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(一)項目監(jiān)管

在對項目進行監(jiān)管的時候一般會出現的問題就是是否能夠選出優(yōu)秀的前期單位，項目的好壞在很大的程度上都是由監(jiān)管單位所決定的。有些監(jiān)管單位進行監(jiān)管的時候太過于形式化，過度追求經濟效益，這樣就會導致資金的使用效率有所下降。單個的市政設施改善專項項目所需要的資金一般都不會很多，周期也較短，這樣建設單位自己就可以確定監(jiān)管單位，但是怎么樣確定又是一個嚴重的問題。需要注意以下三個方面，第一，要選擇資質高、技術與設備較強、有豐富經驗的監(jiān)管單位，第二，要針對每個需要改善項目的特點來制定出詳細的監(jiān)管策劃，還需要專家來對監(jiān)管的方案進行審查，確保方案可行。第三，加大對監(jiān)管單位工作審查與業(yè)績的考核。

(二)招標監(jiān)管

在招標管理監(jiān)控中，一般需要解決的問題主要集中在質量問題上。應該避免雖然招到價格較低，但是質量卻沒有辦法得到保證的項目。所以，在招標的時候就應該要一次成功，也就是報價要合理，質量也可以得到保證的單位。根據這方面的問題，政府單位所提出的一些意見，其實也是起到了積極的作用。雖然有些單位在招標的時候是符合程序的，最終它們施工的質量卻沒有辦法令人滿意。所以，這里就應該要著重考慮到兩個方面的問題。第一，針對投標文件的控制，要對各個方面的問題考慮的盡量詳細一些。第二，評標過程中的控制，在招標過程中最重要的環(huán)節(jié)就是評標，評標在一定的程度上決定了招標能否成功。對于一些技術復雜，時間方面等有要求的項目一定要安排好時間，招標的代表人也要仔細的選定，盡可能的選擇對于項目實際情況有所了解的人員，這樣就會更加凸顯出優(yōu)勢來。

二、款項支付與財務決算資金內部監(jiān)控管理

(一)款項支付

在專項資金內部控制管理中最重要的環(huán)節(jié)之一就是款項支付，這其中也是存在著很多的問題?？铐椫Ц豆芾碇胸攧杖藛T起到的作用不是很大，僅僅只是起到了記賬的作用，在這個環(huán)節(jié)中沒有真正的實施財務監(jiān)管的作用，因此要加強專項資金項目在款項支付中的作用。

1.建立完善的專項資金支付審批會簽程序。

建立完善的專項資金支付審批會簽程序，有利于項目付款控制的支付簽單，這其中的內容主要有項目的名稱、預算金額等部門意見欄目。財務人員在辦理支付款項的時候要將每一筆的項目在申請合同上進行明確記錄。

2.設置實用的會計明細賬目。

在預算的時候應該要根據相應的核算原則，針對市政改善項目大小的特點等改善項目的計劃，對于每個項目中可能會涉及到的項目等都應該要在財務中充分的體現出來，又或者可以在財務明細賬目中要有所設置，這樣的設置單位在查找的時候也會很方便，同時也會節(jié)省單位在竣工時所產生的成本預算，節(jié)省了項目在完成之后還需要額外來進行決算的時間。

(二)財務決算內部監(jiān)控

專項項目財務決算主要就是對項目的投資情況進行總結，這樣就可以很準確的編制財務決算，也就更加的方便了單位與上級部門掌握資金使用等情況。在日后的設施改善中合理編制項目資金，有利于提高項目資金的使用率，也可以為財務部門的績效提供依據。但是財務決算內部監(jiān)控中還是存在問題的，施工單位一般都會從自身利益出發(fā)，就會出現向上級多報決算的現象。另外，施工單位為了能夠多接項目，一般都會忙于施工，對于決算辦理都是能拖欠就拖欠。

1.制定完善的考核制度。

應該要明確好財務決算時間上的要求，財務決算的結果應該與上報預算的差額之間有明確的規(guī)定。

2.加強對項目的決算審計。

經過實踐證明可以明顯的看出，財務決算的時候引用第三方的審計是非常必要的，對于項目中投資若是高于所規(guī)定的金額，這個時候就應該強制的進行審計，但是在很多的市政改善項目中所投資的項目一般都是達不到強制審計的標準，這個時候就可以引用社會審計，社會審計就可以作為第三方。社會審計一方面可以交由管理單位直接委托，這樣與施工單位就不會發(fā)生任何的直接管理，就會較少出現人為方面的事故。另外，專業(yè)的審計單位在人力與專業(yè)技術等方面的優(yōu)勢，也可以提高財務決算的準確性，提高專項項目經費的使用率。內部控制管理是單位管理中的重要組成部分之一，上面所說到只是市政設施改善中的一個部分。在市政設施中實施有效的內部控制管理具有重要的意義，一方面不僅可以提高項目資金的使用效率，另外對項目資金的安全性也是起著重要的作用。

