導(dǎo)語：如何才能寫好一篇會(huì)計(jì)中的受益原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、持續(xù)經(jīng)營

凡會(huì)計(jì)核算都要以會(huì)計(jì)主體的持續(xù)經(jīng)營為前提。一項(xiàng)信托業(yè)務(wù)的持續(xù)期限有長有短，但不管期限長短，都要以持續(xù)、正常的經(jīng)營管理活動(dòng)為前提。即只要信托項(xiàng)目還沒有結(jié)束，就應(yīng)當(dāng)假定是持續(xù)進(jìn)行的。只有到信托項(xiàng)目結(jié)束，進(jìn)入信托清算階段，才結(jié)束持續(xù)經(jīng)營的核算。

在這個(gè)問題上，信托會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是，由于信托會(huì)計(jì)的核算期限要與信托期限一致，而有的信托項(xiàng)目存在的期限較短，甚至僅有幾個(gè)月或者更短的期限，所以這種持續(xù)經(jīng)營期限往往較短。

二、會(huì)計(jì)分期

（一）信托會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間

信托會(huì)計(jì)既然是以持續(xù)經(jīng)營為前提的，那么，就需要?jiǎng)澐謺?huì)計(jì)期間，分期結(jié)算帳目和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。信托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算期間，根據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)劃分為年度、半年度、季度和月度。這種劃分適用于信托期限在二年以上的信托項(xiàng)目。信托期限在1-2年之間的，不必劃分年度，但可以劃分半年度、季度、月度。信托期限在1年以下、半年以上的，不必劃分年度和半年度，可以劃分季度和月度。信托期限在半年以下的，不必劃分年度、半年度和季度，可以劃分月度。

（二）信托會(huì)計(jì)期間的兩種劃分方法

1、國家規(guī)定的劃分方法

《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，會(huì)計(jì)核算自公歷1月1日起至12月31日止。這是國家的強(qiáng)制性規(guī)定。信托會(huì)計(jì)核算的業(yè)務(wù)有時(shí)是短期并且跨年度的，而且，信托業(yè)務(wù)的起止時(shí)間不是在月初、月末，但是，為了和國家規(guī)定保持一致，在劃分會(huì)計(jì)期間時(shí)仍然要按照公歷起訖日期確定。

這樣一來，國家規(guī)定的會(huì)計(jì)核算期間有時(shí)與信托文件約定的信托業(yè)務(wù)核算周期不一致。比如，2003年9月12日信托生效，2006年9月12日到期，信托文件規(guī)定每滿一年分配一次信托收益。在這種情況下，信托會(huì)計(jì)對信托當(dāng)事人以外的報(bào)表仍然要以國家規(guī)定為準(zhǔn)來確定會(huì)計(jì)期間，盡管這樣做有時(shí)沒有多大的意義，比如，12月30日信托生效，距離年末只有二天，編制年度會(huì)計(jì)報(bào)告就顯得意義不大，但為了和國家規(guī)定保持一致，仍然要編制當(dāng)年的會(huì)計(jì)報(bào)告。

2、信托業(yè)務(wù)的特點(diǎn)決定的特殊劃分方法

在信托當(dāng)事人之間，從信托業(yè)務(wù)自身管理的需要出發(fā)，會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)從信托生效之日開始計(jì)算。這時(shí)候，就某一個(gè)信托項(xiàng)目來講，如果需要?jiǎng)澐謺?huì)計(jì)期間，一個(gè)會(huì)計(jì)年度應(yīng)該從信托生效之日起到第二年對應(yīng)的日期，一個(gè)會(huì)計(jì)月度應(yīng)當(dāng)從信托生效之日起到第二個(gè)月對應(yīng)的日期，半年度、季度同理類推。第一個(gè)會(huì)計(jì)年度應(yīng)當(dāng)從2003年9月12日到2004年9月12日，第一個(gè)會(huì)計(jì)半年度應(yīng)當(dāng)是2003年9月12日到2004年3月12日，第一個(gè)會(huì)計(jì)季度為2003年9月12日到2003年12月12日，第一個(gè)會(huì)計(jì)月度為9月12日到10月12日，以后依此類推。

只有這樣，信托會(huì)計(jì)核算才能滿足信托業(yè)務(wù)管理的需要，各個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)報(bào)告才能夠具有可比性。

三、信托會(huì)計(jì)核算適用金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本原則

信托投資公司屬于金融企業(yè)，其會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)適用金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本原則。盡管信托會(huì)計(jì)主體所指的不是信托投資公司固有財(cái)產(chǎn)會(huì)計(jì)核算主體，而是信托財(cái)產(chǎn)會(huì)計(jì)核算主體，但畢竟屬于信托投資公司的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算基本原則應(yīng)當(dāng)涵蓋信托會(huì)計(jì)核算。

這樣一來，金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本原則，包括真實(shí)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式的原則、全面性原則、一致性原則、可比性原則、及時(shí)性原則、清晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、按實(shí)際成本計(jì)量原則、謹(jǐn)慎性原則、合理劃分收益性支出與資本性支出原則、重要性原則，都適用于信托會(huì)計(jì)核算。

四、信托會(huì)計(jì)具有獨(dú)立性原則

這是由信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性所產(chǎn)生的原則。信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于委托人的其他財(cái)產(chǎn)，獨(dú)立于受托人的固有財(cái)產(chǎn)，也獨(dú)立于受益人的其他財(cái)產(chǎn)。所以，信托財(cái)產(chǎn)的核算也要獨(dú)立于委托人對自己的其他財(cái)產(chǎn)的核算，獨(dú)立于受托人對固有財(cái)產(chǎn)的核算，也獨(dú)立于受益人對自己其他財(cái)產(chǎn)的核算。信托財(cái)產(chǎn)本身在管理經(jīng)營中產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)不能與委托人、受托人和受益人的其他債權(quán)債務(wù)相抵消。

五、信托收入的來源

《信托法》規(guī)定，受托人因信托財(cái)產(chǎn)的管理、運(yùn)用、處分或者其他情形而取得的財(cái)產(chǎn)，歸入信托財(cái)產(chǎn)，受托人除依照《信托法》規(guī)定取得報(bào)酬外，不得利用信托財(cái)產(chǎn)為自己謀取利益。所以，信托收入來源于信托財(cái)產(chǎn)的管理、運(yùn)用和處分，一切由于管理、運(yùn)用和處分信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的收入，都應(yīng)當(dāng)作為信托收入來核算。

六、信托費(fèi)用

費(fèi)用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。信托費(fèi)用，是指受托人為管理、運(yùn)用或者處分信托財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用。比如，信托固定資產(chǎn)折舊、信托文件印刷費(fèi)、信托產(chǎn)品宣傳推介費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)、信托報(bào)酬等等。

七、信托稅金

信托稅金是指信托財(cái)產(chǎn)的管理、運(yùn)用和處分過程中發(fā)生的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。由于稅法立法的滯后，這些稅收還沒有具體、明確的規(guī)定。比如、納稅人是誰、納稅方法如何、適用的稅率和稅目等等。有些人認(rèn)為，信托財(cái)產(chǎn)最后由受益人接受，所以，受益人是納稅人。還有的人認(rèn)為，既然國家稅法沒有明確規(guī)定，就不用納稅。信托業(yè)務(wù)是否需要納稅，關(guān)鍵看信托財(cái)產(chǎn)的管理、運(yùn)用和處分是否涉及需要納稅的財(cái)產(chǎn)和行為。如果信托財(cái)產(chǎn)是需要納稅的財(cái)產(chǎn)，或信托業(yè)務(wù)是需要納稅的行為，就應(yīng)當(dāng)依法納稅。但稅收屬于實(shí)踐性很強(qiáng)的行為，沒有具體的規(guī)定就無法操作，從而就不應(yīng)當(dāng)納稅。所以，稅法沒有明確規(guī)定納稅人、納稅方法、稅目和稅率的財(cái)產(chǎn)和行為，應(yīng)當(dāng)是可以不納稅的。

雖然現(xiàn)在稅法不明確，但是如果從稅收理論上可以認(rèn)定應(yīng)當(dāng)納稅，稅法的規(guī)定只是時(shí)間問題。所以現(xiàn)在可以進(jìn)行理論探討。

從理論上講，如果信托財(cái)產(chǎn)和信托業(yè)務(wù)需要納稅，在信托期限內(nèi)受托人應(yīng)當(dāng)是納稅人。因?yàn)樾磐胸?cái)產(chǎn)名義上屬于信托投資公司。但信托財(cái)產(chǎn)是獨(dú)立核算的，所以，納稅人不是受托人固有財(cái)產(chǎn)會(huì)計(jì)主體，而是信托財(cái)產(chǎn)會(huì)計(jì)主體。

至于稅收的列支辦法，應(yīng)當(dāng)與其他企業(yè)一樣，根據(jù)應(yīng)納稅的行為和財(cái)產(chǎn)，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度來確定。

八、信托報(bào)酬的承擔(dān)可以由信托文件約定

信托報(bào)酬，即受托人報(bào)酬，是指受托人因承擔(dān)管理、運(yùn)用或者處分信托財(cái)產(chǎn)而應(yīng)當(dāng)收取的報(bào)酬。信托報(bào)酬與受托人因處理信托事務(wù)所支出的費(fèi)用有所不同，后者是圍繞信托財(cái)產(chǎn)而在信托財(cái)產(chǎn)管理、運(yùn)用和處分過程中發(fā)生費(fèi)用。

信托報(bào)酬是委托人和受托人之間的經(jīng)濟(jì)利益的支付，因?yàn)?，它產(chǎn)生于受托人接受委托人的委托人?；蛘哒f，受托人在信托中是為委托人服務(wù)的，委托人應(yīng)當(dāng)支付報(bào)酬。

但是，設(shè)立信托時(shí)的信托財(cái)產(chǎn)是委托人交付的，所以，委托人可以決定交付的信托財(cái)產(chǎn)中是否包括信托報(bào)酬。但是，信托報(bào)酬的支付涉及到委托人和受托人兩方面，所以，信托報(bào)酬支付的主體需要在信托文件中約定。

《信托法》規(guī)定，受托人有權(quán)依據(jù)信托文件的約定取得報(bào)酬，設(shè)立信托的書面文件可以載明受托人報(bào)酬的事項(xiàng)，信托終止時(shí)，如果信托報(bào)酬沒有按照約定支付，受托人可以留置信托財(cái)產(chǎn)或者對信托財(cái)產(chǎn)的權(quán)利歸屬人提出請求?！缎磐型顿Y公司管理辦法》規(guī)定，信托合同應(yīng)當(dāng)載明信托財(cái)產(chǎn)稅費(fèi)的承擔(dān)事項(xiàng)，信托投資公司依據(jù)約定以手續(xù)費(fèi)或傭金的方式收取報(bào)酬。

既然信托報(bào)酬可以通過信托文件來約定，并且法律法規(guī)沒有明確要求必須由信托財(cái)產(chǎn)承擔(dān)，那么，信托報(bào)酬的承擔(dān)主體就有可能不是受托人的信托會(huì)計(jì)主體，或者說，信托報(bào)酬可以不由信托財(cái)產(chǎn)承擔(dān)，而是由委托人或者受益人承擔(dān)。而且，即便信托文件沒有將受益人作為信托報(bào)酬支付人，在信托終止而信托報(bào)酬沒有支付的情形下，受益人也要支付信托報(bào)酬。

九、信托投資收益

信托投資收益是指以股權(quán)投資方式管理經(jīng)營信托財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的收益。這種情況下，不論是按照成本法核算還是按照權(quán)益法核算，信托財(cái)產(chǎn)原始價(jià)值都不發(fā)生變化，信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變化，但是受托人通過得到股權(quán)而不是得到收益的方式收回信托財(cái)產(chǎn)價(jià)值。而投資產(chǎn)生的投資收益作為純收入增加信托財(cái)產(chǎn)總價(jià)值。

十、委托人核算科目

委托人用什麼科目進(jìn)行核算這個(gè)問題有必要討論清楚，否則會(huì)成為我們爭取機(jī)構(gòu)客戶時(shí)的障礙，因?yàn)槲腥巳绻粫?huì)核算，很有可能出現(xiàn)會(huì)計(jì)科長一句話“沒法走帳！”就攪黃了一筆很好的信托業(yè)務(wù)的情況。

十一、受益人會(huì)計(jì)科目

這里的確有創(chuàng)新的需要，因?yàn)樾磐惺芤鏅?quán)是一種過去沒有的新型財(cái)產(chǎn)。

受益人自信托生效之日或者信托文件規(guī)定之日起享有信托受益權(quán)。信托受益權(quán)作為一種可以使受益人獲得預(yù)期收益的權(quán)利，符合會(huì)計(jì)制度中對資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)作為一種資產(chǎn)入帳核算。

首先，信托受益權(quán)與債權(quán)、股權(quán)一樣，是一種權(quán)利。所以，可以象這些權(quán)利一樣入帳。

其次，信托受益權(quán)是享受信托利益的權(quán)利，按照信托文件約定，在未來預(yù)期可以使受益人獲得經(jīng)濟(jì)利益的流入。

但是，入帳時(shí)需要搞清楚它屬于什么性質(zhì)的資產(chǎn)，以便于在記賬和編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)歸類處理。同時(shí)，還要搞清楚它的價(jià)值是多少，沒有確定價(jià)值的資產(chǎn)無法入帳。

鑒于此，本人意見，受益人按照信托受益權(quán)時(shí)間的長短，劃分長期信托受益權(quán)和短期信托受益權(quán)，并將“長期信托受益權(quán)”和“短期信托受益權(quán)”作為會(huì)計(jì)科目名稱，分別設(shè)置在“長期資產(chǎn)”和“流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)下。在資產(chǎn)負(fù)債表上，由于信托受益權(quán)一般不是主要的、經(jīng)常使用的財(cái)產(chǎn)，可以歸入“其他資產(chǎn)“項(xiàng)下。

至于信托受益權(quán)價(jià)值的確認(rèn)，如果其取得是有成本的，可以按照成本入帳，如果其取得沒有成本，可以按照預(yù)計(jì)未來現(xiàn)值法估算其價(jià)值，即按照預(yù)計(jì)未來該信托受益權(quán)可能帶來的現(xiàn)金收入，轉(zhuǎn)換為現(xiàn)值。

十二、信托會(huì)計(jì)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

在信托會(huì)計(jì)中,受托人應(yīng)當(dāng)按照金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定進(jìn)行。至于委托人和受益人在核算與自己有關(guān)的信托業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照本身所屬的行業(yè)所適用的會(huì)計(jì)核算規(guī)定進(jìn)行。

另外，企業(yè)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》等等，都是針對某種會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的規(guī)定。不管這些會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生在哪里，只要存在，就要按照這些準(zhǔn)則處理。所以，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)適用于信托會(huì)計(jì)。

十三、受托人信托會(huì)計(jì)核算的組織機(jī)構(gòu)

（一）信托財(cái)產(chǎn)核算與固有財(cái)產(chǎn)核算職能分開

信托財(cái)產(chǎn)核算需要設(shè)立獨(dú)立于固有財(cái)產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)部門來進(jìn)行。不能由固有財(cái)產(chǎn)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算部門來承擔(dān)。信托財(cái)產(chǎn)會(huì)計(jì)核算部門應(yīng)不受分管固有財(cái)產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的高級管理人員管理。為此，在許多信托投資公司里面，在核算固有財(cái)產(chǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門以外，設(shè)立了專門保管和核算信托財(cái)產(chǎn)的托管部門。

這樣做的目的，是為了符合有關(guān)規(guī)定，防止信托財(cái)產(chǎn)會(huì)計(jì)信息與固有財(cái)產(chǎn)會(huì)計(jì)信息共享，防止因同一高級管理人員、同一部門管理而影響信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性。

（二）信托業(yè)務(wù)部門與信托財(cái)產(chǎn)保管核算部門職能分開

建立相互制約的管理部門，是企業(yè)內(nèi)部控制制度的要求。業(yè)務(wù)部門與會(huì)計(jì)部門分開、會(huì)計(jì)部門內(nèi)部保管財(cái)產(chǎn)崗位與會(huì)計(jì)核算崗位分開，形成互相制約、監(jiān)督的關(guān)系，是防范舞弊、增強(qiáng)透明度、防止差錯(cuò)的有效措施。這種牽制手段，已經(jīng)在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算工作中廣泛而有效地運(yùn)用，比如，眾所周知的記賬與出納分開原則，就是如此。信托會(huì)計(jì)核算也必須建立嚴(yán)密的互相牽制措施。

基于這個(gè)原因，信托投資公司內(nèi)部信托業(yè)務(wù)管理部門和信托財(cái)產(chǎn)的保管與核算部門需要分設(shè)。

十四、受托人應(yīng)當(dāng)按照信托業(yè)務(wù)開展的步驟和環(huán)節(jié)來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（一）信托設(shè)立的會(huì)計(jì)核算與管理

信托設(shè)立的過程包括簽定信托合同和轉(zhuǎn)移信托財(cái)產(chǎn)兩個(gè)主要的環(huán)節(jié)。簽定合同、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)和信托生效往往是不一致的。這就造成了會(huì)計(jì)核算上各種情形的區(qū)別。

1、以委托人交付信托財(cái)產(chǎn)為信托生效標(biāo)志的會(huì)計(jì)核算與管理

這種情況下，信托合同已經(jīng)簽定，并約定以交付信托財(cái)產(chǎn)為信托生效的標(biāo)志，但簽定合同時(shí)信托財(cái)產(chǎn)尚未交付受托人。簽定合同時(shí)，信托已經(jīng)成立，但沒有生效，會(huì)計(jì)上不進(jìn)行核算。但是，信托合同約定了信托財(cái)產(chǎn)的價(jià)值或金額，所以，應(yīng)當(dāng)作為待用的原始憑證附件來保管。

交付信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，受托人進(jìn)行清點(diǎn)和確定價(jià)值，辦理信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)。

1、資金信托

#收款部門

受托人托管部門負(fù)責(zé)辦理收取信托資金的手續(xù)。信托業(yè)務(wù)管理部門負(fù)責(zé)監(jiān)督。

#準(zhǔn)備工作

a、托管部門設(shè)置信托資金核算賬簿；如果已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化，需要為信托項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)立賬套；

b、托管部門準(zhǔn)備至少一式三聯(lián)的信托專用收款收據(jù)；

c、托管部門準(zhǔn)備信托資金核算財(cái)務(wù)專用章、款項(xiàng)收訖、款項(xiàng)付訖的專用印鑒；

d、托管部門指定專門的收付款出納人員。

#收款程序

a、委托人應(yīng)到受托人托管部門交付信托資金。

b、委托人交付信托資金時(shí)，應(yīng)向收款人員出示已經(jīng)簽定的信托合同。

c、受托人將委托人交來的貨幣資金清點(diǎn)無誤后，收下，給委托人開具收據(jù)。

d、收據(jù)的分配

收據(jù)經(jīng)委托人核對無誤并簽字確認(rèn)后，交委托人一聯(lián)，作為交款證明；受托人托管部門一聯(lián)，作為會(huì)計(jì)憑證；存根一聯(lián)，留存?zhèn)洳椤?/p>

#核算

受托人的托管部門受妥資金后，憑收據(jù)中的會(huì)計(jì)記賬聯(lián)做原始憑證，做如下會(huì)計(jì)記賬分錄：

借：現(xiàn)金或銀行存款

貸：資金信托——（委托人）——（受益人）

#托管部門收款后，通知信托業(yè)務(wù)管理部門款項(xiàng)已經(jīng)收妥。通知的方式應(yīng)當(dāng)是書面的。

2、財(cái)產(chǎn)信托

#.信托財(cái)產(chǎn)接收和保管部門

受托人托管部門負(fù)責(zé)辦理接收信托財(cái)產(chǎn)的手續(xù)。信托業(yè)務(wù)管理部門負(fù)責(zé)監(jiān)督。信托財(cái)產(chǎn)接收后由托管部門保管。

#.準(zhǔn)備工作

a、確認(rèn)信托財(cái)產(chǎn)價(jià)值

接收前托管部門需對信托財(cái)產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。確認(rèn)方法按照委托人和受托人雙方商定的方式進(jìn)行。確認(rèn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)是公允的，或者雙方都能夠接受的。不應(yīng)該僅僅按照委托人的帳面價(jià)值來確認(rèn)，因?yàn)槭芡腥藢π磐胸?cái)產(chǎn)具有管理責(zé)任，明確其價(jià)值是明確責(zé)任的關(guān)鍵。

b、托管部門設(shè)置信托財(cái)產(chǎn)核算賬簿。如果已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化，需要為信托項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)立賬套。

c、托管部門準(zhǔn)備信托財(cái)產(chǎn)收發(fā)專用印鑒；

d、托管部門指定信托財(cái)產(chǎn)收發(fā)和保管的人員；

e、托管部門確定信托財(cái)產(chǎn)存放地點(diǎn)；

f、托管部門確定信托財(cái)產(chǎn)保管方法；

g、托管部門確定信托財(cái)產(chǎn)接收方式。

#信托財(cái)產(chǎn)接收程序

接收信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)有信托業(yè)務(wù)部門和托管部門派人參與。因各種不同類型的信托財(cái)產(chǎn)接收方法不一樣，這里不能一概而論。必須的環(huán)節(jié)主要有：

a、檢驗(yàn)信托財(cái)產(chǎn)，確定是否與信托合同約定一致；

b、辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，進(jìn)行財(cái)產(chǎn)的信托登記；

c、對于經(jīng)檢驗(yàn)與信托合同相符的財(cái)產(chǎn)，交接雙方在驗(yàn)收清單上簽字確認(rèn)；

d、對于經(jīng)檢驗(yàn)與信托合同不符的財(cái)產(chǎn)，不能進(jìn)行接收，需雙方重新協(xié)商。

#核算

交付信托財(cái)產(chǎn)在后，信托生效，托管部門憑驗(yàn)收單核算：

借：動(dòng)產(chǎn)信托（或不動(dòng)產(chǎn)信托、其他財(cái)產(chǎn)信托）

貸：XX財(cái)產(chǎn)（動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)等等）

2、交付信托財(cái)產(chǎn)在信托成立之后、信托生效之前的會(huì)計(jì)核算

信托生效日有可能不是信托財(cái)產(chǎn)交付日。根據(jù)《信托法》規(guī)定，采取信托合同形式設(shè)立信托的，信托合同簽訂時(shí)，信托成立。采取其他書面形式設(shè)立信托的，受托人承諾信托時(shí)，信托成立。如果信托合同規(guī)定了統(tǒng)一的信托生效日，在信托成立之后、生效之前，可以交付用于設(shè)立信托的財(cái)產(chǎn)。這時(shí)候，從性質(zhì)上來講，委托人交付的財(cái)產(chǎn)還不是信托財(cái)產(chǎn)，但已經(jīng)具有了用于設(shè)立信托的專門用途。所以，這種“準(zhǔn)信托財(cái)產(chǎn)”也應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。其核算方法可以選擇兩種方式：

#設(shè)立獨(dú)立的聯(lián)體賬套

信托合同簽定后，即設(shè)立核算賬套，然后根據(jù)工作進(jìn)度分步核算。該賬套從準(zhǔn)信托財(cái)產(chǎn)的交付一直核算到信托清算完畢，歷經(jīng)準(zhǔn)信托和信托兩個(gè)階段，連續(xù)核算，所以稱“聯(lián)體賬套”。這種辦法管理比較簡單、方便，但在統(tǒng)計(jì)信托財(cái)產(chǎn)時(shí)需要注意賬套中還有一部分財(cái)產(chǎn)處于非信托財(cái)產(chǎn)狀態(tài)。

a、信托財(cái)產(chǎn)交付后，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算如下：

借：XX財(cái)產(chǎn)

貸：待設(shè)立信托

b、信托生效后，在原賬套內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算如下：

借：待設(shè)立信托

貸：資金信托（或動(dòng)產(chǎn)信托、不動(dòng)產(chǎn)信托、其他財(cái)產(chǎn)信托）

#設(shè)立兩個(gè)賬套核算

即先設(shè)立一個(gè)獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)賬套核算“準(zhǔn)信托財(cái)產(chǎn)”，待信托生效后，設(shè)立信托賬套，將“準(zhǔn)信托財(cái)產(chǎn)”從原來的賬套轉(zhuǎn)到信托賬套里。這種方式有利于嚴(yán)格區(qū)別信托財(cái)產(chǎn)和“準(zhǔn)信托財(cái)產(chǎn)”，但操作起來比較麻煩。

