導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】破產(chǎn)清算；環(huán)境污染；環(huán)境侵權(quán)責(zé)任；環(huán)境審計(jì)

一、引言

我國(guó)實(shí)行環(huán)境保護(hù)的基本國(guó)策，《環(huán)境保護(hù)法》規(guī)定企事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)防止、減少環(huán)境污染和生態(tài)破壞，采取有效措施防止和控制環(huán)境污染。某些環(huán)境污染具有一定的隱蔽性和滯后性，污染后果需要數(shù)年甚至數(shù)十年才能顯現(xiàn)。在這種情況下，破產(chǎn)公司環(huán)境侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)將存在司法困難。首先，新《企業(yè)破產(chǎn)法》未能與環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律對(duì)接就破產(chǎn)公司環(huán)境侵權(quán)責(zé)任如何承擔(dān)作出明確規(guī)定[1]，一旦破產(chǎn)公司走上破產(chǎn)清算程序，其法人主體地位將消失，伴隨而來(lái)的是法人民事權(quán)利能力和民事行為能力的喪失，破產(chǎn)公司將無(wú)法承擔(dān)之前因經(jīng)營(yíng)遺留下來(lái)的未盡環(huán)境責(zé)任；其次，公司的股東以其出資為限對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，公司破產(chǎn)后股東個(gè)人無(wú)需承擔(dān)連帶清償責(zé)任，環(huán)境受害人不能以環(huán)境侵權(quán)為由對(duì)其提出賠償要求；最后，雖然破產(chǎn)法規(guī)定可要求破產(chǎn)公司法定代表人和其他直接責(zé)任人承擔(dān)賠償責(zé)任，但其所針對(duì)的情形并不包含環(huán)境侵權(quán)。因此部分企業(yè)為了達(dá)到免于承擔(dān)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任的目的，往往通過(guò)破產(chǎn)清算的方式予以逃避，造成環(huán)境侵權(quán)責(zé)任主體缺失，環(huán)境受害人的權(quán)益無(wú)法得到保障。為調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，我國(guó)正在進(jìn)行供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，努力解決工業(yè)產(chǎn)能過(guò)剩和“僵尸企業(yè)”問題，在此背景下，法院受理的破產(chǎn)清算案件激增。根據(jù)最高人民法院的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2016年7月底全國(guó)正在審理的破產(chǎn)案件7000余件，其中2016年新增2000余件，而2008年至2015年全國(guó)受理的破產(chǎn)案件加總起來(lái)也不到兩萬(wàn)件。破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)有其特殊性，目前尚沒有相關(guān)研究成果，本文試圖對(duì)此進(jìn)行探討。

二、破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

（一）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的社會(huì)基礎(chǔ)

1.貫徹?fù)p害擔(dān)責(zé)原則我國(guó)制定了“誰(shuí)污染、誰(shuí)付費(fèi)”的環(huán)境保護(hù)原則，公司因污染環(huán)境造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任。環(huán)境侵權(quán)行為具有間接、因果關(guān)系復(fù)雜的特點(diǎn)，大多數(shù)環(huán)境侵權(quán)行為是通過(guò)環(huán)境污染、產(chǎn)品缺陷等給受害者帶來(lái)?yè)p害；同時(shí)環(huán)境侵權(quán)的損害后果要通過(guò)長(zhǎng)時(shí)間、多因素累積之后才會(huì)變得明顯。當(dāng)環(huán)境侵權(quán)后果顯現(xiàn)時(shí)，破產(chǎn)公司早已因?yàn)槠飘a(chǎn)清算而失去清償能力。因此，應(yīng)在公司進(jìn)入破產(chǎn)清算程序時(shí)就開展環(huán)境審計(jì)，通過(guò)環(huán)境審計(jì)發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)公司的環(huán)境侵權(quán)行為，衡量環(huán)境侵權(quán)帶來(lái)的損害后果，并對(duì)受害人予以賠償，避免因公司破產(chǎn)而將環(huán)境侵權(quán)責(zé)任轉(zhuǎn)移給政府和社會(huì)。2.保障環(huán)境受害者的權(quán)益《環(huán)境保護(hù)法》規(guī)定，因環(huán)境污染造成損害的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》的規(guī)定承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。對(duì)于環(huán)境侵權(quán)受害者而言，環(huán)境侵權(quán)行為的發(fā)生及其損害后果難以預(yù)期，一旦破產(chǎn)公司發(fā)生環(huán)境侵權(quán)行為，環(huán)境侵權(quán)受害者所能期待的只有環(huán)境侵權(quán)賠償。新《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)時(shí)其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序依次為擔(dān)保債權(quán)、破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、社保、稅款、普通破產(chǎn)債權(quán)，并未單獨(dú)規(guī)定環(huán)境侵權(quán)責(zé)任如何履行。環(huán)境侵權(quán)行為發(fā)生時(shí)，受害人可能人身權(quán)受到損害，也可能財(cái)產(chǎn)權(quán)受到損害，為保障環(huán)境受害人的權(quán)利，應(yīng)實(shí)施破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)，將受害人的環(huán)境侵權(quán)損失以債權(quán)或破產(chǎn)管理費(fèi)用的形式參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配。3.減少社會(huì)交易成本美國(guó)制定了較為全面的企業(yè)環(huán)境清理責(zé)任制度，分別頒布了《綜合環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償和責(zé)任法》《超級(jí)基金修正與再授權(quán)法》等重要法案。根據(jù)法案，環(huán)境污染治理的責(zé)任主體包括直接責(zé)任主體、潛在責(zé)任主體和其他責(zé)任主體[2]，承繼者和破產(chǎn)公司的貸款方等間接方也可能被要求承擔(dān)環(huán)境治理責(zé)任，導(dǎo)致部分潛在交易方因擔(dān)心可能承擔(dān)破產(chǎn)公司的巨額環(huán)境治理費(fèi)用而放棄交易，加重了社會(huì)的交易成本。

（二）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的審計(jì)基礎(chǔ)

1.環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)務(wù)有一定發(fā)展環(huán)境審計(jì)興起于20世紀(jì)70年代，經(jīng)過(guò)幾十年的不斷探索，環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)務(wù)有較大發(fā)展。學(xué)者們對(duì)環(huán)境審計(jì)的概念、特點(diǎn)、目標(biāo)、主體、職責(zé)、審計(jì)原則等取得了一定共識(shí)。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理的一種工具或手段，是為控制環(huán)境不良影響、確保受托環(huán)境責(zé)任的有效履行、提高環(huán)境活動(dòng)效果而由審計(jì)主體對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境責(zé)任履行的合法性、公允性和效益性進(jìn)行的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證活動(dòng)。在實(shí)務(wù)方面，環(huán)境審計(jì)的范圍已經(jīng)不再局限于環(huán)保資金審計(jì)，還包括審計(jì)政府的環(huán)保政策和規(guī)劃、企業(yè)的環(huán)境管理體系、評(píng)價(jià)對(duì)環(huán)境法律和法規(guī)的遵循、環(huán)境信息披露、環(huán)境主管部門對(duì)公眾環(huán)境訴求的處理、環(huán)境事件等，審計(jì)范圍已經(jīng)大大擴(kuò)展。同時(shí)，不斷完善的環(huán)境相關(guān)法律如《環(huán)境保護(hù)法》《水污染防治法》《環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》《大氣污染防治法》等為破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的順利開展提供了審計(jì)依據(jù)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。2.環(huán)境審計(jì)適用于破產(chǎn)清算程序根據(jù)新《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，管理人負(fù)責(zé)接管破產(chǎn)公司的財(cái)產(chǎn)等資料、調(diào)查財(cái)產(chǎn)狀況并編制財(cái)務(wù)報(bào)表、管理和處分破產(chǎn)公司的財(cái)產(chǎn)、決定其經(jīng)營(yíng)和日常開支等管理事務(wù)。環(huán)境審計(jì)在開展時(shí)需要尋找有資質(zhì)的第三方進(jìn)行審計(jì)，識(shí)別公司潛在的環(huán)境債務(wù)，出具環(huán)境審計(jì)報(bào)告，并將審計(jì)報(bào)告遞交給人民法院，這些事項(xiàng)與管理人調(diào)查財(cái)產(chǎn)狀況、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、擬定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案的職責(zé)相一致。環(huán)境審計(jì)報(bào)告公告后，環(huán)境污染受害人可據(jù)此向管理人申報(bào)債權(quán)，要求破產(chǎn)公司就其環(huán)境侵權(quán)責(zé)任進(jìn)行賠償。

三、破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的開展

受沒有授權(quán)或委托、人力資源不足、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)缺乏等的影響，我國(guó)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施主體主要為政府審計(jì)機(jī)關(guān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和內(nèi)部審計(jì)部門的參與程度不高；同時(shí)我國(guó)環(huán)境審計(jì)的范圍主要集中于被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支、環(huán)保政策的執(zhí)行、環(huán)境管理績(jī)效等，審計(jì)對(duì)象也主要是政府環(huán)境管理部門、正常經(jīng)營(yíng)的國(guó)有企業(yè)，而對(duì)處于污染行業(yè)的非國(guó)有企業(yè)所開展的環(huán)境審計(jì)很少。

（一）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)

環(huán)境審計(jì)是在環(huán)境污染不斷加劇的背景下產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，產(chǎn)生于環(huán)境發(fā)展，也服務(wù)于環(huán)境發(fā)展。破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的外在目標(biāo)是輔助環(huán)境保護(hù)，通過(guò)確保破產(chǎn)公司受托環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任全面有效履行的方式實(shí)現(xiàn)其輔助環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)[3]。由于破產(chǎn)公司管理人須調(diào)查破產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況，制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的內(nèi)在目標(biāo)是評(píng)價(jià)破產(chǎn)公司環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債列報(bào)的合法性和公允性及披露的全面性和環(huán)境活動(dòng)的合法性，監(jiān)督破產(chǎn)公司全面有效地履行環(huán)境責(zé)任，而評(píng)價(jià)破產(chǎn)公司環(huán)境管理系統(tǒng)的有效性并提出改進(jìn)建議等則不是其審計(jì)目標(biāo)。

（二）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的委托人

《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)公司管理人應(yīng)由人民法院指定，但債權(quán)人會(huì)議認(rèn)為管理人存在不能公正執(zhí)行職務(wù)等情形的，可以申請(qǐng)更換，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的委托人應(yīng)為人民法院或法院授權(quán)的管理人，由其委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。如果破產(chǎn)前后的審計(jì)業(yè)務(wù)一竿子到底都由破產(chǎn)公司董事會(huì)委托，則有可能損害債權(quán)人的利益[4]。破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)報(bào)告為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)、破產(chǎn)債務(wù)、債務(wù)清償順序、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案等提供證據(jù)支撐，也是法院裁定破產(chǎn)案件的參考，破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)提交給法院和債權(quán)人會(huì)議，對(duì)法院負(fù)責(zé)。

（三）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的范圍

環(huán)境審計(jì)的范圍是環(huán)境審計(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)的內(nèi)容范圍[5]。從環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)講，環(huán)境審計(jì)是對(duì)受托環(huán)保責(zé)任履行過(guò)程的監(jiān)督和控制。受托人需要履行的環(huán)保責(zé)任包括環(huán)境行為責(zé)任和環(huán)境報(bào)告責(zé)任，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)的范圍也應(yīng)從這兩方面進(jìn)行考慮。具體來(lái)說(shuō)應(yīng)包括評(píng)價(jià)破產(chǎn)公司環(huán)境管理體系的合規(guī)性和有效性，各項(xiàng)環(huán)境活動(dòng)的合規(guī)性，與不動(dòng)產(chǎn)剝離有關(guān)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，處理、存放和清理危險(xiǎn)存貨所產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)債，環(huán)境信息披露是否準(zhǔn)確、及時(shí)和完整，公司經(jīng)營(yíng)所帶來(lái)的環(huán)境影響。

（四）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)開展的方式

環(huán)境審計(jì)可采取強(qiáng)制性的方式，也可采取自愿性的方式。美國(guó)環(huán)保署（EPA）對(duì)其1996—2007年采用的鼓勵(lì)性自愿環(huán)境審計(jì)政策效果統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，采取自愿性的環(huán)境審計(jì)政策后，不僅實(shí)施環(huán)境審計(jì)并加以披露的企業(yè)數(shù)量增加了，而且環(huán)境處罰的數(shù)量大幅下降了（下降了75%）。自愿性環(huán)境審計(jì)政策有助于企業(yè)預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正環(huán)境污染行為[6]。但在我國(guó)當(dāng)前的法律體系下，如果公司破產(chǎn)清算時(shí)不及時(shí)對(duì)其實(shí)施環(huán)境審計(jì)，破產(chǎn)清算后環(huán)境責(zé)任的履行將無(wú)法保障，因此破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)應(yīng)采取強(qiáng)制性的方式。

（五）破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)報(bào)告的利用

破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)報(bào)告可在三方面發(fā)揮作用。一是用于評(píng)價(jià)和衡量破產(chǎn)公司是否應(yīng)承擔(dān)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任及應(yīng)在多大程度上承擔(dān)環(huán)境侵權(quán)責(zé)任。實(shí)踐證明“誰(shuí)污染，誰(shuí)治理”原則的效果并不理想，而且進(jìn)入破產(chǎn)清算程序的公司在存續(xù)時(shí)間上也無(wú)法實(shí)現(xiàn)環(huán)境治理目標(biāo)，應(yīng)采用“誰(shuí)污染，誰(shuí)付費(fèi)”的原則，通過(guò)破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)衡量破產(chǎn)清算公司應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境侵權(quán)治理費(fèi)用，并交由第三方專業(yè)環(huán)境公司完成。二是可作為法院破產(chǎn)裁定的參考。環(huán)境侵權(quán)涉及人身侵權(quán)和財(cái)產(chǎn)侵權(quán)，其中環(huán)境人身侵權(quán)會(huì)給受害者帶來(lái)健康權(quán)甚至生存權(quán)的損害，法院裁定是否認(rèn)可債權(quán)人會(huì)議通過(guò)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案時(shí)，應(yīng)考慮該分配方案是否包括了環(huán)境侵權(quán)賠償，并可要求對(duì)環(huán)境人身侵權(quán)債務(wù)予以優(yōu)先清償。三是可為污染行業(yè)環(huán)境治理提供參考。同一行業(yè)中各公司的環(huán)境管理系統(tǒng)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)存在一定的共性，公開破產(chǎn)清算環(huán)境審計(jì)報(bào)告可為其他公司環(huán)境治理提供參考和借鑒，也有助于行業(yè)協(xié)會(huì)加強(qiáng)對(duì)行業(yè)成員的指導(dǎo)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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［3］李雪，石玉，王紀(jì)瑞.對(duì)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的再認(rèn)識(shí)［J］.財(cái)會(huì)月刊，2011（6）：78-80.

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篇2

1.審計(jì)意見表示與社會(huì)公眾的理解差距

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告有四大類，即無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了審計(jì)，出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，但在審計(jì)報(bào)告不干凈時(shí)(我們可以把標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告以外的審計(jì)報(bào)告通稱為不干凈的審計(jì)報(bào)告)，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者往往認(rèn)為審計(jì)報(bào)告是有問題甚至是錯(cuò)誤的。如因?qū)徲?jì)范圍受到嚴(yán)重限制而出具的拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，社會(huì)公眾往往這樣認(rèn)為：審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，為什么會(huì)受到限制?企業(yè)管理層都能對(duì)審計(jì)的項(xiàng)目進(jìn)行控制，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取足夠的證據(jù)時(shí)遭遇到了困難，肯定是企業(yè)高管有意隱瞞某些事實(shí)，或者故意設(shè)置某些障礙阻擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取足夠的審計(jì)證據(jù)，既然企業(yè)高管存在問題，就應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。更有意思的是，在不干凈的審計(jì)報(bào)告遭遇到公司的經(jīng)營(yíng)失敗或重大違法行為時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，社會(huì)各界仍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡職，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗而導(dǎo)致他們利益受損，應(yīng)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的有關(guān)責(zé)任。

2.內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)審計(jì)下的管理層舞弊的困境

我們國(guó)家現(xiàn)階段審計(jì)職業(yè)界實(shí)行的是制度基礎(chǔ)審計(jì)，是一種以審查企業(yè)內(nèi)部控制制度著手的審計(jì)方法。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)部控制制度的建立、健全與執(zhí)行有效性，是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，企業(yè)管理當(dāng)局有責(zé)任建立良好的內(nèi)部控制制度。制度基礎(chǔ)審計(jì)的重點(diǎn)是對(duì)制度的各個(gè)控制環(huán)節(jié)審查，目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)并找出問題發(fā)生的根源，然后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍。企業(yè)管理當(dāng)局是內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)者和執(zhí)行者，那么在管理當(dāng)局有意制造某些內(nèi)控制度的假象時(shí)，良好的內(nèi)部控制假象將讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集較少的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往很難發(fā)現(xiàn)管理舞弊。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)和披露被審計(jì)單位的管理當(dāng)局的重大舞弊，若沒有發(fā)現(xiàn)和披露管理當(dāng)局的重大舞弊，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)，應(yīng)承擔(dān)過(guò)失責(zé)任。另外，在實(shí)際的工作中，對(duì)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的管理舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不是選擇披露，而是提醒企業(yè)有關(guān)管理高層改正，而且，審計(jì)工作中實(shí)際發(fā)現(xiàn)的重大管理舞弊與實(shí)際發(fā)生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣，在公司管理當(dāng)局，特別是公司最高管理當(dāng)局與公司各利益群體串通舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往是力不從心。