三、總結

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關鍵詞：公路；項目管理；內部控制制度

1 公路項目管理內部控制制度存在的問題以及原因

1.1 公路項目管理內部控制中的資產安全管理問題

1.1.1 存貨管制問題

存貨存在問題常常會使單位沉陷運營困難，在會計信息中，存貨的數量牽扯到資產、資產負債以及利潤中收益的狀況。在公路工程管制里，內部掌控如果不對存貨進行管理，在結算時沒有統(tǒng)一的結算方式，致使帳和實際不一樣，各個期間內差異太大、含有水分、具有隨意性，導致單位的會計資料不符合實際情況。

1.1.2 貨幣資金周轉的問題

在公路工程管制中，并沒有健全的會計掌控機制，無法對資金開展管制以及監(jiān)控。資金在活動中沒有受到監(jiān)管的情況下，會有一些敗法亂紀的行為存在，例如私自使用公司款項、利用公款炒股等。就算在事情出現之后經過審計發(fā)現，資金所受到的損耗也沒辦法補救了。

1.1.3 固資管制中存在的問題

工程管制中，因為基礎工作不完善，固資類型繁多，在施工完成后，建筑物沒有檢驗、制作設施的臺件未檢查等行為經常出現，再加上技術改革工程以及大修工程在實施中沒有區(qū)分出來，導致帳實不符，會計資料缺乏完整以及真實性，為后期的私自改動建筑規(guī)模帶來了機會。

1.2 公路項目內部控制機制難以有效落實

建立健全單位的內部掌控機制后，還必須要求職員學習遵守，次啊能夠發(fā)揮其作用。不過在實施的過程中，很多的單位盡管有這相對來說比較健全的內部掌控機制，但是因為領導階層的輕視，并且推廣工作者業(yè)務水平以及職業(yè)道德都差，都會導致內部掌控機制虛有其表，單位的內部掌控管制依舊混亂。如：部分單位內部各個類型的部門都有自己的私自儲存的存款，導致資金的管制出現問題；部門單位領導階層挪用公款用于私事；甚至還有的執(zhí)掌人員攜款逃跑的情況。這就是因為單位只是有健全的內部掌控機制，卻缺乏執(zhí)行力的問題。

1.3 公路項目建設內部成本管理問題

1.3.1 物料購買以及支付方面的問題

對于這方面存在的情況有：價格的對比、購買的計劃、票據的核實、品質管制、支付等步驟錯綜復雜；在單位內部會計機構的管理中，在支付以及原料購買間，職責劃分不清楚、相互之間不和諧；購買原料、檢驗入庫以及領用過程中監(jiān)視、掌控、審核等程序不能順利有效的開展，導致單位資本受到損失，加大成本。

1.3.2 降低籌資成本問題

在公路項目建設中，其融資活動需要考慮很多因素，主要有融資時間、融資成本、融資規(guī)模、融資方式、企業(yè)財務結構，除此之外，還要對籌資的整個過程（即借款、論證、管理、歸還）進行內部會計控制。比如，公路建設中，配套資金不能及時到位、籌集的資金來源不明等問題。

1.3.3 往來賬款管制中存在的問題

現在很多的工程對應收、預付款項的管制以及前進要求不一樣，導致應收、預付款項的數額一直在較高的水平，主要是因為：應收、預付款項長時間內不對賬、管制職責劃分混亂，對于應收款沒有展開分階段的管制等，上面所講訴的，和單位內部掌控機制不健全息息相關。

1.3.4 成本管制中存在的問題

在工程管制中，現在實施的成本管制不具體，缺乏系統(tǒng)性，偏重于事發(fā)后，在事情發(fā)生前以及發(fā)生中的掌控力不足，沒有貫徹到全部的過程中，對單位的成本掌控項目很不全面。主要體現在沒有科學合理、適合實際情況的成本策劃。除此之外，缺乏健全的成本管制機制。