3、交付信托財(cái)產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生在信托成立之前的會(huì)計(jì)核算

有些情況下，委托人已經(jīng)表示了設(shè)立信托的意向，并且交付了信托財(cái)產(chǎn)，但信托合同還沒有簽定，信托沒有成立。這時(shí)候，沒有任何證據(jù)表明委托人交付的財(cái)產(chǎn)是信托財(cái)產(chǎn)或準(zhǔn)備設(shè)立信托的財(cái)產(chǎn)，不能按照信托財(cái)產(chǎn)或待設(shè)立信托財(cái)產(chǎn)核算。在這種情況下，受托人可以作為代收財(cái)產(chǎn)，在固有財(cái)產(chǎn)的其他應(yīng)付款、其他流動(dòng)資產(chǎn)科目核算。待信托合同簽定后，立即從固有財(cái)產(chǎn)中轉(zhuǎn)出，單獨(dú)管理、單獨(dú)核算。核算方法如下：

a.信托財(cái)產(chǎn)交付時(shí)，在固有財(cái)產(chǎn)賬套核算：

借：其他流動(dòng)資產(chǎn)

貸：其他應(yīng)付款

b.信托成立時(shí)，轉(zhuǎn)入信托賬套：

借：XX財(cái)產(chǎn)

貸：待設(shè)立信托（或資金信托、動(dòng)產(chǎn)信托、不動(dòng)產(chǎn)信托、其他財(cái)產(chǎn)信托）

（二）、信托利益分配的核算

信托的收支經(jīng)會(huì)計(jì)核算計(jì)算出來可分配的利潤后，由“信托利潤”科目轉(zhuǎn)入“待分配信托收益”科目中。每次分配信托利益時(shí)，從“待分配信托收益”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)付受益人款項(xiàng)”科目，按照每個(gè)受益人的名稱建立二級科目，將每個(gè)受益人應(yīng)得的收益分配計(jì)入各個(gè)受益人名下。

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：信托利潤

貸：待分配信托收益

借：待分配信托收益

貸：應(yīng)付受益人款項(xiàng)

（三）、信托利益分配辦法

受托人經(jīng)核算確定每個(gè)受益人應(yīng)得的信托利益金額后，應(yīng)當(dāng)制作“信托利益分配證明書”，上面說明款項(xiàng)或財(cái)產(chǎn)屬于信托利益的性質(zhì)、金額等要素。該證明書于受益人領(lǐng)取信托利益時(shí)交給受益人作為證明信托利益所涉及財(cái)產(chǎn)的來源所用。

受益人領(lǐng)取信托利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)簽發(fā)收據(jù)，作為受托人入帳核算的原始憑證。

領(lǐng)取信托利益時(shí)，受托人核算會(huì)計(jì)分錄是：

借：應(yīng)付受益人款項(xiàng)

貸：現(xiàn)金或銀行存款或其他分配的物品

（四）、信托清算

既然信托項(xiàng)目是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，那么信托清算就應(yīng)當(dāng)參照其他會(huì)計(jì)主體（如企業(yè)）清算的程序進(jìn)行。

十五、信托財(cái)產(chǎn)損失的賠償

損失的賠償本來不是信托財(cái)產(chǎn)來源和運(yùn)用的變化，也不是信托收入和支出，但是，發(fā)生損失及賠償過程，必然出現(xiàn)信托財(cái)產(chǎn)的增減，所以，在此需要說明。

信托財(cái)產(chǎn)在經(jīng)營中發(fā)生的損失，要區(qū)別不同情況確定責(zé)任，根據(jù)責(zé)任的歸屬來決定賠償問題。

如果受托人管理信托財(cái)產(chǎn)做到了誠實(shí)、信用、謹(jǐn)慎、有效管理，沒有違反信托文件的行為，那么，信托財(cái)產(chǎn)的損失由信托財(cái)產(chǎn)承擔(dān)。但是，這種承擔(dān)是對于從其他方面無法索賠的損失來講的。如果可以，應(yīng)當(dāng)首先從其他方面索取賠償。比如，信托財(cái)產(chǎn)遭遇意外事故毀損，如果該財(cái)產(chǎn)已經(jīng)投保，應(yīng)當(dāng)首先向保險(xiǎn)公司索賠，保險(xiǎn)公司的賠償不足彌補(bǔ)的部分才由信托財(cái)產(chǎn)承擔(dān)。

如果受托人管理信托事務(wù)不當(dāng)造成信托財(cái)產(chǎn)損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。受托人不足賠償?shù)?，仍由信托?cái)產(chǎn)承擔(dān)。為此，受托人需要建立信托賠償準(zhǔn)備金。

（一）、信托賠償準(zhǔn)備金的提取

1、提取人

信托賠償準(zhǔn)備金當(dāng)然地由受托人計(jì)提，但不是從信托賬套計(jì)提，而是從固有財(cái)產(chǎn)賬套計(jì)提。

2、計(jì)提方法

（1）計(jì)提比例

根據(jù)信托財(cái)產(chǎn)的年末余額，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定的比例，從稅后利潤中計(jì)提。

（2）計(jì)提核算方法：

借：未分配利潤

貸：信托賠償準(zhǔn)備

（二）、信托賠償準(zhǔn)備金的使用

1、明確責(zé)任，如果確實(shí)應(yīng)當(dāng)由受托人賠償損失，作出賠償決定。

2、確定賠償額度

3、支付賠償款項(xiàng)：從固有財(cái)產(chǎn)帳戶撥付資金到信托帳戶。賠償損失時(shí)：

借：信托賠償準(zhǔn)備

貸：銀行存款

4、信托帳戶收取賠償款項(xiàng)時(shí)：

篇2

【關(guān)鍵詞】 離職后福利； 設(shè)定受益計(jì)劃； 設(shè)定提存計(jì)劃； 賬務(wù)處理

中圖分類號：F275.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-5937（2014）31-0091-05

2014年1月27日財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》。在此之前，2011年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號――雇員福利》進(jìn)行了重大修改，取消了區(qū)間法，要求全額確認(rèn)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)，簡化了設(shè)定受益計(jì)劃的列報(bào)模式。為近一步完善我國的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，2012年9月份財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》，其中涉及了大量的有關(guān)職工離職后福利的設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)范。此次正式的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》與此前的征求意見稿相比有一定的變化。整體來看，此次《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》的修訂增加設(shè)定受益計(jì)劃是其主要變化內(nèi)容之一，變化將會(huì)給我國相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來一定的影響，因而非常值得關(guān)注。

一、設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃

（一）設(shè)定提存計(jì)劃

設(shè)定提存計(jì)劃是企業(yè)職工離職后福利計(jì)劃的一種類型。它是指企業(yè)定期向一個(gè)獨(dú)立主體（一項(xiàng)基金）支付固定數(shù)額提存金用于企業(yè)職工的離職后福利。在企業(yè)年金計(jì)劃中根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)單方或與職工共同承擔(dān)每期固定繳費(fèi)金額，而未來支付給職工的離職福利不確定，同時(shí)也不提供最低保證。職工在退休時(shí)，每期所能獲得的離職福利主要包括企業(yè)和職工的繳費(fèi)金額以及企業(yè)年金基金投資運(yùn)營產(chǎn)生的投資收益，這一投資收益的投資風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)職工承擔(dān)。其基本特點(diǎn)是企業(yè)提存的金額固定，但未來支付的金額不固定。

（二）設(shè)定受益計(jì)劃

設(shè)定受益計(jì)劃是企業(yè)職工離職后福利計(jì)劃的另一種類型。它是指企業(yè)承諾在職工退休時(shí)一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金，且企業(yè)有能力履行支付義務(wù)就必須兌現(xiàn)承諾。它是在企業(yè)年金計(jì)劃中根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)如職工服務(wù)年限、工資水平等確定每個(gè)職工退休后每期的年金收益水平并倒算出企業(yè)每期應(yīng)為職工繳費(fèi)的金額。這種方法使得年金繳費(fèi)和投資運(yùn)營的風(fēng)險(xiǎn)都由企業(yè)承擔(dān)。其基本特點(diǎn)是企業(yè)提存的金額不固定，但未來支付的金額固定。

（三）設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃比較

設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理采取當(dāng)期確認(rèn)法，管理成本較低且簡單易行。但職工退休后福利待遇不確定且風(fēng)險(xiǎn)由職工自己承擔(dān)。

設(shè)定受益計(jì)劃可以真正體現(xiàn)養(yǎng)老金作為“遞延工資”的性質(zhì)。它能將養(yǎng)老金費(fèi)用與企業(yè)當(dāng)期的收入進(jìn)行配比，從而符合配比原則，使企業(yè)各期的經(jīng)營業(yè)績得到真實(shí)反映。同時(shí)它也有利于養(yǎng)老金計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)控制?？梢员Ｕ掀髽I(yè)職工離職后的福利待遇。但是設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理操作復(fù)雜，要不斷進(jìn)行測算。

二、我國當(dāng)前養(yǎng)老金設(shè)定受益計(jì)劃的現(xiàn)狀及準(zhǔn)則修訂前的會(huì)計(jì)處理方法

（一）我國當(dāng)前養(yǎng)老金設(shè)定受益計(jì)劃的現(xiàn)狀

迄今，我國養(yǎng)老金制度采用的是三支柱模式。其第一支柱為基本養(yǎng)老金制度，分為基礎(chǔ)養(yǎng)老金和個(gè)人賬戶兩個(gè)部分。第二支柱為企業(yè)年金。第三支柱為個(gè)人自愿性儲(chǔ)蓄。我國當(dāng)前基本養(yǎng)老金制度是企業(yè)、個(gè)人共同繳費(fèi)，其個(gè)人賬戶部分是基金制，基礎(chǔ)養(yǎng)老金是現(xiàn)收現(xiàn)付制。

我國的法律法規(guī)對養(yǎng)老金目前還沒有設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)定。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金，大都是每期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，屬于設(shè)定提存計(jì)劃。由社保機(jī)構(gòu)作為主體的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的結(jié)合。從企業(yè)的角度看繳費(fèi)時(shí)屬于設(shè)定提存計(jì)劃，而社保機(jī)構(gòu)向職工發(fā)放養(yǎng)老金時(shí)是類似于設(shè)定受益計(jì)劃，只不過設(shè)定受益的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者不是企業(yè)而是政府。例如，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的社會(huì)統(tǒng)籌部分的計(jì)算方法是基礎(chǔ)養(yǎng)老金按當(dāng)?shù)仄骄べY的20%計(jì)算，凡按規(guī)定繳費(fèi)且繳費(fèi)年限滿15年的都可以享受這項(xiàng)待遇。社保機(jī)構(gòu)目前尚未考慮對繳費(fèi)實(shí)行精算，提存金額多少的確定缺乏科學(xué)性，造成實(shí)際發(fā)放養(yǎng)老金數(shù)額與繳存的養(yǎng)老金數(shù)額及其收益之間不匹配。

（二）我國準(zhǔn)則修訂前設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法

2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》在相關(guān)法律法規(guī)的框架下，對基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等類似于國際準(zhǔn)則中設(shè)定提存計(jì)劃的內(nèi)容作了規(guī)范。在現(xiàn)行養(yǎng)老金制度下，養(yǎng)老金由企業(yè)繳存和職工工資代扣代繳兩部分組成。企業(yè)對養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理非常簡單，企業(yè)繳存部分計(jì)入期間費(fèi)用。

三、國際準(zhǔn)則中的設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法及其變化

（一）原國際準(zhǔn)則中的設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法

1999年的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號――雇員福利》中規(guī)定在設(shè)定受益計(jì)劃下企業(yè)的義務(wù)是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利；精算風(fēng)險(xiǎn)（福利費(fèi)用將比預(yù)期的多）和投資風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)上由企業(yè)承擔(dān)。設(shè)定受益計(jì)劃可以由企業(yè)自己積累資金，也可以通過外部基金籌集，但支付義務(wù)始終由企業(yè)承擔(dān)?；鸶＠牡狡谥Ц恫粌H取決于基金的財(cái)務(wù)狀況和投資業(yè)績，而且取決于企業(yè)補(bǔ)償基金資產(chǎn)短缺的能力（或意愿）。所以設(shè)定受益計(jì)劃所確認(rèn)的費(fèi)用并不一定是本期應(yīng)付的提存金金額。

《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號――雇員福利》中規(guī)定企業(yè)對設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算包括以下步驟：

1.運(yùn)用精算技術(shù)對雇員當(dāng)期和以前期間服務(wù)所應(yīng)得的福利金額進(jìn)行可靠估計(jì)。這需要企業(yè)確定有多少福利是歸屬于當(dāng)期和以前期間的，并對影響福利費(fèi)用的人口變量（如雇員的流動(dòng)率和死亡率）和財(cái)務(wù)變量（如未來工資和醫(yī)療費(fèi)的增加）作出估計(jì)（精算假定）。

2運(yùn)用預(yù)期累積福利單位法①對福利進(jìn)行折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。

3.確定任何計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值。

4.確定精算利得和損失的總額和應(yīng)確認(rèn)的精算利得和損失的金額。

對上述核算的相關(guān)解釋與解讀包括如下內(nèi)容：

1.一般情況下企業(yè)應(yīng)根據(jù)設(shè)定受益計(jì)劃的預(yù)期累計(jì)福利單位法將離職后福利折現(xiàn)分?jǐn)偟较鄳?yīng)的服務(wù)期間。但是，如果有雇員在以后年度因服務(wù)導(dǎo)致其福利水平大大高于以前年度的情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)按直線法將福利在指定期間范圍內(nèi)進(jìn)行攤銷，這個(gè)范圍是從雇員的服務(wù)第一次導(dǎo)致獲得計(jì)劃福利之日到按照計(jì)劃雇員的繼續(xù)服務(wù)不會(huì)帶來福利顯著增加之日（但因工資增長的除外）。

2.計(jì)算企業(yè)支付雇員離職后福利的數(shù)目需要運(yùn)用精算假設(shè)，這就需要了解以下一些內(nèi)容：（1）在福利當(dāng)期或以前雇員和他們的被贍養(yǎng)人未來的人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)有關(guān)事項(xiàng)，如雇傭期間和雇傭期后的死亡率、雇員的流動(dòng)比率、傷殘比率和提前退休比率、計(jì)劃范圍內(nèi)成員有權(quán)享受福利的被贍養(yǎng)人的比例、醫(yī)療計(jì)劃下的訴求比率等；（2）財(cái)務(wù)假設(shè)，如折現(xiàn)率、未來工資和福利水平、在有醫(yī)療福利的情況下未來醫(yī)療費(fèi)用包括管理訴求和福利支付的費(fèi)用（如果重大的話）、計(jì)劃資產(chǎn)預(yù)期回報(bào)率等。

3.精算利得或損失的產(chǎn)生主要有精算假設(shè)發(fā)生了未預(yù)計(jì)到的變更或基金資產(chǎn)的預(yù)期回報(bào)和實(shí)際回報(bào)不一致。因此應(yīng)選一種確認(rèn)方法并應(yīng)用于所有退休金協(xié)議：直接計(jì)入損益表；按照走廊法②計(jì)入損益表；直接計(jì)入其他綜合收益。

（二）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)雇員福利相關(guān)內(nèi)容及原因

IASB于2008年3月針對離職后福利承諾負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量中存在的主要缺陷了《〈國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號――雇員福利〉改進(jìn)的初始觀點(diǎn)（討論稿）》，認(rèn)為投資者、分析師和其他相關(guān)方需要的會(huì)計(jì)信息應(yīng)容易理解并具可比性，然而IAS 19的會(huì)計(jì)處理非常復(fù)雜，需要綜合修訂。討論稿指出，IAS 19的缺陷主要表現(xiàn)在：一是由于企業(yè)不必在設(shè)定受益計(jì)劃改變時(shí)立即進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這種對利得或損失的“遞延確認(rèn)”使財(cái)務(wù)報(bào)告中的設(shè)定受益計(jì)劃金額讓使用者難以理解。二是由于企業(yè)對利得或損失的確認(rèn)具有不同選擇權(quán)，這使設(shè)定受益計(jì)劃的影響在不同企業(yè)間難以比較。三是披露內(nèi)容過多，但并未充分反映設(shè)定受益計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)。

2010年4月29日，IASB對討論稿中與設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)的問題進(jìn)一步提煉并了征求意見稿，旨在通過對設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、列報(bào)和披露的基礎(chǔ)改進(jìn)，使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更容易理解設(shè)定受益計(jì)劃對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響。

（三）修訂后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的變化

2011年6月16日，IASB正式修改后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號――雇員福利》，其中的變化主要有：

第一，取消了區(qū)間法，要求主體在設(shè)定受益計(jì)劃發(fā)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)立即對其產(chǎn)生的利得或損失進(jìn)行確認(rèn)。

第二，可選擇的設(shè)定受益計(jì)劃成本組成部分列報(bào)范圍縮小了，主體應(yīng)該將設(shè)定受益計(jì)劃和計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)劃分為服務(wù)成本、設(shè)定受益負(fù)債（資產(chǎn)）凈額的凈利息以及重新計(jì)量的有關(guān)變動(dòng)。

第三，要求主體增加披露內(nèi)容，主要包括設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)、精算利得和損失變動(dòng)、確定受益義務(wù)的精算假設(shè)以及敏感性等。

第四，對短期雇員福利進(jìn)行了重新定義，來區(qū)分短期和長期福利計(jì)劃，同時(shí)對長期雇員福利成本的組成進(jìn)行了重新劃分。

四、我國正式的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容及其與國際準(zhǔn)則的聯(lián)系

（一）我國修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》中設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)計(jì)量方法

我國修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)對設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理按照國際準(zhǔn)則規(guī)范了如下相關(guān)步驟：

第一，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用預(yù)期累計(jì)福利單位法和無偏且相互一致的精算假設(shè)，計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并根據(jù)規(guī)定的折現(xiàn)率折現(xiàn)確定現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。

第二，若設(shè)定受益計(jì)劃現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃公允價(jià)值是盈余的，則設(shè)定受益計(jì)劃的凈資產(chǎn)的計(jì)量采用盈余與資產(chǎn)上限③孰低法計(jì)量。

第三，除其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以外，構(gòu)成職工薪酬成本的服務(wù)成本和設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（不得計(jì)入計(jì)劃資產(chǎn)成本）。

第四，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，包括精算利得和損失、計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)及資產(chǎn)上限影響產(chǎn)生的變動(dòng)。

第五，因職工后續(xù)服務(wù)年度導(dǎo)致其離職后福利顯著高于之前折現(xiàn)計(jì)算的水平時(shí)，應(yīng)該按照直線法進(jìn)行攤銷，攤銷在企業(yè)第一次運(yùn)用設(shè)定受益計(jì)劃折算福利至義務(wù)不再顯著增加這段期間內(nèi)，但需要特殊說明的是導(dǎo)致福利顯著增加的因素不包括未來工資水平的提高。

第六，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在修改設(shè)定受益計(jì)劃日期與企業(yè)確認(rèn)相關(guān)重組費(fèi)用或辭退福利的日期孰早發(fā)生時(shí)，將過去服務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

整體上看，我國修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》中設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)計(jì)量方法與修訂后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容基本一致。

（二）我國修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》中設(shè)定受益計(jì)劃賬務(wù)處理方法設(shè)計(jì)

根據(jù)正式頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》中的規(guī)定，在設(shè)定受益計(jì)劃下企業(yè)職工離職后福利的主要賬務(wù)處理的方案設(shè)計(jì)如下：

1.企業(yè)根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本（將確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值分?jǐn)偟铰毠ぬ峁┓?wù)的每一期間），相應(yīng)的每個(gè)會(huì)計(jì)期間：

借：相關(guān)費(fèi)用或資產(chǎn)成本（管理費(fèi)用、制造費(fèi)用或在建工程等）

貸：應(yīng)付養(yǎng)老金

2.設(shè)定受益計(jì)劃修改，導(dǎo)致與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值增加或減少

（1）設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值增加時(shí)

借：相關(guān)費(fèi)用或資產(chǎn)成本（管理費(fèi)用、制造費(fèi)用或在建工程等）

貸：應(yīng)付養(yǎng)老金

（2）設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減少時(shí)，做上述分錄相反的分錄

3.設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)

（1）若資產(chǎn)為企業(yè)提存形成

借：養(yǎng)老金資產(chǎn)

貸：銀行存款

（2）若資產(chǎn)為企業(yè)融資（如貸款）形成

借：養(yǎng)老金資產(chǎn)

貸：長期應(yīng)付款

（3）用養(yǎng)老金資產(chǎn)為職工發(fā)放養(yǎng)老金

借：應(yīng)付養(yǎng)老金

貸：養(yǎng)老金資產(chǎn)

4.養(yǎng)老金凈資產(chǎn)與凈負(fù)債的確認(rèn)計(jì)量

由于已經(jīng)確認(rèn)計(jì)量了養(yǎng)老金資產(chǎn)和養(yǎng)老金負(fù)債（應(yīng)付養(yǎng)老金），二者的差額即為養(yǎng)老金凈資產(chǎn)與凈負(fù)債。養(yǎng)老金凈資產(chǎn)與凈負(fù)債不再需要單獨(dú)確認(rèn)計(jì)量。

5.養(yǎng)老金凈資產(chǎn)與凈負(fù)債的相關(guān)處理

（1）養(yǎng)老金資產(chǎn)的利息收益的賬務(wù)處理

借：應(yīng)收利息/養(yǎng)老金資產(chǎn)

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

（2）設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用的賬務(wù)處理

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)付利息/應(yīng)付養(yǎng)老金

（3）資產(chǎn)上限影響的利息應(yīng)沖減養(yǎng)老金資產(chǎn)的利息收益

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)收利息/養(yǎng)老金資產(chǎn)

6.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)

（1）精算利得或損失

借：資本公積――其他資本公積

貸：應(yīng)付養(yǎng)老金

損失時(shí)做相反分錄。

（2）計(jì)劃資產(chǎn)（養(yǎng)老金資產(chǎn)）回報(bào)，扣除包括在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額

借：養(yǎng)老金資產(chǎn)

貸：資本公積――其他資本公積

（3）資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)，扣除包括在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額

借：資本公積――其他資本公積

貸：養(yǎng)老金資產(chǎn)

7.設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)算

借：應(yīng)付養(yǎng)老金

營業(yè)外支出

貸：養(yǎng)老金資產(chǎn)

銀行存款（企業(yè)轉(zhuǎn)讓設(shè)定受益計(jì)劃時(shí)除了轉(zhuǎn)讓養(yǎng)老金資產(chǎn)外補(bǔ)付的銀行存款）

營業(yè)外收入

（三）修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》較之征求意見稿的變化

1.正式準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利也屬于職工薪酬的范圍。

2.將征求意見稿中的第十二條“企業(yè)不會(huì)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期結(jié)束十二個(gè)月之后支付應(yīng)繳存金額的”改為了“預(yù)期不會(huì)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)支付全部應(yīng)繳存金額的”。

3.正式準(zhǔn)則根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也規(guī)范了設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的相關(guān)步驟，并將征求意見稿的第十四條作為步驟之一，列入了第十三條中。

4.同時(shí)，正式的準(zhǔn)則完善了折現(xiàn)率的確定范圍。

（四）我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的區(qū)別與聯(lián)系

1.國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中專門就多雇主計(jì)劃、國家計(jì)劃及保險(xiǎn)福利下的設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃間的區(qū)別作了說明。我國準(zhǔn)則沒有涉及這些計(jì)劃。

2.國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)不僅應(yīng)該核算設(shè)定受益計(jì)劃正式條款下的法定義務(wù)，而且應(yīng)該核算非正式慣例產(chǎn)生的任何推定義務(wù)④。我國準(zhǔn)則中沒有提到非正式慣例，也未提及推定義務(wù)。

3.國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則列示了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量。我國由于是新采用的設(shè)定受益計(jì)劃，所以各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理還不甚完善。

4.對設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)進(jìn)行計(jì)量時(shí)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和我國準(zhǔn)則均采用了預(yù)期累計(jì)福利單位法。