3.公司治理結(jié)構(gòu)中角色重合的困境

所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是現(xiàn)代公司治理制度的一大特征，公司的最高權(quán)利機(jī)關(guān)是股東大會(huì)，在股東大會(huì)的基礎(chǔ)上選舉產(chǎn)生董事會(huì)，董事會(huì)對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，代表股東的利益，董事會(huì)聘請(qǐng)企業(yè)高層管理人員對(duì)企業(yè)實(shí)施具體的經(jīng)營(yíng)管理。企業(yè)的所有權(quán)屬于股東，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)則授權(quán)給企業(yè)管理當(dāng)局。股東是委托人，公司管理當(dāng)局是人，股東委托公司管理當(dāng)局對(duì)公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理。在審計(jì)業(yè)務(wù)的委托關(guān)系中，股東委托審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證公司管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，即股東是委托人，審計(jì)機(jī)構(gòu)是人。管理當(dāng)局與審計(jì)機(jī)構(gòu)是獨(dú)立的，不存在任何的契約、利益關(guān)系，由人監(jiān)督人的過(guò)程是可以保證其公正性的。我國(guó)現(xiàn)階段的現(xiàn)象是很多公司的高管本身就是董事會(huì)的重要成員，公司高管既對(duì)公司實(shí)施具體的經(jīng)營(yíng)管理，又名義上代表股東，在董事會(huì)中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重。董事會(huì)成員，企業(yè)高管部分成員二合一，使受托進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)構(gòu)處于十分尷尬的位置，即委托人(董事會(huì))委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)委托人(是董事會(huì)重要成員的高層管理人員)的會(huì)計(jì)責(zé)任予以認(rèn)定或解除。審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過(guò)程中很可能迫于委托人的壓力而作出妥協(xié)，出具欠適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，造成了審計(jì)失敗。

4.抽樣審計(jì)下的5%困境

最初的審計(jì)是以詳細(xì)審計(jì)開始的，隨著社會(huì)的發(fā)展和審計(jì)目標(biāo)的改變，科學(xué)的抽樣審計(jì)方法得到了廣泛應(yīng)用。抽樣是統(tǒng)計(jì)學(xué)中的重要概念，與統(tǒng)計(jì)學(xué)界的一個(gè)重要魔數(shù)5%有著干絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。根據(jù)雙尾假設(shè)測(cè)試(TWOTAILED HYPOTHESIS TEST)的統(tǒng)計(jì)所得出的結(jié)果，總體中有95%的值落在偏離中值為正負(fù)1.96標(biāo)準(zhǔn)差之間。許多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師把可容忍的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)為5%，這是否意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意接受簽發(fā)的100份審計(jì)報(bào)告中有5份以內(nèi)的錯(cuò)誤報(bào)告?假如某具有證券業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有20家證券業(yè)客戶，他們的可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是5%，那么，從總體上來(lái)說(shuō)，該所每年出具的20份審計(jì)報(bào)告中有1份可能是錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，就造成了審計(jì)失敗。在我國(guó)現(xiàn)階段，一次審計(jì)失敗可能對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成毀滅性的打擊。如在瓊民源事件中為瓊民源出具審計(jì)報(bào)告的是中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在1998年5月1日證監(jiān)查字[1998]36號(hào)中對(duì)中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰也不算十分嚴(yán)重，暫停證券業(yè)務(wù)資格6個(gè)月，而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結(jié)束，并未錯(cuò)過(guò)年報(bào)預(yù)審。但在1998年度，中華所13家客戶當(dāng)中有10家客戶更換到其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所，最后，僅有3家仍然由中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽發(fā)1998年的審計(jì)報(bào)告。

5.獨(dú)立性的追求與天生的非獨(dú)立性

獨(dú)立性也許是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的最多字眼之一。獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯有保持獨(dú)立性，才有可能更加客觀、公正，出具實(shí)際意義上的審計(jì)報(bào)告。但我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)天生以來(lái)就是非獨(dú)立的。二十世紀(jì)80年代，中國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所由政府部門創(chuàng)辦，并接受政府部門的管理。1988年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立后試圖將會(huì)計(jì)師事務(wù)所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府掛鉤的現(xiàn)狀，并不是一朝一夕的事。在實(shí)踐中，各掛靠單位如財(cái)政部門、稅務(wù)部門、行業(yè)主管部門等通常會(huì)利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)，與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出審計(jì)判斷、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，會(huì)受到主管部門的意愿所左右，審計(jì)的獨(dú)立性受到嚴(yán)重破壞。根據(jù)中注協(xié)1997年底所作的調(diào)查，54.7%的回復(fù)者反映了他們?cè)趯徲?jì)實(shí)務(wù)中受到了政府干預(yù)，其形式包括指定審計(jì)單位或?qū)徲?jì)報(bào)告的出具進(jìn)行直接干預(yù)等(全中和，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)問題問卷調(diào)查分析報(bào)告，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師通訊》1998年第一期)。影響中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立發(fā)展的另外一個(gè)重要方面是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問題。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨(dú)立性直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。然而目前中注協(xié)理事會(huì)的大部分成員(包括會(huì)長(zhǎng)和副會(huì)長(zhǎng))都來(lái)自政府部門，而非審計(jì)職業(yè)界，中注協(xié)也一直接受著財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)和管理，中國(guó)政府官員認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)警察，僅是政府管制力的補(bǔ)充和延伸而己。因此，從嚴(yán)格意義上講，中注協(xié)還僅是一個(gè)半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中注協(xié)在許多情況下要作出獨(dú)立決策殊非易事，從而大大影響了整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界獨(dú)立性的發(fā)揮。(湯云為，2000，關(guān)于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。)6.法律法規(guī)的尷尬

我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的情況是：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則并存。這樣使中國(guó)會(huì)計(jì)人員經(jīng)常處于進(jìn)退兩難境地，財(cái)務(wù)通則從某種程度上來(lái)說(shuō)，是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，企業(yè)財(cái)務(wù)是政府財(cái)政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)通則主要規(guī)范的是如壞帳計(jì)提、折舊年限和存貨計(jì)價(jià)方法等事項(xiàng)，并要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員必須遵循之。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他法規(guī)(包括財(cái)務(wù)通則)的程度發(fā)表意見。毫無(wú)疑問，這樣經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)發(fā)生偏離。另外，財(cái)政部制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身亟待完善，雖然我國(guó)頒布了不少具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在上市公司中開始執(zhí)行統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，但是基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間，各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間，在應(yīng)用有關(guān)會(huì)計(jì)原則問題上存在著許多不相一致的地方。不斷修改頒布與新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往使企業(yè)的會(huì)計(jì)人員無(wú)所適從，這也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)帶來(lái)困難。

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位也是極為尷尬的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是有中注協(xié)負(fù)責(zé)擬訂，報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)后實(shí)施，中注協(xié)負(fù)責(zé)對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行解釋，那么獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是法規(guī)還是規(guī)章?有人認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》不過(guò)是民間制定的文本，在法律上沒有引為標(biāo)準(zhǔn)的效力。另外，1998年1月財(cái)政部頒布的《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本辦法。行業(yè)協(xié)會(huì)制定的行業(yè)管理方面的文件，是否能歸結(jié)于法律、法規(guī)和規(guī)章?

還有，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)由財(cái)政部管理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由中注協(xié)管理，上市公司則由證監(jiān)會(huì)監(jiān)管。財(cái)政部頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中注協(xié)擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，證監(jiān)會(huì)制定上市公司信息披露約有關(guān)規(guī)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，信息披露規(guī)則有時(shí)并不協(xié)調(diào)，這也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來(lái)了困難。

7.知識(shí)的頻繁更新與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員結(jié)構(gòu)的兩極分化

我國(guó)現(xiàn)在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般都實(shí)行三級(jí)復(fù)核。嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核將有效地減少審計(jì)失敗的概率。一般而言，第三級(jí)復(fù)核者是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層主管，一般由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師承擔(dān)。在審計(jì)工作底稿的重大問題的把握上，第三級(jí)復(fù)核者起著關(guān)鍵的作用。因此，嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層主管有豐富全面的知識(shí)和良好的經(jīng)驗(yàn)判斷能力。我國(guó)早期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格是通過(guò)考核取得的，年齡普遍偏大?，F(xiàn)在占據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所高層主管的大多是早期考核制下獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人員。我國(guó)近十年來(lái)證券市場(chǎng)得到了大力發(fā)展，各種法規(guī)制度不斷頒布和修政，知識(shí)更新非常頻繁。年齡老化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高管是否能跟上知識(shí)更新的步伐?許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的第三級(jí)復(fù)核形同虛設(shè)，完全是走走形式而已并不能發(fā)揮真正的作用。

8.信息的不對(duì)稱與表外信息的關(guān)洼

根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的表外信息，如《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)違反法規(guī)行為》等。在實(shí)踐中，公司提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要是與會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的帳簿、記帳憑證、法規(guī)依據(jù)與合同等，表外的一些信息很難收集到。即使在注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑企業(yè)某一方面，而試圖從企業(yè)內(nèi)部獲得某方面的表外信息證據(jù)時(shí)，往往會(huì)被企業(yè)高層主管以企業(yè)商業(yè)秘密之類的借口回絕。對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，企業(yè)管理層處于完全知情的一方，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不是如此，因此，企業(yè)管理層很容易隱瞞企業(yè)表外的諸多事實(shí)。

9.經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗

篇3

（一）上市公司審計(jì)報(bào)告的易獲取性

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)———年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)將年度報(bào)告全文刊登在中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定網(wǎng)站上。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日之間通過(guò)證監(jiān)會(huì)指定的網(wǎng)站或者中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計(jì)報(bào)告。

（二）會(huì)計(jì)鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性

會(huì)計(jì)鑒定人員是在訴訟活動(dòng)中，接受指派或委托，對(duì)訴訟活動(dòng)中涉及的與財(cái)務(wù)有關(guān)的專門性問題進(jìn)行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會(huì)計(jì)鑒定人員都對(duì)“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號(hào)有一定的敏感性，通過(guò)對(duì)上市公司被審計(jì)報(bào)告的研究和分析，運(yùn)用相應(yīng)的司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。

二、會(huì)計(jì)鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的有效性

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中列示了需要特別注意的事項(xiàng)

非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告不僅重點(diǎn)指出了需要注意的問題，還潛在說(shuō)明了被審計(jì)單位的異?，F(xiàn)象。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中提及的不確定事項(xiàng)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師描述的被審計(jì)單位所處困境進(jìn)行研究和討論，選擇可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，通過(guò)進(jìn)一步對(duì)其披露的年度報(bào)告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。

（二）審計(jì)報(bào)告具有一定的可靠性和公信力

審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所作出的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)出具虛假審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險(xiǎn)下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動(dòng)的泥潭，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中會(huì)盡量做如實(shí)報(bào)道，客觀真實(shí)地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。

三、有關(guān)上市公司審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀

（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計(jì)報(bào)告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為對(duì)象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1624份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告110份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.77%。2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1777份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告119份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.71%。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2129份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告128份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)5.54%。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2362份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告115份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)4.87%。由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的比例在逐年降低。尤其是出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占審計(jì)報(bào)告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計(jì)報(bào)告的1.05%降低至11年的0.17%。針對(duì)此種情況，筆者將對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告涉及的原因進(jìn)行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因分析

1.持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的上市公司審計(jì)報(bào)告來(lái)看，大部分出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的原因都來(lái)源于公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性。2008年共75份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性為理由的審計(jì)報(bào)告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的64.13%。實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往通過(guò)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來(lái)代替意見段等以較輕的審計(jì)意見來(lái)報(bào)告，從而較好地維護(hù)與被審計(jì)單位之間的關(guān)系。但是，實(shí)際上這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見，降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的危險(xiǎn)性，不僅削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見作為一家公司經(jīng)營(yíng)失敗的早期預(yù)警信號(hào)，許多實(shí)證結(jié)果均表明，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。

2.審計(jì)范圍受限制

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)———會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》的規(guī)定，審計(jì)范圍一般應(yīng)限于約定的會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，但凡與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制時(shí)，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進(jìn)行判斷，從而出具保留意見或是無(wú)法表示意見。從2008至2011年這四年的審計(jì)報(bào)告來(lái)看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國(guó)嘉陵三家上市公司由于審計(jì)范圍受限及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計(jì)報(bào)告，主要原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的重大影響。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了25份保留意見審計(jì)報(bào)告和7份無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中17份保留意見審計(jì)報(bào)告和全部無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告均是源于審計(jì)范圍受限，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序，從而難以對(duì)重要事項(xiàng)提供合理保證。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了19份保留意見審計(jì)報(bào)告和4份無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中13份保留意見審計(jì)報(bào)告均是因無(wú)法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

3.不確定事項(xiàng)

由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是不斷運(yùn)行的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中難免會(huì)遇到一些難以確定的事項(xiàng)，如果這些事項(xiàng)是重大的，有可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見、保留意見或者是無(wú)法表示意見。通過(guò)分析2009至2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項(xiàng)主要集中在訴訟事項(xiàng)結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動(dòng)的未來(lái)結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對(duì)不確定事項(xiàng)的判斷，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。

四、非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系

篇4

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告　非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見　實(shí)證分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見，一方面對(duì)上市公司本身以及資本市場(chǎng)上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告意見的類型，有利于人們客觀地把握和評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量，進(jìn)而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見可以真正為上市公司和資本市場(chǎng)上廣大投資者發(fā)揮正面的積極導(dǎo)向作用。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施必要的審計(jì)程序后出具的，用于被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。而審計(jì)意見則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評(píng)價(jià)。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是指除了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見之外的其他各種類型的審計(jì)意見均為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、無(wú)法表示意見和否定意見。

一、2006年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總體情況

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)顯示，截至2007年4月30日，會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告。其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告1307份，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告149份。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占已批露報(bào)告總數(shù)的10.23％。見(表1)。

從(表1)可以看出，在2006年度149份非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告82份，占非標(biāo)意見的55.03％；保留意見24份，占非標(biāo)意見的16.11％；帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見14份，占非標(biāo)意見的9.40％；無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告29份，占非標(biāo)意見的19.46％；截至2006年4月30日，沒有上市公司被出具否定意見的審計(jì)報(bào)告(所以本文在實(shí)證分析的過(guò)程中，沒有對(duì)否定意見這種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見進(jìn)行展開式的分析和論證)。

二、2006年各種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的原因分析

(一)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見分析由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年審計(jì)情況快報(bào)各期的數(shù)據(jù)，以及被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見的上市公司審計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)，通過(guò)整理得到在82份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見中，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見共54份，比例占到65.85％，或有事項(xiàng)共25份，比例達(dá)到30.49％，見(表2)。

(1)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定的比重達(dá)到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無(wú)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力都在不同程度上受到了一定的影響。

(2)或有事項(xiàng)。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項(xiàng)占60％。拒統(tǒng)計(jì)截至審計(jì)報(bào)告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來(lái)的已訣訴訟對(duì)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表到底會(huì)造成什么樣的影響，都與未來(lái)發(fā)生這樣那樣的不確定事項(xiàng)有關(guān)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段里提醒報(bào)表使用者對(duì)此類訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項(xiàng)也有相當(dāng)?shù)谋壤?，?2％。其中的雷伊，輕工機(jī)械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生會(huì)對(duì)報(bào)表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊(cè)會(huì)計(jì)師列入了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

(3)其他重要事項(xiàng)。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見的其他重要事項(xiàng)總共4份，占到帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見的4.94％。

(二)保留意見分析從2006年上市公司審計(jì)報(bào)告可以看出，多數(shù)的保留意見都是因?yàn)閷徲?jì)范圍受到了限制，無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法進(jìn)行正常的審計(jì)程序。另一個(gè)重要的原因是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的確定或會(huì)計(jì)報(bào)表的批露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。對(duì)于2006年被出具保留意見的上市公司，通過(guò)資料的整理和統(tǒng)計(jì)見(表3)。

(1)審計(jì)范圍受到限制。2006年審計(jì)范圍受到限制的保留意見共14份，占所有保留意見的58.33％。審計(jì)范圍受到限制的情況不只一種，但都對(duì)正常的審計(jì)程序帶了不同方面的影響，以至被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見。14份因?qū)徲?jì)范圍受限的保留意見中，與應(yīng)收賬款有關(guān)的有5份，與相關(guān)減值準(zhǔn)備有關(guān)的是3份，與關(guān)聯(lián)子公司有關(guān)的是4份，與無(wú)法確定的債權(quán)債務(wù)有2份。

(2)相關(guān)會(huì)計(jì)處理和披露不符。此類原因?qū)е碌谋Ａ粢庖姽?份，分別是東北高速、南方控股、如意集團(tuán)和華源發(fā)展。相關(guān)的會(huì)計(jì)披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項(xiàng)的公司。

(三)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見分析與保留意見審計(jì)報(bào)告的區(qū)別在于，它的審計(jì)意見之后有一段強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，雖然不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見，但能使使用者注意到某些事項(xiàng)，對(duì)其決策有一定的幫助，見(表4)。

(1)審計(jì)范圍受到限制的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：如(表4)中數(shù)據(jù)所反映，如同無(wú)保留意見中所出具的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的主要原因。占到整個(gè)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見的57.14％。

(2)其他重大事項(xiàng)的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：因破產(chǎn)和解正在進(jìn)行中，債務(wù)存在不確定性而被出具保留意見的ST中華和因歷史會(huì)計(jì)核算不規(guī)范導(dǎo)致往來(lái)核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據(jù)而被出具保留意見的ST長(zhǎng)嶺都帶了持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力具有不確定性的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

