yè)技術創(chuàng)新能力和未來的發(fā)展是極其有利的。

(2)新無形資產準則帶來了高科技企業(yè)盈余管理的新空間

新無形資產準則可以促進高科技企業(yè)基于自身發(fā)展的戰(zhàn)略需要進行研發(fā)投資，極大地減少了它們通過消減和延后研發(fā)投入的方式進行盈余管理的動機。但另一方面，新準則對研發(fā)支出的部分資本化的操作帶來了新的盈余管理的空間。

首先，新無形資產準則需要企業(yè)判斷研發(fā)項目是處于研究階段還是開發(fā)階段；即使是對于能確認處于開發(fā)階段的開發(fā)支出，如何確認符合資本化的條件？對于當年你資本化的開發(fā)支出，以后期間是否資本化？所有這些，均需要相關人員的職業(yè)判斷，帶有很大的主觀性。

當符合條件的開發(fā)支出資本化形成無形資產后，新準則規(guī)定，企業(yè)可以選擇能反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式來攤銷無形資產,公司可以通過調節(jié)攤銷方法或攤銷年限來操縱利潤；而對使用壽命不確定的無形資產則進行資產減值測試。這意味著企業(yè)可以通過操縱無形資產使用壽命是否有限來控制無形資產開始攤銷的時間以及攤銷期限,而無形資產減值計提同樣給予了企業(yè)應盈余管理的空間。

應該說，新無形資產準則對不同企業(yè)進行盈余管理的影響方面是相似的，但是，軟件企業(yè)業(yè)由于其研發(fā)行為的更多更重要性，新無形資產準則對軟件企業(yè)盈余管理影響可能更大。

三、新無形資產準則下軟件業(yè)盈余管理影響的個案研究

1.研發(fā)支出的描述統(tǒng)計

為具體分析新無形資產準則實施對軟件企業(yè)基于研發(fā)支出的盈余管理行為，本文選擇了一個比較詳細披露相應支出的軟件上市公司（以下簡稱A公司）進行案例研究。

表1為2007-2009年該公司的研發(fā)支出情況。2007、2008年公司報表披露區(qū)分研究和開發(fā)階段，2009年統(tǒng)一到研發(fā)支出反映，體現(xiàn)出一定的盈余管理過程。

表1 2007年―2009年研發(fā)支出 單位：元

項 目 2007年 2008年 2009年

研究階段 開發(fā)階段 研究階段 開發(fā)階段 研發(fā)支出

當期增加 12,546,574.75 6,071,473.15 37,422,089.31 4,823,460.94 6,425,913.63

當期資本化 2,139,583.10 3,417,797.04 2,780,889.09

當期費用化 12,546,574.75 37,422,089.31 176,868.68 460,413.41

待資本化（期末余額） 3,931,890.05 5,160,685.27 8,345,296.40

由于研發(fā)支出的費用化部分與舊準則處理方式是相同的，所以，我們更多地關注資本化的研發(fā)支出。表2反映了新準則實施三年來該公司總體研發(fā)支出和資本化的研發(fā)支出占營業(yè)收入的比重。

表22007年-2009年研發(fā)強度 單位：元

營業(yè)收入 總研發(fā)支出 當期資本化 總研發(fā)支出占營業(yè)收入比重 當期資本化部分占營業(yè)收入比重

2007年 764,166,876.70 18618047.9 2,139,583.10 2.44% 0.28%

2008年 863,444,713.90 42245549.65 3,417,797.04 4.89% 0.40%

2009年 944,891,191.42 6,425,913.63 2,780,889.09 0.68% 0.29%

根據中國科技統(tǒng)計網的最新數(shù)據，高科技產業(yè)研發(fā)強度明顯高于大中型工業(yè)企業(yè)平均水平，2008年我國高技術產業(yè)平均R&D強度（R&D經費與主營業(yè)務收入的比例來表示）為1.18%，比當年大中型工業(yè)企業(yè)的R&D強度高0.34個百分點，其中航空航天制造業(yè)的R&D強度最高，2008年達到4.47%；電子及通信設備制造業(yè)和醫(yī)療設備及儀器儀表制造業(yè)的R&D強度超過高技術產業(yè)的平均水平，分別達到1.47%和1.24%（中國科技統(tǒng)計網，省略.cn/）；顯然，軟件業(yè)也是高科技產業(yè)中的研發(fā)大軍，A企業(yè)三年平均研發(fā)強度(2.67%)遠遠超過了高科技產業(yè)的平均水平。