五、評價(jià)與建議

我國原來的職工薪酬準(zhǔn)則僅規(guī)定了設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，而且企業(yè)對于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理方法是計(jì)入企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用。從實(shí)際情況看，企業(yè)的養(yǎng)老金基本是設(shè)定提存計(jì)劃，采用設(shè)定受益計(jì)劃建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)很少。甚至社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金都沒有很好地采用設(shè)定受益計(jì)劃方法進(jìn)行操作。在這樣的背景下，修訂準(zhǔn)則引入與國際準(zhǔn)則趨同的設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)規(guī)范從整體層面上看不會(huì)對目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生大的影響，同時(shí)還可以促使社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金采用設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)規(guī)范的方法進(jìn)行操作，并使得目前已經(jīng)采用設(shè)定受益計(jì)劃企業(yè)的會(huì)計(jì)處理更為合理。另外，采用與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)規(guī)范符合我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的大背景，能避免會(huì)計(jì)信息使用者對會(huì)計(jì)信息的曲解或是減少不必要的信息轉(zhuǎn)換成本，從而有利于吸引更多的外國投資者，有利于我國資本市場的健康發(fā)展，有利于我國企業(yè)參與國際競爭與合作。

但是設(shè)定受益計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理本身相當(dāng)復(fù)雜，包括涉及到一系列保險(xiǎn)精算的相關(guān)理論知識(shí)運(yùn)用。我國目前的會(huì)計(jì)隊(duì)伍中擁有相關(guān)專業(yè)知識(shí)的高素質(zhì)人才匱乏，總體水平比較低，這些復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理對企業(yè)的會(huì)計(jì)人員來說是很大的挑戰(zhàn)。并且我國的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)還處于發(fā)展階段，相關(guān)的法律法規(guī)不健全，所以企業(yè)之間的交易行為還不是很規(guī)范。在這種情況下，如果過分強(qiáng)調(diào)采用設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法會(huì)導(dǎo)致相關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不可靠。

鑒于我國目前的國情，針對修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》中設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)規(guī)范的實(shí)施建議采取如下措施。首先，應(yīng)該完善養(yǎng)老金的相關(guān)政策，提高統(tǒng)籌層次，并逐步推動(dòng)社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金采用設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理方法。另外，在企業(yè)的層面上可以逐步要求經(jīng)濟(jì)效益好的大型企業(yè)采用設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃。由于設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)主要由企業(yè)承擔(dān)，這樣可以避免企業(yè)為了追求效益把養(yǎng)老金投資于風(fēng)險(xiǎn)較大的項(xiàng)目，從而保障了職工的權(quán)益。如此，可以使設(shè)定收益計(jì)劃會(huì)計(jì)規(guī)范的實(shí)施逐步具有實(shí)務(wù)基礎(chǔ)。至于小型企業(yè)因設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜，可以繼續(xù)采用設(shè)定提存養(yǎng)老金計(jì)劃。其次，應(yīng)逐步對會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的相關(guān)素質(zhì)，使其逐步具有依據(jù)修訂后準(zhǔn)則對企業(yè)的設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)核算能力。最后，基于我國目前的國情，可以考慮設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)一步簡化，從而使企業(yè)會(huì)計(jì)人員能理解掌握并較好地運(yùn)用到實(shí)際操作中。

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篇3

關(guān)鍵詞：流量支持;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;電商企業(yè)

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，帶動(dòng)全球電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，電商企業(yè)之間的戰(zhàn)略合作越來越多，電商企業(yè)之間提供“流量支持”的情況也越來越多?！傲髁恐С帧笔侵富陔娮由虅?wù)運(yùn)營企業(yè)與電商平臺(tái)企業(yè)之間相互依賴、相互信任的關(guān)系，平臺(tái)企業(yè)以其業(yè)務(wù)上人流量眾多的優(yōu)勢為運(yùn)營企業(yè)提供交易通道，為其創(chuàng)造增加收人的機(jī)會(huì)。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對電商企業(yè)之間“流量支持”業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行明確的規(guī)定。電商企業(yè)之間“流量支持”蘊(yùn)含著巨大的商業(yè)價(jià)值，企業(yè)的管理者對于此項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的選擇直接影響企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)一步影響投資者對于該股票的未來預(yù)期，由于價(jià)值的巨大，不同的處理原則也會(huì)影響企業(yè)納稅。“流量支持”為未來電商企業(yè)發(fā)展一項(xiàng)戰(zhàn)略性合作交易，其業(yè)務(wù)研究具有重要的意義，是否應(yīng)該進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，選擇何種會(huì)計(jì)處理的模式？成為當(dāng)前值得探討的問題。本文探討了中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下電商企業(yè)對于“流量支持”業(yè)務(wù)的不同處理方式的優(yōu)劣勢，并提出了最佳的“流量支持”業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式。

一、文獻(xiàn)綜述

郭桂杭、方卓琪（2015）在適用范圍、定義和確認(rèn)，初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量等方面比較了美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)不同的會(huì)計(jì)處理，并分析造成這些差異的可能原因，進(jìn)而揭示了它們對中國會(huì)計(jì)實(shí)踐的啟示。王建軍、張召浦（2006）從基本的電子商務(wù)模型入手，分析了電子商務(wù)環(huán)境中可能遇到的特殊會(huì)計(jì)問題，涉及企業(yè)的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等各個(gè)方面，同時(shí)討論了會(huì)計(jì)報(bào)表編制的相關(guān)問題。高靚君、占永紅、張瑤（2016）從電商企業(yè)管理層的角度，充分考慮了合作方的違約、證券監(jiān)管部門的監(jiān)管等情況，采用博弈分析法研究了利益驅(qū)使下電商企業(yè)管理層對于“流量支持”會(huì)計(jì)處理的傾向問題。高靚君（2015）以騰訊為京東提供“流量支持”這一事件為例，比較分析了中美兩國企業(yè)關(guān)于“流量支持”會(huì)計(jì)處理的異同，并探討了不同的會(huì)計(jì)處理方式對電商運(yùn)營企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表以及投資者的決策產(chǎn)生的影響，從而得出最適合中國電子商務(wù)環(huán)境的會(huì)計(jì)處理方式。通過整理相關(guān)文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，前人學(xué)者對于無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理、電商環(huán)境中的特殊會(huì)計(jì)問題的分析、“流量支持”業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理問題等方面進(jìn)行詳細(xì)的研究，其研究成果對于筆者有很大的啟發(fā)作用，但研究中仍存在一些不足，例如：個(gè)案研究過于片面，缺乏普遍性分析，以及理論層面的分析；只關(guān)注了美國準(zhǔn)則對于“流量支持”業(yè)務(wù)的分析，未考慮國際準(zhǔn)則的處理方式，不夠完善，最終處理方式的選擇并不是最佳的方式。因此本文基于中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對于不同的處理方式進(jìn)行探討與分析，將“流量支持”會(huì)計(jì)處理的研究從個(gè)案上升到整體性研究，并提出最佳的“流量支持”業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式。

二、中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“流量支持”業(yè)務(wù)的處理分析

電商企業(yè)的“流量支持”通常體現(xiàn)在企業(yè)之間簽訂的戰(zhàn)略協(xié)議，通常伴隨著股權(quán)交易。一些電商企業(yè)會(huì)以平臺(tái)企業(yè)提供“交易人口”等方式作為附屬條件，為對方提供“流量支持”。如騰訊與京東的戰(zhàn)略聯(lián)盟，騰訊在微信和手機(jī)QQ上為京東提供一級入口。由于我國電商發(fā)展起步較晚，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未對電商企業(yè)之間“流量支持”業(yè)務(wù)規(guī)定明確的處理方式，本文主要探討“流量支持”受益企業(yè)的借方會(huì)計(jì)科目的確認(rèn)以及未來受益期間的會(huì)計(jì)處理。經(jīng)過整理與研究發(fā)現(xiàn)，我國電商企業(yè)對此項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理分為三種：一是在合并當(dāng)期資本化處理，在合并后期費(fèi)用化進(jìn)行攤銷；二是在合并當(dāng)期直接進(jìn)行費(fèi)用化處理；三是忽略此項(xiàng)業(yè)務(wù)，不做會(huì)計(jì)處理，具體如表1所示：

（一）資本化處理分析我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于長期待攤費(fèi)用定義為“企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?年以上的各項(xiàng)費(fèi)用?！逼浜怂銉?nèi)容有經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出、開辦費(fèi)和攤銷期限在一年以上的其他待攤費(fèi)用。電商企業(yè)之間“流量支持”一般在股權(quán)交易過程中附帶這一項(xiàng)協(xié)議，此項(xiàng)交易款項(xiàng)一次性支付完畢，但“流量支持”是在未來的各個(gè)期間內(nèi)為電商企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入，其費(fèi)用應(yīng)該是在各個(gè)期間支付。符合“企業(yè)已發(fā)生”“應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)”長期待攤費(fèi)用確認(rèn)的兩個(gè)條件，作為長期待攤費(fèi)用核算存在一定的合理性。首先，電商企業(yè)獲得“流量支持”，擴(kuò)充了客戶來源的渠道，商業(yè)價(jià)值巨大，能為企業(yè)帶來一定經(jīng)濟(jì)利益的入流，符合資產(chǎn)的定義，單純將其確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用過于片面。其次，“流量支持”這項(xiàng)權(quán)利的使用年限往往是不確定的，作為長期待攤費(fèi)用處理其攤銷期限的確定存在較大的爭議。此外，長期待攤費(fèi)用的攤銷方式單一，在受益期間采用直線平均法進(jìn)行攤銷。然而，“流量支持”在受益期間為企業(yè)帶來的收益是不均衡的，這會(huì)造成收入與費(fèi)用的數(shù)額不配比。最后，由于“流量支持”具有巨額價(jià)值，作為長期待攤費(fèi)用處理在未來的攤銷期內(nèi)巨額的攤銷額會(huì)造成企業(yè)經(jīng)營不善的假象。因此，作為長期待攤費(fèi)用處理是不合理的。

（二）費(fèi)用化處理分析我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于銷售費(fèi)用定義為“企業(yè)為實(shí)施營銷管理而發(fā)生的市場營銷研究、渠道建設(shè)、銷售促進(jìn)等方面而開支”。電商企業(yè)“流量支持”在一定程度上屬于企業(yè)銷售渠道建設(shè)層面。在合并當(dāng)期根據(jù)“流量支持”的價(jià)值一次性計(jì)入銷售費(fèi)用，未來期間不進(jìn)行攤銷與分配。費(fèi)用化的處理方式雖然簡化了會(huì)計(jì)處理的過程，但存在許多不合理之處。對于電商企業(yè)來說“流量支持”戰(zhàn)略協(xié)議不僅僅是提升短期的銷售收入，更出于長期戰(zhàn)略考慮，提升企業(yè)的知名度，培養(yǎng)消費(fèi)者的消費(fèi)習(xí)慣。在未來期間為電商企業(yè)帶來收益，當(dāng)期一次性計(jì)入銷售費(fèi)用，不符合會(huì)計(jì)原則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制，費(fèi)用與相關(guān)收入不在相同會(huì)計(jì)期間確認(rèn)，違反了會(huì)計(jì)中的配比原則。其次，“流量支持”對于電商企業(yè)來說屬于資產(chǎn)，如果在合并當(dāng)期費(fèi)用化，會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總額的減少，利潤表中期間費(fèi)用虛增，當(dāng)期凈利潤大幅度減少，造成當(dāng)期經(jīng)營不善的假象。此外，將“流量支持”費(fèi)用化會(huì)使得受益期間的利潤虛增。因此，合并當(dāng)期費(fèi)用化是不合理的。

（三）不做會(huì)計(jì)處理分析在合并當(dāng)期對于“流量支持”不做任何會(huì)計(jì)處理，在附注中進(jìn)行披露。這是三類處理方式中最簡單的一種，不管是在合并期間還是受益期間都不會(huì)影響企業(yè)的賬面利潤，但這種方式并不能反映“流量支持”的巨大商業(yè)價(jià)值。在當(dāng)今電子商務(wù)的環(huán)境下，“點(diǎn)擊量”蘊(yùn)含著巨大的價(jià)值，忽略其價(jià)值顯然是不可取的，此外，不做會(huì)計(jì)處理，在企業(yè)受益期間增加了企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。因此，這種處理方式是不合理的。

三、國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“流量支持”業(yè)務(wù)的處理分析

隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來越趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，現(xiàn)今國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要分為兩類，即美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFAS）與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）。因此，關(guān)于國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下電商企業(yè)“流量支持”業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的研究可分為美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩個(gè)方面，具體會(huì)計(jì)處理如表2所示：

（一）美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“流量支持”業(yè)務(wù)的處理分析美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）通過了第142號準(zhǔn)則公告———《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》（即：SFAS-142）將無形資產(chǎn)定義為“沒有實(shí)物形態(tài)且非貨幣性的、使企業(yè)擁有法定權(quán)利或競爭優(yōu)勢的、能夠帶來未來收益的經(jīng)濟(jì)資源”。根據(jù)FASB對于無形資產(chǎn)的定義，電商企業(yè)的“流量支持”屬于沒有實(shí)物形態(tài)且非貨幣性的經(jīng)濟(jì)資源，并能使獲得“流量支持”的電商企業(yè)擁有競爭優(yōu)勢，為企業(yè)帶來未來的收益，可以將電商企業(yè)的“流量支持”確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。將“流量支持”確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，在受益的各個(gè)期間進(jìn)行攤銷，能在企業(yè)的報(bào)表中反映其價(jià)值。但是按照中國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中無形資產(chǎn)的規(guī)定“企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，獲得“流量支持”的電商企業(yè)不能有效地?fù)碛谢蚩刂啤傲髁恐С帧?，并且該?xiàng)權(quán)利是預(yù)先支付的費(fèi)用，并不能將其計(jì)入無形資產(chǎn)。如果按照美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理，會(huì)使得企業(yè)無形資產(chǎn)項(xiàng)目的虛增，造成該電商企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模的假象。

（二）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“流量支持”業(yè)務(wù)的處理分析根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IAS）于1998年10月1日的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號—無形資產(chǎn)》（IAS38）將無形資產(chǎn)定義為：“為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)?！蔽覈鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)的定義趨同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)企業(yè)對無形資產(chǎn)的所有權(quán)，與前文分析一致，在國際準(zhǔn)則下，電商企業(yè)“流量持有”并不能確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，而應(yīng)該確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用，并且在企業(yè)受益期間進(jìn)行合理的攤銷。然而，這種會(huì)計(jì)處理方式仍存在不恰當(dāng)性，具體原因在前文中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“流量支持”業(yè)務(wù)處理方法中資本化處理方式進(jìn)行了詳細(xì)的研究，在此不進(jìn)行贅述。

四、結(jié)論

經(jīng)過整理與分析，對于“流量支持”業(yè)務(wù)處理不管是按照當(dāng)前我國電商企業(yè)處理方式，還是國外準(zhǔn)則下的處理方式，都存在著各自的優(yōu)劣勢，具體對比如表3所示：結(jié)合我國新準(zhǔn)則對于銷售費(fèi)用的處理，本文認(rèn)為電商企業(yè)“流量支持”屬于預(yù)先支付的銷售費(fèi)用，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中區(qū)分了銷售費(fèi)用的當(dāng)期和長期效應(yīng)。電商企業(yè)獲得“流量支持”屬于企業(yè)長期戰(zhàn)略層面，歸類于銷售費(fèi)用的長期效應(yīng)，應(yīng)首先估計(jì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)能給企業(yè)帶來的總收益和受益期限，在確認(rèn)當(dāng)期作為遞延資產(chǎn)，根據(jù)各受益期間實(shí)際的收益水平進(jìn)行合理的攤銷，受益多的期間按多攤銷的原則進(jìn)行，計(jì)入銷售費(fèi)用?，F(xiàn)行的國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能涵蓋電子商務(wù)企業(yè)的“流量支持”業(yè)務(wù)的處理，對于此類特殊的業(yè)務(wù)并沒有規(guī)范的處理，電商企業(yè)管理層的傾向性選擇會(huì)對企業(yè)利潤與報(bào)表的披露造成巨大的影響。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要針對電商企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)出臺(tái)明確的準(zhǔn)則，以規(guī)范會(huì)計(jì)信息的披露。

參考文獻(xiàn)：

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篇4

【關(guān)鍵詞】職業(yè)判斷；會(huì)計(jì)信息

一、有關(guān)核算原則的選擇空間

新制度規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)遵循客觀性、

及時(shí)性。實(shí)質(zhì)重于形式、重要性及謹(jǐn)慎性等8條原則。縱觀這8條原則可以看出，其中的實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則、謹(jǐn)慎性原則并沒有規(guī)定具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)或?qū)嵤┏潭鹊慕缦?。這就需要會(huì)計(jì)人員依據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)做出合理的選擇。

二、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量方面的選擇空間

新制度中與會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量有關(guān)的選擇空間主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、待攤費(fèi)用轉(zhuǎn)銷期的確定

新制度規(guī)定，“如果某項(xiàng)待攤費(fèi)用已經(jīng)不能使企業(yè)受益，應(yīng)當(dāng)將其攤余價(jià)值一次性全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，不得再留待以后期間待攤。”待攤費(fèi)用是否轉(zhuǎn)銷的標(biāo)準(zhǔn)是這項(xiàng)待攤費(fèi)用能否繼續(xù)使企業(yè)受益。而能否繼續(xù)使企業(yè)受益就需要會(huì)計(jì)人員做出合理的判斷。

2、長期股權(quán)投資的核算方法

新制度規(guī)定，“企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況，分別采用成本法和權(quán)益法核算?！蓖ǔＧ闆r下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響的應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。”在這里，是否具有重大影響就需要會(huì)計(jì)人員做出正確的判斷。

3、固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

新制度規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素的變化，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法?！蓖瑫r(shí)又規(guī)定，“固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等?！睆囊陨弦?guī)定不難看出，無論是折舊方法的選擇，還是折舊年限的確定都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。

4、無形資產(chǎn)受益期的確定

新制度規(guī)定，“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷其成本，計(jì)入損益。”其攤銷年限應(yīng)根據(jù)情況確定。其中，“如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)10年?！毙轮贫入m然規(guī)定了無形資產(chǎn)攤銷期的上限，但在這一界限內(nèi)一項(xiàng)無調(diào)整事項(xiàng)的例子，但企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是錯(cuò)綜復(fù)雜的，實(shí)務(wù)中還需要會(huì)計(jì)人員對“調(diào)整事項(xiàng)”與“非調(diào)整事項(xiàng)”進(jìn)行合理的分析和判斷。

5、銷售收入的確認(rèn)

新制度規(guī)定，企業(yè)銷售商品時(shí)，應(yīng)在如下四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)得到滿足時(shí)確認(rèn)收入：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購貨方（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。對這四條標(biāo)準(zhǔn)滿足與否的判定，也需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力。

6、成本核算對象、成本項(xiàng)目、成本計(jì)算方法的確定

新制度規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求，確定適合本企業(yè)的成本核算對象、成本項(xiàng)目和成本計(jì)算方法?！背杀緦ο?、成本項(xiàng)目、成本計(jì)算方法的不同選擇會(huì)影響到資產(chǎn)和損益的準(zhǔn)確性，哪一種方法更適合企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)，這就需要會(huì)計(jì)人員做出合理的判斷和選擇。

三、特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理空間

1、重大與非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的劃分標(biāo)準(zhǔn)

新制度規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的與前期有關(guān)的重大與非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)采用不同的方法進(jìn)行處理。但重大事項(xiàng)與非重大事項(xiàng)的具體劃分標(biāo)準(zhǔn)是什么，則需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行判斷。

2、調(diào)整事項(xiàng)與非調(diào)整事項(xiàng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)

我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度并不完美。企業(yè)經(jīng)營者在經(jīng)營活動(dòng)中的財(cái)務(wù)行為與會(huì)計(jì)法規(guī)制度發(fā)生抵觸時(shí)，往往片面強(qiáng)調(diào)搞活經(jīng)營，重投標(biāo)，而放松對違紀(jì)違規(guī)行為的監(jiān)督，削弱了會(huì)計(jì)監(jiān)督。雖然有關(guān)部門每年都要進(jìn)行稅收財(cái)務(wù)檢查，其經(jīng)常性、規(guī)范性以及廣度、深度、力度都不能給企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督提供有力支持，也無法形成對企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效再監(jiān)督機(jī)制。

四、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的原因

企業(yè)多數(shù)實(shí)行內(nèi)部承包經(jīng)營責(zé)任制。由于個(gè)人利益驅(qū)動(dòng)，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者往往可以憑其手中權(quán)力使得會(huì)計(jì)人員作出虛假的“賬面利潤”。施工企業(yè)收入的不確定性給利潤操縱帶來一定的操作空間。收入的中間確認(rèn)是根據(jù)工程實(shí)際完成情況并經(jīng)業(yè)主或甲方簽證認(rèn)可而能夠可靠計(jì)量的形象進(jìn)度按完工百分比法確認(rèn)進(jìn)行的。且按完成百分比法確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)多少成本費(fèi)用也有較多主觀決定，施工企業(yè)往往利用“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”、“成本暫估”等調(diào)節(jié)利潤，造成會(huì)計(jì)信息失真。

五、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息這種“產(chǎn)品”的“生產(chǎn)者”，他們的素質(zhì)高低直接影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。一方面，會(huì)計(jì)人員的“業(yè)務(wù)”素質(zhì)不高，許多會(huì)計(jì)師并不熟悉新的會(huì)計(jì)制度，一些年輕的會(huì)計(jì)人員缺乏豐富的專業(yè)知識(shí)和熟練的業(yè)務(wù)操作技能，對較復(fù)雜的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)很難較好地處理；另一方面，會(huì)計(jì)人員的“職業(yè)”道德素質(zhì)不高，堅(jiān)持原則，嚴(yán)格執(zhí)法，敢于同違規(guī)違紀(jì)作斗爭的少，相反對違規(guī)違紀(jì)熟視無睹，甚至主動(dòng)為領(lǐng)導(dǎo)出謀劃策。

因此，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力，即會(huì)計(jì)人員根據(jù)已有的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)，合理選擇會(huì)計(jì)原理和會(huì)計(jì)處理方法的能力直接影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，通過以上的了解認(rèn)為會(huì)計(jì)人員必須利用自己的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，而且在當(dāng)今這個(gè)社會(huì)變得尤為重要。

參考文獻(xiàn)：

[1]潘愛香，《管理會(huì)計(jì)學(xué)》，摘自《現(xiàn)代企業(yè)教育》，2007年2月.