(四)無(wú)法表示意見的分析根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的審計(jì)快報(bào)統(tǒng)計(jì)得到2006年共有無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告29份。由于審計(jì)范圍受到限制的無(wú)法表示意見共22份，占到無(wú)法表示意見的75.86％；由于相關(guān)會(huì)計(jì)披露不符的無(wú)法表示意見共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。

(1)審計(jì)范圍受到限制。與保留意見和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見中關(guān)于審計(jì)范圍受限所造成的影響相比，無(wú)法表示意見因?yàn)槭艿搅烁蟪潭群头秶膶徲?jì)限制，其影響更為重大?？傮w看這部分的ST公司共15家，占到無(wú)法表示意見的68.18％。

(2)相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露不符合規(guī)定。被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)法表示意見的上市公司中，還有一主要原因是公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性或相關(guān)改善措施沒有給予應(yīng)有的充分披露，以至于對(duì)上市公司產(chǎn)生了非常重大的影響。

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比較分析

(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的總體情況結(jié)合2004、2005年上市公司非標(biāo)意見的相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。

(表6)中清晰地反映出2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例較前兩年有所下降，2006年非標(biāo)意見比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個(gè)百分點(diǎn)，較2004年的10.43％降低了0.2個(gè)百分點(diǎn)，為近3年來(lái)最低水平。通過(guò)對(duì)歷史數(shù)據(jù)的比較，自1997年第1份否定意見審計(jì)報(bào)告和第1份無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告以來(lái)，出具非標(biāo)意見的事務(wù)所比例大體呈逐年上升趨勢(shì)，直至2002年達(dá)到高峰，87.32％的會(huì)計(jì)事務(wù)所都出具過(guò)非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標(biāo)事務(wù)所比例又出現(xiàn)回調(diào)趨勢(shì)，2006年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看到，非標(biāo)意見的比例進(jìn)一步回調(diào)。

(二)各類非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比較非標(biāo)意見的比重整體降低并不意味著各類型非標(biāo)意見比重均降低，如(表7)所示，各類型的非標(biāo)意見的趨勢(shì)不一。

(1)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見的比較。2006年的比例最高，達(dá)到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個(gè)百分點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見的青睞，說(shuō)明我國(guó)上市公司的各項(xiàng)機(jī)制等都在進(jìn)一步的不斷完善中，各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表的披露、編制，會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇都在不斷的規(guī)范化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒有受到重大的審計(jì)范圍受限，因此是個(gè)良性的趨勢(shì)。

(2)保留意見的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個(gè)上升趨勢(shì)，并且幅度為6.63個(gè)百分點(diǎn)，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調(diào)趨勢(shì)，并且幅度達(dá)到了12.9個(gè)百分點(diǎn)。由此可以得出：2005年上市公司的財(cái)務(wù)質(zhì)量還有待進(jìn)一步的提高。到2006年該狀況有所好轉(zhuǎn)，保留意見比例的降低，對(duì)上市公司和投資者來(lái)說(shuō)都是好的發(fā)展趨勢(shì)。

(3)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見的比較?？傮w而言是下調(diào)趨勢(shì)，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。

(4)無(wú)法表示意見的比較。值得注意的是2004年至2006年，被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的無(wú)法表示意見占非標(biāo)意見比重呈逐年遞增趨勢(shì)，其所占比重分別為16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成為被出具無(wú)法表示意見的?？蚐*ST盛潤(rùn)、S*ST東泰、*ST銅城等9家公司已連續(xù)2年被出具無(wú)法表示意見，S*ST托普更是因巨額虧損等問題連續(xù)3年被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具無(wú)法表示意見。

篇5

關(guān)鍵詞：期后事項(xiàng)審計(jì)案例分析

Abstract:Charteredaccountantacceptstherequest,musttoaccountantwhoauditstheunitthereportformwhetherlegitimate,fairandjust,allalongreflecteditsfinancialconditionandthemanagementachievementexpresstheopinion.Willoccuractuallythereportforminfluentialtimethingstodoafterdeathitemdirectlyaffectsinthefutureinthepropertydebttabletoprecedingtimeaccountanttocharteredaccountantauditstheopiniontheaptness,thefairness.Moreseriousis,butsomeenterprisespossiblyinpropertydebttableinthefuturebeforereportofauditdatetheoperatingconditionhasthetremendouschange,ifdoesnothavethesuitableadjustmentandthedisclosure,thereportformuserverypossiblymakesthewrongjudgmentandthedecisionmaking.Therefore,musthavetocausetheauditortoatimethingstodoafterdeathaudittotakehighly,onlythenmaintainstheoccupationwhichshouldhavetobediscrete,implementstheessentialauditproceduretobeabletocauseourentireauditwork“thefriendlybeginning”moreover“todieanaturaldeath”.

Keywords:TimethingstodoafterdeathAuditCaseanalysis

隨著市場(chǎng)機(jī)制的不斷完善，會(huì)計(jì)信息的作用日益增強(qiáng)。但很多上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與審計(jì)人員的審計(jì)報(bào)告都程度不同的忽視了期后事項(xiàng)，甚至有的公司對(duì)期后事項(xiàng)的時(shí)間界定嚴(yán)重模糊，竟對(duì)期后事項(xiàng)加以說(shuō)明為“截止XX年12月31日，本公司無(wú)重大期后（資產(chǎn)負(fù)債表日后）事項(xiàng)”。鑒于此，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保障信息安全，我們有必要加強(qiáng)期后事項(xiàng)審計(jì)，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何規(guī)避由此引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)加以敘述。

1.期后事項(xiàng)的定義、責(zé)任界定和期限把握以及分類

1.1期后事項(xiàng)的定義及與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的差別。針對(duì)“截止XX年12月31日，本公司無(wú)重大期后（資產(chǎn)負(fù)債表日后）事項(xiàng)”，我們要明確兩個(gè)問題：①何為“期后事項(xiàng)”?②期后事項(xiàng)是否等同于“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”。

根據(jù)我國(guó)頒布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第15號(hào)——期后事項(xiàng)》中的規(guī)定，期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的，以及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中的定義，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是指自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的事項(xiàng)。那么期后事項(xiàng)是否就等同于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)呢？答案是兩者并不相同。從兩準(zhǔn)則可見，兩定義中和期后事項(xiàng)相關(guān)的日期共有三個(gè)：財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日（即股東大會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)董事會(huì)決議之日）、會(huì)計(jì)報(bào)表公布日（即會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)外公布或送出之日）和審計(jì)報(bào)告日（即注冊(cè)會(huì)計(jì)師已完成所有審計(jì)程序，并獲取了充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，能夠開始撰寫審計(jì)報(bào)告之日）。從這三個(gè)日期各自距離年度資產(chǎn)負(fù)債表日的時(shí)間跨度長(zhǎng)短來(lái)看，我認(rèn)為，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)時(shí)間跨度較短，而審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的期后事項(xiàng)的時(shí)間跨度則較長(zhǎng)，從而增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)期后事項(xiàng)承擔(dān)間接審計(jì)責(zé)任的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.2期后事項(xiàng)的責(zé)任界定和期限的把握。本文擬從審計(jì)角度立論，來(lái)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何更好地把握期后事項(xiàng)并對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確地審計(jì)，但究竟期后事項(xiàng)截止何時(shí)卻不只是準(zhǔn)則中用“會(huì)計(jì)報(bào)表公布日”所限定的那么簡(jiǎn)單。根據(jù)我國(guó)相關(guān)規(guī)定“上市公司報(bào)表最遲公布日為4月30日，經(jīng)證監(jiān)會(huì)豁免，還可延至6月30日”。那么期后事項(xiàng)該截止于4月30日還是6月30日呢？還有《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第15號(hào)——期后事項(xiàng)》第七條“注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門詢問，以發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的期后事項(xiàng)，但應(yīng)對(duì)已知悉的期后事項(xiàng)予以關(guān)注，并實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序”。這一敘述具有很大的模糊性?！耙阎さ钠诤笫马?xiàng)”究竟包括什么樣的事項(xiàng)，這些事項(xiàng)的期間跨度如何確定，審計(jì)責(zé)任又該如何界定呢？以上這些問題都較多的涉及了審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)判斷，檢查風(fēng)險(xiǎn)較高，使得我們需要結(jié)合諸多因素綜合考慮期后事項(xiàng)所涉及的期間長(zhǎng)短。首先，期后事項(xiàng)審計(jì)的時(shí)間跨度要受審計(jì)成本和效益的制約。注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定接受審計(jì)業(yè)務(wù)后，會(huì)對(duì)完成該業(yè)務(wù)所需的費(fèi)用和事務(wù)所的收入做一對(duì)比測(cè)算。當(dāng)對(duì)于某期后事項(xiàng)（即已知悉審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的期后事項(xiàng)）所實(shí)施的審計(jì)程序耗時(shí)較長(zhǎng)而該事項(xiàng)對(duì)報(bào)表的整體審計(jì)結(jié)果沒什么大的影響時(shí)，便會(huì)增加無(wú)效審計(jì)成本，從而降低收益。我認(rèn)為在能保證審計(jì)質(zhì)量并不違背相關(guān)法規(guī)的前提下，對(duì)這類期后事項(xiàng)審計(jì)期間可以適當(dāng)?shù)目s短。其次，因?yàn)槠诤笫马?xiàng)的審計(jì)較多地涉及從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)判斷，檢查風(fēng)險(xiǎn)較高，因此要結(jié)合對(duì)事項(xiàng)的潛在結(jié)果的可能性分析，來(lái)確定對(duì)該期后事項(xiàng)應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序和耗用的時(shí)間。最后，報(bào)表使用者的主要目的是獲取信息，若期后事項(xiàng)包含的信息量較小，或者信息對(duì)決策意義甚微，審計(jì)人員便不用對(duì)其花費(fèi)太多時(shí)間。通常只有重大期后事項(xiàng)才需花較長(zhǎng)時(shí)間關(guān)注。所謂重大事項(xiàng)，一般界定為某項(xiàng)交易或事項(xiàng)占該類交易或事項(xiàng)金額的10%以上，或性質(zhì)重大以至影響使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的正確估計(jì)或決策。

1.3期后事項(xiàng)的分類。期后事項(xiàng)大體可以分為兩類：①能為資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項(xiàng)。這類事項(xiàng)既為被審計(jì)單位管理當(dāng)局確定資產(chǎn)負(fù)債表日賬戶余額提供信息，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師核實(shí)這些余額提供補(bǔ)充的審計(jì)證據(jù)。如果其金額較大，則要提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，稱為期后調(diào)整事項(xiàng)。但需注意的是利用期后事項(xiàng)確認(rèn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表所列金額時(shí)，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后才出現(xiàn)的事項(xiàng)加以嚴(yán)格區(qū)分，不能將后者的信息列入會(huì)計(jì)報(bào)表中;②雖不影響會(huì)計(jì)報(bào)表金額，但可能影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表正確理解的期后事項(xiàng)。這類事項(xiàng)不會(huì)影響資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況，所以不需調(diào)整被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表。但如果被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)因此而受到誤解，就應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中以附注的形式加以披露，這類事項(xiàng)被稱為期后非調(diào)整事項(xiàng)。

正確區(qū)分兩類性質(zhì)不同的期后事項(xiàng)的關(guān)鍵在于正確界定期后事項(xiàng)主要情況出現(xiàn)的時(shí)間。凡主要情況出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債日之前的事項(xiàng)，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表；反之，則只需建議被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中以附注的形式加以披露即可。此外，當(dāng)被審計(jì)單位的期后事項(xiàng)十分重要時(shí)，有時(shí)需要另外編制補(bǔ)充會(huì)計(jì)報(bào)表，將期后事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)報(bào)表期間發(fā)生的事項(xiàng)加以說(shuō)明，即說(shuō)明假如該期后事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生將會(huì)造成何種后果。一般來(lái)說(shuō)，只有當(dāng)期后事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位的資產(chǎn)或資本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大影響（如合并或分立）時(shí)，才編制補(bǔ)充會(huì)計(jì)報(bào)表，而且通常只編制資產(chǎn)負(fù)債表。

2.期后事項(xiàng)的審計(jì)程序

在明確了期后事項(xiàng)定義以及期后事項(xiàng)的具體內(nèi)容之后，我們就要正式進(jìn)行期后事項(xiàng)的審計(jì)了。期后事項(xiàng)的審計(jì)程序具體包括三大步驟：

2.1結(jié)合對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，來(lái)審計(jì)期后事項(xiàng)。這類審計(jì)是會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)的一部分。如通過(guò)對(duì)期后貨幣資金收入的審計(jì)來(lái)測(cè)試應(yīng)收賬款的可收回等。在對(duì)應(yīng)予以調(diào)整的期后事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員因著重查明購(gòu)銷業(yè)務(wù)和重大收付款業(yè)務(wù)，以確定有無(wú)不尋常的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)或調(diào)整分錄。

2.2專為發(fā)現(xiàn)所審會(huì)計(jì)期間必須弄清的事項(xiàng)而另行實(shí)施的審計(jì)程序。這類審計(jì)專門為獲取那些必須并入所審會(huì)計(jì)期間賬戶余額、發(fā)生額或其他用于對(duì)報(bào)表附注說(shuō)明的事項(xiàng)的有關(guān)資料而進(jìn)行的審計(jì)，具體包括：

2.2.1詢問被審計(jì)單位管理當(dāng)局。通常應(yīng)當(dāng)詢問以下內(nèi)容：已依據(jù)初步數(shù)據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的項(xiàng)目的現(xiàn)狀；是否已進(jìn)行或?qū)⑦M(jìn)行異常的會(huì)計(jì)調(diào)整；是否已發(fā)生或可能發(fā)生影響會(huì)計(jì)政策適當(dāng)性的事項(xiàng)；資產(chǎn)是否被政府征用或因不可抗拒因素而遭受損失；資產(chǎn)是否已出售或計(jì)劃出售；是否發(fā)生新的擔(dān)保、貸款或財(cái)務(wù)承諾；是否已發(fā)行或計(jì)劃發(fā)行新的證券，如有，則應(yīng)獲取并檢查相關(guān)的文件等。

2.2.2審閱被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后編制的會(huì)計(jì)記錄。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后編制的會(huì)計(jì)記錄。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后的日記賬和明細(xì)賬以確定所有與被審會(huì)計(jì)期間有關(guān)的業(yè)務(wù)的存在及內(nèi)容。如果日記賬和明細(xì)賬尚未記載至目前為止，則還應(yīng)追查那些尚未入賬的原始憑證和記賬憑證。

2.2.3取得并審閱被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后的有關(guān)會(huì)議記錄。對(duì)被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后的股東大會(huì)、董事會(huì)及管理當(dāng)局的有關(guān)會(huì)議記錄，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)檢查其中影響所審會(huì)計(jì)報(bào)表的重大期后事項(xiàng)。比如：資產(chǎn)負(fù)債表日后董事會(huì)批準(zhǔn)的利潤(rùn)分配方案，已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，大額的銷售退回，已確定獲得或支付的大額賠償?shù)日{(diào)整事項(xiàng)，以及巨額對(duì)外投資、自然災(zāi)害導(dǎo)致重大損失、匯率發(fā)生較大變動(dòng)等非調(diào)整事項(xiàng)。

2.2.4復(fù)查被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后編制的內(nèi)部報(bào)表。復(fù)查的重點(diǎn)應(yīng)放在所審計(jì)年度經(jīng)營(yíng)中與同期結(jié)果有關(guān)的變化，特別是客戶經(jīng)營(yíng)或經(jīng)營(yíng)環(huán)境的主要變化上。應(yīng)和管理當(dāng)局討論報(bào)表，以確定它們的編制基礎(chǔ)與本年度報(bào)表是否一致，并調(diào)查其結(jié)果的重大變化。

2.2.5獲取管理當(dāng)局聲明書。由客戶向?qū)徲?jì)人員遞交的聲明書是被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)中各種不同事項(xiàng)的說(shuō)明，其中包括了對(duì)期后事項(xiàng)的說(shuō)明。

此外，還需注意公司的業(yè)務(wù)處理程序、股東和董事會(huì)以及內(nèi)部審計(jì)或經(jīng)理主管會(huì)議的細(xì)節(jié)、資產(chǎn)負(fù)債表日后時(shí)期的往來(lái)關(guān)系與備忘錄、公共領(lǐng)域的相關(guān)信息。

2.3綜合上述審計(jì)結(jié)果，形成期后事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)論，從而確定對(duì)審計(jì)意見類型的影響。相關(guān)審計(jì)程序完成后，我們需要對(duì)不同類型的期后事項(xiàng)做出相應(yīng)的處理：

2.3.1對(duì)存在于資產(chǎn)負(fù)債表日前的且影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整。如：①負(fù)債表日后債務(wù)人宣布破產(chǎn)，破產(chǎn)是由日益惡化的財(cái)務(wù)狀況引起，這一情況在資產(chǎn)負(fù)債表日就已存在，只是被審計(jì)單位不知道而已。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位增加壞賬準(zhǔn)備數(shù)額，會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額也一并調(diào)整；②被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后不久有大批產(chǎn)品經(jīng)驗(yàn)收不合格，這種情況表明被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日在產(chǎn)品存貨中有相當(dāng)數(shù)量的不合格品，應(yīng)予以剔除；③被審計(jì)單位于資產(chǎn)負(fù)債表日前簽發(fā)的支票因透支而被開戶行退回。這部分余額原已包括在被審計(jì)單位現(xiàn)金收入項(xiàng)下，如果這筆現(xiàn)金對(duì)被審計(jì)單位很重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)要求調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日現(xiàn)金數(shù)額。