1.4 法人治理結構不規(guī)范

伴隨著公路單位中制度改革的持續(xù)深入，許多單位都已經創(chuàng)建了法人治理的制度，不過這種機制并不健全，內部權力劃分不均。例如：單位的總經理、董事長很多都是只有一個人承擔，董事一并負責監(jiān)視是很普遍的現象，很多的董事會成員是由單位負責人組成，對負責人的工作很難進行監(jiān)管；工程管制有脫節(jié)的現象；監(jiān)事會沒辦法發(fā)揮其應盡的功能；經理會操縱單位的財務賬目，財務失去實權，導致會計資料不符合真實情況，形成虛假報表。

2 完善公路項目管理內部控制制度的措施

2.1 建立健全內部會計控制制度

2.1.1 對會計體系的掌控

會計體系就是指單位為了解析、劃分、總結、登記、匯報單位經濟業(yè)務，堅持對有關資產以及負債發(fā)生情況的登記，會計體系中最根本的是對會計登記的掌控，確保會計資料來源的準確、真實。工作時，要根據會計準則的標準，以會計工作人員的責任制為基礎，合理的劃分會計工作人員的工作，使之相互牽制；對會計原始平整進行編制號碼，避免多次抑或漏登記；登記方式使用復式登記，每一項業(yè)務都要登記到總賬中，同時也要登記在明細賬目中，實施平行記錄。

2.1.2 實行職務分離、授權批準控制制度

作為一個有效的內部會計控制制度，其所執(zhí)行的經濟業(yè)務都會經過恰當授權（或一般授權，或特定授權）。比如，在公路工程項目中，單位要建立工程項目業(yè)務崗位責任制，對相關部門、崗位的職責、權限進行明確，保證辦理工程項目業(yè)務的不相容崗位相互制約、監(jiān)督、分離。

2.1.3 進行價款支付控制和資產保護

項目管理中，需要建立工程進度的價款支付環(huán)節(jié)的控制制度，規(guī)定價款支付的方式、條件和會計核算，使價款支付正確且及時。對于資產保護，有廣義和狹義之分，廣義資產保護的控制，包括對實物的采購、發(fā)貨、保管、銷售等環(huán)節(jié)進行控制。狹義資產保護控制，包括定期盤點控制、接近控制等。

2.2 加強思想重視，全面落實內控管理制度

企業(yè)的領導要根據本企業(yè)生產經營特點、規(guī)模、員工素質、經營戰(zhàn)略等，成立相應的機構。設立單獨的內部審計部門，使其權威性、獨立性得到保障。發(fā)揮內部審計師的職能，管理、評價會計控制和管理控制。

2.3 規(guī)范法人治理的結構

實踐中可以看到，由于現代企業(yè)經營權和所有權分離，舍得管理層次增多，管理范圍增大，管理職能逐漸分解，這就需要一個有效的法人治理結構來加強內部控制，維護債權人、經營者、所有者等的合法權益。規(guī)范法人治理的結構，明確董事會、股東會、經理層、監(jiān)事會的職責，使監(jiān)督系統(tǒng)、決策系統(tǒng)、管理系統(tǒng)能各負其責、各司其職、有效制衡、協(xié)調運轉。當前，企業(yè)里完善內部控制制度的方法主要是實行財務總監(jiān)委派制，它分為三個層次。第一層次是所有者對經營者的控制；第二層次是財務總監(jiān)實行會計控制的權力，指導并監(jiān)督單位會計控制過程；第三層次是會計人員和單位會計部門的會計控制責任，就是面向經營實體和經營者貫徹企業(yè)會計、財務方面的控制制度。

3 結束語

現在國內公路工程的內部管制、掌控上還具有很多的問題，使國內的公路在建造品質、建筑過程中都存在很多不合理的現象，因此健全公路工程管制內部掌控機制，能夠加強公路建筑單位的管制水平，提升建筑水準。所以公路建筑單位要按照在管制、掌控中存在的實際情況進行監(jiān)查，提出合理的處理方案，推動國內公路建筑水準。

參考文獻

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[2]相文博.關于公路項目管理的探析[J].中國新技術新產品，2012（56）.

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關鍵詞：內部控制；經營目標

完整的炔靠刂鋪逑島屯晟頻哪誆靠刂浦貧齲是約束、規(guī)范企業(yè)經營管理行為的準則，是防范企業(yè)廉政風險的重要保障。實施內部控制可以及時發(fā)現和糾正各種錯弊及不法行為，有利于保證資產安全、完整，保證經營成果與財務狀況真實、可靠，提高經營效率和效果促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略，實現管理層經營目標，維護企業(yè)形象。

一、內部控制的定義、目標

1、內部控制，是由公司董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工實施的，旨在實現控制目標的過程。內部控制主要由內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督五個要素構成。