篇5

本文對成本會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行初步探討，工業(yè)革命導(dǎo)致成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，其理論與方法是隨著社會(huì)生產(chǎn)力水平的提高和經(jīng)濟(jì)管理的客觀需要逐步形成和發(fā)展的。成本會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)相對獨(dú)立的分支學(xué)科，需要有一個(gè)理論結(jié)構(gòu)，借以建立統(tǒng)一的邏輯推理體系。成本會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)是以成本會(huì)計(jì)假設(shè)為前提，圍繞成本會(huì)計(jì)對象所形成的一系列相互聯(lián)系的目標(biāo)、對象、原則等組成的一個(gè)有機(jī)整體，其目的在于解釋、評價(jià)、指導(dǎo)和完善成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

我國成本會(huì)計(jì)的主要職能是成本預(yù)測、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本決策是成本會(huì)計(jì)的重要環(huán)節(jié)，在成本會(huì)計(jì)中居于中心地位。成本預(yù)測是成本決策的前提，成本決策是成本計(jì)劃的依據(jù)，成本控制是實(shí)現(xiàn)成本決策既定目標(biāo)的保證，成本核算是成本決策預(yù)期目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)的最后檢驗(yàn)，成本分析和成本考核是實(shí)現(xiàn)成本決策目標(biāo)的有效手段。

1.　成本會(huì)計(jì)目標(biāo)

1.1基本目標(biāo)。就是讓一定的成本帶來盡可能多的收入或收益，即提高經(jīng)濟(jì)效益。成本會(huì)計(jì)正是從成本費(fèi)用的計(jì)量、記錄、計(jì)算及監(jiān)督等方面著手，為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)，并以經(jīng)濟(jì)效益為最高目標(biāo)。

1.2具體目標(biāo)。就是指成本會(huì)計(jì)實(shí)踐中向誰提供信息、提供什么信息、怎樣提供信息。成本會(huì)計(jì)主要是通過成本費(fèi)用報(bào)告、統(tǒng)本文由收集整理計(jì)數(shù)據(jù)及專題報(bào)告等形式，為內(nèi)部相關(guān)部門和員工提供特定的和綜合的成本會(huì)計(jì)信息，以便其進(jìn)行成本規(guī)劃與管理控制。

1.3終極目標(biāo)。就是進(jìn)行稀缺資源的有效配置，實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。成本會(huì)計(jì)的最重要特征，是把注意力放在企業(yè)資源的詳細(xì)計(jì)劃和有效的控制方面。企業(yè)如何安排、使用上述資源，必須根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的任務(wù)來計(jì)劃資源的投入、使用以及測算這些資源投入使用后的效率和效益。

2.成本會(huì)計(jì)假設(shè)

2.1成本會(huì)計(jì)主體。按照現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)，企業(yè)或其他組織等獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體是成本開支的真正主體，其成本是指為最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而耗費(fèi)或放棄的各種物質(zhì)資料、勞務(wù)和支付給職工的工資等，或者說是為爭取收入而付出的代價(jià)。

2.2持續(xù)經(jīng)營。是指成本核算應(yīng)以持續(xù)、正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為前提。這樣才能使成本會(huì)計(jì)的原則、程序和方法建立在非清算的基礎(chǔ)上，具體表現(xiàn)為各項(xiàng)資產(chǎn)以持續(xù)經(jīng)營價(jià)值計(jì)價(jià)，資產(chǎn)的耗費(fèi)以實(shí)際成本計(jì)價(jià)，各項(xiàng)費(fèi)用成本體現(xiàn)已耗資產(chǎn)價(jià)值的貨幣反映，從而保持成本會(huì)計(jì)信息處理的一致性和穩(wěn)定性。

2.3成本計(jì)算分期。持續(xù)經(jīng)營確定了目前及將來的預(yù)期狀態(tài)，為了提供一定時(shí)期的成本會(huì)計(jì)信息，與會(huì)計(jì)報(bào)表的周期相一致，會(huì)計(jì)分期的運(yùn)用，使得成本會(huì)計(jì)在成本費(fèi)用的計(jì)量方法和內(nèi)容上具有了鮮明的特色，正確劃分各個(gè)時(shí)期的成本費(fèi)用界限。這樣，才能有利于費(fèi)用、收入、利潤的確認(rèn)和計(jì)量，保證成本會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，以免誤導(dǎo)使用者。

2.4多重計(jì)量。成本一般表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)付出的代價(jià)，這些代價(jià)中包括物質(zhì)資料的耗費(fèi)，人力資源體力和腦力等精神成本的耗費(fèi)。貨幣計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)是具有廣泛的綜合性和概括能力，但由于受人們認(rèn)識(shí)水平的限制，要將人力資源精神成本等非貨幣計(jì)量屬性完全轉(zhuǎn)化為貨幣計(jì)量，是難以做到的或其準(zhǔn)確性不能保證。所以，成本會(huì)計(jì)的計(jì)量可采用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量相結(jié)合，既采用貨幣單位反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本和效益，又采用實(shí)物指標(biāo)，甚至用文字來說明職工對所做出的貢獻(xiàn)和造成的損失。

2.5公正分配。費(fèi)用分配的公正性直接關(guān)系到成本會(huì)計(jì)信息的可靠性。所謂公正，指間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上，應(yīng)根據(jù)因果關(guān)系，選擇與所分配費(fèi)用的高低最密切的標(biāo)準(zhǔn)。要求盡可能減少主觀因素的影響，保持分配方法的合理性。公正是一種相對的概念，既是主觀假設(shè)，也是成本會(huì)計(jì)陳報(bào)信息的一項(xiàng)基本前提。

3.　成本會(huì)計(jì)對象

成本會(huì)計(jì)是以費(fèi)用為對象，對資金運(yùn)動(dòng)過程中

轉(zhuǎn)貼于

的耗費(fèi)進(jìn)行分類、計(jì)量和分配，為成本預(yù)測、決策、控制、分析與考核提供客觀依據(jù)的一門分支會(huì)計(jì)。從本質(zhì)上看，同一般會(huì)計(jì)對象一樣，成本會(huì)計(jì)對象仍在于社會(huì)再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動(dòng)，所不同的只是限于資金耗費(fèi)方面的資金運(yùn)動(dòng)，并且具有既側(cè)重于單位整體的資金運(yùn)動(dòng)，更側(cè)重于單位內(nèi)部各責(zé)任單位的資金運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)。就性質(zhì)上來說，成本會(huì)計(jì)是合理利用內(nèi)部資源的控制會(huì)計(jì)，主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的成本管理，提供決策制訂和業(yè)績評價(jià)所需信息。

4.成本會(huì)計(jì)原則

成本會(huì)計(jì)原則是規(guī)范成本會(huì)計(jì)行為的指南，是成本會(huì)計(jì)工作中應(yīng)遵循的各項(xiàng)基本原則，提供信息使用者所需的高質(zhì)量成本信息。成本會(huì)計(jì)在堅(jiān)持一般會(huì)計(jì)核算原則的同時(shí)，又要符合其獨(dú)特的要求，拓展或改變部分原則的內(nèi)涵。

4.1合法性原則。它是指成本會(huì)計(jì)核算必須符合有關(guān)法律、法規(guī)和制度的規(guī)定，嚴(yán)格遵守成本開支范圍，從而保證信息的準(zhǔn)確和可靠。同時(shí)，也不能人為地混淆成本和期間費(fèi)用、不同成本計(jì)算對象、不同期間成本等的劃分界限，這些從嚴(yán)格意義上講，也是違法違規(guī)行為。

4.2受益性原則。成本費(fèi)用的分配方法應(yīng)按成本驅(qū)動(dòng)原理，遵循受益性原則進(jìn)行選擇，體現(xiàn)“誰受益誰負(fù)擔(dān)”的思想。在具體選擇分配方法時(shí)，按照受益性原則的要求，所采用的方法對各分配對象所分配的費(fèi)用成正比例關(guān)系，受益多的多負(fù)擔(dān)，受益少的少負(fù)擔(dān)，從而體現(xiàn)分配費(fèi)用的公平性和合理性。

4.3目標(biāo)性原則。企業(yè)進(jìn)行成本管理必然具有明確的目標(biāo)，期望發(fā)生的成本支出能夠帶來盡可能大的效益，即實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。這就要求成本會(huì)計(jì)提供的信息要有針對性，及時(shí)地為成本管理提供所需的信息資源，滿足決策需要。

4.4可理解性原則。既然成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)主要目的是向使用者提供對他們決策有用的成本信息，那么可理解性便是重要的一個(gè)質(zhì)量特征。所謂可理解性，指既要保證所有重要事項(xiàng)都能得到充分披露，又要避免提供過分瑣碎的信息而使使用者不得要領(lǐng)。從信息提供者的角度來說，應(yīng)當(dāng)在保證相關(guān)性和可靠性的前提下，力求使成本會(huì)計(jì)信息通俗易懂，便于使用者分析和利用看得懂的信息資源。

篇6

一、我國職工薪酬準(zhǔn)則制定的會(huì)計(jì)環(huán)境

郭道揚(yáng)教授在《會(huì)計(jì)史教程》中指出，“某一歷史階段會(huì)計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r、水平、進(jìn)步，從始至終受到這一歷史階段會(huì)計(jì)環(huán)境的推動(dòng)和制約”。職工薪酬準(zhǔn)則的出臺(tái)也是由現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境推動(dòng)的。

（一）日益增長的反傾銷調(diào)查。近年來，西方國家經(jīng)濟(jì)普遍不景氣，他們?yōu)楸Ｗo(hù)本國產(chǎn)品的國內(nèi)市場，頻繁運(yùn)用反貿(mào)易救濟(jì)措施來限制外國產(chǎn)品進(jìn)入。我國近年來經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，出口產(chǎn)品種類多、數(shù)量大，保持對較多國家特別是西方國家貿(mào)易的順差，自然成了反傾銷的主要對象之一。隨著我國對外出口貿(mào)易的增加，歐盟和美國對我國產(chǎn)品的反傾銷調(diào)查呈增長趨勢。

（二）反傾銷敗訴及其原因分析。我國在應(yīng)對反傾銷調(diào)查中經(jīng)常敗訴。分析其原因，主要集中在“市場經(jīng)濟(jì)國家”的地位得不到認(rèn)可和生產(chǎn)成本計(jì)算上的差別兩個(gè)方面。

1、“市場經(jīng)濟(jì)國家”的地位得不到認(rèn)可。長期以來，一些西方國家以我國是“非市場經(jīng)濟(jì)國家”為借口，將我國企業(yè)確認(rèn)為“非市場地位”，對其行使歧視性反傾銷。其中一個(gè)重要因素是我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》得不到國際認(rèn)可。1998年7月1日生效的《歐共體理事會(huì)關(guān)于抵制非歐共體成員傾銷進(jìn)口的第384/96號規(guī)則》修正案確立的對中國和俄羅斯的部分企業(yè)有條件承認(rèn)“市場經(jīng)濟(jì)地位”，但必須符合五個(gè)條件，其中重要的一條就是要求“企業(yè)有一套明晰的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)賬簿，該賬簿須按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)并具有通用性”。由于我國會(huì)計(jì)制度與國際上的差異性，造成了我國在反傾銷訴訟中的不利地位。

2、生產(chǎn)成本計(jì)算上的差別。由于我國會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的舊準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致，從而造成了生產(chǎn)成本計(jì)算上的差別。如，我國企業(yè)目前在計(jì)量生產(chǎn)成本時(shí)，在職工勞動(dòng)保障方面的成本支出不夠細(xì)化。原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，除在職職工的工資、福利費(fèi)用應(yīng)按照受益對象成本費(fèi)用化外，在職職工勞動(dòng)保障方面的支出全部進(jìn)入“管理費(fèi)用”；而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在職職工勞動(dòng)保障方面的支出也應(yīng)當(dāng)按照受益對象成本費(fèi)用化。又如，原規(guī)定退休職工的前期服務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求退休職工或即將退休職工的前期服務(wù)成本，在修訂當(dāng)年確認(rèn)或在其預(yù)計(jì)生命年限內(nèi)攤銷，有規(guī)律地計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用中。

現(xiàn)時(shí)的環(huán)境和事實(shí)證明了我國原有的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)越來越不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。正是在上述背景下，2006年2月中國財(cái)政部頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對職工薪酬的會(huì)計(jì)處理重新作出規(guī)定，在中國企業(yè)會(huì)計(jì)的歷史上第一次出現(xiàn)了職工薪酬準(zhǔn)則。

二、我國職工薪酬準(zhǔn)則內(nèi)容對比分析

（一）我國職工薪酬準(zhǔn)則的基本內(nèi)容。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》是為了規(guī)范職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量的相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》制定的。職工薪酬準(zhǔn)則分總則、確認(rèn)和計(jì)量、披露三章，共八條。第一章《總則》，第一條到第三條，包括準(zhǔn)則的目的、職工薪酬的定義、內(nèi)容、適用范圍；第二章《確認(rèn)和計(jì)量》，第四條到第六條，包括各種薪酬的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)；第三章，第七條到第八條，包括在附注中應(yīng)披露的信息。

（二）我國職工薪酬準(zhǔn)則與原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對比分析。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》在我國企業(yè)會(huì)計(jì)歷史上是第一次出現(xiàn)，與過去有關(guān)部門的相關(guān)、相近制度比較，其特點(diǎn)主要表現(xiàn)在：

1、職工薪酬的概念和內(nèi)容漸趨明確。與現(xiàn)行制度相比，新準(zhǔn)則職工薪酬的內(nèi)涵要廣泛得多。新準(zhǔn)則規(guī)定職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出，包括職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)助；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；住房公積金；工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；非貨幣利；因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。同時(shí)明確不包括以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金。此準(zhǔn)則所規(guī)范的職工薪酬既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，也包括了以往包含在福利費(fèi)和期間費(fèi)用中的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險(xiǎn)等），更是增加了諸如辭退福利、帶薪休假等新增的職工薪酬形式，以適應(yīng)我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和變化。

2、明確了職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則。職工薪酬準(zhǔn)則統(tǒng)一了各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則：在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)為負(fù)債。

3、新增非貨幣利、辭退福利等的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，分別計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。辭退福利在滿足一定條件下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。對職工以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或者其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。

4、規(guī)范了薪酬信息的披露。職工薪酬準(zhǔn)則統(tǒng)一了職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范了披露的范圍和內(nèi)容，即應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露支付給職工的工資、獎(jiǎng)金、津貼、各類社會(huì)保險(xiǎn)福利費(fèi)、住房公積金、支付因解除勞動(dòng)關(guān)系所給予的補(bǔ)償以及其他職工薪酬等項(xiàng)目的金額。

（三）我國職工薪酬準(zhǔn)則與IAS19的對比分析。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中并沒有單獨(dú)的職工薪酬準(zhǔn)則，與職工薪酬準(zhǔn)則有所關(guān)聯(lián)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號――雇員福利》。我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》是根據(jù)我國現(xiàn)行的有關(guān)政策以及我國目前企業(yè)類型多樣、職工構(gòu)成類型眾多、雇傭關(guān)系形成的歷史原因復(fù)雜的實(shí)際情況，在借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號――雇員福利》的基礎(chǔ)上制定的。IAS19對各種短期雇員福利、短期帶薪休假、利潤分享與獎(jiǎng)金計(jì)劃、非貨幣性短期雇員福利以及雇員退休后的長期福利和辭退福利做了規(guī)范，要求企業(yè)將為獲得雇員服務(wù)而預(yù)期支付的短期雇員福利的非折現(xiàn)金額確認(rèn)為負(fù)債和費(fèi)用，同時(shí)將一年期以上的長期雇員福利折現(xiàn)后的金額確認(rèn)為負(fù)債和費(fèi)用。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》與ISA19相比，更注重對于短期和傳統(tǒng)職工薪酬方式的規(guī)范，而對于辭退福利、養(yǎng)老金成本等長期職工薪酬的規(guī)范則顯得較為原則，當(dāng)然這也是與我國目前所處的實(shí)際情況、歷史變革和會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀相符合的。

《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將退休后福利（主要是養(yǎng)老金）劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。在設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)對職工離職后福利的責(zé)任是其已經(jīng)承諾提供給職工的金額，應(yīng)運(yùn)用精算技術(shù)確定各期成本費(fèi)用和負(fù)債。我國目前對養(yǎng)老金還沒有設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)定。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，大都是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，屬于設(shè)定提存計(jì)劃。對于養(yǎng)老金成本，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更認(rèn)同“遞延工資”理論，認(rèn)為養(yǎng)老金成本是雇員在工作期間提供勞務(wù)所獲得的職工薪酬的一部分，從本質(zhì)上是一種被遞延的工資，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則在勞務(wù)發(fā)生時(shí)就確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債和當(dāng)期費(fèi)用。而我國由于大部分企業(yè)未在基本養(yǎng)老金之外實(shí)施補(bǔ)充養(yǎng)老金制度或企業(yè)年金制度，因此企業(yè)普遍對于養(yǎng)老金成本認(rèn)同“賞金”理論，認(rèn)為一旦發(fā)生的養(yǎng)老金成本是一種額外的企業(yè)負(fù)擔(dān)，在雇員退休前不計(jì)提養(yǎng)老金成本，只是在一旦發(fā)生時(shí)按收付實(shí)現(xiàn)制原則作為即期費(fèi)用處理，當(dāng)期僅按收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)企業(yè)現(xiàn)實(shí)承擔(dān)的為職工繳納的作為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的職工薪酬福利。

三、實(shí)施職工薪酬準(zhǔn)則的影響

職工薪酬準(zhǔn)則的實(shí)施，在微觀層面，會(huì)對我國企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況有所影響；在宏觀層面，對我國的產(chǎn)品出口和拉動(dòng)內(nèi)需以至于整體經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展也會(huì)產(chǎn)生一定的影響。

（一）職工薪酬準(zhǔn)則的實(shí)施對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的微觀影響

1、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。我國的職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的概念、確認(rèn)、計(jì)量和披露，全面規(guī)范了我國的現(xiàn)行實(shí)務(wù)，使得企業(yè)該類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有依有據(jù)，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2、對企業(yè)利潤的影響。首先，新準(zhǔn)則取消了計(jì)提應(yīng)付福利的規(guī)定，福利費(fèi)按照實(shí)際發(fā)生額計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，這會(huì)對當(dāng)期利潤有所影響。其次，對于提前解除勞動(dòng)合同而可能發(fā)生的補(bǔ)償，原制度要求在發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)列支，而新職工薪酬準(zhǔn)則要求在符合一定條件下，應(yīng)做預(yù)計(jì)負(fù)債處理，這使得當(dāng)期利潤減少。最后，職工薪酬按照受益對象成本費(fèi)用化，使得原來計(jì)入期間費(fèi)用的一些項(xiàng)目資本化，在一定條件下可以計(jì)入無形資產(chǎn)和在建工程。這可以使庫存商品、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值增加，當(dāng)期利潤提高。所以，這有可能會(huì)成為上市公司操縱利潤的手段，加大了利潤操縱的空間。

（二）職工薪酬準(zhǔn)則的實(shí)施對我國經(jīng)濟(jì)的宏觀影響

1、減少國際貿(mào)易的交易成本。由于我國的職工薪酬準(zhǔn)則是在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，它減少了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，有利于會(huì)計(jì)方面實(shí)現(xiàn)與國際慣例趨同，推動(dòng)美國、歐盟承認(rèn)我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)程，有助于減少摩擦。這主要體現(xiàn)在，我國的職工薪酬準(zhǔn)則參照IAS19規(guī)范了產(chǎn)品成本的核算，這會(huì)減少我國海外上市企業(yè)在成本計(jì)算中的轉(zhuǎn)換調(diào)整工作，減少企業(yè)對外貿(mào)易的出口成本。

2、提高產(chǎn)品出口成本和價(jià)格，減少反傾銷訴訟。職工薪酬準(zhǔn)則在計(jì)算產(chǎn)品成本的人工成本時(shí)，加入了社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等福利支出。人工成本的提高最終會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品出口成本的提高；人工成本項(xiàng)目的提高將使得產(chǎn)品最終被認(rèn)定的實(shí)際價(jià)值升高，這樣會(huì)促使我國出口產(chǎn)品的價(jià)格上調(diào)，使得產(chǎn)品被認(rèn)定為反傾銷的可能性大大減少。

篇7

在紅籌模式中，將境內(nèi)企業(yè)的全部或控制性權(quán)益轉(zhuǎn)移海外比較常見的操作方法是，由境內(nèi)企業(yè)的最終控制人在海外設(shè)立一家或多家控股公司，然后由控股公司投資境內(nèi)收購境內(nèi)企業(yè)的全部或控制性股份成為其控制性股東，將境內(nèi)企業(yè)的權(quán)益合并到控股公司?？毓晒疽云鋼碛械木硟?nèi)企業(yè)的權(quán)益向投資人或公眾發(fā)行權(quán)益憑證，以實(shí)現(xiàn)私募融資或公開募集資金的目的。

但是在某些特定的法律法規(guī)條件下，或者由于企業(yè)實(shí)際運(yùn)作的原因,設(shè)立海外控股公司并實(shí)現(xiàn)對境內(nèi)企業(yè)的控股,并不一定是可操作或最經(jīng)濟(jì)的方式。事實(shí)上，紅籌模式的核心問題是權(quán)益轉(zhuǎn)移，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是其在會(huì)計(jì)紀(jì)錄上的表現(xiàn)形式。而控股是實(shí)現(xiàn)權(quán)益轉(zhuǎn)移的最簡單、最明確的方式，也是合并財(cái)務(wù)報(bào)表最簡單最明確的依據(jù)。但這并不等于說控股是權(quán)益轉(zhuǎn)移的惟一方式，是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的惟一依據(jù)?？毓扇匀皇且粋€(gè)形式層面的概念，其實(shí)質(zhì)是對權(quán)益的獲得與控制，更直接地是對占有權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)和受益權(quán)的獲得與控制。

分析合并報(bào)表理論，國內(nèi)外相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷以及近年來境內(nèi)企業(yè)海外上市的實(shí)務(wù)操作，可以發(fā)現(xiàn)除控股之外，實(shí)現(xiàn)權(quán)益轉(zhuǎn)移進(jìn)而編制合并報(bào)表的模式是存在的，在一定條件下甚至比控股模式更快捷、更經(jīng)濟(jì)。

一、合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)

合并報(bào)表的理論與實(shí)務(wù)歷來是會(huì)計(jì)理論中最復(fù)雜的問題，被稱為四大難題之一。但考察其理論框架及其演進(jìn)不難發(fā)現(xiàn)，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的形式與內(nèi)容日漸龐雜，合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)雖然始終在不斷變化中，但強(qiáng)調(diào)對權(quán)益的獲得與控制是其不變的核心，并且更全面、更準(zhǔn)確地確認(rèn)，計(jì)量及報(bào)告對權(quán)益的控制已成為合并報(bào)表理論發(fā)展的趨向。

1.1所有者權(quán)益理論

所有者權(quán)益理論的基本出發(fā)點(diǎn)是，會(huì)計(jì)主體與最終所有者是一個(gè)不可分割的整體。強(qiáng)調(diào)最終所有者對會(huì)計(jì)主體具有終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，即具有獨(dú)占與排他的一切權(quán)利，享有占有、使用、受益與處置權(quán)。會(huì)計(jì)主體是最終所有者的外化載體，其資產(chǎn)是最終所有者財(cái)富的表現(xiàn)形式。會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)減負(fù)債是最終所有者在這一載體中的權(quán)益凈值。據(jù)此會(huì)計(jì)基本恒等式為：資產(chǎn)－負(fù)債＝所有者權(quán)益。確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，根據(jù)這一目標(biāo)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則是，母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的在于向母公司的最終所有者報(bào)告其凈權(quán)益的變化，并滿足其信息需求，子公司少數(shù)股東的信息需求只能由子公司的個(gè)別報(bào)表予以滿足。合并方法應(yīng)采用比例合并法，即當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，非全資子公司的收入，成本費(fèi)用及凈收益也須按母公司擁有的股權(quán)比例予以合并。其特點(diǎn)是（1）母子公司間因收購兼并而形成的資產(chǎn)，負(fù)債升貶值及商譽(yù)，按母公司的控股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司控股比例攤銷;(3)合并報(bào)表上不出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”。

所有者權(quán)益理論基礎(chǔ)上的比例合并法,過分強(qiáng)調(diào)了合并母公司實(shí)際擁有的權(quán)益，而弱化了對母公司實(shí)際控制權(quán)益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。事實(shí)上，母公司僅須持有略高于50%的股權(quán)即可控制營運(yùn)子公司的全部資產(chǎn)，這就是所謂財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)。因此，目前所有者權(quán)益理論及其比例合并法的應(yīng)用已受到大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制，僅少數(shù)歐洲大陸國家如荷蘭、法國仍在運(yùn)用。

1.2 主體理論

主體理論的基本觀點(diǎn)是：會(huì)計(jì)主體與其最終所有者是相互分離、相互獨(dú)立的兩個(gè)主體。強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，即法人獨(dú)立于其最終所有者的權(quán)利與義務(wù)，任何所有者不能對法人主體的財(cái)產(chǎn)提出權(quán)利主張，但法人主體對財(cái)產(chǎn)的占有、使用、受益和處置受最終所有者意志的支配。資產(chǎn)是會(huì)計(jì)主體自身收取一定商品、勞務(wù)或其他經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，負(fù)債是其自身的償付義務(wù)，而資產(chǎn)與負(fù)債的差額――所有者權(quán)益是會(huì)計(jì)主體對其最終所有者的義務(wù)。因此，會(huì)計(jì)基本恒等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益。確認(rèn)，計(jì)量和報(bào)告會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)，負(fù)債，所有者權(quán)益，收入和費(fèi)用及其相關(guān)交易，事項(xiàng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的原則是，母子公司之間是控制與被控制關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是滿足合并主體所有股東的信息需求，是為了反映合并主體所控制的權(quán)益。合并方法應(yīng)采用“完全合并法”，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，須將該子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益及收入、費(fèi)用和凈收益合并。其特點(diǎn)是：（1）母子公司之間收購兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升貶值及商譽(yù)應(yīng)全部予以合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵消；（3）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有者權(quán)益記為少數(shù)股東權(quán)益，以合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；（4）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，作為合并凈收益在不同股東間的利潤分配，通過合并利潤分配表紀(jì)錄，不作為合并凈收益的減項(xiàng)。