2.3.2在資產(chǎn)負(fù)債表中以附注的形式加以披露。包括；被審計(jì)單位應(yīng)付債券的提前兌付，所持用于短期投資和轉(zhuǎn)賣的證券價(jià)格嚴(yán)重下跌、偶發(fā)性的大筆損失等。

但要特別注意的是對(duì)期后事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)防止企業(yè)將其記入當(dāng)年損益從而調(diào)節(jié)利潤(rùn)。應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定，期后事項(xiàng)調(diào)整通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目，同時(shí)調(diào)整報(bào)告年度報(bào)表及當(dāng)月報(bào)表年初數(shù)。

可是在實(shí)務(wù)中，期后事項(xiàng)出現(xiàn)的形式千變?nèi)f化，不能僅從字面確定是否調(diào)整，應(yīng)注意以下判斷點(diǎn)：①事項(xiàng)實(shí)質(zhì)內(nèi)容發(fā)生期間。若期后事項(xiàng)實(shí)質(zhì)內(nèi)容發(fā)生于報(bào)告年度則應(yīng)調(diào)整報(bào)表，否則只需附注說(shuō)明。②金額可否確切估計(jì)。期后調(diào)整事項(xiàng)是對(duì)報(bào)表日存在狀況的有關(guān)金額做重新估計(jì)，故其影響金額必須確切，否則只能作非調(diào)整事項(xiàng)說(shuō)明，并披露其不能估計(jì)的原因。③符合有關(guān)法規(guī)制度。對(duì)期后事項(xiàng)處理方法散見于各種單行法規(guī)制度中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦應(yīng)遵從這些規(guī)定。

完成以上相關(guān)工作后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將要就此發(fā)表審計(jì)意見：①注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)、證實(shí)的第一類事項(xiàng)，應(yīng)先判斷其是否重要，如果不重要，則可以告知被審計(jì)單位管理當(dāng)局，提請(qǐng)關(guān)注，而不影響其審計(jì)報(bào)告意見的類型。但如果該期后事項(xiàng)重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行調(diào)整。如果被審計(jì)單位不接受調(diào)整建議，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)該期后事項(xiàng)的發(fā)生使得根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況編制的會(huì)計(jì)報(bào)表整體嚴(yán)重失實(shí)時(shí)，應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告；不是嚴(yán)重失實(shí)只是重要失實(shí)時(shí)可出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。應(yīng)當(dāng)在范圍段之后意見段之前增設(shè)說(shuō)明段，說(shuō)明該事項(xiàng)的內(nèi)容及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；②注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)的第二類事項(xiàng)也應(yīng)判斷其是否重要，如果非常重要，不披露將會(huì)影響報(bào)表信息使用者對(duì)報(bào)表的正確理解（如資產(chǎn)負(fù)債日后因水災(zāi)、火災(zāi)發(fā)生的資產(chǎn)重大損失），注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中以附注的方式進(jìn)行披露，說(shuō)明該事項(xiàng)的內(nèi)容，并估計(jì)其對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響。如無(wú)法做出估計(jì)，應(yīng)說(shuō)明原因，以便信息使用者進(jìn)行正確判斷。如果被審計(jì)單位拒絕披露，從理論上說(shuō)，并不能因此改變審計(jì)意見類型。但為了能客觀地反映該事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在其審計(jì)報(bào)告中增加說(shuō)明段，說(shuō)明該期后事項(xiàng)的內(nèi)容及對(duì)報(bào)表的影響，如不能確切估計(jì)其影響，應(yīng)說(shuō)明不能評(píng)估的原因。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)期后事項(xiàng)的審計(jì)過(guò)程中，因事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間不同而相應(yīng)承擔(dān)一定的責(zé)任

不同時(shí)間段注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任類型資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日負(fù)有主動(dòng)、直接了解期后事項(xiàng)并審計(jì)的責(zé)任（積極責(zé)任）審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日沒有責(zé)任專門查找，但對(duì)于已獲知的期后事項(xiàng)要進(jìn)行審計(jì)，負(fù)有審計(jì)責(zé)任（消極責(zé)任）會(huì)計(jì)報(bào)表公布日之后僅具有關(guān)注責(zé)任3.案例分析說(shuō)明

我們將用案例綜合反映期后事項(xiàng)審計(jì)的具體操作及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何保持職業(yè)謹(jǐn)慎。

案例：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)華新公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表，2003年3月8日外勤工作結(jié)束，3月14日完成審計(jì)報(bào)告，并于3月15日將審計(jì)報(bào)告送交華新公司。3月25日華新公司的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)外公布。審計(jì)報(bào)告日期為3月11日。華新公司2002年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為150萬(wàn)元。

審計(jì)過(guò)程中：①2003年2月8日，該公司新廠房火災(zāi)導(dǎo)致存貨產(chǎn)生了30萬(wàn)元的損失。但通過(guò)對(duì)該事項(xiàng)的調(diào)查，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)了分配到存貨中的間接費(fèi)用的一個(gè)錯(cuò)誤，該錯(cuò)誤導(dǎo)致存貨價(jià)格（不包括火災(zāi)中損失的存貨）被高估了75萬(wàn)元。②2月23日，華新公司發(fā)生銷售退回123萬(wàn)元，占年度銷售收入的23%，項(xiàng)目經(jīng)理李浩檢查相關(guān)原始憑證及其會(huì)計(jì)處理，提請(qǐng)他們調(diào)整。③3月1日公司由于銷售了有缺陷的產(chǎn)品而受到客戶的（銷售日期2002年12月6日）。④3月20日，項(xiàng)目經(jīng)理李浩在閱讀報(bào)紙上有關(guān)華新公司的消息時(shí)，注意到華新公司2002年11月確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——(美國(guó))迪美公司可能存在虛假,于是及時(shí)與華新公司溝通,要求華新公司解釋.華新公司管理層解釋2002年11月向迪美公司銷售貨物的合同、發(fā)票、貨運(yùn)單、報(bào)關(guān)單等均系總經(jīng)理李陽(yáng)指使他人偽造的，目前司法已經(jīng)介入。李浩了解到相關(guān)情況后，建議華新公司修改會(huì)計(jì)報(bào)表，華新公司以司法正在調(diào)查，不宜披露為由拒絕修改會(huì)計(jì)報(bào)表。

對(duì)于案例中第1例期后事項(xiàng)包括兩個(gè)小事項(xiàng)——發(fā)生火災(zāi)及發(fā)現(xiàn)存貨高估?；馂?zāi)事故為非調(diào)整事項(xiàng)，雖然存貨的價(jià)值是比較大的，但這不可能重要到值得懷疑公司是否能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)的程度，因此將其作為非調(diào)整事項(xiàng)在附注中加以披露更好。審計(jì)人員希望確定公司是否為這種損失投保。關(guān)于因間接費(fèi)用的錯(cuò)誤分配而使得存貨的價(jià)值被高估了75萬(wàn)元，這一發(fā)現(xiàn)應(yīng)作為調(diào)整事項(xiàng)，因?yàn)樗峁┝嗽谫Y產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況的進(jìn)一步信息。與公司利潤(rùn)比較而言，當(dāng)然是重要的。這兩個(gè)期后事項(xiàng)發(fā)生在外勤工作結(jié)束之前，審計(jì)人員應(yīng)了解這一事項(xiàng)，專門設(shè)計(jì)審計(jì)程序以確定事項(xiàng)的類型及其影響。

對(duì)于第2例期后事項(xiàng)，應(yīng)分情況考慮。若華新公司調(diào)整報(bào)表，可出具無(wú)保留意見（在不存在其他問題的前提下）；若華新公司拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。

第3例事項(xiàng)看似或有損失，但如果這一損失被認(rèn)為是極可能的，這一事項(xiàng)就歸類為調(diào)整事項(xiàng)，因?yàn)樗鼘?duì)年末存貨的質(zhì)量提供了進(jìn)一步的證據(jù)，而且極可能的敗訴對(duì)公司非常不利。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)估計(jì)賠償?shù)臄?shù)額，并對(duì)這一事項(xiàng)進(jìn)行披露。

第4例事項(xiàng)發(fā)生在注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)審計(jì)報(bào)告之后。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師已沒有義務(wù)對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表做進(jìn)一步地詢問，但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表公布后意識(shí)到會(huì)計(jì)報(bào)表某些信息存在重大錯(cuò)誤，無(wú)論未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失，還是被審計(jì)單位的過(guò)失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有責(zé)任采取措施，保證已審會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者了解有關(guān)錯(cuò)誤的情況。一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)積極與被審計(jì)單位溝通，討論如何處理，如果需要修改審計(jì)報(bào)告及會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位一個(gè)修正后的會(huì)計(jì)報(bào)表，并解釋修正的原因。如果被審計(jì)單位拒絕在披露錯(cuò)誤方面進(jìn)行合作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要做修改的事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，重新考慮已出具審計(jì)報(bào)告的適當(dāng)性和公正性。如果原先發(fā)表的是無(wú)保留意見，則應(yīng)改為發(fā)表保留或否定意見；同時(shí)，應(yīng)將已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的事宜通過(guò)適當(dāng)方式報(bào)告給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者，必要時(shí)可考慮向?qū)Ρ粚徲?jì)單位有管轄權(quán)的管理機(jī)構(gòu)報(bào)告，如對(duì)于上市公司可向證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和股票交易所報(bào)告，可考慮要求他們通知股東會(huì)計(jì)報(bào)表不再值得信賴。

篇6

關(guān)鍵詞：人 外部審計(jì) 審計(jì)意見選擇行為 博弈

一、引言

企業(yè)是一系列契約的組合，這些契約之所以得以達(dá)成，是因?yàn)檫@些契約可以通過(guò)記錄過(guò)去企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行驗(yàn)證，通過(guò)驗(yàn)證，管理層的受托責(zé)任得以解除，企業(yè)的利益相關(guān)者也可以據(jù)此進(jìn)行利益分配，財(cái)務(wù)報(bào)表因此也具有了經(jīng)濟(jì)后果，編制財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)管理層即受托者的責(zé)任。由于委托人與人之間存在必然的利益沖突，委托人必然需要一個(gè)獨(dú)立的第三方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、公允性進(jìn)行鑒證，由此外部審計(jì)人得以產(chǎn)生，外部審計(jì)人的本質(zhì)在于促使委托人與人經(jīng)濟(jì)利益的最大化。但是目前由于審計(jì)意見購(gòu)買行為而造成的審計(jì)舞弊現(xiàn)象層出不窮，所以國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者就審計(jì)意見選擇行為展開了研究，審計(jì)意見選擇行為是指委托關(guān)系中，人與外部審計(jì)人為了自身的利益，通過(guò)一定的方式，對(duì)低質(zhì)量的審計(jì)意見采取各自選擇的行為，通過(guò)對(duì)外部審計(jì)與人之間關(guān)于審計(jì)意見行為的博弈研究發(fā)現(xiàn)，外部審計(jì)人之所以會(huì)出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，是因?yàn)橥獠繉徲?jì)人自認(rèn)為其收益大于其風(fēng)險(xiǎn)，而人之所以會(huì)選擇購(gòu)買審計(jì)意見，是因?yàn)橥ㄟ^(guò)對(duì)審計(jì)意見的購(gòu)買，可以使他們從被粉飾過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表中獲取經(jīng)濟(jì)收益，并且該收益要大于舞弊而造成的損失。更重要的是在整個(gè)博弈中，人具有占優(yōu)策略。

二、國(guó)內(nèi)外關(guān)于博弈論在審計(jì)研究中的應(yīng)用

國(guó)外博弈論在審計(jì)研究中的應(yīng)用起始于20世紀(jì)80年代，博弈論最早用于研究審計(jì)定價(jià)問題。美國(guó)加州大學(xué)教授琳達(dá)迪安妮研究表明，審計(jì)業(yè)務(wù)招標(biāo)時(shí)會(huì)發(fā)生外部審計(jì)虛報(bào)低價(jià)并導(dǎo)致外部審計(jì)失實(shí)的審計(jì)意見性可能受到損害。博弈論的另外一個(gè)應(yīng)用方向是在傳統(tǒng)的委托模型下把外部審計(jì)作為企業(yè)的監(jiān)督者進(jìn)行的研究。博弈論還被用來(lái)研究審計(jì)報(bào)告問題。耶魯大學(xué)的安特爾和內(nèi)爾巴夫教授構(gòu)建外部審計(jì)和客戶之間的談判博弈模型分析外部審計(jì)的工作努力程度和審計(jì)報(bào)告決策的問題，更重要的是他們發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)人傾向于與人合作而不是獨(dú)立、謹(jǐn)慎的發(fā)表審計(jì)意見，進(jìn)一步研究他們發(fā)現(xiàn)，在額外審計(jì)成本很高和客戶有能力替換外部審計(jì)時(shí)尤其明顯。

美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家首次引入經(jīng)典的“囚徒困境”圍繞客戶購(gòu)買審計(jì)意見進(jìn)行了研究，他發(fā)現(xiàn)：假如兩個(gè)外部審計(jì)師對(duì)兩個(gè)客戶進(jìn)行審計(jì)，每個(gè)客戶都要求外部審計(jì)同意其不合理的會(huì)計(jì)處理方法并威脅如果不同意就更換審計(jì)師，如果兩個(gè)外部審計(jì)師都不同意，那么客戶只能采用正確的會(huì)計(jì)處理方式，兩個(gè)外部審計(jì)師也能獲取最大的支付，然而對(duì)于兩個(gè)外部審計(jì)師“同意”卻是占優(yōu)策略，結(jié)果每個(gè)審計(jì)師都選擇了同意。

西方學(xué)者大多是通過(guò)復(fù)雜的模型和大量的數(shù)據(jù)模型及概率運(yùn)算來(lái)研究審計(jì)博弈，而且他們一般都選擇了完全信息下的靜態(tài)博弈模型對(duì)審計(jì)意見選擇行為進(jìn)行研究，本文試圖構(gòu)建動(dòng)態(tài)的博弈模型對(duì)審計(jì)意見選擇行為的因素進(jìn)行研究，因?yàn)樵趯徲?jì)師審計(jì)人編制的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，人已經(jīng)就是否采取正確的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了第一次選擇，而且此時(shí)他也知道外部審計(jì)人在面對(duì)他的行為時(shí)所作出的反應(yīng)，所以這是典型的具有時(shí)間先后順序的完全信息下的動(dòng)態(tài)博弈。

三、博弈模型的構(gòu)建

（一）基本假設(shè)。（1）人與外部審計(jì)人均為理性的經(jīng)紀(jì)人，追求自身收益函數(shù)的最大化且風(fēng)險(xiǎn)中立，收益函數(shù)等價(jià)于貨幣收益。（2）面對(duì)人出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的行為，外部審計(jì)人完全有能力檢查出來(lái)。（3）外部審計(jì)人的選聘由人決定。（4）外部審計(jì)人在審計(jì)中履行全部必要的審計(jì)程序。

（二）模型的參數(shù)設(shè)置。Rm表示人的正常收益，Ra表示外部審計(jì)人的正常收益，Rm1表示人通過(guò)虛假信息獲取的額外收益，Ra2表示外部審計(jì)人與人合謀可以獲取的額外收益，Um表示被解聘和因公司存在破產(chǎn)而被解雇造成的損失，Ua表示外部審計(jì)人的誠(chéng)信損失的無(wú)形損失，F(xiàn)a表示人作假被發(fā)現(xiàn)的損失，x表示外部審計(jì)人能發(fā)現(xiàn)人舞弊的概率，根據(jù)前提假設(shè)可知該值為1，y表示人與審計(jì)人合謀被政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)的概率，W表示人提供虛假會(huì)計(jì)信息，而審計(jì)人拒絕其利益購(gòu)買而對(duì)審計(jì)人的懲罰，同時(shí)也代表審計(jì)人接受購(gòu)買的機(jī)會(huì)成本。

（三）模型的建立。博弈模型包括參與人、行動(dòng)順序及行動(dòng)空間。（1）參與人的集合：設(shè)N={1，2}，其中參與人1表示外部審計(jì)人，參與人2表示人。（2）參與人的順序：人先動(dòng)，外部審計(jì)人后行動(dòng)。（3）完全信息，人在做出自己選擇的同時(shí)知道外部審計(jì)人面對(duì)自己的選擇而做出的選擇，人也是如此，即假設(shè)雙方的信息是完全的。（4）參與人的行動(dòng)空間：審計(jì)人不存在審計(jì)技術(shù)問題，審計(jì)人員完全有能力找出人的作弊行為，選擇真實(shí)與否只在于審計(jì)人的行為。因此行動(dòng)空間分為兩步：第一步：人={提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，提供失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告}。第二步：外部審計(jì)人={出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，出具非標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留審計(jì)意見的報(bào)告}。

人與外部審計(jì)人的博弈可以用下表表示。表中m代表的是人做出選擇時(shí)所獲得的收益函數(shù)，a代表的是外部審計(jì)人做出選擇時(shí)所獲得的收益函數(shù)，其中R代表人選擇提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，F(xiàn)代表人選擇提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，U代表外部審計(jì)人出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，D代表審計(jì)人出具失實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

接下來(lái)，我們可以用博弈論中的逆向歸納法來(lái)求解上表中的子博弈精煉納什平衡。逆向歸納法指的是從最后一個(gè)子博弈中往前推，本文用的是完全信息下的動(dòng)態(tài)博弈模型，所以第一個(gè)最初選擇的是人，然后是外部審計(jì)人，采用逆向歸納法要求我們首先分析外部審計(jì)人。