2、內部控制的目標，是經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略的具體體現。

（二）企業(yè)經營目標的定義及特性

1、企業(yè)經營目標的定義

企業(yè)經營目標，是在分析企業(yè)外部環(huán)境和企業(yè)內部環(huán)境的基礎上確定的企業(yè)各項經濟活動的發(fā)展方向和奮斗目標，是企業(yè)經營思想的具體化。

2、企業(yè)經營目標具有以下特性：

1、整體性。任何經營目標都不是隨機拼湊，而是相互依存，相互促進協(xié)同的，是一個整和為一的有機體。

2、終極性。企業(yè)經營目標是企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的具體體現。

3、客觀性。它是指企業(yè)應當以實際性的交易或事項為依據進行確認、計量和報告，如實地反映符合確認和計量要求的各項會計要素，保證會計信息真實可靠，內容完整。

二、內部控制的現狀。以及與實現管理層經營目標的聯(lián)系

（一）內部控制的現狀。

內部控制在充分發(fā)揮作用方面還存在著對內部控制的重要性認識不足、內控環(huán)境不夠完善、內控制度執(zhí)行不力等問題，從而產生了諸如會計信息失真、費用支出失控、潛在虧損增加、違法違紀現象時常發(fā)生等后果，與實現管理層經營目標背道而馳。

（二）內部控制與實現管理層經營目標之間的聯(lián)系

1、良好的內部控制環(huán)境可以提高領導和員工對外部環(huán)境風險的認識。外部環(huán)境風險主要是指因工作對象、服務對象以及行業(yè)不正之風等對正確行使權力的干擾，個人生活圈和社交圈的不利影響等因素。完善的內部控制體系包括公司層面控制、業(yè)務層面控制、權限指引、檢查評價與考核辦法等，其中公司層面控制主要分為內部環(huán)境、風險評估、信息與溝通及內部監(jiān)督四個部分。而內部環(huán)境是建立與實施內部控制的基礎，包括組織架構、權責分配、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責任、企業(yè)文化、反舞弊及內部審計等，對外部環(huán)境風險的防范有著積極的作用，有效實現管理層經營目標。

2、嚴格的內部控制活動可以有效地監(jiān)督相關人員的業(yè)務活動，防范崗位職責風險和業(yè)務流程風險。崗位職責風險主要是由于工作崗位的特殊性，可能造成崗位工作人員不履行或不正確履行職責的因素。而內部控制可以通過不相容職責分離、授權審批、會計系統(tǒng)控制、財產保護、計劃控制、預算控制、合同管理、資金支付控制、信息技術控制、運營分析和績效考評等具體的控制措施來規(guī)范崗位操作，有效預防崗位職責風險。對由于工作程序不規(guī)范或自由裁量空間過大而導致的業(yè)務流程風險，內部控制通過對各個業(yè)務流程制定詳細的流程控制要素，保證業(yè)務流程的規(guī)范合規(guī)，控制和防范崗位風險，有效實現管理層經營目標。

3、科學的內部控制制度體系，可以有效地提高制度的執(zhí)行力，防范制度機制風險。制度機制風險主要是指由于缺乏工作制度和監(jiān)督制度的明確覆蓋及工作時限、標準、質量等明確規(guī)定，可能導致工作用權行為失控的因素，尤其是對重大決策、重要人事任免、重大項目投資和大額度資金運作決策和執(zhí)行風險，內部控制制定了詳細的內部控制實施細則，對相關工作制度和監(jiān)督制度做出了明確的規(guī)定，針對各業(yè)務的關鍵環(huán)節(jié)和經營活動，按照權責匹配的原則，明確企業(yè)各層級的集體決策和個人審批權限，對相關“三重一大”決策和執(zhí)行風險有著針對性要求，有效實現管理層經營目標。

三、內部控制制度對實現管理層經營目標的作用

有些企業(yè)在生產經營活動中，風險意識薄弱，不能對各類風險進行有效的預防和控制，從而不能很好地實現生產發(fā)展的目標，甚至于遭受巨大損失。內部控制是防范經營風險行之有效的手段之一。它通過對企業(yè)風險的有效評估，不斷加強對企業(yè)經營薄弱環(huán)節(jié)的控制，把企業(yè)的各種風險消滅在萌芽之中，是企業(yè)風險防范的方法之一。健全有效的內部控制，能使企業(yè)充分發(fā)揮整體的作用。同時，由于嚴密的監(jiān)督和考核，能真實地反映工作實績，再配合合理的獎勵制度，便能激發(fā)員工的工作熱情及潛能，促進企業(yè)經營效率的提高，實現管理層經營目標。