主體理論基礎(chǔ)上的完全合并法比較完整，全面地反應(yīng)了母公司對權(quán)益的控制關(guān)系。

1.3 母公司理論

母公司理論實(shí)際上是所有者權(quán)益理論和主體理論的組合，既強(qiáng)調(diào)了權(quán)益控制的理念，又照顧了最終所有者的利益訴求。其會(huì)計(jì)恒等式變成：合并資產(chǎn)＝合并負(fù)債＋少數(shù)股東權(quán)益＋合并股東權(quán)益?；居^點(diǎn)包括：（1）編制合并報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源；（2）子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)及凈利潤的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確體現(xiàn)；（3）子公司資產(chǎn)，負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對這些凈資產(chǎn)的購買價(jià)格是相互獨(dú)立的，后者包括了為獲得控股權(quán)而支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)完全合并，而母公司購買價(jià)格超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分僅與母公司的投資活動(dòng)有關(guān)，應(yīng)按母公司持股比例合并。其特點(diǎn)是：（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用完全合并；（2）資產(chǎn)、負(fù)債的升貶值及商譽(yù)按母公司持股比例確認(rèn)并合并；（3）母子公司間的交易及順流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益完全抵消，逆流交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益按母公司持股比例抵消；（4）合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而以單獨(dú)項(xiàng)目列于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，合并利潤表上，少數(shù)股東應(yīng)得損益為合并收益的減項(xiàng)。

綜上，反映對權(quán)益的控制關(guān)系是編制合并報(bào)表的目的和依據(jù)，而控股僅是權(quán)益控制關(guān)系的表現(xiàn)形式之一，因而可以作為合并報(bào)表的一個(gè)依據(jù)，但絕非唯一依據(jù)。

二、國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對編制合并報(bào)表的規(guī)定

2.1 我國新頒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

國家財(cái)政部于2006年2月頒布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起實(shí)施。其中關(guān)于合并報(bào)表的規(guī)定見企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號如下：

第一章：總則

第一條，為了規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

第二條，合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。

子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。

第三條，合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：

（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表；

（二）合并利潤表；

（三）合并現(xiàn)金流量表；

（四）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；

（五）附注。

第四條，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

第五條，外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19 號――外幣折算》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號――現(xiàn)金流量表》。

第二章：合并范圍

第六條，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

第七條，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

第八條，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：

（一）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。

（二）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。

（三）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

（四）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

第九條，在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

第十條，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

很明顯，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重主體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。

2.2 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）對合并報(bào)表的規(guī)定

1989年頒布的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號對合并報(bào)表的范圍和程序，作出了規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。

11．一個(gè)提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司應(yīng)合并所有的附屬公司，不論是國外的還是國內(nèi)的，但第13段所指的附屬公司除外。

12．合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括由母公司控制的所有企業(yè)，但不包括由于第13段所述原因而排除在外的附屬公司。如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個(gè)企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù)，即可認(rèn)為存在控制權(quán)，除非在特殊情況下，能清楚地表明這種所有權(quán)并不構(gòu)成控制。如符合以下條件，即使當(dāng)母公司擁有另一企業(yè)半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，也存在著控制權(quán)。

（l）根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán);

（2）根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有決定企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的能力；

（3）有權(quán)任免董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的大部分成員；

（4）在董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的會(huì)議上，有權(quán)投多數(shù)票。

13．附屬公司在下列情況下不列入合并的范圍：

（1）由于收購和持有附屬公司是專門為了在近期內(nèi)出售，因此控制是暫時(shí)的；

（2）附屬公司長期在嚴(yán)格限制條件下經(jīng)營，嚴(yán)重削弱了它向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力。

對于這類附屬公司，應(yīng)視同投資，按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號“投資會(huì)計(jì)”進(jìn)行核算。

14．有時(shí)，附屬公司會(huì)因其經(jīng)營活動(dòng)不同于集團(tuán)的其他企業(yè)而被排除在合并范圍之外，根據(jù)這些理由將其排除在外并不合理，因?yàn)閷@些附屬公司進(jìn)行合并，同時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對附屬公司不同的業(yè)務(wù)加以進(jìn)一步揭示，可以提供更好的信息。例如，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號“按分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息”要求作出的揭示，有助于說明集團(tuán)內(nèi)不同經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要性。

合并的程序

15．在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司及其附屬公司的財(cái)務(wù)報(bào)表采用將資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用等相同項(xiàng)目逐項(xiàng)相加的方式進(jìn)行合并。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表將集團(tuán)視作單個(gè)企業(yè)來提供財(cái)務(wù)信息，應(yīng)采取以下步驟：

（1）抵銷母公司對各個(gè)附屬公司投資的帳面金額和母公司占各個(gè)附屬公司權(quán)益中的份額（見國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號“企業(yè)合并”，該準(zhǔn)則也闡述了對合并所產(chǎn)生商譽(yù)的處理方法）；

（2）確定予以合并的附屬公司報(bào)告期內(nèi)凈收益中的少數(shù)權(quán)益，以此調(diào)整集團(tuán)的收益，以便得出應(yīng)歸屬母公司股東的凈收益；

（3）確定予以合并的附屬公司凈資產(chǎn)中的少數(shù)權(quán)益，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表中與負(fù)債和母公司股東權(quán)益分開列示。凈資產(chǎn)中的少數(shù)股權(quán)包括：

①根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號“企業(yè)合并”計(jì)算的最初合并回的金額；

②在合并日以后少數(shù)股東應(yīng)占權(quán)益的份額的變動(dòng)。

16．將附屬公司的留存利潤分配給母公司時(shí)，母公司或附屬公司的應(yīng)付稅金應(yīng)根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號“所得稅會(huì)計(jì)”進(jìn)行核算。

17．集團(tuán)內(nèi)往來余額、集團(tuán)內(nèi)交易以及由此產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤應(yīng)全額抵銷。由集團(tuán)內(nèi)交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)報(bào)銷，除非成本不能收回。

18．集團(tuán)內(nèi)往來余額和集團(tuán)內(nèi)交易，包括銷售收入、費(fèi)用和股利，應(yīng)全額抵銷。由集團(tuán)內(nèi)交易產(chǎn)生的，包括在諸如存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的帳面金額中的未實(shí)現(xiàn)利潤，也應(yīng)全額抵銷。在計(jì)算資產(chǎn)帳面金額時(shí)扣除的，由集團(tuán)內(nèi)交易形成的未實(shí)現(xiàn)虧損也應(yīng)抵銷，除非成本不能收回。由于抵銷集團(tuán)內(nèi)交易形成的未實(shí)現(xiàn)利潤和虧損而產(chǎn)生的時(shí)間性差異，應(yīng)根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號“所得稅會(huì)計(jì)”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

19．如果用于合并的財(cái)務(wù)報(bào)表按不同的報(bào)告日編制，對于發(fā)生在這些日期與母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的日期之間的重大交易或其他事項(xiàng)的影響應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。在任何情況下，報(bào)告日之間的差距應(yīng)不超過三個(gè)月。

20.在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所使用的母公司和附屬公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，通常應(yīng)按同一日期編制。當(dāng)報(bào)告日不同時(shí)，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團(tuán)相同的日期編制財(cái)務(wù)報(bào)表。在不能這樣做時(shí)，如差距不超過三個(gè)月，可以按不同的報(bào)告日編制財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)一致性原則的要求，報(bào)告期的長短和報(bào)告日的差距，在各期之間應(yīng)當(dāng)相同。

21．編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，對在相似情況下相同的交易和其他事項(xiàng)，應(yīng)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。如不能采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)說明這一情況，同時(shí)應(yīng)說明在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用不同會(huì)計(jì)政策的項(xiàng)目的比例。

22．在很多情況下，如果集團(tuán)的某一成員，對類似情況下的相同交易和事項(xiàng)，采用了不同于合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的會(huì)計(jì)政策，其財(cái)務(wù)報(bào)表在用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

23．附屬公司的經(jīng)營成果，應(yīng)從購買之日起并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號“企業(yè)合并”，購買日是指對所購買的附屬公司的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)移至購買者的日期。所處置的附屬公司的經(jīng)營成果，直到處置日才應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置是指母公司停止控制附屬公司的日期。處置附屬公司的收入，與其在處置日的資產(chǎn)扣除負(fù)債后的帳面金額的差額，應(yīng)在合并損益表中確認(rèn)為處置附屬公司的利潤或損失。為確保財(cái)務(wù)報(bào)表在各個(gè)會(huì)計(jì)期間的可比性，通常需要提供關(guān)于購買和處置附屬公司對報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況，報(bào)告期經(jīng)營成果的影響，以及對上期相應(yīng)金額的影響的補(bǔ)充資料。

24．對某一企業(yè)的投資，應(yīng)從該企業(yè)不再屬于附屬公司的定義范圍，并且也不成為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號“對聯(lián)營企業(yè)投資的會(huì)計(jì)”所定義的聯(lián)營企業(yè)之日起、根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號“投資會(huì)計(jì)”進(jìn)行核算。

25．停止成為附屬公司之日的投資的帳面金額，應(yīng)作為以后的投資成本。

26．少數(shù)股東權(quán)益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)與負(fù)債和母公司的股東權(quán)益分開列示。集團(tuán)收益內(nèi)的少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)分別列示。

27．在予以合并的附屬公司中，少數(shù)股東應(yīng)占的虧損可能超過少數(shù)股東在附屬公司中的權(quán)益。超過的部分以及應(yīng)歸屬少數(shù)股東的虧損，除了少數(shù)股東有約定義務(wù)并能夠彌補(bǔ)的虧損以外，應(yīng)沖減多數(shù)權(quán)益。如附屬公司以后報(bào)告利潤，所有這些利潤均應(yīng)分配給多數(shù)股東，直至以前由多數(shù)股東承擔(dān)的少數(shù)股東的虧損額已收回為止。

28．如果附屬公司擁有發(fā)行在外的累積優(yōu)先股，并且為集團(tuán)外部所持有，不論股利是否已宣布發(fā)放，母公司應(yīng)在調(diào)整附屬公司優(yōu)先股的股利之后，計(jì)算其利潤或虧損的份額。

2.3 對國際準(zhǔn)則27號的簡要分析

（一）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的確定是合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題中的一個(gè)主要方面。改進(jìn)前的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號指出，兩類子公司不需要納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，一類是購入和擁有的目的是為了近期出售（從而“控制”是暫時(shí)的）子公司；另一類是在嚴(yán)格的長期性限制條件下經(jīng)營（從而大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力）的子公司。這里至少存在幾個(gè)問題：一是如何判斷“控制”是臨時(shí)的；二是“近期”到底是指多長的一個(gè)時(shí)間跨度；三是在能夠控制的情況下，僅因?yàn)橘Y金轉(zhuǎn)移有困難就不納入合并范圍是否合適或容易被公司用來進(jìn)行利潤操縱；四是購入和擁有的目的只是為了出售的子公司的會(huì)計(jì)處理，是否應(yīng)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的終止經(jīng)營項(xiàng)目協(xié)調(diào)。

在對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號改進(jìn)時(shí)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)尚未顧及上述第四個(gè)問題，只是對前三個(gè)問題作了規(guī)定。改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號認(rèn)為，第一，如果有明確的證據(jù)表明，母公司購入和擁有某子公司是為了在購入日算起的12月內(nèi)出售，且母公司管理層正在積極尋找買家，那么該子公司才可以認(rèn)為是“暫時(shí)”控制的子公司，從而不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍。第二，存在嚴(yán)格的長期性限制從而削弱資金轉(zhuǎn)移給母公司的能力，只是判斷母公司對這類子公司是否存在控制的一個(gè)重要方面，而不能作為一個(gè)豁免條件。為此，改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號只規(guī)定對暫時(shí)性控制的子公司免于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。在改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號公布時(shí)，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號》還沒有定稿。但在其定稿并公布后，改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號又需要“改進(jìn)”了。結(jié)果是，“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括母公司的所有子公司”。“暫時(shí)性”控制的子公司也不能免于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍。

在對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號進(jìn)行改進(jìn)時(shí)，曾提出過涉及合營資本組織（venture capital organisation）、共同基金（mutual fund）、單位信托（unit trust）以及其他類似會(huì)計(jì)主體，應(yīng)否將其控制的投資納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的問題。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，不能因?yàn)檫@些會(huì)計(jì)主體的組織形式特殊，就將其形成控制關(guān)系的對外投資不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。這些會(huì)計(jì)主體納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的條件，除“控制”外，不能有其他依據(jù)，諸如行業(yè)特性、投資的性質(zhì)、投資期限的長短（因?yàn)樯鲜鲂问降耐顿Y往往時(shí)間較短）設(shè)立條件等。如果這樣規(guī)定，必然會(huì)出現(xiàn)游離于一般控制條件之外不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的公司。這有失公平，也不利于對會(huì)計(jì)信息的分析和比較，更不利于企業(yè)總體風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的充分反映。

可見，在確定合并報(bào)表編制范圍這一問題上，認(rèn)定和界定對權(quán)益的控制是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主要關(guān)注的核心。

（二）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表程序中，除了一般的合并原則外，主要涉及納入合并范圍的子公司所采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)調(diào)整為與母公司一致的會(huì)計(jì)政策；母公司和子公司財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告日應(yīng)一致，如不一致應(yīng)予重編或調(diào)整，等等。相比之下，改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號主要在以下方面有所改進(jìn)：

1.會(huì)計(jì)政策

改進(jìn)前的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號雖然要求在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司和子公司對相同的交易或事項(xiàng)應(yīng)采用同樣的會(huì)計(jì)政策，但也允許例外。即，“如果在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策不可行，應(yīng)當(dāng)對這一事實(shí)以及在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用不同的會(huì)計(jì)政策的項(xiàng)目所占的比重加以披露”。改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號不再允許例外。

2.潛在投票權(quán)

潛在投票權(quán)（如股份購買期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等）對合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍以及編制過程都會(huì)產(chǎn)生影響，是近年來國際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的有爭議問題之一。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)常設(shè)解釋委員會(huì)為此曾過一個(gè)解釋公告，即《解釋公告第33號：合并及權(quán)益法――潛在投票權(quán)和所有者權(quán)益的分配》。

關(guān)于潛在投票權(quán)，改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號認(rèn)為，權(quán)益控制是否可執(zhí)行或可實(shí)施應(yīng)予判斷。通常而言，如果需要等到將來某個(gè)時(shí)候或直到某個(gè)未來事項(xiàng)出現(xiàn)才能執(zhí)行或?qū)嵤?，則現(xiàn)在不能認(rèn)為是可執(zhí)行或可實(shí)施的。此外，在沒有執(zhí)行或?qū)嵤┣?，仍?yīng)按原來的比例將子公司的損益和權(quán)益變動(dòng)在母公司和少數(shù)股權(quán)之間進(jìn)行分配。

如存在潛在投票權(quán)，需要根據(jù)個(gè)案判斷公司能否對其他公司實(shí)施控制。

3.少數(shù)股權(quán)

少數(shù)股權(quán)是子公司凈損益和凈資產(chǎn)中不通過直接或間接方式由母公司擁有的部分。因此，少數(shù)股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的列示，涉及在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列示，還涉及在合并收益表中的列示。改進(jìn)前的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號規(guī)定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股權(quán)應(yīng)在負(fù)債和母公司股東權(quán)益之外單獨(dú)列示，集團(tuán)收益中屬于少數(shù)股權(quán)的部分，也應(yīng)單獨(dú)列示。顯然，就其在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列示而言，改進(jìn)前的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號既沒有將其看作負(fù)債，也沒有將其看作權(quán)益。改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號選擇了將少數(shù)股權(quán)列于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益，并要求其與母公司的權(quán)益區(qū)別開來的做法。至于少數(shù)股權(quán)對應(yīng)的集團(tuán)損益，則仍要求在合并收益中單獨(dú)列示。這樣做的原因在于：少數(shù)股權(quán)不符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架中有關(guān)負(fù)債的定義，卻恰恰符合權(quán)益的定義。權(quán)益的控制仍然是合并報(bào)表程序所重點(diǎn)關(guān)注的問題。

上述分析表明國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號的主要基礎(chǔ)是母公司理論，但向主體理論演變的趨勢已非常明顯。首先，27號準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)告是將集團(tuán)視為單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，這反映了主體理論的要點(diǎn)；其次，27號準(zhǔn)則要求全額抵消逆向內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，這是主體理論的體現(xiàn)；再者，27號準(zhǔn)則要求將少數(shù)股東權(quán)益在合并報(bào)表中以所有者權(quán)益項(xiàng)目單獨(dú)列示，表明國際準(zhǔn)則在這個(gè)問題上已由母公司理論轉(zhuǎn)向主體理論，更注重權(quán)益的實(shí)際控制。

2.4 美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對合并會(huì)計(jì)報(bào)表的規(guī)定以及可變利益主體和可變利益的合并

從美國合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第51號會(huì)計(jì)研究公告（ARB51）分析，主要以母公司理論為基礎(chǔ)，如將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示于負(fù)債和股東權(quán)益之間；以少數(shù)股東在子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中所占份額作為少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)價(jià)。但也吸收了主體理論的合理內(nèi)核。表現(xiàn)在:首先規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是將企業(yè)集團(tuán)視為有一個(gè)或多個(gè)分支機(jī)構(gòu)的單一主體，反映母公司及其子公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營情況；其次允許采用全額抵消法抵消逆向內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，這體現(xiàn)了更注重權(quán)益控制的主體理論精神。

就報(bào)表合并的一些關(guān)鍵問題，國際準(zhǔn)則與美國準(zhǔn)則的差異如下：

1. 合并報(bào)表的基礎(chǔ)：

國際準(zhǔn)則：控制，包括公司管制及風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)，收益歸屬。

美國準(zhǔn)則：合并方式依主體的形態(tài)而定，投票權(quán)主體，持有過半數(shù)投票權(quán)者應(yīng)合并。可變利益主體，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)收益模式確定主受益人及是否合并。

2. 母子公司報(bào)告時(shí)點(diǎn)的差異：

國際準(zhǔn)則:少于3個(gè)月，重大期后事項(xiàng)應(yīng)予調(diào)整。

美國準(zhǔn)則:少于3個(gè)月，重大期后事項(xiàng)應(yīng)予披露。

3. 會(huì)計(jì)政策：

國際準(zhǔn)則：必須統(tǒng)一。

美國準(zhǔn)則：不必統(tǒng)一。

4．母公司在子公司的投資在母公司報(bào)表上的列示：

國際準(zhǔn)則：成本法或應(yīng)用IAS39中的金融工具規(guī)則，不用權(quán)益法。

美國準(zhǔn)則：成本法或權(quán)益法。

5. 少數(shù)股東權(quán)益：

國際準(zhǔn)則：作為權(quán)益項(xiàng)目列示。

美國準(zhǔn)則：不作為權(quán)益項(xiàng)目，介于權(quán)益項(xiàng)目和債務(wù)項(xiàng)目之間。

由此可見，與國際準(zhǔn)則更傾向于注重權(quán)益控制的主體理論相比，美國準(zhǔn)則正處于由基于母公司理論向接受主體理論演化。

但是，2003年FASB了對ARB51的一項(xiàng)解釋，VIE46R。提出了可變利益主體及可變利益的概念，并就涉及這一概念的報(bào)表合并作了詳細(xì)說明。其核心思想是，二個(gè)主體之間盡管不存在股權(quán)關(guān)系，只要形成權(quán)益控制關(guān)系就應(yīng)合并報(bào)表。

概要

如果一個(gè)可變利益主體具有下列特征之一者其報(bào)表應(yīng)向其主受益人合并:

1. 一個(gè)經(jīng)濟(jì)體如果沒有額外的財(cái)務(wù)資源,其權(quán)益投資不足以支持其業(yè)務(wù)活動(dòng),這里,額外的財(cái)務(wù)資源可以來自于經(jīng)濟(jì)體之外的任何方面,包括其股東。

2. 權(quán)益投資者不具備控制性財(cái)務(wù)利益基本特征中的一條或若干條,這些基本特征包括:

通過投票權(quán)或其他相似權(quán)利,直接或間接決定該經(jīng)濟(jì)體的業(yè)務(wù)活動(dòng);

有義務(wù)承擔(dān)該經(jīng)濟(jì)體的期望損失;

有權(quán)利獲得該經(jīng)濟(jì)體的期望剩余收益。

主體

任何從事某種業(yè)務(wù)或持有資產(chǎn)的法律結(jié)構(gòu),如股份公司、合伙公司、有限責(zé)任公司、授予(grantor)信托,或其他信托。除非一個(gè)主體在整體上是可變利益主體,若干主體的某些部分或一個(gè)主體內(nèi)部的資產(chǎn)累計(jì)不能作為一個(gè)獨(dú)立的主體適用該解釋。比如,公司內(nèi)部的部門、分部、分支機(jī)構(gòu)以及承擔(dān)負(fù)債但債權(quán)人對同一主體內(nèi)其他資產(chǎn)無追索權(quán)的資產(chǎn)集合。

獨(dú)立于母公司的控股子公司可以是可變利益主體。

可變利益主體

一個(gè)實(shí)體如果滿足下列條件之一者，應(yīng)作為可變利益主體按該解釋合并。

1.如果沒有實(shí)體外部的次級財(cái)務(wù)資源,全部風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資尚不足以支持實(shí)體的業(yè)務(wù)活動(dòng),這里所說的外部包括該實(shí)體的現(xiàn)有股東。為此,所謂全部風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資:(1)僅包括實(shí)質(zhì)性享有該實(shí)體利潤,承擔(dān)損失的權(quán)益投資,即使這些權(quán)益投資并不具有投票權(quán);(2)不包括該實(shí)體為換取在其他可變利益主體中的次級利益而發(fā)行的權(quán)益性工具所代表的權(quán)益;(3)不包括該實(shí)體以及與該實(shí)體有關(guān)的各方直接或間接提供給權(quán)益投資人的財(cái)務(wù)資源,比如收費(fèi)、慈善捐贈(zèng),或其他支付。除非該實(shí)體與投資人是母子公司及關(guān)聯(lián)方關(guān)系,該投資人被要求作為投資方納入同一套合并報(bào)表中;(4)不包括該實(shí)體或與該實(shí)體有關(guān)的各方為權(quán)益投資人直接募集的財(cái)務(wù)資源。除非, 該實(shí)體與投資人是母子公司及關(guān)聯(lián)方關(guān)系,該投資人被要求作為投資方納入同一套合并報(bào)表中。

2.作為一個(gè)團(tuán)體,風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資人缺少控制性財(cái)務(wù)利益三項(xiàng)基本特征之一者,三項(xiàng)特征是:(1)通過投票權(quán)或類似權(quán)利,對實(shí)體的業(yè)務(wù)活動(dòng)據(jù)有直接或間接決策權(quán),而此類業(yè)務(wù)活動(dòng)應(yīng)對實(shí)體的成功具有重大影響。如果實(shí)體中不存在持投票權(quán)或相似權(quán)利的所有者(如公司中的普通股股東,合伙公司中的無限合伙人)投資人也就不會(huì)擁有行使投票權(quán)或相似權(quán)利的能力。(2)有承擔(dān)實(shí)體發(fā)生的期望損失的義務(wù)。如果實(shí)體本身或其有關(guān)各方為投資人或其群體直接或間接提供了免于期望損失的保護(hù)或收益保證,投資人或其群體就無此類義務(wù)。(3)有享有實(shí)體期望剩余收益的權(quán)利。如果該權(quán)利已歸屬實(shí)體本身,或者按該實(shí)體的管制性文件及該實(shí)體與其他可變利益持有人所簽協(xié)議,該權(quán)利已有歸屬,則投資人將無此權(quán)利。

3.作為一個(gè)團(tuán)體,風(fēng)險(xiǎn)性投資人不具備2.1的特征,即不能通過投票權(quán)或類似權(quán)利決定對實(shí)體有重大影響的業(yè)務(wù)活動(dòng)。并且:(1)某些投資人的投票權(quán)與其承擔(dān)期望損失或享有期望剩余收益(或兩者都有)的權(quán)利義務(wù)不成比例;(2)某些投資人實(shí)質(zhì)性地參與企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)(如融資、購買資產(chǎn)等),或者以自身利益為目的開展企業(yè)的業(yè)務(wù),但其投票權(quán)與此不成比例。在此前提下企業(yè)應(yīng)考慮與自身相關(guān)的所有各方承擔(dān)期望損失享有剩余收益的權(quán)利和義務(wù),企業(yè)的期望剩余收益與企業(yè)所有各方的利益有關(guān)而不僅是風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資人。

可變利益主體中的可變利益

對可變利益主體的投資，或其中的其他經(jīng)濟(jì)利益，該等經(jīng)濟(jì)利益吸收或部分吸收該可變利益主體的期望損失，或享有或部分享有該可變利益主體的剩余收益。

可變利益主體的主受益人

可變利益主體的主受益人承擔(dān)可變利益主體的期望損失,享有期望剩余收益的主要部分,或兩者兼而有之。主受益人在可變利益主體中持有的可變利益包括全部所有權(quán)、合同關(guān)系,以及其他經(jīng)濟(jì)利益。這類可變利益隨該可變利益主體扣除可變利益后的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變化而變化。