如果在人給定信息的情況下，首先，人選擇的是提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，那么外部審計(jì)人所作出的選擇應(yīng)該是出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，因?yàn)榇藭r(shí)他獲得效用函數(shù)為Ra，一定大于Ra-W。其次，如果人給出的信息是提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，外部審計(jì)人的選擇是：（1）當(dāng)Ra-W>Ra+Ra1-Ua×y-Fa×y，即Ua×y+Fa×y>W+Ra1，此時(shí)因?yàn)橥獠繉徲?jì)人出具失實(shí)的審計(jì)報(bào)告所帶來(lái)的損失大于收益，所以外部審計(jì)人會(huì)選擇出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，當(dāng)然此時(shí)他也會(huì)受到人報(bào)復(fù)性懲罰W。（2）當(dāng)Ra-W

最后我們?cè)倏慈说倪x擇，人面對(duì)兩個(gè)選擇，選擇提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告和失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，因?yàn)樾畔⒌耐耆约僭O(shè)，人知道，當(dāng)他選擇出具真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，外部審計(jì)人會(huì)選擇出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，此時(shí)人的收益函數(shù)為Rm。當(dāng)他選擇提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，若Ua×y+Fa×y>W+Ra1，外部審計(jì)人會(huì)選擇出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，此時(shí)人的收益函數(shù)將會(huì)是Rm-Um-Fm，若Ua×y+Fa×y

根據(jù)以上描述，當(dāng)Ua×y+Fa×y>W+Ra1成立時(shí)，因?yàn)镽m>Rm-Um-Fm，即人在選擇出具真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，將會(huì)獲得較大的效用。此時(shí)博弈的子博弈精煉納什平衡是（出具真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，出具真實(shí)的審計(jì)意見行為）。同理，當(dāng)Ua×y+Fa×y

綜上所述，當(dāng)Ra-W

三、模型分析

從人的角度看，當(dāng)Ra1-Rm1-（Um+Fm）×y>0時(shí)，人就會(huì)選擇編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)行審計(jì)意見選擇的行為，Ra1-Rm1是人獲得的凈收益，（Um+Fm）×y是人編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告可能被查出所應(yīng)該承擔(dān)的懲罰，當(dāng)這種懲罰超過(guò)其獲得的收益時(shí)，他就可能不會(huì)選擇行為，但是目前在我國(guó)，經(jīng)理人市場(chǎng)還不是很健全，現(xiàn)有的懲罰還不夠，而且我國(guó)目前的委托關(guān)系下的經(jīng)理人制度還不是很成熟，因?yàn)槲覈?guó)目前上市公司大多是國(guó)有轉(zhuǎn)制的，其經(jīng)理人大多是國(guó)家直接任免，所以現(xiàn)實(shí)中的（Um+Fm）×y很小，而Rm1反而比較大，因?yàn)槿绻吮３州^好的底線數(shù)字，經(jīng)理人會(huì)獲得更多的獎(jiǎng)金、激勵(lì)，還會(huì)獲得因規(guī)模擴(kuò)大而得到的控制權(quán)。更重要的是，我國(guó)股份公司上市或者增發(fā)新股進(jìn)行籌資，業(yè)績(jī)需要達(dá)到一定的指標(biāo)，有研究表明，當(dāng)國(guó)家把增發(fā)新股的凈收益率指標(biāo)定在10%時(shí)，其分布應(yīng)該以10%呈正態(tài)分布，然而事實(shí)是，絕大多數(shù)上市公司的凈收益率都在10%的點(diǎn)達(dá)到高峰。這表明為了達(dá)到上市或增發(fā)新股，經(jīng)理人都會(huì)存在盈余管理進(jìn)而出現(xiàn)審計(jì)意見選擇行為。

對(duì)于外部審計(jì)人來(lái)說(shuō)，若人選擇提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，外部審計(jì)人肯定會(huì)選擇出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，此時(shí)他將會(huì)獲得最大的效用。但是如果人提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，外部審計(jì)人會(huì)在懲罰與額外收益之間進(jìn)行權(quán)衡，目前我國(guó)上市公司內(nèi)部人控制嚴(yán)重，外部審計(jì)人的選擇權(quán)在人手中，這樣一來(lái)，人就可以按照自己的意愿進(jìn)行選擇，所以對(duì)外部審計(jì)人來(lái)說(shuō)，在外部人提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，一旦外部審計(jì)選擇出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，即不與人合謀，外部審計(jì)人將會(huì)受到人的懲罰，再加上目前我國(guó)審計(jì)人市場(chǎng)比較活躍，即審計(jì)人市場(chǎng)屬于買方市場(chǎng)，競(jìng)爭(zhēng)較為激烈，審計(jì)人為了獲得更多的客戶，往往會(huì)選擇與人合謀。加之目前我國(guó)關(guān)于規(guī)范審計(jì)人的法律法規(guī)還很不健全，對(duì)審計(jì)舞弊行為的懲罰也僅僅停留在民事懲罰的層面上，力度不夠。一旦出現(xiàn)審計(jì)舞弊的行為，關(guān)于具體的責(zé)任問題也很不明確。所以在我國(guó)外部審計(jì)人的選擇行為很常見。

四、結(jié)論

在人選擇審計(jì)意見行為的形勢(shì)下，要提高外部審計(jì)人不出現(xiàn)審計(jì)意見選擇的行為即出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，必須使Ra1+W>（Ua+Fa）×y的概率增大，最主要的是要改變目前上市公司關(guān)于外部審計(jì)人的選聘制度，規(guī)范上市公司的管理制度，增加獨(dú)立董事、獨(dú)立監(jiān)事的作用。同時(shí)也要完善外部審計(jì)人審計(jì)規(guī)范，增加對(duì)外部審計(jì)舞弊的懲罰。本文的局限性在于，本文的博弈模型是建立在完全信息下，而大多情況下，外部審計(jì)人與人之間的信息往往不對(duì)稱，尤其是人在選擇盈余管理時(shí)，外部審計(jì)很難發(fā)現(xiàn)，由此本文認(rèn)為審計(jì)人完全有能力性也是不成立的。X

參考文獻(xiàn)：

[1]張維迎.博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].上海：上海二聯(lián)書店，上海人民出版社，1996.

篇7

(一)審計(jì)師法律責(zé)任審計(jì)師因?qū)徲?jì)失敗可能承擔(dān)的責(zé)任形式有行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，而行政責(zé)任是我國(guó)審計(jì)師承擔(dān)的主要責(zé)任形式。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，審計(jì)師受到行政處罰是其被提起民事訴訟的必要條件。證監(jiān)會(huì)是對(duì)審計(jì)師實(shí)施行政處罰的重要機(jī)關(guān)，證監(jiān)會(huì)的行政處罰機(jī)制及對(duì)審計(jì)師的行政責(zé)任認(rèn)定是否科學(xué)有效，直接影響著審計(jì)師是否承擔(dān)其他法律責(zé)任。

然而，現(xiàn)行法規(guī)的原則性及執(zhí)法信息的不透明使得公眾對(duì)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定審計(jì)師行政責(zé)任的邏輯思路一直是霧里看花。

(二)研究現(xiàn)狀Carcello和Palmros(1994)對(duì)審計(jì)意見和訴訟的關(guān)系的研究認(rèn)為，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見可以減少但不能消除訴訟的可能性；在破產(chǎn)前幾年連續(xù)簽發(fā)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見會(huì)帶來(lái)更高的訴訟駁回比例和較低的賠償比例，減少審計(jì)師最終承擔(dān)責(zé)任的可能性。根據(jù)R0ujns和Bremser(1997)的研究，如果監(jiān)管者認(rèn)為管理層蓄意錯(cuò)報(bào)或掩蓋重大事實(shí)以至于這些錯(cuò)誤與舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性非常小時(shí)，只有上市公司及其管理層受到處罰；但是，如果監(jiān)管者認(rèn)為公司報(bào)表中的錯(cuò)誤與舞弊原本能夠被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，但審計(jì)師卻沒有發(fā)現(xiàn)，上市公司和審計(jì)師都要受到處罰。Firth(2005)的研究表明，相比于客戶報(bào)表中的披露不足，由于客戶重大虛假陳述導(dǎo)致的審計(jì)失敗更容易使審計(jì)師遭到處罰，而且涉及盈余的虛假陳述比涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的虛假陳述更容易導(dǎo)致審計(jì)師受處罰，監(jiān)管者認(rèn)為審計(jì)師有責(zé)任識(shí)別并報(bào)告重大的、以交易為基礎(chǔ)的、涉及盈余項(xiàng)目的虛假陳述。

以上國(guó)外的相關(guān)研究提供了大樣本分析中影響審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的各種因素。吳溪(2007)通過(guò)分析2003～2006年受到處罰的13例審計(jì)案，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師未實(shí)施必要的審計(jì)程序、明顯違反審計(jì)準(zhǔn)則等“硬傷”、被審計(jì)單位的責(zé)任界定是監(jiān)管者認(rèn)定審計(jì)責(zé)任的重要判斷因素；同時(shí)，證監(jiān)會(huì)在2003年之后對(duì)審計(jì)師的責(zé)任認(rèn)定顯著趨于緩和與穩(wěn)健，對(duì)審計(jì)師實(shí)施處罰的原因認(rèn)定方面表現(xiàn)出了很強(qiáng)的選擇性，并不是所有的審計(jì)失敗都認(rèn)定審計(jì)師在其中承擔(dān)責(zé)任。

以上文獻(xiàn)為研究審計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定提供了有益借鑒，而忽略個(gè)案差異及主觀因素的大樣本分析方法并不能對(duì)如何認(rèn)定審計(jì)師行政責(zé)任提供清晰的分析思路；而且以上因素如何影響監(jiān)管者認(rèn)定審計(jì)師的法律責(zé)任，上述文獻(xiàn)缺乏理論分析和法規(guī)支持，只是從統(tǒng)計(jì)抽樣的角度進(jìn)行了經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)。

鑒于此，本文以相關(guān)法規(guī)及證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)師做出的處罰實(shí)例為研究線索，采用歸納演繹法分析證監(jiān)會(huì)認(rèn)定審計(jì)師行政責(zé)任的邏輯思路，從理論上闡明影響審計(jì)師承擔(dān)行政責(zé)任的制度因素。

二、理論分析及邏輯推理

(一)相關(guān)法規(guī)及處罰實(shí)例證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)師進(jìn)行行政責(zé)任認(rèn)定及行政處罰，其法律依據(jù)主要有《證券法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等。根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》，為上市公司出具文件的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)按照本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和道德規(guī)范，對(duì)其出具文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。如果出具的文件有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者有重大遺漏的，審計(jì)師應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

1999年頒布、2004年修訂的《證券法》規(guī)定，為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任；審計(jì)師就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。2005年，《證券法》在上述條款的基礎(chǔ)上進(jìn)行了修訂，增加了對(duì)審計(jì)師勤勉盡責(zé)的要求及無(wú)過(guò)錯(cuò)免責(zé)的規(guī)定。

上述法規(guī)表明，審計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)遵守如下法律條款：一是按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則執(zhí)業(yè)；二是不得出具有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者重大遺漏的審計(jì)報(bào)告。否則，在無(wú)免責(zé)情況下，審計(jì)師應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。也就是說(shuō)，審計(jì)師所出具的報(bào)告內(nèi)容存在虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性或者重大遺漏是導(dǎo)致其承擔(dān)法律責(zé)任的重要因素，也就是已有文獻(xiàn)所指的虛假陳述(劉燕，1998；于守華，2007)；此外，審計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)是否遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則、保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎也是影響審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的關(guān)鍵因素。

從1998年至今，證監(jiān)會(huì)已對(duì)39例會(huì)計(jì)師事務(wù)所及涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違規(guī)簽發(fā)審計(jì)報(bào)告做出了行政處罰。表1列示了證監(jiān)會(huì)作出的針對(duì)審計(jì)師的部分處罰信息，包括處罰決定書中列示的審計(jì)師的違規(guī)事項(xiàng)、違反的法規(guī)條例、證監(jiān)會(huì)判定的證據(jù)及審計(jì)師的抗辯。證監(jiān)會(huì)認(rèn)定審計(jì)師的違規(guī)事項(xiàng)有兩個(gè)方面：一是審計(jì)師沒有遵守執(zhí)業(yè)規(guī)則，沒有履行必要的審計(jì)程序或履行不到位，未勤勉盡責(zé)，未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；二是審計(jì)報(bào)告存在虛假陳述。并且，受罰審計(jì)師在違規(guī)年份簽發(fā)的審計(jì)意見多為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，但簽發(fā)非標(biāo)意見(石家莊會(huì)計(jì)師事務(wù)所)并不能為其免責(zé)。

相關(guān)法規(guī)及證監(jiān)會(huì)做出的處罰實(shí)例均表明，證監(jiān)會(huì)在認(rèn)定審計(jì)師的法律責(zé)任時(shí)是從兩個(gè)方面進(jìn)行認(rèn)定：一是審計(jì)師是否遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則，保持了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎；二是審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告是否存在虛假陳述。但是，上述法規(guī)的原則性規(guī)定及處罰實(shí)例所提供的信息并沒有闡明以上兩個(gè)方面在認(rèn)定審計(jì)師法律責(zé)任時(shí)的主次關(guān)系及因果關(guān)系等。

(二)理論分析關(guān)于審計(jì)報(bào)告是否虛假的認(rèn)定，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界尚存在程序理性與結(jié)果理性之爭(zhēng)。程序理性者認(rèn)為，只要審計(jì)師遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，出具的審計(jì)報(bào)告即是真實(shí)的審計(jì)報(bào)告；而結(jié)果理性者認(rèn)為，如果出具的審計(jì)報(bào)告與公司的實(shí)際情況不符，即是虛假的審計(jì)報(bào)告。正如劉燕(1998a；1998b)所說(shuō)，這場(chǎng)爭(zhēng)論背后蘊(yùn)含著的，實(shí)質(zhì)上是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在法律上的地位問題。即：審計(jì)師遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則能否為其免責(zé)?在與監(jiān)管部門的抗辯中是否具有法律約束力?

從審計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)來(lái)看，審計(jì)師執(zhí)行年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)遵守的首先是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。在審計(jì)成本原則的約束下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)永遠(yuǎn)存在，審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表只能提供合理保證而不是絕對(duì)保證。由于審計(jì)的固有限制，審計(jì)師即使完全遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也未必能夠保證出具的審計(jì)報(bào)告與公司實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況相符，也即審計(jì)過(guò)程是真實(shí)的，但結(jié)果是虛假的。謝德仁(2000)的研究認(rèn)為會(huì)計(jì)信息只可能遵守程序理性；蔣堯明(2004)從哲學(xué)本體論與認(rèn)識(shí)論的角度論證了對(duì)審計(jì)師虛假陳述的認(rèn)定只能采用法律真實(shí)說(shuō)(程序理性)，而不能采用客觀真實(shí)說(shuō)(結(jié)果理性)。

其實(shí)，不管是《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》還是歷次修訂的《證券法》，都沒有忽視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)師執(zhí)業(yè)中應(yīng)有的地位：從上述法規(guī)條文中我們就可以窺見一斑；證監(jiān)會(huì)做出的處罰決定中也不乏對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的援引；作為規(guī)范該行業(yè)的基本法規(guī)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》更是肯定了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位；從我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程看，由中注協(xié)起草財(cái)政部審核頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是具有法律地位的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，法律賦予獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)師注意義務(wù)判別標(biāo)準(zhǔn)的抗辯地位(顏延，2003)。

根據(jù)《行政處罰法》的規(guī)定，證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)師實(shí)施處罰是由于審計(jì)師違反了相應(yīng)的行政管理的規(guī)定，包括獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及《證券法》等。如果審計(jì)師遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，其執(zhí)業(yè)行為就不構(gòu)成違法，因而就不應(yīng)受到行政處罰。因此，證監(jiān)會(huì)將主要根據(jù)審計(jì)師是否遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則而不是根據(jù)審計(jì)結(jié)果來(lái)認(rèn)定審計(jì)師的虛假陳述行為及法律責(zé)任，即應(yīng)偏重于程序理性而不是結(jié)果理性。

據(jù)此，我們推理如下結(jié)論：審計(jì)報(bào)告反映了審計(jì)師的工作結(jié)果，審計(jì)意見也常常成為證監(jiān)會(huì)調(diào)查審計(jì)師的線索，因而受到處罰的審計(jì)師在違規(guī)年份簽發(fā)的審計(jì)意見也多為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，但審計(jì)意見與審計(jì)師承擔(dān)行政責(zé)任之間并沒有必然聯(lián)系。證監(jiān)會(huì)在認(rèn)定虛假陳述行為及審計(jì)師的行政責(zé)任時(shí)主要根據(jù)審計(jì)師是否遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則來(lái)認(rèn)定。當(dāng)審計(jì)師遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則并保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎情況下，如果簽發(fā)的審計(jì)意見與公司實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況不符合，根據(jù)程序理性觀，審計(jì)師出具的依然是真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，因而不承擔(dān)審計(jì)責(zé)任；如果審計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)并沒有實(shí)施必要的審計(jì)程序，或未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計(jì)報(bào)告與公司實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況不符合時(shí)，審計(jì)師應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。

由此可見，審計(jì)師簽發(fā)的審計(jì)意見與公司實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況不符是影響審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的重要因素，但并不是充分條件。審計(jì)師是否遵守執(zhí)業(yè)、保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎既是認(rèn)定虛假陳述的前提，也是認(rèn)定審計(jì)師是否承擔(dān)行政責(zé)任的關(guān)鍵因素。