相比于其他行業(yè)的企業(yè)而言，軟件業(yè)的開發(fā)強度相對較大，其研發(fā)產品或技術在某種程度上關系著企業(yè)的領域獨占性和未來的發(fā)展前景。上表中當期資本化的無形資產占營業(yè)收入的比重，說明企業(yè)對研發(fā)十分重視且卓有成效。從側面反映出新準則規(guī)范研發(fā)支出的優(yōu)勢，使得企業(yè)研發(fā)范圍和資本化更加透明化，降低了盈余管理的空間，防止企業(yè)有意削減資本，增加費用。

2.新準則下盈余管理的空間和方式分析

新準則實施后，A公司非常完整地披露了研發(fā)支出中研究階段和開發(fā)階段的資本化、費用化金額，在此部分呈現(xiàn)出相對透明的態(tài)勢，使報表使用者看到A公司當年投入研發(fā)的金額、經過自主研發(fā)成為無形資產的技術、在研發(fā)過程中費用化計入損益的金額，還有更具預見性的在將來很有可能資本化的開發(fā)支出期末余額。和舊準則規(guī)定的研發(fā)支出全部計入當期損益相比，企業(yè)再也不需要通過不利于發(fā)展的遞延和削減研發(fā)支出的方式來減少費用，新準則更有利于研發(fā)過程的透明化和資本化時間的預測，更有利于展現(xiàn)出企業(yè)的發(fā)展?jié)摿烷L遠收益，更有利于減少了企業(yè)盈余管理的空間。

但是相對地，同樣衍生出一些如上文所述的新的盈余管理方式：（1）無形資產在研發(fā)過程中達到預定可使用狀態(tài)的時間段的確定，即資本化的時機。A公司可以通過延后開發(fā)支出的資本化，在資產總額不變的前提下，延后了無形資產的折舊損失，增加利潤總額；（2）研究階段和開發(fā)階段的界定和區(qū)分，即理應費用化的量。A公司在2007年和2008年非常明確的區(qū)分了研究階段和開發(fā)階段，但是2009年卻直接顯示了開發(fā)的項目名稱，預示著其已意識到在這兩個階段的判定中可以進行適當?shù)挠喙芾?；?）當年開發(fā)支出金額中后期真正資本化的金額界定，即待資本化部分的歸集。A公司的開發(fā)支出余額每年遞增，但只是累積值的增加，2008年資本化的3,417,797.04元有可能是2007年待資本化的3,931,890.05元中的一部分資本化，也有可能是2008年新投入的42,245,550.25元中的一部分資本化，還有可能是兩者中的一部分同時資本化所得，而2009年資本化的2,780,889.09元到底來自哪些年度投入的金額資本化就更加難以猜測了。

四、研究結論

新無形資產準則頒布實施給有研發(fā)項目和有相關計劃的企業(yè)帶來了沖擊。相比于舊準則，新準則增加的和開發(fā)支出相關的條款，尤為引人注意。本文對于開發(fā)強度比較高、受無形資產影響較大的軟件上市公司在無形資產方面的盈余管理進行了理論性的研究。

研究發(fā)現(xiàn)，新準則增加了“開發(fā)支出”項目，使得軟件上市公司進行研發(fā)時可以有條件地擬資本化一部分金額計入資產，提前增加了總資產，降低了原先全部計入當期損益的費用化金額，提高了利潤，極大地縮小了絕大部分公司盈余管理的空間。新準則對促進企業(yè)進行研發(fā)和擴大研發(fā)規(guī)模有很大的積極作用，雖然從表面上看增加了一些盈余管理的方式，但是在縮小盈余管理空間的基礎上進行的，進一步加強了會計準則體系建設的嚴密性和科學性。

參考文獻：

[1] 中華人民共和國財政部 企業(yè)會計準則[M] 經濟科學出版社，2001、2006

[2] 陸建橋：中國虧損上市公司盈余管理實證研究[J]．會計研究，1999，（9）

[3] 干勝道等。微利上市公司盈余管理實證研究[J]．財經論叢，2006，（11）

[4] 寧亞平：盈余管理的定義及其意義研究[J]．會計研究，2004，（9）

[5] 沈烈 張西萍：新會計準則與盈余管理[J]．會計研究，2007，（2）

[6] 王亞平等．中國上市公司盈余管理的頻率與幅度[J]．經濟研究，2005，（12）

[7]付小平：《盈余管理實證研究辦法綜述》，《審計與經濟研究》，2003.5

[8]王婷等：《農業(yè)上市公司盈余管理實證研究》，《財會通訊》，2009，（5）

[9]萬邁：《研發(fā)支出財務報表附注披露問題研究》，《財會月刊》，2009，（13）

[10] 張瑩 夏菁 胡中原：《無形資產研發(fā)費用會計處理新探》，《財會月刊》，2009，（19）