期望損失和期望剩余收益

可變利益主體的期望損失是其扣除可變利益后的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的負(fù)向可變性。期望剩余收益則是其扣除可變利益后的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的正向可變性。凈資產(chǎn)公允價(jià)值的期望可變性包括由營運(yùn)活動(dòng)導(dǎo)致的期望可變性。

主體的風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資如小于該主體總資產(chǎn)的10%,不能認(rèn)定該風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資在沒有次級財(cái)務(wù)投入的前提下足以支持其業(yè)務(wù)活動(dòng)。除非包括風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資在內(nèi)的全部權(quán)益投資能夠證明其是充足的。這樣的證明應(yīng)該包括定性、定量或兩者兼?zhèn)?。定性評估包括但不限于下列(1)和(2)兩項(xiàng),在某些案例中僅此兩項(xiàng)可以得到有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資充足性的決定性結(jié)論。如果,經(jīng)勤勉努力,僅使用定性方法仍未能就主體的風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資的充足性作出結(jié)論,則應(yīng)使用(3)條所述的定量方法。多數(shù)情況下,單獨(dú)使用定性或定量方法都不能得出結(jié)論,只有定性和定量方法相結(jié)合才能確定其風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資是否充足。

1.主體能夠證明不需要次級財(cái)務(wù)資源就能支持其全部業(yè)務(wù)活動(dòng)。

2.如果有其他主體持有與該主體性質(zhì)、質(zhì)量、數(shù)量相似的資產(chǎn),且在無次級財(cái)務(wù)資源資助的前提下足以支持其業(yè)務(wù)活動(dòng),而該主體至少持有與此類其他主體相同的資產(chǎn)。

3.主體的權(quán)益性投資超過了基于合理定量證據(jù)作出的期望損失的估計(jì)。

可變利益及可變利益主體特定資產(chǎn)的可變利益

只有當(dāng)特定資產(chǎn)(Specified Assets)的公允價(jià)值超過可變利益主體總資產(chǎn)50%,或可變利益持有人在作為整體的可變利益主體中持有其他可變利益(除非該可變利益不重要,很少或沒有可變性),可變利益主體特定資產(chǎn)中的可變利益應(yīng)被確認(rèn)為該可變利益主體的可變利益。只有當(dāng)可變利益主體特定資產(chǎn)的可變利益被確認(rèn)為該可變利益主體的可變利益時(shí),與此項(xiàng)可變利益相關(guān)的期望損失和期望剩余收益可被確認(rèn)為該可變利益主體的期望損失和期望剩余收益.除非特定資產(chǎn)在可變利益主體資產(chǎn)中占主要部分,與特定資產(chǎn)的可變利益相關(guān)的期望損失不能出于確定該主體風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資充足性或鑒別主受益人的目的而被確認(rèn)為該主體的期望損失的一部分。例如,如果租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值不構(gòu)成可變利益主體總資產(chǎn)公允價(jià)值的主要部分,被租賃資產(chǎn)殘值擔(dān)保人所吸納的期望損失不能被認(rèn)為是該可變利益主體的期望損失。

合并方法

一個(gè)新合并可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債以及非控制性利益一般應(yīng)以公允價(jià)值作初始計(jì)量。除非該資產(chǎn)或負(fù)債是由其主受益人轉(zhuǎn)讓給該可變利益主體,在此情況下可以轉(zhuǎn)讓前的原帳面值計(jì)量,似乎該資產(chǎn)、負(fù)債沒有被轉(zhuǎn)讓。

然而,如果可變利益主體與其主受益人處于同一控制下,可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債可以原帳面值作初始計(jì)量,就象其控股主體將該資產(chǎn)、負(fù)債記入合并報(bào)表一樣,初始計(jì)量的時(shí)點(diǎn)定在可變利益關(guān)系建立,也就是其控股主體成為主受益人之時(shí)。

商譽(yù)只有在可變利益主體按本準(zhǔn)則解釋被判定為一項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)才被確認(rèn)。否則,報(bào)告主體應(yīng)將其記為非經(jīng)常損失(extraordinary loss)。

初始計(jì)量后,被合并的可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債及非控制性利益將按投票權(quán)法合并報(bào)表的方法計(jì)量。某些情況下,可變利益主體向主受益人合并的收益可能來自投入該主體的權(quán)益性投資之外的資源。

一個(gè)企業(yè)如果在其可變利益主體中持有重大可變利益,但不構(gòu)成主受益人,則須披露:

1. 可變利益主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模及其業(yè)務(wù)活動(dòng);

2. 作為可變利益持有者介入該可變利益主體可能會(huì)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn);

3. 可變利益持有者介入該可變利益主體的性質(zhì)及介入時(shí)點(diǎn)。

可變利益主體的主受益人須披露:

1. 可變利益主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模和業(yè)務(wù)活動(dòng);

2. 合并資產(chǎn)的計(jì)量與分類,當(dāng)該資產(chǎn)作為該可變利益主體所承擔(dān)義務(wù)的附屬抵押;

3. 主受益人對于被合并的可變利益主體的一般債權(quán)是否存在任何債權(quán)人追索權(quán)缺失。

基于可變利益的合并

如果企業(yè)在可變利益主體中持有可變利益或可變利益組合,該可變利益吸納該主體期望損失的主要部分,享有該主體期望剩余收益的主要部分,或二者兼?zhèn)? 企業(yè)應(yīng)合并該可變利益主體。企業(yè)應(yīng)考慮與其可變利益相關(guān)的權(quán)利與義務(wù),以及自身所持可變利益與其他權(quán)益方在同一可變利益主體中所持可變利益之間的關(guān)系,從而確定自身所持可變利益是否吸納該可變利益主體期望損失的主要部分,享有該可變利益主體剩余收益的主要部分,或二者兼具。如果一個(gè)企業(yè)吸納了一個(gè)可變利益主體期望損失的主要部分,同時(shí)另一個(gè)企業(yè)享有該可變利益主體期望剩余收益的主要部分,吸納期望損失的企業(yè)應(yīng)合并該可變利益主體。

合并了可變利益主體的企業(yè)稱為該可變利益主體的主受益人。一個(gè)企業(yè)介入其可變利益主體之時(shí)即應(yīng)確定主受益人關(guān)系。如果一個(gè)可變利益主體的管制性文件或協(xié)議安排產(chǎn)生變化,以致在主受益人與其非關(guān)聯(lián)方之間下列關(guān)系發(fā)生重置:(1)吸納該可變利益主體的期望損失;(2)享有期望剩余收益,則應(yīng)重新考慮主受益人是否仍然是該可變利益主體的主受益人。如果主受益人將其全部或部分可變利益出售或處置給其非關(guān)聯(lián)方,或該可變利益主體向主受益人或其關(guān)聯(lián)方之外的其他權(quán)益方發(fā)行新的可變利益,則應(yīng)重新考慮合并可變利益主體的決定。非主受益人的可變利益持有人如果在同一可變利益主體中獲得了另外的可變利益也應(yīng)重新考慮是否會(huì)成為主受益人。

合并可變利益主體的時(shí)點(diǎn)

受該解釋管制的實(shí)體稱可變利益主體。投入到可變利益主體的投資或其他利益將承擔(dān)部分期望損失或享有部分期望剩余收益被稱為可變利益。應(yīng)在投資或其他利益投入到該實(shí)體時(shí)確定其是否為可變利益主體。作出決定的依據(jù)是該時(shí)點(diǎn)的外部因素,同時(shí)也要考慮現(xiàn)有的公司管制文件及協(xié)議安排所確定的未來變化。如果一個(gè)企業(yè)在另一個(gè)實(shí)體中有投資或其他利益,但有明顯證據(jù)表明該企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方和人沒有實(shí)質(zhì)性參與被投資實(shí)體的設(shè)計(jì)或再設(shè)計(jì),或者,該投資或其他利益不是重大可變利益,則該企業(yè)無需考慮被投資實(shí)體是否可變利益主體。

可變利益主體的重新確定

如果一個(gè)實(shí)體已被確定不受該解釋管制,不會(huì)僅僅因?yàn)閷?shí)際發(fā)生的損失超過期望損失使權(quán)益投資減少而需要重新確定為可變利益主體,受該解釋管制。

如果發(fā)生下列情況之一者,先前已經(jīng)作出的關(guān)于是否為可變利益主體的決定需要重新考慮。

1. 該主體的管制性文件及合同安排被改變,且改變方式使該主體的風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資的特性及充足性發(fā)生變化。

2. 權(quán)益性投資全部或其部分被返還給投資人,而使該主體的其他權(quán)益須承擔(dān)期望損失。

3. 該主體從事了另外的活動(dòng),或購并了其他資產(chǎn),這些活動(dòng)或資產(chǎn)使該主體的期望損失增加。而且這些活動(dòng)或資產(chǎn)從其后該主體開始運(yùn)營以及最近的重審計(jì)事件的角度都是難以預(yù)計(jì)的。

4. 該主體獲得了另外的風(fēng)險(xiǎn)性權(quán)益投資,或該主體以減少期望損失的方式縮減或者改變其經(jīng)營活動(dòng)。

關(guān)聯(lián)方與可變利益

當(dāng)確定一個(gè)可變利益主體的主受益人時(shí),在可變利益主體中持有可變利益的企業(yè)如存在關(guān)聯(lián)方,且此類關(guān)聯(lián)方在同一可變利益主體中也持有可變利益,則該企業(yè)應(yīng)將此類關(guān)聯(lián)方持有的可變利益視為本身所持可變利益。

關(guān)聯(lián)方的定義和范圍應(yīng)按FASB Statement No.57 Related Party Disclosures 所述，還應(yīng)包括實(shí)際人和委托人。下列情形應(yīng)視為實(shí)際人:

1. 如果沒有該企業(yè)的次級財(cái)務(wù)支持就不能支撐其運(yùn)營者,比如該企業(yè)作為主受益人的另一可變利益主體;

2. 該企業(yè)以貸款或捐贈(zèng)形式向其輸送利益者;

3. 該企業(yè)的管理人員和雇員以及董事會(huì)成員;

4. (1)根據(jù)協(xié)議,沒有該企業(yè)的事先批準(zhǔn),不能出售、轉(zhuǎn)讓在可變利益主體中的權(quán)益,或不能從中受益者;(2)與該企業(yè)有密切的商業(yè)關(guān)系,如為該企業(yè)提供專業(yè)服務(wù)或是其重要客戶。

如該企業(yè)對其他有關(guān)方面擁有事先批準(zhǔn)權(quán),當(dāng)且僅當(dāng),此等批準(zhǔn)權(quán)制約了其他有關(guān)方面借助出售、轉(zhuǎn)讓在可變利益主體中的權(quán)益或從中受益的方式控制風(fēng)險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)收益的能力,則此等批準(zhǔn)權(quán)構(gòu)成實(shí)際關(guān)系。

如果二個(gè)或二個(gè)以上關(guān)聯(lián)方(包括實(shí)際)在同一可變利益主體中持有可變利益,此等可變利益如可以累計(jì)后由上述關(guān)聯(lián)方組中的一方單獨(dú)持有,則該關(guān)聯(lián)方應(yīng)被確認(rèn)為主受益人,該主受益人應(yīng)是與可變利益主體關(guān)系最為密切者。確定所有關(guān)聯(lián)方中何者與可變利益主體關(guān)系最密切,需要作出判斷,并將基于對所有相關(guān)因素和外部環(huán)境的分析,包括:(1)可變利益主體與各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及重要性;(2)各方承受可變利益主體期望損失的程度;(3)可變利益主體的結(jié)構(gòu)。

確定期初數(shù)

可變利益主體的主受益人應(yīng)該在其成為主受益人的時(shí)點(diǎn)以公允價(jià)值確定新合并的可變利益主體的資產(chǎn)及負(fù)債的期初數(shù),除非構(gòu)成可變利益關(guān)系的企業(yè)處于同一控制下并且被合并的資產(chǎn)及負(fù)債是剛由主受益人轉(zhuǎn)讓于可變利益主體。如果在這一時(shí)點(diǎn)主受益人發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)表,則該時(shí)點(diǎn)是主受益人在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告可變利益主體的第一時(shí)點(diǎn)。

如果主受益人與其可變利益主體處于同一控制下,主受益人應(yīng)當(dāng)以共同控制人的帳面值確定可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債及非控制性權(quán)益的期初數(shù),所謂帳面值是指該等資產(chǎn)、負(fù)債及非控制性權(quán)益記載于共同控制人帳目中的數(shù)值。

主受益人如已向其可變利益主體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)負(fù)債,應(yīng)在其成為主受益人的時(shí)點(diǎn)或與之接近的前后確定該等資產(chǎn)負(fù)債的期初數(shù),數(shù)值應(yīng)等于假設(shè)該等資產(chǎn)負(fù)債未被轉(zhuǎn)讓而記載于主受益人帳面的數(shù)值.由轉(zhuǎn)讓而發(fā)生的損益不被確認(rèn)。

(A)新近合并的資產(chǎn)的公允價(jià)值;(B)主受益人向其可變利益主體轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)告值。(1)為新合并資產(chǎn)或受讓資產(chǎn)而考慮支付的對價(jià)的公允價(jià)值之和;(2)任何先前已經(jīng)持有的權(quán)益在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)告值;(3)新近合并的負(fù)債和非控制性權(quán)益,如果(A)、(B)大于(1)、(2)及(3),其差額在財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)被分項(xiàng)記入并報(bào)告為對所有新合并資產(chǎn)分項(xiàng)數(shù)值的分項(xiàng)調(diào)整,這里的分項(xiàng)數(shù)值系按FASB141的規(guī)則分派,與業(yè)務(wù)合并引起的資產(chǎn)合并一樣。

(A)考慮支付的對價(jià)的公允價(jià)值之和;(B)任何先前已經(jīng)持有的權(quán)益在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)告值;(C)新合并的負(fù)債和非控制性權(quán)益的公允價(jià)值。(1)新合并的可確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值;(2)主受益人轉(zhuǎn)讓于其可變利益主體的可確認(rèn)資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)告值。如(A)、(B)及(C)大于(1)、(2)，其差額應(yīng)在所討論的企業(yè)成為主受益人的會(huì)計(jì)期間在財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告為:(A)商譽(yù),如可變利益主體確認(rèn)為一項(xiàng)業(yè)務(wù);(B)非經(jīng)常損失,如可變利益主體不能確認(rèn)為一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

確定期初數(shù)后的會(huì)計(jì)記錄

ARB51中有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則應(yīng)被應(yīng)用于主受益人合并其可變利益主體。確定期初數(shù)后,被合并的可變利益主體的資產(chǎn)、負(fù)債和非控制性權(quán)益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)按投票權(quán)合并法合并。任何特殊的會(huì)計(jì)要求當(dāng)應(yīng)用于可變利益主體營運(yùn)的業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)用方法應(yīng)與合并子公司時(shí)相同。合并可變利益主體時(shí)應(yīng)與合并子公司時(shí)的要求相同,抵消主受益人與其可變利益主體之間的內(nèi)部交易及其收入和支出。

豁免及不能豁免適用VIE46R的情況

非盈利組織

員工福利計(jì)劃

人壽保險(xiǎn)公司的獨(dú)立帳目

按本準(zhǔn)則解釋(附錄C)判定為一項(xiàng)業(yè)務(wù)的主體

政府機(jī)構(gòu)

但是,一個(gè)依據(jù)本準(zhǔn)則解釋附錄C被判定為一項(xiàng)業(yè)務(wù)的主體如具有下列情形之一或若干者仍應(yīng)按本準(zhǔn)則解釋合并:

1. 報(bào)告主體及其關(guān)聯(lián)方,單獨(dú)或聯(lián)合,實(shí)質(zhì)性參與擬被合并主體的重要管理事項(xiàng),需要合并。但是,擬被合并主體如果是報(bào)告主體與一個(gè)或多個(gè)獨(dú)立第三方的合資企業(yè)或特許經(jīng)營授權(quán)企業(yè)則無須合并。

2. 如擬被合并主體的設(shè)立與經(jīng)營以下列情形為導(dǎo)向者須合并,即報(bào)告主體及其關(guān)聯(lián)方實(shí)質(zhì)性參與擬被合并主體的業(yè)務(wù),或者擬被合并主體的業(yè)務(wù)以報(bào)告主體及其關(guān)聯(lián)方的利益為目的實(shí)施。

3. 基于對擬被合并主體各類權(quán)益的公允價(jià)值的分析,如果報(bào)告主體及其關(guān)聯(lián)方向擬被合并主體提供了超過一半以上的權(quán)益、次級債、以及其他形式的次級財(cái)務(wù)資源，應(yīng)予合并。

4. 擬被合并主體的業(yè)務(wù)如果主要是資產(chǎn)證券化或其他以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的融資活動(dòng)包括單向承租的租賃安排，應(yīng)予合并。

合并可變利益主體報(bào)表的目的

包含可變利益主體的各種交易已變得日益普遍,而相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯得脆弱且有失完善。ARB51要求一個(gè)企業(yè)的所有具有控制性財(cái)務(wù)利益(controlling financial interest)的子公司應(yīng)當(dāng)包括在其合并會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)。目前這一要求已被普遍應(yīng)用于具有控制性投票權(quán)(majority voting interest)的子公司中,但是,很多情況下企業(yè)的合并報(bào)表并沒有包括具有控制性財(cái)務(wù)利益的可變利益主體。投票權(quán)方法無法判別企業(yè)在其特定子公司中是否具有控制財(cái)務(wù)利益,所謂特定子公司是指企業(yè)在該子公司中沒有控制性投票權(quán)或不承擔(dān)剩余經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

現(xiàn)行做法與該準(zhǔn)則解釋的差別

該解釋要求按現(xiàn)行做法尚未合并的可變利主體應(yīng)被合并到其主受益人(primary beneficiary)的報(bào)表中,需要注意的是,只有未有效分散風(fēng)險(xiǎn)的可變利益主體需要合并,已有效分散風(fēng)險(xiǎn)的可變利益主體不需合并。

構(gòu)成可變利益關(guān)系的主要事項(xiàng)

1. 在一個(gè)可變利益主體中的權(quán)益性投資視其承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的程度確認(rèn)為可變利益。

2.投資可變利益主體發(fā)行的受益憑證和債權(quán)性金融工具很可能形成可變利益。

3.由于可變利益主體的債務(wù)明顯減少了該可變利益主體總資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此降低了其可變性，很可能被確認(rèn)為可變利益。但是，帶優(yōu)先權(quán)的受益憑證或固定利率的債權(quán)性工具以及其他固定回報(bào)交易由于只吸收很少量的期望可變性，因而其持有人不能被確認(rèn)為該可變利益的主受益人。

4.被擔(dān)保（須支付保費(fèi)的）持有人已行權(quán)的期權(quán)，和其他相似義務(wù)。對可變利益主體的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值提供擔(dān)保（須支付保費(fèi)），或涉及該可變利益主體資產(chǎn)的已行權(quán)的期權(quán)構(gòu)成該可變利益主體中的可變利益。為保護(hù)該可變利益主體的其他利益持有人免受損失而形成的類似義務(wù)可構(gòu)成可變利益，比如某些資產(chǎn)流動(dòng)性承諾，明顯或暗含的對該主體受損資產(chǎn)進(jìn)行置換的協(xié)議安排等。

5.遠(yuǎn)期合同。以固定價(jià)格售賣可變利益主體自身持有資產(chǎn)的遠(yuǎn)期合同，因其吸收了該主體資產(chǎn)公允價(jià)值的可變性而可形成該可變利益主體中的可變利益。

6.衍生工具。如該等衍生工具降低了可變利益主體引致可變性增加的風(fēng)險(xiǎn)，則該類衍生工具構(gòu)成可變利益。

7.接受服務(wù)的合同?？勺兝嬷黧w與外部實(shí)體簽訂合同，接受其提供服務(wù)并支付報(bào)酬，如不帶有下述三項(xiàng)特征則構(gòu)成可變利益。三項(xiàng)特征是：（1）支付的報(bào)酬與服務(wù)的工作量相對應(yīng)；（2）支付報(bào)酬的優(yōu)先程度與該主體正常經(jīng)營活動(dòng)中的支付義務(wù)相同或更高；（3）合同規(guī)定服務(wù)接受方有主動(dòng)終止合同的權(quán)力，且有足夠的合格的服務(wù)提供者可替代合同中的服務(wù)提供方。

8.營運(yùn)租賃。營運(yùn)租賃通常不構(gòu)成可變利益，但如出租方對出租物殘值提供擔(dān)保，并且承租方有權(quán)在租賃到期后以確定價(jià)格購買租賃物則構(gòu)成在出租方的可變利益。

三、境內(nèi)企業(yè)海外上市過程中應(yīng)用VIE46R實(shí)現(xiàn)權(quán)益轉(zhuǎn)移合并報(bào)表的實(shí)例

限于我國產(chǎn)業(yè)政策對外資進(jìn)入的限制，一些境內(nèi)企業(yè)不能通過股權(quán)購并的方式將權(quán)益轉(zhuǎn)移海外實(shí)現(xiàn)以紅籌模式上市，已經(jīng)開始探索應(yīng)用VIE46R的方法實(shí)現(xiàn)權(quán)益轉(zhuǎn)移，最典型是近年來在國外資本市場屢創(chuàng)佳績的電信增值業(yè)務(wù)和互聯(lián)網(wǎng)內(nèi)容提供及服務(wù)公司。如盛大網(wǎng)絡(luò)、百度、靈通網(wǎng)、協(xié)程等。

靈通網(wǎng)的上市架構(gòu)其上市公司及其全資子公司與營運(yùn)公司、營運(yùn)公司股東之間共簽署7組協(xié)議：

1.上市公司及其全資子公司為營運(yùn)公司提供排他性技術(shù)咨詢與服務(wù)；

2.上市公司為營運(yùn)公司股東提供營運(yùn)資金貸款；

3.為保障上市公司資金安全，營運(yùn)公司股東將其所持營運(yùn)公司股權(quán)抵押給上市公司；

4.上市公司有權(quán)以事先確定的價(jià)格在任何時(shí)候購買營運(yùn)公司股東在營運(yùn)公司所擁有的權(quán)益；

5.營運(yùn)協(xié)議，營運(yùn)公司股東將營運(yùn)公司的經(jīng)營權(quán)包括董事會(huì)任命和組成、經(jīng)營管理、人員聘用等全部委托給上市公司的全資子公司；

6.域名、軟件、商標(biāo)、許可證和知識(shí)產(chǎn)權(quán)等先轉(zhuǎn)讓予上市公司全資子公司，然后由上市公司全資子公司排他性許可營運(yùn)公司使用；

7.營運(yùn)公司股東將其投票權(quán)委托予上市公司實(shí)際控制人。

上述協(xié)議1,6將營運(yùn)公司的受益權(quán)置于上市公司控制下；協(xié)議2,3,5,7將營運(yùn)公司資產(chǎn)的使用、處置權(quán)賦予上市公司；協(xié)議4使上市公司隨時(shí)可有條件獲得營運(yùn)公司權(quán)益的占有權(quán)。由此營運(yùn)公司的全部權(quán)益在未實(shí)施股權(quán)購并的前提下轉(zhuǎn)移到境外上市公司。審計(jì)師依據(jù)VIE46R判定在簽署上述7組協(xié)議的前提下，上市公司的全資子公司與營運(yùn)公司之間構(gòu)成可變利益關(guān)系，前者是后者的主受益人，后者是前者的可變利益主體。因此須合并報(bào)表。

四、結(jié)論

篇8

【關(guān)鍵詞】重要性原則；成本計(jì)算；綜合的職業(yè)判斷

重要性原則是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的基本之一，它是企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算中常用的八個(gè)核算原則之一，在會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)中有著充分的運(yùn)用，它的充分運(yùn)用強(qiáng)化了會(huì)計(jì)對關(guān)鍵性信息的核算和反應(yīng)、簡化和加速了成本核算工作，提高了會(huì)計(jì)工作效率，本文著重分析重要性原則的運(yùn)用情況，使同行們對重要性原則的應(yīng)用認(rèn)識(shí)有所提高，以便在成本核算中更好地應(yīng)用這一原則。