篇8

關(guān)鍵詞 ：中小制造業(yè)；內(nèi)部控制；存貨；相關(guān)性

一、引言

內(nèi)部控制的目的在于改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益，公司是否建立完善的內(nèi)部控制體系以及是否有效實(shí)施內(nèi)部控制，直接關(guān)系到企業(yè)的未來(lái)發(fā)展甚至生死存亡。存貨的質(zhì)量是制造業(yè)的生命之源，直接關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。在制造業(yè)中具有舉足輕重作用的內(nèi)部控制跟存貨質(zhì)量的關(guān)系如何？公司完善的內(nèi)部控制對(duì)制造業(yè)存貨質(zhì)量的影響如何？是否存在相關(guān)性？若存在，應(yīng)怎樣加強(qiáng)內(nèi)部控制，以提高存貨的質(zhì)量，這一系列的問題都需要進(jìn)行研究。

二、文獻(xiàn)綜述

馮文紅、詹明（2010）針對(duì)制造業(yè)存貨資產(chǎn)質(zhì)量評(píng)價(jià)方法中存在的問題進(jìn)行分析，并為構(gòu)建有效的存貨質(zhì)量評(píng)價(jià)體系提出了意見，以期更好地判定企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)狀況，恰當(dāng)評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)；唐嘯鳳（2012）指出，企業(yè)內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相互作用，會(huì)計(jì)信息為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制提供可靠的信息參考，內(nèi)部控制可保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和有效性。從加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制角度出發(fā)，提出制定健全的內(nèi)部控制制度、完善公司治理結(jié)構(gòu)等強(qiáng)化內(nèi)控措施，以提高內(nèi)部控制成效以及企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；蔡鴻軒（2012）指出內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)是企業(yè)內(nèi)部控制體系不可缺少的一部分，是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施中必須面臨的重要問題，文中對(duì)內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵，內(nèi)部控制有效性的主體、目標(biāo)、范圍、標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)方法等問題進(jìn)行了探討；孫賀捷、張利嫻（2012）在文章中以深市A股公司的數(shù)據(jù)為樣本，研究?jī)?nèi)控鑒證報(bào)告披露情況，解釋內(nèi)控鑒證報(bào)告與業(yè)績(jī)的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性；周立穎（2012）認(rèn)為良好的內(nèi)部控制是提升企業(yè)執(zhí)行力的關(guān)鍵，有效的內(nèi)部控制是提高企業(yè)管理水平和防止錯(cuò)誤舞弊的重要基石；林紅珍、雷德明（2007）在文章中介紹了中小企業(yè)及其技術(shù)創(chuàng)新的概念和意義，針對(duì)我國(guó)中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新中存在的問題，借鑒國(guó)外中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新先進(jìn)的理論和成功的經(jīng)驗(yàn)，提出切實(shí)可行的促進(jìn)中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的對(duì)策。

三、存貨質(zhì)量與內(nèi)部控制相關(guān)性研究

（一）樣本選取

筆者選取26 家制造業(yè)中小企業(yè)上市公司作為研究樣本，并對(duì)26 家公司2011 年的數(shù)據(jù)進(jìn)行研究。樣本選取的方式如下：將公司分為沒有違規(guī)情況、有違規(guī)情況、有訴訟仲裁、被出具保留意見審計(jì)報(bào)告四類，在四類公司中先隨機(jī)挑選沒有違規(guī)情況的14 家公司，再隨機(jī)挑選有違規(guī)情況的8家公司，因訴訟仲裁和被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的公司不多，因此各自隨機(jī)挑選了兩家，總共26家公司作為研究對(duì)象。

（二）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與存貨質(zhì)量相關(guān)性分析筆者選取是否被出具保留意見審計(jì)報(bào)告、是否有訴訟仲裁、是否有違規(guī)情況三個(gè)指標(biāo)作為公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制質(zhì)量的評(píng)價(jià)指標(biāo)，以存貨周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)、存貨占流動(dòng)資產(chǎn)比率作為存貨質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)26 家公司進(jìn)行逐項(xiàng)統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表1所示。

從表1 可以計(jì)算得出，違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的12 家公司平均存貨周轉(zhuǎn)率、平均存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)和存貨占流動(dòng)資產(chǎn)比率分別為3.587、133.9672和0.2945，而不存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的14 家公司平均存貨周轉(zhuǎn)率、平均存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)和存貨占流動(dòng)資產(chǎn)比率分別為6.0626、91.3127 和0.2549。對(duì)比14家不存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的公司，12 家存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計(jì)報(bào)告公司的平均存貨周轉(zhuǎn)率相對(duì)較低，平均存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)比較高，而存貨占流動(dòng)資產(chǎn)的比率相對(duì)較高，這在一定程度上反映了該類公司存貨的管理沒有另外的14 家公司好。由于12 家公司存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象，一般認(rèn)為其內(nèi)部控制存在缺陷，從以上的數(shù)據(jù)分析可以得知，內(nèi)部控制存在缺陷的公司其存貨質(zhì)量要比內(nèi)部控制完善的企業(yè)差，內(nèi)部控制對(duì)存貨質(zhì)量有一定的影響。

表1公司存貨質(zhì)量與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制質(zhì)量相關(guān)情況注：以上數(shù)據(jù)來(lái)均來(lái)自國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)。

（三）內(nèi)部管理控制與存貨質(zhì)量相關(guān)性分析筆者選取是否有人局、是否有技術(shù)創(chuàng)新兩個(gè)指標(biāo)作為公司內(nèi)部管理控制質(zhì)量的評(píng)價(jià)指標(biāo)，以存貨周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)、毛利率、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額四個(gè)指標(biāo)作為存貨質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)26 家公司進(jìn)行逐項(xiàng)統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表2所示。

從表2 可以看出，26 家公司中人局的企業(yè)較少，只有湖南天潤(rùn)實(shí)業(yè)進(jìn)行了較大的人事調(diào)整，該公司的業(yè)績(jī)并不樂觀，一方面受人事大變動(dòng)的影響，另一方面也跟公司受違規(guī)處理有關(guān)。

在不存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的14家公司當(dāng)中，有5家沒有進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新公司的存貨周轉(zhuǎn)率、周轉(zhuǎn)天數(shù)、毛利率三項(xiàng)指標(biāo)的平均額分別為3.2907、115.9387和34.5604，平均營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額為298,085,000元；9家有進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的公司的存貨周轉(zhuǎn)率、周轉(zhuǎn)天數(shù)、毛利率三項(xiàng)指標(biāo)的平均額分別為7.6026、62.1078 和24.8104，平均營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額為394,091,800 元，從以上數(shù)據(jù)可以看出，有進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的9 家公司平均存貨周轉(zhuǎn)率、平均周轉(zhuǎn)天數(shù)均優(yōu)于沒有進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的5 家公司，雖然其毛利率較低，但營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額比較高，總體上來(lái)說(shuō)存貨質(zhì)量高于沒有進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的公司。因此，在視存貨質(zhì)量為生命的制造業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新能有力地提升存貨質(zhì)量，也從側(cè)面反映內(nèi)部管理控制質(zhì)量高能有力提升存貨質(zhì)量。

綜上所述，在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方面，不存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計(jì)報(bào)告公司的存貨質(zhì)量要比存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的公司好。一個(gè)公司是否存在違規(guī)、訴訟仲裁、被出具保留意見審計(jì)報(bào)告等，都是內(nèi)部控制存在缺陷的表現(xiàn)，也就意味著內(nèi)部控制缺失在一定程度上會(huì)影響存貨的質(zhì)量。

在企業(yè)內(nèi)部管理控制方面，人事的變局、技術(shù)的創(chuàng)新也會(huì)影響存貨質(zhì)量。公司勇于進(jìn)行技術(shù)的創(chuàng)新，反映企業(yè)有規(guī)范的制度保障以及有相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，從側(cè)面反映公司內(nèi)部管理控制制度完善，這有利于提高產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，提升存貨質(zhì)量。

四、制造業(yè)中小企業(yè)上市公司內(nèi)部控制存在問題

（一）公司對(duì)內(nèi)部控制重視不夠

從表1可以看出，有12家公司存在違規(guī)、訴訟仲裁和被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象，占樣本公司的46.15%，比例相對(duì)較高，如果公司對(duì)內(nèi)部控制有足夠的重視，就會(huì)有效地去執(zhí)行，也就不會(huì)出現(xiàn)如此高比例的違規(guī)、訴訟仲裁以及被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的公司。

（二）大部分企業(yè)不重視技術(shù)的創(chuàng)新

我國(guó)大部分企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的意識(shí)不強(qiáng)，而這一現(xiàn)象在中小企業(yè)中尤為明顯。從表2 可以看出，2011 年26家樣本公司中有10 家公司進(jìn)行了技術(shù)創(chuàng)新，占樣本公司的38.46%，進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的公司比例相對(duì)較小。甚至一些公司長(zhǎng)期沒有按規(guī)定提取技術(shù)開發(fā)費(fèi)用，更談不上?？顚Ｓ茫械墓具B續(xù)幾年都沒有技術(shù)開發(fā)支出，出現(xiàn)這樣的情況一方面表明公司不重視技術(shù)的創(chuàng)新，另一方面也表明公司沒有相應(yīng)的制度進(jìn)行規(guī)范，公司內(nèi)部控制薄弱。

（三）公司風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)薄弱

從瓊民瑤、藍(lán)田股份、東方鍋爐、格林柯爾到如今的紫鑫藥業(yè)，無(wú)論是大企業(yè)還是中小企業(yè)，在風(fēng)險(xiǎn)管理方面沒有給予足夠重視的話，都將付出慘痛的教訓(xùn)。中小企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理方面的意識(shí)尤為薄弱，風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控力度不夠，是導(dǎo)致公司最終破產(chǎn)的主要原因。

五、優(yōu)化制造業(yè)中小企業(yè)上市公司內(nèi)部控制的措施

（一）重視內(nèi)部控制的建立和完善

許多中小企業(yè)不重視內(nèi)部控制的建立，而建立了內(nèi)部控制制度又沒能有效地執(zhí)行，讓其成為擺設(shè)。因此，完善中小企業(yè)內(nèi)部控制制度并有效實(shí)施是關(guān)鍵，在視存貨質(zhì)量為企業(yè)生命之源的制造業(yè)中小企業(yè)上市公司中，建立和完善內(nèi)部控制制度，有利于企業(yè)對(duì)存貨的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控，盡早發(fā)現(xiàn)存貨存在的問題，避免重大損失的發(fā)生。

（二）重視技術(shù)的創(chuàng)新

中小企業(yè)在我國(guó)面臨著許多的挑戰(zhàn)和困難，技術(shù)的創(chuàng)新可以增強(qiáng)制造業(yè)中小企業(yè)上市公司的核心競(jìng)爭(zhēng)力，確保公司在市場(chǎng)上能占據(jù)一席之地。中小企業(yè)上市公司進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新面臨著資金投入大，風(fēng)險(xiǎn)高的特點(diǎn)，很多公司對(duì)于技術(shù)創(chuàng)新并沒有太大的積極性，這需要政府相關(guān)部門從政策層面提供激勵(lì)機(jī)制，也需要公司本身制定相應(yīng)的制度進(jìn)行保障，完善的內(nèi)部控制制度能很好地為公司進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新提供應(yīng)有的制度保障以及監(jiān)督制度有效地執(zhí)行。

（三）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理力度

風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容，在當(dāng)今復(fù)雜多變的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，了解企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)并采取策略進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理已經(jīng)成為制造業(yè)中小企業(yè)上市公司面臨的首要任務(wù)。制造業(yè)公司關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)就是供應(yīng)鏈風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)應(yīng)變能力，對(duì)于制造業(yè)中小企業(yè)上市公司除了要制定并定期更新內(nèi)部應(yīng)急計(jì)劃、替代供應(yīng)商以及業(yè)務(wù)持續(xù)性方案外，還應(yīng)建立盡職調(diào)查程序，確保供應(yīng)鏈風(fēng)險(xiǎn)管理的可持續(xù)性。

參考文獻(xiàn)：

[1]馮文紅，詹明.制造業(yè)存貨質(zhì)量評(píng)價(jià)改進(jìn)方法初探[J].商業(yè)會(huì)計(jì), 2010(2).

[2]孫賀捷，張利嫻.內(nèi)部控制鑒證信息披露與業(yè)績(jī)的相關(guān)性研究———基于深市A股上市公司的實(shí)證研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012(19).

篇9

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不僅僅是企業(yè)許多財(cái)務(wù)處理的基礎(chǔ)，也是各利益相關(guān)方重要關(guān)注點(diǎn)之一。現(xiàn)代審計(jì)已經(jīng)發(fā)展到了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的階段，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，合理分配審計(jì)資源。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，除了內(nèi)部控制之外的其他五項(xiàng)評(píng)估，在一定程度上都關(guān)注了被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。

對(duì)于一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)來(lái)說(shuō)，其最終成果就是審計(jì)報(bào)告，或者從某種程度上來(lái)說(shuō)，是審計(jì)意見。筆者根據(jù)2013年中國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)分析，在2013年報(bào)出具非標(biāo)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見51家上市公司中，有26家是因?yàn)槠涑掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，數(shù)量過(guò)半。這說(shuō)明在審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題中，可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性是一個(gè)重大問題，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予足夠的關(guān)注。因此，研究企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力對(duì)審計(jì)意見的影響是十分必要的。

二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力對(duì)審計(jì)意見影響的研究現(xiàn)狀

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)―持續(xù)經(jīng)營(yíng)》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中必須評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，通過(guò)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，評(píng)估影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的各因素的重要性，對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行判斷，必要時(shí)在審計(jì)報(bào)告中形成持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見。

對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題的審計(jì)意見的一般規(guī)定如圖1所示。但是，其中涉及到許多主觀判斷，具體什么情況應(yīng)該出具什么類型的審計(jì)報(bào)告仍存在很大的探討空間。

關(guān)于被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力對(duì)審計(jì)意見的影響，國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者進(jìn)行過(guò)深入的研究：田利軍（2004）認(rèn)為：當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不利的跡象時(shí)，不管被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理與披露如何公允、全面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也絕對(duì)不可以出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，至少要增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒報(bào)表使用人注意不可驗(yàn)證和不可控制的事項(xiàng)。朱雁、李平（2007）對(duì)2005年滬深股市制造業(yè)上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，實(shí)證研究了持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷與審計(jì)意見類型之間的關(guān)系，結(jié)果表明，上市公司資產(chǎn)負(fù)債率與審計(jì)意見類型顯著正相關(guān)，而現(xiàn)金流量比率與審計(jì)意見類型呈現(xiàn)顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。車湘輝（2014）認(rèn)為：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率與持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的嚴(yán)厲程度負(fù)相關(guān)。

此外，國(guó)內(nèi)外一些學(xué)者還建立了相關(guān)的模型：Lenard等（1995）選取了1982-1987年被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的40家公司，構(gòu)建了基于GRG2的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型，模型自助學(xué)習(xí)采用了8個(gè)變量：（1）經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量/負(fù)債;（2）流動(dòng)比率;（3）所有者權(quán)益/負(fù)債;（4）長(zhǎng)期負(fù)債/總資產(chǎn);（5）資產(chǎn)負(fù)債率;（6）稅前凈收益/銷售收入;（7）總資產(chǎn)凈利潤(rùn)率;（8）上一年度是否虧損。審計(jì)網(wǎng)絡(luò)模型對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率達(dá)到95%，而基于相同變量的Logistic模型預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確率為83%。王旭、孔玉生（2012）認(rèn)為，BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型可以應(yīng)用于審計(jì)意見的預(yù)測(cè)。

三、2013年三個(gè)非標(biāo)審計(jì)意見案例分析

（一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題導(dǎo)致帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見―ST景谷

1.公司簡(jiǎn)介

云南景谷林業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：“ST景谷”）是1999年由多家公司聯(lián)合發(fā)起設(shè)立的股份有限公司。該公司屬于林業(yè)行業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)臨產(chǎn)化工系列產(chǎn)品、相關(guān)技術(shù)的出口業(yè)務(wù)以及本公司生產(chǎn)科研所需要的原輔材料、機(jī)械設(shè)備、木材加工等業(yè)務(wù)。

2013年，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）為ST景谷出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的非標(biāo)準(zhǔn)保留意見的審計(jì)報(bào)告。

2.公司相關(guān)情況分析

（1）財(cái)務(wù)方面。截至2013年12月31日，ST景谷累計(jì)虧損26419.87萬(wàn)元，營(yíng)運(yùn)資金-12798.21萬(wàn)元，期末貨幣資金6198.43萬(wàn)元，逾期銀行借款12549.11萬(wàn)元，拖欠銀行利息2692.05萬(wàn)元，可能存在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中無(wú)法變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)。這些情況表明存在可能導(dǎo)致對(duì)ST景谷持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的不確定性。

1）凈利潤(rùn)

如表1所示，2011年、2012年ST景谷的凈利潤(rùn)都為負(fù)。2013年ST景谷扭虧為盈，雖然凈利潤(rùn)為正，但是，我們可以從財(cái)務(wù)報(bào)表中看出扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)仍然為負(fù)。而且，2013年公司非經(jīng)常性損益的金額主要來(lái)自于出售林木資產(chǎn)。2013年底，ST景谷向南寧市泰安農(nóng)林資源公司簽訂了出售林木資產(chǎn)的合同并在報(bào)告期前拿到了8300萬(wàn)余元的轉(zhuǎn)讓款。不難看出，ST景谷為了保殼爭(zhēng)分奪秒，實(shí)際上公司并未在經(jīng)營(yíng)上擺脫困境。