（一）事前防范，建立科學的財務控制體系及明確的規(guī)章制度。例如，集中、統(tǒng)一的財務管理體制是目前較為先進科學的體制，其運作模式為“三個統(tǒng)一、一個體系”，即資金管理統(tǒng)計核算統(tǒng)一、會計統(tǒng)一、財務人員管理統(tǒng)一，和一套科學的財務分析評價體系。建立一套完善的內部控制制度，可以加強企業(yè)資金的管理，確保資金安全完整、正常運轉與合理使用，減少和避免損失的產生，實現管理層經營目標。

（二）事中控制，保障經濟活動的安全性、完整性、合法性和效益性，及時發(fā)現工作漏洞。例如，在資金的使用環(huán)節(jié)進行有效的事中控制，可保障資金的安全，預防被盜、詐騙和挪用；保障資金的完整，杜絕“小金庫”、資金體外循環(huán)等侵占企業(yè)收入的違法行為發(fā)生。保障資金的效益，合理調度使用資金，選擇低風險、高收益的投資方案，使其發(fā)揮最大的效益

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關鍵詞　內部控制；目標導向；風險管理；價值創(chuàng)造

一、內部控制的發(fā)展與演進：目標與方法論

(一)內部控制的萌芽：與管理活動如影相隨

內部控制理論的產生是近代的事情，但是，內部控制實務卻源遠流長，應該說，自古有之(石愛中，2006)。早在公元前3000多年前的美索不達米亞文化時期，人類社會的一系列活動中就體現出了帶有本能意義的內部牽制。那時的管理基本上是建立在個人觀察、判斷和直觀基礎上的傳統(tǒng)經驗管理。盡管這種內部牽制的管理思想源遠流長，但沒有形成系統(tǒng)的管理理論，也不可能提出內部控制的概念。

在隨后的一些管理活動中，也都非常明顯地出現了內部控制的實踐活動。例如。古埃及會計稱為“書吏”，“其責任和權力都比較大，不僅負責事項的記錄，而且還要負責對全部庫存財產的監(jiān)督”。而且，以“書吏”工作為基礎，“在國庫長官、國庫出納官、國庫書吏及國庫監(jiān)督官之間初步建立了一種經濟牽制關系，這些官員各司其事，又互相制約，并把控制重點放在支出方面”(郭道揚，1999)。

到了15世紀，資本主義得到初步發(fā)展。特別是工業(yè)革命后，企業(yè)管理理論得到了迅速的發(fā)展和完善，形成了涉及組織結構、職責分配、業(yè)務程序、內部審計等許多方面的控制體系。但是，盡管“內部控制在這期間已在管理實踐中完成了其主體內容的塑造過程，但其各項構成要素和控制措施只是散見在企業(yè)各項管理制度、慣例和實務中”。管理者并沒有從理論上進行總結，也沒有提出內部控制的概念。

19世紀末，審計人員在改進審計方法的探索中，開始了對內部控制的研究。在審計介入內部控制理論的研究之前，作為現代內部控制雛形的內部牽制制度，其主要目的就是查錯防弊，它是通過總結以往的經驗、在實踐的基礎上逐漸形成的?；谔岣邔徲嬓屎捅ＷC審計質量的需要。審計人員把內部控制從企業(yè)管理活動中抽象出來，賦予其目標和體系，從實踐上升為理論，使之成為審計技術和程序的組成內容(張宜霞、舒惠好，2006)。

由此可見，內部控制的初衷并不是為審計服務的。它完全是從管理的角度出發(fā)的，應當是企業(yè)客觀存在的東西。

(二)內部控制的發(fā)展：管理思想的忠實追隨者

1949年。美國會計師協(xié)會所屬審計程序委員會在其專門報告《內部控制：一個協(xié)調的系統(tǒng)要素及其對管理層和獨立公共會計師的重要性》中首次對內部控制下了一個定義：“內部控制包括組織的計劃和企業(yè)為了保護資產。檢查會計數據的準確性和可靠性，提高經營效率，以及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施”。該報告是從企業(yè)經營管理角度來定位內部控制的，從理論上給出了內部控制的廣泛涵義。但是，它對財務報表審計中應對內部控制檢查到什么程度，給注冊會計師提供的指導卻很少。使審計人員感到無所適從。審計人員認為，1949年的定義內容過于廣泛，超出了他們評價被審計單位內部控制所承擔的責任。迫于壓力。為了滿足審計人員在審計中的業(yè)務需要，AICPA所屬的審計程序委員會于1953年10月頒布了《審計程序說明》第19號，并于1963年頒布了《審計程序公告第33號》，對內部控制的定義做了正式修改，大大縮小了注冊會計師的責任范圍。