一、重要性原則的正確解讀

我國2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第十七條明確規(guī)定――企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。要求企業(yè)在成本計(jì)算過程中，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)注意區(qū)別其重要性度，分別使用繁簡不同的會(huì)計(jì)處理方法，但是并沒有對重要性原則給出準(zhǔn)確的定義。那些對判斷企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有較大影響的事項(xiàng)，必須作詳細(xì)核算，重點(diǎn)說明，并在附注中予以充分披露。而對于不重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在不導(dǎo)致信息失真，不誤導(dǎo)信息使用者做出正確決策的前提下，可適當(dāng)從簡從略。

在判定某經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否重要時(shí)，應(yīng)從定性和量兩個(gè)指標(biāo)來綜合評定，如何人定性，該業(yè)務(wù)不充分反映披露會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量造成誤讀和錯(cuò)判；從定量的角度考慮，一般規(guī)定為該項(xiàng)業(yè)務(wù)占該類業(yè)務(wù)量或者交易額的10%左右，交易金額較大，該類業(yè)務(wù)的交易數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模和程度時(shí)，進(jìn)而影響增大，就可能左右信息使用者的決策，需要特別關(guān)注。

重要性原則的存在基于以下幾個(gè)原因：基于成本效益原則，減少不必要的人財(cái)物的資源浪費(fèi)，增加經(jīng)濟(jì)利益的流入；有利于解決重要問題，把握問題實(shí)質(zhì)，重點(diǎn)問題注重反映；需要會(huì)計(jì)師利用專業(yè)知識(shí)進(jìn)行綜合的職業(yè)判斷某項(xiàng)交易重要程度如何。

二、解析重要性原則在成本計(jì)算中應(yīng)用

（一）帳戶的設(shè)置

“基本生產(chǎn)成本”賬戶的設(shè)置，根據(jù)重要性原則，“基本生產(chǎn)成本”賬戶一般設(shè)置“直接材料”，“直接人工”，“制造費(fèi)用”三個(gè)專欄，在設(shè)置“基本生產(chǎn)成本”賬戶設(shè)置成本項(xiàng)目時(shí)可進(jìn)行調(diào)整，譬如如企業(yè)的機(jī)械化程度較高，直接人工成本所占比重較低，則可不單設(shè)“直接人工”成本項(xiàng)目，只設(shè)置“直接材料”和“加工成本”兩個(gè)成本項(xiàng)目；若企業(yè)發(fā)生的廢品損失、停工損失不多，則把發(fā)生的廢品損失和停工損失作為基本生產(chǎn)車間“制造費(fèi)用”的一個(gè)成本項(xiàng)目，但若企業(yè)發(fā)生的廢品損失、停工損失很多，可專設(shè)“廢品損失”，“停工損失”帳戶核算企業(yè)發(fā)生的廢品損失停工損失；若企業(yè)耗用的燃料和動(dòng)力較多，可增設(shè)“燃料和動(dòng)力”成本項(xiàng)目等。設(shè)不設(shè)成本項(xiàng)目的原則是，本著重要性原則，需要?jiǎng)t設(shè)，不重要不設(shè)。

“制造費(fèi)用”賬戶如果發(fā)生在基本生產(chǎn)車間，通?；拒囬g生產(chǎn)幾種產(chǎn)品，必須先通過單獨(dú)設(shè)置的“制造費(fèi)用”賬戶進(jìn)行歸集核算，期末再選擇生產(chǎn)工時(shí)，人工工資、機(jī)器工時(shí)等合理標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各受益產(chǎn)品的“基本生產(chǎn)成本”賬戶。而輔助生產(chǎn)車間的發(fā)生各項(xiàng)間接費(fèi)用，由于輔助生產(chǎn)車間產(chǎn)出的品種單一，一般不單獨(dú)設(shè)置“制造費(fèi)用”賬戶核算，而是把發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用時(shí)直接計(jì)入作為輔助生產(chǎn)成本，再設(shè)一個(gè)或者幾個(gè)成本項(xiàng)目。其原因突出基本生產(chǎn)車間的重要性，輔助生產(chǎn)車間相對于基本車間是次要的，從簡從略。

（二）費(fèi)用的歸集和分配

1.輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配

成本會(huì)計(jì)中輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法主要有直接分配法、順序分配法、計(jì)劃成本分配法、交互分配法和代數(shù)分配法。交互分配法由于需要計(jì)算兩個(gè)交互分配率而加大成本計(jì)算的工作量，代數(shù)分配法由于受輔助生產(chǎn)部門數(shù)量的限制，多元一次方程求解也是一個(gè)繁雜的數(shù)學(xué)計(jì)算問題，而直接分配法、順序分配法、計(jì)劃成本分配法的應(yīng)用都充分體現(xiàn)重要性原則。

①直接分配法

直接分配法是將各輔助生產(chǎn)車間成本明細(xì)賬中歸集的費(fèi)用總額，不考慮各輔助生產(chǎn)車間之間相互提供的勞務(wù)（或產(chǎn)品），直接分配給輔助生產(chǎn)部門以外的各受益產(chǎn)品、車間、部門。適用輔助生產(chǎn)部門之間相互提供的數(shù)量不多，不進(jìn)行交互分配對輔助生產(chǎn)成本和產(chǎn)品成本影響不大的情況，為簡化費(fèi)用分配的計(jì)算工作，本著重要性原則，各輔助生產(chǎn)車間成本明細(xì)賬中歸集的費(fèi)用總額，直接分配給輔助生產(chǎn)部門以外的受益對象，輔助生產(chǎn)部門之間相互提供、受益的勞務(wù)數(shù)量不再計(jì)入輔助生產(chǎn)部門的費(fèi)用總額中，這些次要不重要的事項(xiàng)忽略不計(jì)算。

②順序分配法

順序分配法是將各個(gè)輔助生產(chǎn)車間按受益多少的順序排列分配費(fèi)用，受益少的排在前面，受益多的排在后面的一種費(fèi)用分配方法。其特點(diǎn)是，前者的費(fèi)用將分配給后者，排列在后的進(jìn)行分配時(shí)應(yīng)在原歸集的費(fèi)用基礎(chǔ)上加上排列在前的分配轉(zhuǎn)入數(shù)直接分配給輔助生產(chǎn)車間以外的受益單位。采用順序分配法，各輔助生產(chǎn)車間之間不進(jìn)行交互分配，各輔助生產(chǎn)車間的費(fèi)用只分配一次，即只分配給輔助生產(chǎn)車間以外的受益單位或排列在后面的其他輔助生產(chǎn)車間，計(jì)算簡單。

由于排列在前的輔助生產(chǎn)車間、部門不負(fù)擔(dān)排列在后的輔助生產(chǎn)車間、部門的費(fèi)用，因而分配結(jié)果的正確性仍然受到一定的影響。但在企業(yè)規(guī)模較大，輔助生產(chǎn)車間部門較多的情況下，應(yīng)用重要性原則，簡化費(fèi)用分配計(jì)算過程，有利于加速成本計(jì)算工作，節(jié)約人力成本。

③計(jì)劃成本分配法

計(jì)劃成本分配法是指按輔助生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)劃單位成本和各受益單位耗用的勞務(wù)數(shù)量分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用的一種方法。采用這種方法分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，也是分為兩個(gè)步驟進(jìn)行。首先，根據(jù)各產(chǎn)品、車間、部門實(shí)際耗用的勞務(wù)數(shù)量和事先確定的計(jì)劃單位成本分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用；然后，比較輔助生產(chǎn)車間歸集實(shí)際成本和按計(jì)劃單位成本分配出去計(jì)劃成本的差異，再進(jìn)行差異的調(diào)整分配。調(diào)整分配輔助生產(chǎn)車間的成本差異，本著重要性原則，在會(huì)計(jì)上有兩種處理方法：①如果差異較大，則需要將差異按輔助生產(chǎn)部門之外的各受益對象的受益比例分配；②如果差異不大，將差異全部一次分配計(jì)入管理費(fèi)用，不再進(jìn)行分配。

2.制造費(fèi)用的分配

年度計(jì)劃分配率分配法是按照年度開始前確定的全年度適用的計(jì)劃分配率分配制造費(fèi)用的一種方法。采用這種方法，不管各月實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用是多少，每月各種產(chǎn)品中的制造費(fèi)用都按事先確定的年度計(jì)劃分配率分配。如果年度內(nèi)發(fā)現(xiàn)全年的制造費(fèi)用實(shí)際數(shù)和按產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量與計(jì)劃分配率計(jì)算的分配數(shù)之間發(fā)生差額時(shí)，一般就在年末調(diào)整一次計(jì)入12月份的產(chǎn)品成本中。

如果實(shí)際發(fā)生額大于計(jì)劃分配額，用藍(lán)字補(bǔ)加，否則用紅字沖減。在分配中如果發(fā)現(xiàn)年內(nèi)分配的計(jì)劃數(shù)與實(shí)際數(shù)差額較大時(shí)，應(yīng)及時(shí)調(diào)整計(jì)劃分配率，以便達(dá)到分配額相對準(zhǔn)確，制定計(jì)劃分配率的前提條件是各年度的制造費(fèi)用總額大致數(shù)量相當(dāng)，本著重要性原則，年初確定一個(gè)計(jì)劃分配率，各月根據(jù)產(chǎn)量或者工時(shí)及時(shí)分配當(dāng)月產(chǎn)品承擔(dān)的制造費(fèi)用，及時(shí)滿足成本計(jì)算的需要。

3.固定資產(chǎn)后續(xù)支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出包括更新改造支出、裝修支出以及修理支出。如果屬于改良支出、裝修費(fèi)用等滿足資本化條件則需要計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值，如果屬修理費(fèi)用就在發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入費(fèi)用，改變以前采用的預(yù)提或是待攤的辦法。計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，無論修理活動(dòng)實(shí)際發(fā)生在企業(yè)管理總部，還是基本生產(chǎn)車間或輔助生產(chǎn)車間，按照新準(zhǔn)則規(guī)定一律直接計(jì)入“管理費(fèi)用”賬戶。

這是重要性原則的有一次體現(xiàn)，一般費(fèi)用化的后續(xù)支出是指企業(yè)發(fā)生的中小修理，時(shí)間間隔短，費(fèi)用金額小，計(jì)入制造費(fèi)用和管理費(fèi)用，對產(chǎn)品成本影響不大。為了簡化成本核算工作，將其全部直接計(jì)入管理費(fèi)用。特別是這些中小修理發(fā)生在輔助生產(chǎn)車間時(shí)，按照原來的核算思路進(jìn)行成本分配處理更顯麻煩，采用新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理就簡化得多

（三）完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品計(jì)算劃分

成本計(jì)算的目的是正確及時(shí)計(jì)算出完工產(chǎn)品的實(shí)際成本，無論在原料采購、生產(chǎn)領(lǐng)用，產(chǎn)品生產(chǎn)等環(huán)節(jié)都按計(jì)劃成本，標(biāo)準(zhǔn)成本或者定額成本，在產(chǎn)出完工產(chǎn)品的月份，都要調(diào)整成本差異，求出完工產(chǎn)品的實(shí)際成本，以便確定產(chǎn)品銷售價(jià)格，為將來銷售收入的正確計(jì)算打下基礎(chǔ)。

①不計(jì)算在產(chǎn)品成本法

不計(jì)算在產(chǎn)品成本法是指雖然月末有結(jié)存在產(chǎn)品，但月末在產(chǎn)品數(shù)量很小，價(jià)值很低，且各月在產(chǎn)品數(shù)量比較穩(wěn)定的情況下，對月末在產(chǎn)品成本忽略不計(jì)的一種方法。這種方法適用于各月月末在產(chǎn)品數(shù)量都很小的產(chǎn)品。這種會(huì)計(jì)處理突出重要性，微小次要的信息不反映，因?yàn)楦髟鲁?，月末在產(chǎn)品數(shù)量小且穩(wěn)定，因此只計(jì)算完工產(chǎn)品成本，不計(jì)算在產(chǎn)品成本，對產(chǎn)品成本影響很小。

②在產(chǎn)品按年初固定成本計(jì)價(jià)法

在產(chǎn)品按年初固定成本計(jì)價(jià)法是對各月末在產(chǎn)品成本按年初在產(chǎn)品成本的計(jì)價(jià)法。采用這種方法，由于各月月末在產(chǎn)品可按年初確定的成本計(jì)價(jià)，這樣各月末在產(chǎn)品成本固定不變，本月末下月初在產(chǎn)品固定成本相等，因此只計(jì)算完工產(chǎn)品成本，月末在產(chǎn)品占用的資金也可以得到反映，這種會(huì)計(jì)處理突出重要性，不重要的信息不反映。適用各月在產(chǎn)品數(shù)量小，或者在產(chǎn)品數(shù)量雖大，但是各月變化不大，而且穩(wěn)定，因?yàn)樵谶@種情況下，月初、月末在產(chǎn)品成本的差額很小，對完工產(chǎn)品成本的影響不大，并能反映在產(chǎn)品資金的占用情況。

③在產(chǎn)品按所耗原材料費(fèi)用計(jì)價(jià)

月末在產(chǎn)品成本只計(jì)算所耗原材料費(fèi)用，不計(jì)算直接人工、制造費(fèi)用等加工費(fèi)用，即產(chǎn)品的加工費(fèi)用全部由完工產(chǎn)品成本負(fù)擔(dān)。這種方法適用于各月末在產(chǎn)品數(shù)量較大，變化也較大，但原材料費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比重較大的產(chǎn)品。因?yàn)樵牧险急戎剌^大，在產(chǎn)品不負(fù)擔(dān)本應(yīng)該承擔(dān)的數(shù)量不多的人工和制造費(fèi)用．本月發(fā)生的人工和制造費(fèi)用全部由完工產(chǎn)品承擔(dān)，不再分配給在產(chǎn)品，在產(chǎn)品只承擔(dān)所用的材料費(fèi)用。

④在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品成本計(jì)算法

亦稱在產(chǎn)品視同完工產(chǎn)品分配費(fèi)用的方法。，產(chǎn)品已經(jīng)完成全部生產(chǎn)程序，只是尚未包裝或尚未驗(yàn)收入庫的產(chǎn)品。因?yàn)檫@種情況下，企業(yè)月末在產(chǎn)品已經(jīng)接近完工，完全可將月末在產(chǎn)品視同完工產(chǎn)品一樣分配各項(xiàng)費(fèi)用，為了簡化計(jì)算，突出重點(diǎn)，在產(chǎn)品可以視同產(chǎn)成品，按兩者的數(shù)量比例分配直接材料費(fèi)用和直接人工費(fèi)用、制造費(fèi)用等各項(xiàng)費(fèi)用。

（四）重要性在成本計(jì)算方法中的應(yīng)用

1.簡化分批法

簡化分批法在對于累計(jì)間接生產(chǎn)費(fèi)用的處理上更好的體現(xiàn)了重要性。在有些小批單件生產(chǎn)的企業(yè)或車間里，由于定單多、生產(chǎn)周期長，而實(shí)際每月完工的定單并不多。在這種情況下，如果采用當(dāng)月分配法分配各項(xiàng)費(fèi)用，即將當(dāng)月發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用全部分配給各批產(chǎn)品，而不論各批產(chǎn)品完工與否，這樣，由于產(chǎn)品批次眾多，費(fèi)用分配的核算工作量將非常繁重。本著重要問題重點(diǎn)處理的思路，在沒完工產(chǎn)品產(chǎn)出的月份，只記錄各批次產(chǎn)品耗用的直接材料和生產(chǎn)工時(shí)，各批次未完工產(chǎn)品的成本明細(xì)賬中不計(jì)入應(yīng)承擔(dān)的人工和制造費(fèi)用，累計(jì)的間接費(fèi)用不是在各批產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，一直等到有完工產(chǎn)品產(chǎn)出時(shí)，再按完工月份計(jì)算的累計(jì)費(fèi)用分配率一次分配計(jì)入完工產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的人工和制造費(fèi)用，這樣的處理能簡化間接費(fèi)用的分配手續(xù)，但不能完整反映各批未完工產(chǎn)品的在產(chǎn)品成本。

2.分步法

分步法是按照生產(chǎn)步驟歸集費(fèi)用計(jì)算產(chǎn)品成本的方法，有連續(xù)式和裝配式的兩種生產(chǎn)形式。分步法以是否計(jì)算半成品成本又分為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法兩種。

逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法是指按照產(chǎn)品生產(chǎn)加工步驟的先后順序，各步驟逐步計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，各步驟半成品成本由本步驟發(fā)生的費(fèi)用和上步驟轉(zhuǎn)入半成品成本構(gòu)成。依次直至最后步驟累計(jì)計(jì)算出產(chǎn)成品成本的一種成本計(jì)算方法。也稱為順序結(jié)轉(zhuǎn)分步法。逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下的在產(chǎn)品是狹義的在產(chǎn)品，不包括各步驟已完工的步驟半成品，只包括在各個(gè)步驟正在加工中的在產(chǎn)品。

分步法按綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算出來的各步驟半成品成本和最后步驟計(jì)算出來的產(chǎn)成品成本，因?yàn)閺纳弦徊襟E轉(zhuǎn)入下一步驟的原材料或者半成品成本項(xiàng)目內(nèi)，包含上上一步驟的人工和制造費(fèi)用，不能真正體現(xiàn)產(chǎn)品成本的實(shí)際構(gòu)成。因此，如果管理上要求從整個(gè)企業(yè)角度考核和分析控制產(chǎn)品成本的構(gòu)成和變動(dòng)水平時(shí)，還應(yīng)將綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法算出的產(chǎn)成品成本進(jìn)行成本還原，這是一項(xiàng)繁瑣的成本計(jì)算工作，而且延長了成本核算的時(shí)間。

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法是指各生產(chǎn)步驟不計(jì)算也不結(jié)轉(zhuǎn)本步驟完工半成品成本，只歸集本步驟自身發(fā)生的費(fèi)用和計(jì)算這些費(fèi)用中應(yīng)由最終完工產(chǎn)成品成本負(fù)擔(dān)的部分，也即應(yīng)計(jì)入最終完工產(chǎn)成品成本的“份額”。最后將這些“份額”進(jìn)行平行結(jié)轉(zhuǎn)、匯總，以計(jì)算產(chǎn)品成本的方法。

平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法主要適用于在成本管理上要求分步驟歸集生產(chǎn)費(fèi)用，但不需要提供半成品成本的大量大批多步驟生產(chǎn)的企業(yè)，為了簡化和加速成本計(jì)算工作，這里的完工產(chǎn)品是指企業(yè)最后生產(chǎn)完成的產(chǎn)品，在產(chǎn)品是廣義在產(chǎn)品，即指尚未產(chǎn)成的全部在產(chǎn)品和半成品，廣義在產(chǎn)品的數(shù)量呈現(xiàn)出隨生產(chǎn)步驟的向下推移而逐漸減少的特征，在平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，各步驟的生產(chǎn)費(fèi)用（不包括所耗上一步驟的半成品費(fèi)用）要在產(chǎn)成品與廣義在產(chǎn)品之間進(jìn)行化分，分出這些費(fèi)用在產(chǎn)成品成本中所占的份額和廣義在產(chǎn)品成本中所占的份額。

企業(yè)應(yīng)該根據(jù)生產(chǎn)組織和工藝特點(diǎn)判斷是否需要計(jì)算步驟半成品成本，本著重要性原則選擇適合企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)的分步法―逐步結(jié)轉(zhuǎn)還是平行結(jié)轉(zhuǎn)，無須考慮成本計(jì)算的繁簡，時(shí)間長短，把符合企業(yè)生產(chǎn)的類型作為重要因素來選擇適合的成本計(jì)算方法。

（五）重要性在聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品中的應(yīng)用

聯(lián)合產(chǎn)品是企業(yè)的幾種主要的產(chǎn)品，具有較高產(chǎn)量和經(jīng)濟(jì)價(jià)值，其銷售價(jià)格較高。因此，根據(jù)重要性原則，對聯(lián)合生產(chǎn)成本進(jìn)行分配時(shí)以計(jì)算出各種聯(lián)產(chǎn)品成本時(shí)，應(yīng)采用比較準(zhǔn)確詳細(xì)的方法進(jìn)行分配和計(jì)算，常用的有實(shí)物量分配法、系數(shù)分配法、銷售價(jià)值分配法和可實(shí)現(xiàn)凈值分配法等。而副產(chǎn)品是指在主要產(chǎn)品生產(chǎn)過程中附帶生產(chǎn)出來的非主要產(chǎn)品。副產(chǎn)品不是企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)主要目的，價(jià)值比較低，對企業(yè)的收入影響較小。根據(jù)重要性原則，在分配聯(lián)合生產(chǎn)成本時(shí)，通常是將副產(chǎn)品直接按一定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)價(jià)，然后從聯(lián)合生產(chǎn)成本中扣除即可計(jì)算出主要產(chǎn)品成本。副產(chǎn)品的計(jì)價(jià)方法主要有副產(chǎn)品不負(fù)擔(dān)聯(lián)合生產(chǎn)成本法、副產(chǎn)品按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)法、副產(chǎn)品按售價(jià)減去銷售費(fèi)用和銷售稅金后的余額計(jì)價(jià)等，都屬于簡化處理的方法，計(jì)算較粗，這種成本計(jì)算思路有點(diǎn)舍卒保帥，舍末保本之意，從另一個(gè)角度也體現(xiàn)重要問題重點(diǎn)反映。

（六）重要性在成本報(bào)表中的應(yīng)用

主要產(chǎn)品成本表是反映企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)生產(chǎn)的各種主要產(chǎn)品單位成本的構(gòu)成情況和各項(xiàng)主要技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)執(zhí)行情況的報(bào)表。主要產(chǎn)品單位成本表是對商品產(chǎn)品生產(chǎn)成本表所作的進(jìn)一步補(bǔ)充說明。根據(jù)該表可以考核各種主要產(chǎn)品單位成本計(jì)劃的執(zhí)行結(jié)果，分析各成本項(xiàng)目和消耗定額的變化及其原因，分析成本構(gòu)成的變化趨勢等。

三、重要性原則應(yīng)用的尺度把握

重要性原則在成本計(jì)算中的運(yùn)用是相當(dāng)普遍的，重要性標(biāo)準(zhǔn)的判定離不開信息使用者的具體需要，離不開企業(yè)所處的特定環(huán)境。重要性原則在成本核算實(shí)務(wù)中的適度的恰當(dāng)運(yùn)用完全取決于成本會(huì)計(jì)人員的職業(yè)敏感與良好的綜合職業(yè)判斷能力。另外，為防止重要性在成本核算中的濫用而使成本核算失真，它的過多的使用畢竟會(huì)使得成本計(jì)算的準(zhǔn)確性受到一定的影響，進(jìn)而影響產(chǎn)品的正確定價(jià)；只有正確的產(chǎn)品定價(jià)才能準(zhǔn)確核算企業(yè)產(chǎn)品的利潤；而錯(cuò)誤的成本計(jì)算則會(huì)導(dǎo)致定價(jià)失誤而使企業(yè)產(chǎn)生利潤波動(dòng)。正確的產(chǎn)品定價(jià)不僅影響投資者的利潤分配，直接關(guān)系到企業(yè)所得稅的計(jì)算和交納，也關(guān)系國家所得稅的征收。因此，重要性的恰當(dāng)應(yīng)用應(yīng)能保證做到以下幾點(diǎn)，節(jié)約人力成本，簡化成本計(jì)算，保證成本計(jì)算相對正確，加大企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益等功能的充分發(fā)揮。

參考文獻(xiàn)

[1]李琴.試論重要性原則在企業(yè)成本核算中的運(yùn)用[J].科技創(chuàng)業(yè)月刊,2006.