2）凈資產(chǎn)收益率

如圖2所示，自2008年起，ST景谷的凈資產(chǎn)收益率逐期下降。2012年第二季度后更是加速下滑，且遠(yuǎn)低于行業(yè)平均水平。到了2013年第二季度竟下滑到-576.7%，同期行業(yè)平均水平為-96.16%，作為反映上市公司盈利能力以及股東權(quán)益高低的核心指標(biāo)，凈資產(chǎn)收益率竟比行業(yè)水平低480多個(gè)百分點(diǎn)。

3）資產(chǎn)負(fù)債率

如表2，ST景谷2013年度的負(fù)債率高達(dá)90.17%。而在負(fù)債率較高的情況下，很難再得到銀行的授信，即使能借到款，也需要支付很高的利息成本。也就是說(shuō)，ST景谷想通過(guò)借款來(lái)周轉(zhuǎn)流動(dòng)資金較有難度。這會(huì)對(duì)公司的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)造成很大的困擾。

4）借款逾期，流動(dòng)資金不足

由表3可知，ST景谷存在大量逾期借款，ST景谷于2014年5月8日公告稱由于涉及借款合同糾紛，逾期未償還建行景谷支行的借款及利息，公司賬戶中的3385.40萬(wàn)元已被依法凍結(jié)。這將導(dǎo)致ST景谷流動(dòng)資金不足，原材料采購(gòu)受限，極大地影響了公司的正常運(yùn)營(yíng)。

（2）其他方面

根據(jù)年報(bào)，ST景谷分別與昆明長(zhǎng)盛宏瑞商貿(mào)有限公司和昆明超冠人造板制造有限公司存在訴訟糾紛，法院尚未作出判決。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)ST景谷未決訴訟事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)予以說(shuō)明。

3.導(dǎo)致帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見的原因分析

通過(guò)本案例，我們對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)保留意見審計(jì)報(bào)告的來(lái)源做了分析，可以看出，ST景谷被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的非標(biāo)準(zhǔn)保留意見審計(jì)報(bào)告主要是由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面出現(xiàn)了問題，同時(shí)一些未決訴訟也對(duì)事務(wù)所出具審計(jì)意見產(chǎn)生了影響。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題導(dǎo)致保留意見―廈華電子

1.公司簡(jiǎn)介

廈門華僑電子股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：“廈華電子”），是國(guó)內(nèi)最早涉足等離子電視研制并是國(guó)內(nèi)擁有自主數(shù)字信號(hào)電路設(shè)計(jì)能力的企業(yè)，是中國(guó)平板電視的產(chǎn)業(yè)先鋒，率先創(chuàng)造性實(shí)現(xiàn)上下游技術(shù)研發(fā)的無(wú)縫對(duì)接，其“全能微晶”平板電視正走俏國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)。

2014年，福建華興會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其出具了帶保留意見的審計(jì)報(bào)告。

2.公司相關(guān)情況分析

（1）財(cái)務(wù)方面

1）凈利潤(rùn)

從圖3中可以看出廈華電子2006年到2008年連續(xù)三年凈利潤(rùn)為負(fù)，連續(xù)出現(xiàn)大額虧損。隨著相關(guān)改善持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)措施的實(shí)施，該公司從2009年度開始連續(xù)4個(gè)年度盈利，但是公司近三年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)逐年下滑，至2013年大幅度下滑，降到了-53756萬(wàn)元，說(shuō)明廈華電子的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，若不改善當(dāng)前狀況，可能面臨著凈利潤(rùn)為負(fù)退市指標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。

2）歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)

從表4中可以看出廈華電子歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)2013年相對(duì)于2012年減少了96.52%，結(jié)合前面凈利潤(rùn)的分析，可以看出如果公司財(cái)務(wù)狀況繼續(xù)惡化，可能面臨著凈利潤(rùn)為負(fù)和凈資產(chǎn)為負(fù)兩大退市指標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)。

3）資產(chǎn)負(fù)債率

從表5可以看出，廈華電子連續(xù)3年處在高資產(chǎn)負(fù)債率的水平上，可以看出廈華電子可能面臨以下風(fēng)險(xiǎn)：首先，靠公司正常業(yè)務(wù)運(yùn)作獲得的現(xiàn)金已無(wú)法滿足按時(shí)歸還相關(guān)債務(wù)的需要;其次，該公司面臨著相對(duì)較高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，未來(lái)可能會(huì)有現(xiàn)金流不足，資金鏈斷裂，不能及時(shí)償債的風(fēng)險(xiǎn)，甚至?xí)霈F(xiàn)企業(yè)破產(chǎn)的情況;最后，資產(chǎn)負(fù)債率高還會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致融資成本加劇。這些風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)對(duì)公司未來(lái)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)形成一定的不確定性。

4）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量

通過(guò)查看廈華電子現(xiàn)金流量表，各年度投資活動(dòng)現(xiàn)金流量都是正的，根據(jù)生命周期理論，可以認(rèn)為企業(yè)處于衰退期?？赡苊媾R著市場(chǎng)萎縮，產(chǎn)品銷售的市場(chǎng)占有率下降，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入小于流出（見表6），同時(shí)企業(yè)為了應(yīng)付債務(wù)不得不大規(guī)模收回投資以彌補(bǔ)現(xiàn)金的不足。

（2）經(jīng)營(yíng)情況

廈華電子財(cái)務(wù)狀況為什么會(huì)出現(xiàn)當(dāng)前的狀況，可以結(jié)合廈華電子的經(jīng)營(yíng)狀況。一方面，截至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日，廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營(yíng)彩電業(yè)務(wù)，說(shuō)明主營(yíng)業(yè)務(wù)已經(jīng)基本停止。另一方面，受行業(yè)需求增長(zhǎng)放緩，主營(yíng)產(chǎn)品平均價(jià)格大幅下跌等多重因素影響，廈門華僑電子股份有限公司日常經(jīng)營(yíng)陷入困難，財(cái)務(wù)面臨風(fēng)險(xiǎn)?？傮w而言，主營(yíng)業(yè)務(wù)的停頓與以上財(cái)務(wù)狀況的惡化是有很大關(guān)系的，從以上財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可以看出，廈華電子未來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況存在重大不確定性，未來(lái)可能面臨資金鏈斷裂的風(fēng)險(xiǎn)，不得不對(duì)其可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生質(zhì)疑

（3）其他方面

1）廈華電子承諾自股票復(fù)牌之日（2013年11月26日）起六個(gè)月內(nèi)不再籌劃重大資產(chǎn)重組事項(xiàng)。由于存在以上情況，同時(shí)也無(wú)法通過(guò)其他程序就管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)依據(jù)，因此。無(wú)法判斷廈華電子管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否恰當(dāng)。

2）廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營(yíng)原主營(yíng)彩電業(yè)務(wù)，在非正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。截至財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日，廈華電子尚在對(duì)期后剩余應(yīng)收款項(xiàng)、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行清理變現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以判斷廈華電子提取該部分流動(dòng)資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備金額的準(zhǔn)確性。

表7中貨款涉及金額大、客戶多、情況各異，時(shí)間難以確定，目前還缺少充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來(lái)確定能夠回收多少貨款。如果無(wú)法收回相關(guān)賬款，也會(huì)對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力造成一定的影響。

3.導(dǎo)致保留意見的原因分析

通過(guò)本案例，我們對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具保留意見審計(jì)報(bào)告的來(lái)源做了分析，可以看出，廈華電子被出具保留意見審計(jì)報(bào)告主要是由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面出現(xiàn)了問題，而其持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的問題又主要表現(xiàn)在財(cái)務(wù)狀況惡化和公司主營(yíng)業(yè)務(wù)停產(chǎn)所致。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題導(dǎo)致無(wú)法表示意見―ST長(zhǎng)油

1.公司簡(jiǎn)介

中國(guó)長(zhǎng)江航運(yùn)集團(tuán)南京油運(yùn)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：“ST長(zhǎng)油”），由南京長(zhǎng)江油運(yùn)公司聯(lián)合長(zhǎng)江沿線八家國(guó)有大中型石油化工企業(yè)共同發(fā)起，于1997年6月12日在上海證券交易所掛牌交易。主要從事國(guó)內(nèi)沿海和全球航線散裝液體貨物的運(yùn)輸業(yè)務(wù)。

信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）認(rèn)為該公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，對(duì)公司2013年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無(wú)法表示意見的審計(jì)意見。

2.公司相關(guān)情況分析

（1）財(cái)務(wù)方面

1）從盈利能力分析

根據(jù)表8，ST長(zhǎng)油總資產(chǎn)凈利率、銷售凈利率、權(quán)益凈利率三項(xiàng)指標(biāo)均為負(fù)數(shù)，意味其盈利能力存在重大不確定性，2013年相比2012年權(quán)益凈利率下降高達(dá)24倍之多，可見ST長(zhǎng)油截至2013年持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。

2）從償債能力分析

根據(jù)資本保全理論，要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，成本補(bǔ)償和利潤(rùn)分配要保持資本的完整性，保證權(quán)益不受侵蝕。當(dāng)企業(yè)的原有資本無(wú)法得到維持時(shí)，可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。從表9、表10的數(shù)據(jù)顯示，ST長(zhǎng)油資產(chǎn)負(fù)債率逐年升高，凈資產(chǎn)逐年下降，到了2013年凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)值，這意味著負(fù)債高于資產(chǎn)，財(cái)務(wù)狀況惡化出現(xiàn)資不抵債嚴(yán)重。原有權(quán)益被侵蝕，其可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。

3）從營(yíng)運(yùn)能力分析

從營(yíng)運(yùn)能力角度分析，根據(jù)表11數(shù)據(jù)，ST長(zhǎng)油營(yíng)運(yùn)能力各項(xiàng)指標(biāo)都明顯偏低，2013年相比2012年有所回升，但差別不大，營(yíng)運(yùn)能力好壞直接影響可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的高低，一個(gè)公司需要有足夠資產(chǎn)保證企業(yè)運(yùn)作，如果資產(chǎn)一旦短缺，將會(huì)增加企業(yè)短缺成本，為企業(yè)帶來(lái)額外負(fù)擔(dān)。

（2）經(jīng)營(yíng)方面

從經(jīng)營(yíng)方面考慮，ST長(zhǎng)油主要存在以下問題，從而影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。一方面：決策層失誤。在航海業(yè)低迷期間，繼續(xù)擴(kuò)張船隊(duì)規(guī)模，長(zhǎng)期租VLCC，導(dǎo)致大額計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。另一方面：子公司新加坡公司的治理存在缺陷。新加坡公司的經(jīng)營(yíng)部門對(duì)供應(yīng)商信息的管理不健全，未能建立對(duì)供應(yīng)商信息的共享機(jī)制。2012年，29.6億預(yù)付租船費(fèi)不知去向，也沒有向公眾報(bào)告，導(dǎo)致巨額賬款去向不明，為企業(yè)帶來(lái)重大虧損。

（3）其他方面

ST長(zhǎng)油受“暫停上市”消息影響。截止2012年，ST長(zhǎng)油連續(xù)三年虧損，若公司2013年仍不能實(shí)現(xiàn)盈利，根據(jù)上交所2011年7月修訂的退市新規(guī)，公司將終止上市?！皶和Ｉ鲜小毕l(fā)出就意味著后面的融資、貸款都會(huì)出現(xiàn)問題，企業(yè)可能難以從銀行得到貸款，而本來(lái)的貸款也會(huì)被抓緊收回。股東對(duì)企業(yè)失去信心，大量抽資，對(duì)進(jìn)退維谷的企業(yè)來(lái)說(shuō)更是雪上加霜。

3.導(dǎo)致無(wú)法表示意見的原因分析

通過(guò)本案例，我們對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告的來(lái)源做了分析，可以看出，ST長(zhǎng)油被出具無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告主要是由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面出現(xiàn)了問題，問題主要表現(xiàn)在財(cái)務(wù)方面，企業(yè)四年出現(xiàn)虧損，財(cái)務(wù)狀況惡化資不抵債現(xiàn)象嚴(yán)重;經(jīng)營(yíng)方面，決策層失誤、管理層管理無(wú)能，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)虧損拖累公司;其他方面，受“暫停上市”消息影響。最后，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法獲取公司運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而為此案例公司出具無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告。

四、總結(jié)與啟示

從上文分析中，我們可以看到企業(yè)不同的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題是如何影響審計(jì)意見的。從審計(jì)本身的目的出發(fā)，就是要增強(qiáng)報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的信賴程度，而報(bào)表使用者所獲知的信息往往有限，特別是像企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力這方面的一些信息。因此，審計(jì)工作需要通過(guò)最終的審計(jì)意見以及審計(jì)報(bào)告中的說(shuō)明段，來(lái)使得報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有一個(gè)大體的了解。

相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以從財(cái)務(wù)方面、經(jīng)營(yíng)方面和其他方面來(lái)評(píng)估一家企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，并且在其中列舉了很多種情況。但是由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性，上述現(xiàn)象不可能包含所有的情況。這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)判斷能力、專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)方面的知識(shí)后，還應(yīng)當(dāng)盡可能多地去掌握法律、戰(zhàn)略等方面的一些知識(shí)，以能夠在執(zhí)業(yè)過(guò)程中運(yùn)用。

篇10

從總體情況來(lái)看，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師較好地扮演了“經(jīng)濟(jì)警察”的角色，為提高上市公司所披露信息的可靠性和決策相關(guān)性做出了很大貢獻(xiàn)。然而，隨著我國(guó)中小股東保護(hù)機(jī)制的進(jìn)�步加強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和法律責(zé)任意識(shí)還有待進(jìn)步強(qiáng)化。

按照我國(guó)的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)結(jié)果和被審計(jì)單位對(duì)有關(guān)問題的處理情況，形成不同的審計(jì)意見，可以出具四種基本類型審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，即無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。

針對(duì)近年來(lái)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見情況逐漸增多的現(xiàn)象，中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2001年12月25日了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)��非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》(以下簡(jiǎn)稱規(guī)則)，以規(guī)范該類事項(xiàng)的運(yùn)作。規(guī)則指出，如果上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告因明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及有關(guān)信息披露規(guī)范，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出后，公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。如果公司拒絕調(diào)整，并因此被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見，則當(dāng)其定期報(bào)告披露后，證券交易所將立即對(duì)上市公司的股票實(shí)施停牌處理，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在股票停牌期間將依法對(duì)有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查并作出處理。同時(shí)，如果保留意見或否定意見影響公司利潤(rùn)，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出了該影響數(shù)的，公司應(yīng)在制定利潤(rùn)分配方案時(shí)扣除該影響數(shù)；財(cái)務(wù)報(bào)告被出具無(wú)法表示意見的上市公司，由于難以確定其財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，故上市公司當(dāng)年不得進(jìn)行利潤(rùn)分配。

上市公司披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是向報(bào)告使用者提供決策有用的信息。作為獨(dú)立第三者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，其根本目的在于提高報(bào)告信息的可靠性，增加投資者的決策相關(guān)性，以減輕由于“信息不對(duì)稱”所帶來(lái)的交易成本。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的逐步規(guī)范，以及國(guó)家相關(guān)監(jiān)管措施的進(jìn)一步出臺(tái)，加之上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處的特定政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及相關(guān)政策約束較往年有了較大變化，我國(guó)上市公司的審計(jì)意見存在明顯的年度特征。本文在分析1992—2000年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的基礎(chǔ)上，探討非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見所傳遞的信息含量。

非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的統(tǒng)計(jì)分析

本文以滬、深兩交易所1993—2000年間上市公司為樣本，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見按類型進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，我們發(fā)現(xiàn)如下特征：

1．非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見在全部樣本中所占的比重在逐年增加，在1999年達(dá)到最高峰。

2.1992、1993和1994年度報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見較少，分別為2家、4家和6家，且集中于深市。這可能是因?yàn)樯钲谔貐^(qū)毗鄰香港，該地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與國(guó)際交流較多，審計(jì)工作比較接近國(guó)際慣例。

3.1995年，意見數(shù)明顯增加。這是因?yàn)?995年12月我國(guó)公布了第一批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，并于1996年1月1日開始實(shí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見時(shí)有章可循，同時(shí)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的公布規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，提高了審計(jì)工作的質(zhì)量。

4.1997年報(bào)中，首次出現(xiàn)了否定意見(渝鈦白A)和拒絕表示意見(寶石A)的審計(jì)報(bào)告各一份。這是因?yàn)?997年我國(guó)公布了第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的會(huì)計(jì)處理和程序作了具體規(guī)定，審計(jì)依據(jù)更加充分；1997年1月公布施行了第二批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，同年末財(cái)政部提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制的要求，使審計(jì)獨(dú)立性更強(qiáng)，審計(jì)行為更加規(guī)范。

5．1998年報(bào)中，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的比重繼續(xù)增加。這是因?yàn)?998年1月1日我國(guó)施行了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，替代了原來(lái)的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，與后者相比，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》更接近國(guó)際會(huì)計(jì)慣例；同年我國(guó)先后公布了《現(xiàn)金流量表》等七個(gè)具體準(zhǔn)則，我國(guó)會(huì)計(jì)制度在與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌上又邁出了一大步；同時(shí)1998年末，從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均已實(shí)現(xiàn)了脫鉤改制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性、審計(jì)責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不斷增強(qiáng)。

6．1999年年報(bào)中，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的比重仍在提高。這是因?yàn)?999年7月我國(guó)公布施行了第三批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。至此我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系已基本形成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平大大提高。