與1949年的定義相比。這些定義過于消極，僅僅從財務審計當時的實際需要出發(fā)。范圍過于狹窄，人為地限制了內部控制理論和實踐的發(fā)展。然而，事與愿違。20世紀60年代以后，注冊會計師的審計責任卻進入了訴訟爆炸時期。審計界把內部控制的定義限制在一個較小的范圍內，從表面上看是減輕了審計師的責任和工作量，但從更深層次來說，它恰恰增加了審計風險。

20世紀六七十年代以來，一系列財務失敗和可疑商業(yè)行為，特別是80年代出現了主要是由金融機構破產引起的更為聳人聽聞的財務失敗事件，以至于1985年，由AICPA、AAA、FEI、IIA、IMA五個職業(yè)協(xié)會組成的團體另外建立了一個委員會。即全美反欺詐財務報告委員會(National Commission onFraudulent Financial Reporting)。該委員會通過對欺詐性財務報告案例的研究，發(fā)現50％是因為內部控制失效的緣故，指出薄弱的內部控制是許多欺詐性財務報告發(fā)生的主要原因。針對這種情況，該委員會成立了專門研究內部控制問題的機構――COSO委員會來制定關于內部控制定義及框架的指南。1992年，COSO了具有革命性的研究報告，即《內部控制――整體框架》，標志著內部控制迎來了歷史的春天。

1992年COSO的《內部控制――整體框架》在一定程度上實現了審計技術導向內部控制與管理導向內部控制的整合，是對構建統(tǒng)一內部控制平臺的第一次嘗試。COSO報告提供了一個廣泛的內部控制框架，成為迄今為止對內部控制最全面的論述。它在一定程度上突破了以往對內部控制僅從會計、審計方面進行研究的狹隘性，在內容上不再局限于會計控制，而是將其拓展到企業(yè)的管理以及企業(yè)的治理，從一個更高、更系統(tǒng)的角度給出了內部控制的一個框架體系(林鐘高，2006)。該框架盡管得到廣泛認可，但理論界與實務界還是認為存在缺陷，如對風險強調不夠，使得內部控制與企業(yè)風險管理無法進行很好的結合(朱榮恩、賀欣，2003)。

為了適應21世紀商業(yè)環(huán)境發(fā)展對內部控制的要求以及風險管理的需要。COSO于2004年9月正式頒布了《企業(yè)風險管理――整體框架》。這一報告代表了內部控制理論的最新發(fā)展成果。COSO的2004年報告指出：“內部控制是企業(yè)風險管理的有機組成部分。企業(yè)風險管理包含內部控制，并形成一個(比內部控制)更為廣泛的管理概念和工具”。因此，內部控制與風險管理之間的融合已是一種必然趨勢，這種融合可理解為風險管理包含了內部控制，還可理解為企業(yè)風險管理框架就是企業(yè)內部控制的外在表現(嚴暉，2005)。風險管理框架在1992年整體框架的基礎上又增加了三個內部控制要素：目標制定、事項識別、風險評估，同時把內部控制的目標定位提高到戰(zhàn)略定位。這是內部控制史上的又一次飛躍。

(三)一個暫行結論：內部控制、管理活動與獨立審計的價值相關性

綜觀內部控制的發(fā)展與演進可以發(fā)現：內部控制(內部牽制)的實踐及思想雛形起源于早期的管理活動，并隨著經濟社會管理活動的發(fā)展而不斷向前演進。伴隨著資本主義的萌芽與發(fā)展，特別是工業(yè)革命以后。企業(yè)得到了前所未有的發(fā)展。這種發(fā)展導致了對企業(yè)經濟活動進行鑒證的審計不斷發(fā)展。審計人員在改進審計方法的探索中，開始了對內部控制的研究，把內部控制從企業(yè)管理的實踐活動中抽象出來。賦予其目標和體系。使之從實踐上升為理論，成為審計技術和程序的組成內容。理論化的內部控制大大促進了審計業(yè)務的發(fā)展。但 由于審計人員人為地把內部控制局限在一個較小的范圍內。反而限制了內部控制實踐和理論的發(fā)展。審計責任的訴訟爆炸及社會各界對內部控制的關注，又促使內部控制回歸管理。內部控制的發(fā)展存在一個總的趨勢，即目標越來越明確，范圍越來越大，邊界越來越清晰，內容越來越豐富，且有與管理逐步融合之勢。這一系列內部控制目標與研究方法論的發(fā)展與演進過程，充分表現了其與管理活動及獨立審計的價值相關性，如圖1所示：