篇9

關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 虛擬商品 會(huì)計(jì)確認(rèn)

虛擬商品是指電子商務(wù)市場中的數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)（專指可以通過下載或在線等形式使用），具有無實(shí)物性質(zhì)，是在網(wǎng)上時(shí)默認(rèn)無法選擇物流運(yùn)輸?shù)纳唐罚捎商摂M貨幣或現(xiàn)實(shí)貨幣交易。虛擬商品主要包括計(jì)算機(jī)軟件、股票行情和金融信息、新聞、書籍、雜志、音樂影像、電視節(jié)目、搜索、網(wǎng)絡(luò)游戲中的一些產(chǎn)品和在線服務(wù)。虛擬商品的銷售確認(rèn)與傳統(tǒng)一般類型的商品確認(rèn)具有很大不同，根據(jù)收入與費(fèi)用配比的原則，結(jié)合虛擬商品的獲取來源，可以將虛擬商品分為自我開發(fā)性質(zhì)的虛擬商品和外購的虛擬商品。由于這兩種虛擬商品的性質(zhì)不同，二者面臨的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題也就不同。

一、電子商務(wù)對現(xiàn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的沖擊

會(huì)計(jì)確認(rèn)是指會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)時(shí)確定如何進(jìn)行記錄的過程，即將某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)要素正式加以記錄和列入報(bào)表的過程。會(huì)計(jì)確認(rèn)分為初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩個(gè)環(huán)節(jié)，我們這里主要討論的是虛擬商品的初始確認(rèn)問題，初始確認(rèn)是對交易或事項(xiàng)進(jìn)行正式的會(huì)計(jì)記錄的行為，關(guān)注的是企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)是否應(yīng)該被記錄，應(yīng)在何時(shí)、以多少金額、通過哪些會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)賬簿中予以記錄的問題。

（一）對于典型的網(wǎng)游裝備、Q幣等自我開發(fā)性質(zhì)的虛擬商品會(huì)計(jì)確認(rèn)的沖擊

1.收入與費(fèi)用的配比問題。配比原則是指某個(gè)會(huì)計(jì)期間或某個(gè)會(huì)計(jì)對象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配，以正確計(jì)算在該會(huì)計(jì)期間、該會(huì)計(jì)主體所獲得的凈損益。配比原則的依據(jù)是受益原則，即誰受益、費(fèi)用歸誰負(fù)擔(dān)。電子商務(wù)下的虛擬商品交易中，由于買方購買虛擬商品時(shí)，是直接或間接通過電子貨幣支付，賣方在交易成功收到電子貨幣時(shí)確認(rèn)收入，但是對于這里講的虛擬商品沒有相應(yīng)的可予以計(jì)量的成本與之相配比。對于此類虛擬商品，前期研究開發(fā)費(fèi)用過大，而陸續(xù)產(chǎn)生的生產(chǎn)成本很小，商品本身的會(huì)計(jì)確認(rèn)模糊不清；虛擬商品所依附的網(wǎng)站的維持成本、信息維護(hù)成本等也是企業(yè)要承擔(dān)的一筆較大費(fèi)用；同時(shí)由于技術(shù)高速發(fā)展帶來的虛擬商品受益期的不確定性，都使得收入和費(fèi)用配比這一原則難以實(shí)現(xiàn)。

2.在線銷售此類商品何時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品的收入確認(rèn)條件包括：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。而在電子商務(wù)環(huán)境下，商品的交易不再以契約為前提條件，交易的完成時(shí)間具有很大的不確定性。同時(shí)，此類虛擬商品具有可再生性，銷售實(shí)現(xiàn)完成后，企業(yè)的虛擬商品可以再生，即使銷售完成，企業(yè)仍然擁有此類商品的所有權(quán)，所以在確認(rèn)此類商品的收入時(shí)就無法嚴(yán)格按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來確認(rèn)收入。

（二）對于外購虛擬商品會(huì)計(jì)確認(rèn)的沖擊

1.在線銷售外購虛擬商品，收入確認(rèn)為銷售商品收入還是使用費(fèi)收入問題。對于外購的虛擬商品，例如軟件產(chǎn)品，通過電子商務(wù)平臺(tái)進(jìn)行在線交易時(shí)，買方僅僅獲得了此類商品的使用權(quán)，而所有權(quán)仍然保留在賣方手中，并且賣方在市場前景良好的情況下，可以多次復(fù)制此類商品進(jìn)行銷售，從而實(shí)現(xiàn)自身收益。因此，此類收入可以視為使用費(fèi)收入。但是，有些虛擬商品如電子書，讀者購買的僅僅是實(shí)物商品的替代品，因而收入又可以看作銷售商品收入。因此，虛擬商品既具有無形資產(chǎn)的特征又具有實(shí)物商品的特點(diǎn)，它的確認(rèn)時(shí)間也不能一次完成，在銷售上是作為銷售商品收入來確認(rèn)還是作為使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入來確認(rèn)是不確定的。

2.對于外購虛擬商品同時(shí)也存在何時(shí)確認(rèn)收入問題。在電子商務(wù)環(huán)境下，商品的交易不再以契約為前提條件，交易的完成時(shí)間具有很大的不確定性。例如軟件產(chǎn)品的銷售，銷售的完成可能根據(jù)軟件的使用情況以及軟件后續(xù)的維護(hù)情況來確定，同時(shí)商品退換貨時(shí)有發(fā)生，使得銷售收入的確認(rèn)具有不確定性。還有網(wǎng)上買賣電子書刊，買方只要購買該書的數(shù)據(jù)閱覽權(quán)，通過網(wǎng)上下載就可以隨時(shí)瀏覽閱讀，由于整個(gè)交易的虛擬化和無形化，使得我們很難確認(rèn)核算對象以及何時(shí)核算收入的實(shí)現(xiàn)。在電子商務(wù)環(huán)境下，此類虛擬商品銷售收入的確認(rèn)也無法簡單根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來確定。

二、電子商務(wù)環(huán)境下的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題

（一）自我開發(fā)性質(zhì)的虛擬商品的會(huì)計(jì)確認(rèn)

1.收入的實(shí)現(xiàn)問題。對于自我開發(fā)性質(zhì)的虛擬商品，收入的確認(rèn)原則依然為實(shí)現(xiàn)原則和配比原則。在電子商務(wù)環(huán)境下，虛擬商品的買賣行為具有隱匿性，收入和發(fā)出貨物時(shí)間的模糊性和不確定性等，在確定了電子商務(wù)的核算對象以后，根據(jù)電子商務(wù)的銷售方式，可以確定收入的實(shí)現(xiàn)問題。從現(xiàn)有的電子商務(wù)銷售方式來看，一般有“網(wǎng)上買賣”、“網(wǎng)上購物”、“網(wǎng)上下載”以及“網(wǎng)上瀏覽”等，而自我開發(fā)性質(zhì)的虛擬商品銷售方式一般為“網(wǎng)上買賣”和“網(wǎng)上購物”。在這種銷售方式下，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中的簽字、審核等控制措施的作用大大削弱。而在此新環(huán)境下，由交易的發(fā)生到完成收到的是電子憑證，如電子發(fā)貨單、電子發(fā)票等。因此，可以根據(jù)銷售簽訂的電子憑證交付商品時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

2.收入與費(fèi)用的配比可以實(shí)現(xiàn)。在電子商務(wù)環(huán)境下，對于自我開發(fā)的虛擬產(chǎn)品例如軟件、Q幣等是“零庫存”，與傳統(tǒng)生產(chǎn)企業(yè)相比，其前期的研究開發(fā)過程發(fā)生的費(fèi)用為研究開發(fā)支出，形成虛擬商品的生產(chǎn)成本。但是，電子商務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)成本的確認(rèn)必須考慮網(wǎng)站后續(xù)的信息維護(hù)成本，因此，對于此類虛擬商品會(huì)計(jì)成本的確認(rèn)，首先必須綜合考慮研究開發(fā)成本和信息維護(hù)等成本，估計(jì)虛擬商品的受益期限并對此期限內(nèi)的信息維護(hù)成本作出估計(jì)，定期將其總和攤銷進(jìn)入商品銷售成本。同時(shí)，為了適應(yīng)技術(shù)的高速發(fā)展帶來的不確定性，應(yīng)該定期或不定期（根據(jù)市場現(xiàn)實(shí)情況、技術(shù)進(jìn)步等確定）對虛擬商品進(jìn)行價(jià)值估計(jì)，適時(shí)調(diào)整其凈值和受益期限，從而實(shí)現(xiàn)收入費(fèi)用的配比。

（二）外購虛擬商品的會(huì)計(jì)確認(rèn)

1.外購虛擬商品的收入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷售商品收入。外購虛擬商品的銷售通過電子平臺(tái)實(shí)現(xiàn)，銷售方式一般為“網(wǎng)上下載”、“網(wǎng)上瀏覽”，雖然賣方仍然保留了與商品所有權(quán)有關(guān)的收益，可以多次復(fù)制銷售的實(shí)現(xiàn)。但是，買方得到商品后，擁有虛擬商品的使用權(quán)和處置權(quán)，就單筆交易而言，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，外購虛擬商品的銷售符合收入的確認(rèn)條件。

2.外購虛擬商品銷售收入實(shí)現(xiàn)以及配比問題。外購虛擬商品銷售收入的實(shí)現(xiàn)與自制虛擬商品的收入確認(rèn)實(shí)現(xiàn)相差不大，也應(yīng)滿足電子憑證、電子發(fā)票等條件。另外根據(jù)外購虛擬商品的一般銷售方式，例如電子書數(shù)據(jù)的下載，應(yīng)視為商品的直接銷售行為，在購買方下載或?yàn)g覽完成后確認(rèn)為收入。外購的虛擬產(chǎn)品再銷售，應(yīng)根據(jù)外購的金額和市場預(yù)測的受益期限實(shí)現(xiàn)銷售收入與成本的合理配比。同時(shí)應(yīng)考慮到在電子商務(wù)環(huán)境下，虛擬產(chǎn)品的銷售有很大的不確定性，例如技術(shù)支持等因素的影響，從而涉及到與供應(yīng)商的協(xié)商以及重新議價(jià)等問題，因此在考慮相應(yīng)的產(chǎn)品成本時(shí)，也應(yīng)考慮由此而帶來的成本變動(dòng)問題。

三、發(fā)展電子商務(wù)會(huì)計(jì)的對策

從前面分析虛擬商品的會(huì)計(jì)收入與成本的確認(rèn)時(shí)可以看出，虛擬商品的會(huì)計(jì)確認(rèn)需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)定來規(guī)范，而整個(gè)電子商務(wù)會(huì)計(jì)也急需良好的發(fā)展環(huán)境。

（一）建立健全電子商務(wù)會(huì)計(jì)核算制度

目前我國電子商務(wù)應(yīng)用相對于制度法規(guī)來說比較超前，相應(yīng)的管理制度不完善以及電子商務(wù)人才、技術(shù)相應(yīng)稀缺，造成了我國電子商務(wù)業(yè)務(wù)的真空。因此，國家有關(guān)部門應(yīng)對電子單據(jù)、電子貨幣、銀行電子結(jié)算單等較容易篡改的會(huì)計(jì)資料制定統(tǒng)一的管理辦法。同時(shí)，應(yīng)建立電子商務(wù)會(huì)計(jì)專門的準(zhǔn)則法規(guī)，統(tǒng)一規(guī)范電子商務(wù)環(huán)境下各種業(yè)務(wù)的核算，使得其核算與報(bào)告有明確的制度可依。同時(shí)，這也可以為國家稅源提供依據(jù)，有利于國家控制稅源，保證稅收收入。

（二）提高財(cái)會(huì)人員對電子商務(wù)會(huì)計(jì)核算的認(rèn)識(shí)

電子商務(wù)的發(fā)展使得傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算發(fā)生了很大的變化，新興業(yè)務(wù)的出現(xiàn)不僅需要新的制度加以規(guī)范，更需要財(cái)會(huì)人員的執(zhí)行力作保障。國家有關(guān)部門應(yīng)將有關(guān)電子商務(wù)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范及時(shí)傳達(dá)給企業(yè)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)最新規(guī)范，及時(shí)組織本企業(yè)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高企業(yè)財(cái)會(huì)人員對電子商務(wù)會(huì)計(jì)核算的認(rèn)識(shí)，增強(qiáng)自身業(yè)務(wù)素質(zhì)。

（三）完善電子商務(wù)法律法規(guī)

在電子商務(wù)環(huán)境下，不僅僅是會(huì)計(jì)核算問題，在其他方面也出現(xiàn)了很多問題，電子商務(wù)發(fā)展面臨著挑戰(zhàn)。相關(guān)部門應(yīng)盡快頒布電子商務(wù)法律法規(guī)，規(guī)范電子商務(wù)活動(dòng)，使其在法律法規(guī)的許可范圍內(nèi)進(jìn)行公平交易，鼓勵(lì)競爭。此外，電子商務(wù)的發(fā)展需要安全的商務(wù)環(huán)境，相關(guān)法律應(yīng)對電子信息竊取行為以及泄漏商業(yè)機(jī)密行為進(jìn)行嚴(yán)厲的制裁，逐步形成系統(tǒng)、安全的電子商務(wù)環(huán)境。

（四）創(chuàng)新會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)

電子商務(wù)的發(fā)展造就了無紙化、數(shù)字化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，這對傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算帶來了沖擊。這就要求具有電子商務(wù)業(yè)務(wù)的企業(yè)改進(jìn)創(chuàng)新自身的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，使得賬務(wù)處理、成本管理、資金管理、報(bào)表處理等都可以借助于網(wǎng)絡(luò)操作系統(tǒng)協(xié)同工作，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)而多元化。同時(shí)，由于網(wǎng)絡(luò)的開放性，會(huì)計(jì)信息安全會(huì)受到威脅，因此，企業(yè)應(yīng)建立一個(gè)安全的通信網(wǎng)絡(luò)，保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息化的安全運(yùn)行。S

參考文獻(xiàn)：

1.黃俊玉.電子商務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)問題研究[J].現(xiàn)代商業(yè)，2012，（2）.

篇10

摘要：成本會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)相對獨(dú)立的一個(gè)分支學(xué)科。成本會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)是由成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)、對象、原則等要素構(gòu)成的有機(jī)聯(lián)系的整體。加強(qiáng)其，不僅具有重要的理論價(jià)值，而且具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

革命導(dǎo)致成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，其理論與是隨著生產(chǎn)力水平的提高和管理的客觀需要逐步形成和的。成本會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)相對獨(dú)立的分支學(xué)科，需要有一個(gè)理論結(jié)構(gòu)，借以建立統(tǒng)一的邏輯推理體系。成本會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)是以成本會(huì)計(jì)假設(shè)為前提，圍繞成本會(huì)計(jì)對象所形成的一系列相互聯(lián)系的目標(biāo)、對象、原則等組成的一個(gè)有機(jī)整體，其目的在于解釋、評價(jià)、指導(dǎo)和完善成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。本文對成本會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行初步探討。

一、成本會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是建立和完善會(huì)計(jì)理論體系的基石，確立成本會(huì)計(jì)目標(biāo)是建立和發(fā)展成本會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的首要。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1938年的一份研究報(bào)告認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“有助于的運(yùn)行，以達(dá)到其既定的目的”，成本會(huì)計(jì)作為一種記錄、計(jì)量和報(bào)告有關(guān)成本信息的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，其目標(biāo)因會(huì)計(jì)主體、環(huán)境等的不同而產(chǎn)生差異，但在這具體表現(xiàn)形式的背后，存在著相同的特性。據(jù)此，我們可將成本會(huì)計(jì)目標(biāo)區(qū)分為三個(gè)層次：基本目標(biāo)、具體目標(biāo)和終極目標(biāo)。

（一）基本目標(biāo)。就是讓一定的成本帶來盡可能多的收入或收益，即提高經(jīng)濟(jì)效益。成本會(huì)計(jì)正是從成本費(fèi)用的計(jì)量、記錄、及監(jiān)督等方面著手，為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)，并以經(jīng)濟(jì)效益為最高目標(biāo)。

（二）具體目標(biāo)。就是指成本會(huì)計(jì)實(shí)踐中向誰提供信息、提供什么信息、怎樣提供信息。成本會(huì)計(jì)主要是通過成本費(fèi)用報(bào)告、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及專題報(bào)告等形式，為內(nèi)部相關(guān)部門和員工提供特定的和綜合的成本會(huì)計(jì)信息，以便其進(jìn)行成本規(guī)劃與管理控制。

（三）終極目標(biāo)。就是進(jìn)行稀缺資源的有效配置，實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。成本會(huì)計(jì)的最重要特征，是把注意力放在企業(yè)資源的詳細(xì)計(jì)劃和有效的控制方面。企業(yè)如何安排、使用上述資源，必須根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的任務(wù)來計(jì)劃資源的投入、使用以及測算這些資源投入使用后的效率和效益。

二、成本會(huì)計(jì)假設(shè)

成本會(huì)計(jì)的基本假設(shè)是市場經(jīng)濟(jì)條件下成本會(huì)計(jì)工作的制約因素或前提條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷，主要有成本會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、成本計(jì)算分期、多重計(jì)量、公正分配等假設(shè)。

（一）成本會(huì)計(jì)主體。按照成本會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)，企業(yè)或其他組織等獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體是成本開支的真正主體，其成本是指為最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而耗費(fèi)或放棄的各種物質(zhì)資料、勞務(wù)和支付給職工的工資等，或者說是為爭取收入而付出的代價(jià)。應(yīng)排除一切與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無關(guān)的強(qiáng)加或強(qiáng)行攤派的成本，包括所有者及經(jīng)營者的一切個(gè)人開支；主管部門或其他單位、機(jī)構(gòu)的不合理攤派；其他單位的成本耗費(fèi)等。

（二）持續(xù)經(jīng)營。是指成本核算應(yīng)以持續(xù)、正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為前提。這樣才能使成本會(huì)計(jì)的原則、程序和方法建立在非清算的基礎(chǔ)上，具體表現(xiàn)為各項(xiàng)資產(chǎn)以持續(xù)經(jīng)營價(jià)值計(jì)價(jià)，資產(chǎn)的耗費(fèi)以實(shí)際成本計(jì)價(jià)，各項(xiàng)費(fèi)用成本體現(xiàn)已耗資產(chǎn)價(jià)值的貨幣反映，從而保持成本會(huì)計(jì)信息處理的一致性和穩(wěn)定性。

（三）成本計(jì)算分期。持續(xù)經(jīng)營確定了及將來的預(yù)期狀態(tài)，為了提供一定時(shí)期的成本會(huì)計(jì)信息，與會(huì)計(jì)報(bào)表的周期相一致，會(huì)計(jì)分期的運(yùn)用，使得成本會(huì)計(jì)在成本費(fèi)用的計(jì)量方法和上具有了鮮明的特色，正確劃分各個(gè)時(shí)期的成本費(fèi)用界限。這樣，才能有利于費(fèi)用、收入、利潤的確認(rèn)和計(jì)量，保證成本會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，以免誤導(dǎo)使用者。

（四）多重計(jì)量。成本一般表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)付出的代價(jià)，這些代價(jià)中不僅包括物質(zhì)資料的耗費(fèi)，而且包括人力資源體力和腦力等精神成本的耗費(fèi)。貨幣計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)是具有廣泛的綜合性和概括能力，但由于受人們認(rèn)識(shí)水平的限制，要將人力資源精神成本等非貨幣計(jì)量屬性完全轉(zhuǎn)化為貨幣計(jì)量，是難以做到的或其準(zhǔn)確性不能保證。所以，成本會(huì)計(jì)的計(jì)量可采用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量相結(jié)合，既采用貨幣單位反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本和效益，又采用實(shí)物指標(biāo)，甚至用文字來說明職工對所做出的貢獻(xiàn)和造成的損失。

（五）公正分配。費(fèi)用分配的公正性直接關(guān)系到成本會(huì)計(jì)信息的可靠性。所謂公正，主要是指間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上，應(yīng)根據(jù)因果關(guān)系，選擇與所分配費(fèi)用的高低最密切的標(biāo)準(zhǔn)。要求盡可能減少主觀因素的，保持分配方法的合理性。當(dāng)然，公正只是一種相對的概念，既是主觀假設(shè)，也是成本會(huì)計(jì)陳報(bào)信息的一項(xiàng)基本前提。

三、成本的對象

成本會(huì)計(jì)是以費(fèi)用為對象，對資金運(yùn)動(dòng)過程中的耗費(fèi)進(jìn)行分類、計(jì)量和分配，為成本預(yù)測、決策、控制、與考核提供客觀依據(jù)的一門分支會(huì)計(jì)。從本質(zhì)上看，同一般會(huì)計(jì)對象一樣，成本會(huì)計(jì)對象仍在于再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動(dòng)，所不同的只是限于資金耗費(fèi)方面的資金運(yùn)動(dòng)，并且具有既側(cè)重于單位整體的資金運(yùn)動(dòng)，更側(cè)重于單位內(nèi)部各責(zé)任單位的資金運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)。就性質(zhì)上來說，成本會(huì)計(jì)是合理利用內(nèi)部資源的控制會(huì)計(jì)，主要服務(wù)于內(nèi)部的成本管理，提供決策制訂和業(yè)績評價(jià)所需信息。為此，“費(fèi)用”這一成本會(huì)計(jì)對象可以細(xì)化為營運(yùn)成本、期間費(fèi)用、損益、現(xiàn)金流量等具體要素。

四、成本會(huì)計(jì)原則

成本會(huì)計(jì)原則是規(guī)范成本會(huì)計(jì)行為的指南，是成本會(huì)計(jì)工作中應(yīng)遵循的各項(xiàng)基本原則，提供信息使用者所需的高質(zhì)量成本信息。成本會(huì)計(jì)在堅(jiān)持一般會(huì)計(jì)核算原則的同時(shí)，又要符合其獨(dú)特的要求，拓展或改變部分原則的內(nèi)涵。

（一）合法性原則。它是指成本會(huì)計(jì)核算必須符合有關(guān)、法規(guī)和制度的規(guī)定，嚴(yán)格遵守成本開支范圍，從而保證信息的準(zhǔn)確和可靠。同時(shí)，也不能人為地混淆成本和期間費(fèi)用、不同成本對象、不同期間成本等的劃分界限，這些從嚴(yán)格意義上講，也是違法違規(guī)行為。

（二）受益性原則。成本費(fèi)用的分配應(yīng)按成本驅(qū)動(dòng)原理，遵循受益性原則進(jìn)行選擇，體現(xiàn)“誰受益誰負(fù)擔(dān)”的思想。在具體選擇分配方法時(shí)，按照受益性原則的要求，所采用的方法對各分配對象所分配的費(fèi)用成正比例關(guān)系，受益多的多負(fù)擔(dān)，受益少的少負(fù)擔(dān)，從而體現(xiàn)分配費(fèi)用的公平性和合理性。

（三）目標(biāo)性原則。企業(yè)進(jìn)行成本管理必然具有明確的目標(biāo)，期望發(fā)生的成本支出能夠帶來盡可能大的效益，即實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。這就要求成本會(huì)計(jì)提供的信息要有針對性，及時(shí)地為成本管理提供所需的信息資源，滿足決策需要。

（四）可理解性原則。既然成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)主要目的是向使用者提供對他們決策有用的成本信息，那么可理解性便是重要的一個(gè)質(zhì)量特征。所謂可理解性，指既要保證所有重要事項(xiàng)都能得到充分披露，又要避免提供過分瑣碎的信息而使使用者不得要領(lǐng)。從信息提供者的角度來說，應(yīng)當(dāng)在保證相關(guān)性和可靠性的前提下，力求使成本會(huì)計(jì)信息通俗易懂，便于使用者分析和利用看得懂的信息資源。

（五）實(shí)際成本原則。企業(yè)或其他組織所采用的成本計(jì)算方法可能不完全相同，如可能采用定額法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、計(jì)劃成本法等，但為了正確地計(jì)算當(dāng)期的盈利水平，需要在核算期期末時(shí)，將其調(diào)整為實(shí)際成本。但從成本計(jì)算的和狀況日益復(fù)雜性來看，實(shí)際成本計(jì)算只是成本計(jì)算的基礎(chǔ)、核心和主體，而不是全部。

（六）成本效益性原則。這是一條普遍適用的原則，即任何一項(xiàng)活動(dòng)，只有當(dāng)其效益大于成本時(shí)才是可行的，成本會(huì)計(jì)信息也是如此。從管理者的角度，提供的成本信息越豐富，越有利于進(jìn)行成本管理和控制，但要受信息披露成本的制約，需要信息使用者和會(huì)計(jì)人員之間有密切的協(xié)作。當(dāng)然，在現(xiàn)有的計(jì)量與技術(shù)條件下，要準(zhǔn)確計(jì)算披露的成本與效益是不現(xiàn)實(shí)的。盡管如此，人們在設(shè)計(jì)成本會(huì)計(jì)制度、確定成本信息披露詳略程度、披露方式和披露頻率時(shí)，仍需要對成本與效益因素進(jìn)行衡量和判斷。

成本會(huì)計(jì)目標(biāo)屬于成本會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最高層次，構(gòu)成其理論基石；成本會(huì)計(jì)假設(shè)規(guī)定了成本會(huì)計(jì)運(yùn)行的前提和制約條件；成本會(huì)計(jì)對象及要素的確認(rèn)和計(jì)量，體現(xiàn)了成本會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體要求；成本會(huì)計(jì)原則作為成本會(huì)計(jì)工作的基本指導(dǎo)方針和實(shí)務(wù)處理的具體規(guī)范，是保證成本會(huì)計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的強(qiáng)有力手段。

主要：