7．2000年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，非標(biāo)準(zhǔn)保留意見的比重比1999年度有所下降。

被出具否定和拒絕

表示意見的公司特征

自1997年報(bào)開始，我國(guó)證券市場(chǎng)出現(xiàn)了否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。1997—2000年年報(bào)共有28家上市公司、49次被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定和拒絕表示的審計(jì)意見。

是什么促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定或拒絕表示的審計(jì)意見?這些上市公司有何特征?對(duì)此筆者進(jìn)行了分析：

1.盈利能力差。在這28家公司中，2000年度每股收益(以下簡(jiǎn)稱EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年報(bào)中均顯示其EPS為虧損，且有18家公司為巨虧(EPS<-0.30)，其中PT農(nóng)墾商社已連續(xù)6年虧損，2000年度的EPS為-1．06元；而ST粵金曼2000年度EPS更達(dá)-3．428元，從而成為2000年報(bào)中令人關(guān)注的焦點(diǎn)之一，更成為繼PT水仙之后第二家被終止上市的公司。

2.資產(chǎn)質(zhì)量差。在這28家公司中，每股凈資產(chǎn)低于面值的有20家，其中15家為負(fù)值，公司已嚴(yán)重資不抵債。根據(jù)《上市規(guī)則》的規(guī)定，如公司的每股凈資產(chǎn)低于面值，則需對(duì)公司實(shí)行ST處理，以提示風(fēng)險(xiǎn)。

3．經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大。除金帝建設(shè)(1998)因?yàn)閷徲?jì)范圍受限制而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告外，在其余的29份審計(jì)報(bào)告中，均對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出了質(zhì)疑。如PT農(nóng)商社1999年審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“公司連續(xù)4年虧損，已資不抵債，并存在大量的逾期借款和大股東及關(guān)聯(lián)單位應(yīng)收款項(xiàng)無(wú)法償還等現(xiàn)象，無(wú)法確認(rèn)其依據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)原則而編制的會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性”；注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為ST鄭百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)存在重大不確定性；ST商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)(2000)等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到極大影響。

4．財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大。分析這28家公司，發(fā)現(xiàn)這些公司的資產(chǎn)負(fù)債率都較高，平均資產(chǎn)負(fù)債率為127．61％。其中資產(chǎn)負(fù)債率高于100％的有15家，9家已嚴(yán)重資不抵債，而ST瓊?cè)A僑、ST粵金曼、ST鄭百文和ST九州的資產(chǎn)負(fù)債率更分別高達(dá)289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)，加上企業(yè)本身資產(chǎn)狀況不佳，嚴(yán)重影響了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，使許多企業(yè)面臨破產(chǎn)的威脅。

5，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)大。在這28家公司，有14家為ST公司，5家為PT公司。ST、PT制度是對(duì)那些連續(xù)虧損、財(cái)務(wù)狀況異常的公司所實(shí)行的處理，目的是通過(guò)限制交易時(shí)間和股價(jià)波動(dòng)幅度，向投資者提示風(fēng)險(xiǎn)，防止過(guò)度投機(jī)行為。實(shí)行這兩個(gè)制度雖有利于釋放市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，但與總體樣本相比，其市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)仍較大。通過(guò)以上分析，我們可以清楚地看到，這些被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定和拒絕意見的公司，基本上都屬于業(yè)績(jī)差、資產(chǎn)質(zhì)量差且高風(fēng)險(xiǎn)的公司。

被出具說(shuō)明段和保留意見公司的特征

1997、1998、1999、2000年年報(bào)中分別有92家、137家、175家和154家公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶說(shuō)明段的無(wú)保留和保留意見的審計(jì)報(bào)告。那么這些公司具有什么特征呢?筆者對(duì)它們的凈資產(chǎn)收益率(以下簡(jiǎn)稈ROE)分布情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析(1999年報(bào)有4家公司因凈資產(chǎn)為負(fù)值而無(wú)法計(jì)算ROE)。

ROE作為衡量上市公司盈利能力的一項(xiàng)重要指標(biāo)，近年來(lái)一直被監(jiān)管部門用做控制參數(shù)以決定一家公司是否具有配股資格。1996年1月4日證監(jiān)會(huì)公布《關(guān)于1996年上市公司配股工作的通知》，規(guī)定上市公司要配股最近3年內(nèi)ROE每年均須在10％以上，從而保證ROE10％成了影響上市公司行為的重要因素，出現(xiàn)了所謂的“10％現(xiàn)象”。

我們統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，在1997年年報(bào)中，有26家公司的ROE分布在10—11％區(qū)間內(nèi)(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％區(qū)間的公司僅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍較多(占133家的53％)，但與1997年相比，這種現(xiàn)象有所改觀，而分布在6~10％區(qū)間的上市公司數(shù)均有不同程度的增加。這是因?yàn)?999年3月25日證監(jiān)會(huì)公布了《關(guān)于上市公司配股工作有關(guān)問題的通知》，規(guī)定上市公司的配股條件為“上市超過(guò)3個(gè)完整會(huì)計(jì)年度，最近3個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的ROE平均在10%以上；上述指標(biāo)計(jì)算期間內(nèi)任何一年的ROE不得低于6％”，從而對(duì)1999年3月25日后公布的1998年報(bào)產(chǎn)生了影響。而對(duì)于該日前公布的1998年報(bào)，其仍受1996年公布的《通知》的影響。

在1999年度的ROE分布中，6—7％區(qū)間的上市公司數(shù)(占161家的11．80％)開始多于10~11％區(qū)間，出現(xiàn)了所謂的“保六現(xiàn)象”。但由于3年平均凈資產(chǎn)收益率在10％以上的壓力仍然存在，所以ROE在7、10％區(qū)間的上市公司數(shù)仍相對(duì)較多。

在2000年度的ROE分布中，6～7％區(qū)間的上市公司數(shù)高達(dá)25家，而10～11％區(qū)間的上市公司僅為12家，“6％現(xiàn)象”十分明顯。另外，在以上的ROE分布圖中，1997、1998年度ROE在0～10％區(qū)間的上市公司分別為32家、6l家，1999年度ROE在0～6％區(qū)間的上市公司為38家，2000年度ROE在0～6％區(qū)間的上市公司郁6家，但ROE0～1％區(qū)間的上市公司1997、1998、1999年、2000年卻分別有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％區(qū)間的上市公司較多。造成這種現(xiàn)象的原因是《上市規(guī)則》規(guī)定對(duì)連續(xù)兩年、三年虧損的上市公司要分別予以ST、PT處理，從而保證ROE>0也成了影響上市公司行為的另一重要因素。為了實(shí)現(xiàn)“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各種手段進(jìn)行利潤(rùn)操縱，而這些卻違背了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此提出了異議，要求被審計(jì)單位調(diào)整其會(huì)計(jì)報(bào)表。但是，如果根據(jù)審計(jì)意見進(jìn)行調(diào)整，這些公司將因此喪失配股資格或上市資格，在權(quán)衡了得失后，企業(yè)寧愿被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，于是就造成了ROE在0~1％區(qū)間和9~10％區(qū)間密集分布的異常情況。

解釋性說(shuō)明段的運(yùn)用分析

另外一個(gè)值得注意的現(xiàn)象是：帶解釋性說(shuō)明段審計(jì)報(bào)告日漸增多。從表1可以看出，“無(wú)保留意見+說(shuō)明段”的審計(jì)報(bào)告，1992年度有2家，所占比例為3．77％；到了2000年度，則有99家，所占比例為9．1%。而“保留意見牛說(shuō)明段”的審計(jì)報(bào)告，1992年度沒有；2000年度有34家，所占比例為3．13％。

“無(wú)保留+說(shuō)明段”與“保留意見”存在著重大的質(zhì)的區(qū)別。前者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，審計(jì)結(jié)果令人滿意，財(cái)務(wù)報(bào)表的表達(dá)也是公允的、合法的，所采用的會(huì)計(jì)原則和方法也是前后一貫的，但認(rèn)為還有必要披露更多的信息以引起報(bào)表使用者特別注意的情形下提出的。而后者則是在以下三種情況下出具的：(1)個(gè)別重要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理或個(gè)別重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的編制不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，而被審單位又拒絕進(jìn)行調(diào)整。(2)審計(jì)范圍受局部限制，無(wú)法按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則取得應(yīng)有的審計(jì)證據(jù)。(3)個(gè)別會(huì)計(jì)處理的方法不符合一貫性原則

非標(biāo)準(zhǔn)保留意見保留

或說(shuō)明事項(xiàng)的歸類通過(guò)對(duì)1992—2000年度非標(biāo)準(zhǔn)保留意見的分析，我們可以將保留或說(shuō)明事項(xiàng)歸納如下：

1．會(huì)計(jì)政策變更

要確定一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，應(yīng)取決于該項(xiàng)變更是否符合一被公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。如符合，則審計(jì)人員可對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，以暗示他贊同該項(xiàng)變更。但他不能出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，而應(yīng)在無(wú)保意見后附注一說(shuō)明段以表明該項(xiàng)變更應(yīng)引起財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的注意。若該項(xiàng)變更不符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，那么審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)變更的重要性程度來(lái)確定應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

2．審計(jì)范圍受限制

當(dāng)審計(jì)人員未能收集到足夠的證據(jù)以確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制，即表明審計(jì)范圍受到了限制。審計(jì)范圍受到限制主要有兩類：一類是客戶造成的，如由于種種原因，客戶不允許審計(jì)人員盤點(diǎn)存貨或?qū)?guó)外子公司進(jìn)行實(shí)地審計(jì)；另一類是由于客戶或?qū)徲?jì)人員均無(wú)法控制的情況造成的，如審計(jì)約定書在資產(chǎn)負(fù)債表后較長(zhǎng)一時(shí)間才簽定，從而使存貨的盤點(diǎn)、應(yīng)收賬款的函證等重要審計(jì)程序均無(wú)法實(shí)沲。

在審計(jì)范圍受限制時(shí)，審計(jì)人員若能采用其他替代程序來(lái)證明被審查的信息是允當(dāng)表達(dá)的，則仍可發(fā)表無(wú)保留報(bào)告。若不能執(zhí)行替代手續(xù)，或即使執(zhí)行替代手續(xù)也達(dá)不到預(yù)期審計(jì)目標(biāo)，則應(yīng)根據(jù)其受限制程度的重要性程度發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見。一般而言，對(duì)于客戶主觀原因而造成的限制，審計(jì)人員應(yīng)注意客戶試圖隱瞞舞弊信息的可能性。在這種情況下，國(guó)際慣例一般支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。如為審計(jì)人員和客戶均無(wú)法控制情況造成的限制，則應(yīng)根據(jù)其重要性程度作出相應(yīng)判斷。

3.或有損失

一般而言，或有事項(xiàng)既可能帶來(lái)或有收益(如客戶向侵犯自己專利權(quán)的單位或個(gè)人索賠)，也有可能帶來(lái)或有損失。但對(duì)審計(jì)人員而言，或有收益并不重要，這是因?yàn)榘匆话愎J(rèn)會(huì)計(jì)原則的規(guī)定，或有收益只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才加以記錄。導(dǎo)致或有損失的事項(xiàng)有未決訴訟、稅務(wù)糾紛、債務(wù)擔(dān)保和產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保等。

4.期后事項(xiàng)的影響

所謂期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日(即外勤工作結(jié)束日)發(fā)生的，以及審計(jì)報(bào)告日至審計(jì)報(bào)表公布日(即被審計(jì)單位對(duì)外披露已審會(huì)計(jì)報(bào)表的日期)之間發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。其重點(diǎn)在于資產(chǎn)負(fù)債日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的期后事項(xiàng)。

根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，期后事項(xiàng)一般分為兩類：第一類期后事項(xiàng)是指那些在資產(chǎn)負(fù)債表日就已經(jīng)存在，并且對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中有關(guān)估計(jì)提供補(bǔ)充證據(jù)的情況。對(duì)于這一類期后事項(xiàng)，審計(jì)人員應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，若被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，則應(yīng)作為未調(diào)整事項(xiàng)處理。第二類期后事項(xiàng)，是指那些在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在，而是在資產(chǎn)負(fù)債表日之后出現(xiàn)的情況。這些事項(xiàng)雖不影響會(huì)計(jì)報(bào)表金額，但可能會(huì)影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的正確理解，因而應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位披露。

對(duì)于第一類期后事項(xiàng)，若被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，則審計(jì)人員可根據(jù)該未調(diào)整事項(xiàng)的重大性發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于第二類期后事項(xiàng)，若被審計(jì)單位已經(jīng)披露且不太重要，那么審計(jì)人員可發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見報(bào)告。若該事項(xiàng)甚為重要，即使被審計(jì)單位已經(jīng)披露，審計(jì)人員也應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中加以說(shuō)明，發(fā)表無(wú)保留加說(shuō)明段的審計(jì)報(bào)告。

5.未調(diào)整事項(xiàng)

未調(diào)整事項(xiàng)是那些被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理方法與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的看法不一致，又不愿進(jìn)行調(diào)整，而且這種不一致所產(chǎn)生的差異能夠準(zhǔn)確地計(jì)量的事項(xiàng)。未調(diào)整事項(xiàng)通常是由于客戶未遵照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)會(huì)計(jì)制度所造成的。

6．涉及其他審計(jì)人員工作的報(bào)告

由于上市公司一般都有大量分布很廣的子公司、孫公司、聯(lián)營(yíng)公司、分支機(jī)構(gòu)或附屬公司等，所以具有證券從業(yè)資格的主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在對(duì)成本和收益的考慮下，常會(huì)依靠其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所代為完成部分審計(jì)工作。在這種情況下，主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般有三種選擇：

第一，在審計(jì)中不提，發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。這適用于以下幾種情況：其一，由其他審計(jì)人員審查的部分在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表中并不重要；其二，其他審計(jì)人員聲譽(yù)較好，如該事務(wù)所也是具有證券從業(yè)資格的事務(wù)所，或其審計(jì)工作系在主審人員的嚴(yán)密監(jiān)督下完成。其三，主審人員已對(duì)其他審計(jì)人員的工作進(jìn)行徹底的復(fù)查。第二，在報(bào)告中披露，并發(fā)表帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。這種報(bào)告通常稱為共同意見或共同報(bào)告，在對(duì)其他審計(jì)人員的工作無(wú)法復(fù)查，或由其他事務(wù)所代為審核的部分在整個(gè)報(bào)表中較為重要時(shí)，采用這種類型的報(bào)告較為合適。第三，保留意見。如果主審計(jì)人員不愿意為其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作承擔(dān)責(zé)任，他就可以根據(jù)問題的重要程度，發(fā)表保留意見或拒絕表示意見(另一可行辦法是由主審計(jì)人員擴(kuò)大審計(jì)范圍，審計(jì)原本由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審查的內(nèi)容)。如其他事務(wù)所對(duì)他們所審查的部分持保留意見的話，主審人員也可以決定是否在總報(bào)告中持保留意見。

7．未充分披露：財(cái)務(wù)報(bào)表或附注不完整

一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表，必須包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表三張主要報(bào)表，以及其他附表及附注說(shuō)明。如財(cái)務(wù)報(bào)表及附注未按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求充分披露，那么這些報(bào)表也稱為“未能公允地表達(dá)”。在這種情況下，審計(jì)人員應(yīng)發(fā)表保留意見或反對(duì)意見的審計(jì)報(bào)告。如公司的財(cái)務(wù)報(bào)表只表達(dá)了財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而略去了相應(yīng)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表(或現(xiàn)金流量表)，那么審計(jì)人員通常也會(huì)因?yàn)檫@一省略的報(bào)表發(fā)表保留意見。

8．對(duì)以前年度的期初余額表示保留

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，充分考慮期初余額對(duì)所審財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大影響，但無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；或是注冊(cè)會(huì)計(jì)師已查明期初余額存在嚴(yán)重影響本期會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整或披露，但被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

9．重大事項(xiàng)或不確定事項(xiàng)說(shuō)明

有的時(shí)候，審計(jì)人員可能希望在無(wú)保留審計(jì)報(bào)告別強(qiáng)調(diào)已得到適當(dāng)說(shuō)明和充分披露的某一事項(xiàng)，以在發(fā)表無(wú)保留意見的同時(shí)引起報(bào)表信息使用者的關(guān)注。這些重大事項(xiàng)通常包括關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的披露，期后事項(xiàng)以及影響財(cái)務(wù)報(bào)表可比性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)等。

不確定事項(xiàng)則是指某個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，在資產(chǎn)負(fù)債表之前，無(wú)法合理估計(jì)。不確定事項(xiàng)主要包括但不限于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的或有事項(xiàng)。不確定事項(xiàng)可能與未知的訴訟結(jié)果、征稅機(jī)關(guān)對(duì)客戶、納稅申報(bào)單的審計(jì)、營(yíng)運(yùn)資本的嚴(yán)重短缺或不能遵守借款合同條文等事項(xiàng)相關(guān)。根據(jù)我們的研究，重大事項(xiàng)的披露主要包括以下幾種類型：第一，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的披露；第二，說(shuō)明重大訴訟的執(zhí)行結(jié)果；第三，重點(diǎn)說(shuō)明利潤(rùn)構(gòu)成情況，以提醒投資者注意本年利潤(rùn)中的非常項(xiàng)目；第四，重點(diǎn)說(shuō)明虧損形成原因，或影響主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)之重大不利因素；第五，說(shuō)明違反《公司法》的情況；第六，說(shuō)明去年保留事項(xiàng)已消除；第七，其他事項(xiàng)說(shuō)明。