由以上論述可以看出內部控制目標及方法論的發(fā)展與演進過程，即：內部控制來源于管理，又回歸到管理。這種回歸不是簡單的轉圓圈式的回到出發(fā)點。而是一種螺旋上升式的發(fā)展，是對內部控制從實踐到理論的提升與完善。這種回歸如下頁圖2所示：

二、內部控制的目標體系：內在邏輯

進一步考察可知，關于內部控制目標體系的構建與完善，學術界有一些文獻提出了設想。閻達五、楊有紅(2001)從內部控制的目標和內容的演進進程的角度出發(fā)。論述了內部控制目標盡管呈多元化發(fā)展趨勢，但概括起來主要涉及以下兩點：一是合規(guī)經營，具體而言。就是保證企業(yè)依法組織經營活動。保證會計信息真實可靠、確保財產安全；二是效益性。即保證企業(yè)管理政策的貫徹實施和效益目標的實現。并在對內部控制目標的歸納基礎上，認為內部控制體系的建設不只是企業(yè)自身的事情，它有著廣泛的社會性。李兆華(2004)提出，應針對內部控制所參照的三項規(guī)則，將內部控制的目標劃分為三類：經營目標、信息目標和規(guī)制目標。宋鑫(2004)則認為，確定公司內部控制目標時，應考慮治理機構層次以及健全的公司治理環(huán)境下內部控制的有效運行，分層次進行控制目標設計，以便最大限度地發(fā)揮內部控制效用。陳志斌(2005)通過對內部控制的發(fā)展歷程分析發(fā)現。內部控制第一層次的目標僅僅是防弊糾錯，保證財產物資的安全，保證會計信息的及時與真實；內部控制第二層次的目標是保障經營活動的合規(guī)合法性，保證法律法規(guī)的遵照執(zhí)行；內部控制第三層次的目標是為提高單位的效益和效率服務；內部控制第四層次的目標提出要完善公司治理。要服務于公司創(chuàng)造價值。要保護單位中人的“安全”與價值。他又提出，內部控制的理想目標應該是把單位建成具有自我糾偏和自我超越功能的自覺組織和學習型組織。李連華(2005)在COSO風險管理框架的基礎上。將內部控制目標理解為三大基本目標――會計信息真實可靠、企業(yè)資產安全和營運效率提高。并認為三大目標目前都沒有得到很好的實現。林鐘高(2006)將內部控制視為企業(yè)管理的一個有機組成部分。其目標也應當和企業(yè)的總目標一致，而且內部控制的目標應當有助于企業(yè)總目標的實現。是總目標的具體化?；谄髽I(yè)價值最大化的總目標，相應地，內部控制是由控制主體根據企業(yè)總體目標而建立的，目的已不再局限于傳統(tǒng)的查弊和糾錯，而是涉及到企業(yè)經營管理的各個方面，是參與企業(yè)經營的各利益相關者權益要求的實現途徑，進而成為公司法人治理結構的具體體現，這與企業(yè)組織形式的演化及公司法人治理結構的發(fā)展相一致。

目前。針對內部控制目標的研究幾乎都是在內部控制目標多元化的趨勢下。分層次、分類別地對內部控制目標進行重構，以便科學、合理地指引內部控制有效運行，充分發(fā)揮內部控制的效用。通過上述觀點不難發(fā)現，學術界在對多元化的內部控制目標進行劃分時都遵循著某種趨勢，即由初級需求不斷發(fā)展為高級需求。由企業(yè)自身的管理需求不斷發(fā)展為企業(yè)社會責任的保證。

在這種探尋內部控制目標體系的過程中存在某種內在邏輯：內部管理需求和外部審計監(jiān)管需求。分析以上觀點，并結合COSO內部控制及風險管理目標體系。筆者對內部控制目標重新進行了整合，使之能夠滿足內部管理需求和外部審計監(jiān)管需求。其內在邏輯關系如圖3所示：

根據圖3分析如下：在1992年COSO內部控制的三大目標的基礎上，結合2004年COSO風險管理增加的一個目標和對原有的幾個目標的補充，筆者把內部控制目標重新整合為三大類，即戰(zhàn)略目標、經營目標和合規(guī)性目標。由于財務等相關報告的編制是標準化的，而這些報告標準(包括會計法、會計準則等財務呈報相關法律)在我國本身就是政府法規(guī)的重要組成部分。公司只要在政府所頒布的會計法規(guī)或會計標準的界限內編制財務報告，就是遵循了法律法規(guī)，就是“合規(guī)”的。因而也是能夠滿足財務報告質量要求的。這樣看來，COSO框架中被作為兩項目標的“報告”與“合規(guī)”。在我國實際上是可以合并在“合規(guī)”項目之內的(李心合，2007)。基于此，筆者將內部控制目標整合為戰(zhàn)略、經營和合規(guī)三大目標。

三、內部控制的目標導向：發(fā)展趨勢

對內部控制的淵源進行追溯，對現狀進行探討，除了總結之外。更重要的是探求內部控制目標導向的發(fā)展趨勢，發(fā)現存在的問題并提出對策，以實現內部控制的提升與完善。

在本文第二部分分析的基礎上，重新整合的三大目標根據需求的不同，又可分為滿足內部管理需求的戰(zhàn)略目標、經營目標和滿足外部審計監(jiān)管需求的合規(guī)性目標。而這兩種需求所引致的目標導向又是相互作用的。相輔相成的。

(一)內部管理需求對外部審計監(jiān)管視角的作用

內部管理需求引致的目標包括戰(zhàn)略目標和經營目標。戰(zhàn)略目標的層次比其他目標更高，是與企業(yè)的遠景或使命相關的高層次目標，其他目標是戰(zhàn)略目標的具體化。風險管理框架在內部控制框架的基礎上引入戰(zhàn)略目標。說明內部管理不僅僅可確保短期經營的效率與效果。而且介入了企業(yè)長期戰(zhàn)略(包括經營目標)的制定過程。

一個企業(yè)的戰(zhàn)略管理是否正確、有效。不僅影響企業(yè)的日常經營，還會對反映企業(yè)經營成果的財務報告的可靠性產生直接影響。因此。審計師要有效地把握財務報告的錯報風險，就必須從錯報產生的源頭著手，從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀對企業(yè)經營風險進行分析、測試、評價和決策，并通過對企業(yè)保持和加強競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略及其恰當性進行分析評價，才能從源頭根本解決“合規(guī)”性問題，控制審計風險。從而系統(tǒng)地提高審計監(jiān)管的科學性和有效性。

從相反的角度來看，長期以來。內部控制理論把關注重點放在對外公開的財務報告上，以防止財務報告舞弊案的發(fā)生。但事實是。財務報告舞弊的問題還是會經常發(fā)生。進一步探尋其中的原因可知，對外的財務報告是企業(yè)過去的經營成果的被動反映，一味強調審計監(jiān)管導向的內部控制只能通過財務報告的約束作用間接作用于企業(yè)的經營活動。另外，在大多數情況下，財務舞弊是企業(yè)在企業(yè)戰(zhàn)略、經營管理出現問題時所采取的“瞞天過?！辈呗?。僅強調與財務報告相關的內部控制并不能防止企業(yè)戰(zhàn)略、經營管理上的失敗。“另一個毒瘤是。管理層經營失敗而不可避免地導致股東價值下跌。原由就可能在于其糟糕的戰(zhàn)略，無法保持核心競爭力，或競爭優(yōu)勢的銷蝕”。

從以上正反兩個方面可以推知，從內部管理需求的角度出發(fā)。強調對企業(yè)戰(zhàn)略、經營目標的關注，不僅不會削弱外部審計監(jiān)管視角的合規(guī)性，反而會從源頭上抑制或避免“違規(guī)”的發(fā)生。

(二)外部審計監(jiān)管需求對內部管理視角的作用

外部審計監(jiān)管需求引致合規(guī)性目標。盡管人們對內部控制的管理導向日趨關注，但也不能忽略它在審計中的職能與作用。滿足審計監(jiān)管的合規(guī)性需求，就滿足了廣大投資者的需求。可以緩解信息不對稱產生的一系列問題。有助于提高企業(yè)的外部形象與信譽，進而提升企業(yè)的整體價值。因此。COSO的內部控制和風險管理兩個框架報告都保留了(財務)報告可靠性、法律法規(guī)遵循性兩個“合規(guī)”性目標。

關于審計監(jiān)管需求的內部控制可以維護市場的秩序和有效性。提高經營透明度，降低信息的不對稱?；诖?。各個國家和地區(qū)都在關注戰(zhàn)略、經營風險管理的同時。對其在相關法律中做出了不同程度的要求。美國的SEC更是在SOX法案之后提出了“財務報告內部控制”的概念，更進一步明確了外部審計監(jiān)管的不可或缺。

由此，可以得出結論：有效、科學、合理的內部控制目標應同時滿足內部管理需求和外部審計監(jiān)管需求。只有標本兼治，內外部相互促進。才能共同提升和完善內部控制。