導(dǎo)語：如何才能寫好一篇審計報告要求，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

境內(nèi)生產(chǎn)藥品再注冊申報程序、申報資料

基本要求和審查要點（征求意見稿）

為深化“放管服”改革，優(yōu)化辦事流程，簡化申報材料，強(qiáng)化風(fēng)險防控，提高藥品再注冊受理審查工作效率，根據(jù)《藥品管理法》《藥品注冊管理辦法》有關(guān)要求，制定境內(nèi)生產(chǎn)藥品再注冊的申報程序、申報資料基本要求及審查要點，作為各省、自治區(qū)、直轄市藥品監(jiān)督管理局（以下簡稱省局）開展藥品再注冊工作的基本要求。

鼓勵各省局在本文件基礎(chǔ)上，結(jié)合工作實際不斷優(yōu)化、細(xì)化相關(guān)程序和要求，推進(jìn)再注冊的網(wǎng)絡(luò)化辦理工作，進(jìn)一步有效控制藥品安全風(fēng)險和提高服務(wù)相對人水平。

境內(nèi)生產(chǎn)原料藥的再注冊工作參照本文件執(zhí)行，適用于登記平臺登記狀態(tài)標(biāo)識為“A”的原料藥，其中符合《國家藥監(jiān)局關(guān)于進(jìn)一步完善藥品關(guān)聯(lián)審評審批和監(jiān)管工作有關(guān)事宜的公告》（2019年56號）第（八）條情形的原料藥，轉(zhuǎn)入登記平臺并給予登記號日期為其批準(zhǔn)證明文件的有效期起始日期。未進(jìn)行平臺登記而與藥品制劑申報資料一并提交研究資料的原料藥批準(zhǔn)后隨藥品制劑一并進(jìn)行再注冊。

一、申報程序

（一）申請

境內(nèi)生產(chǎn)藥品上市許可持有人（以下簡稱持有人）應(yīng)當(dāng)在藥品注冊證書有效期屆滿前6個月，通過國家藥品監(jiān)督管理局（以下簡稱國家局）報盤程序填報和生成《國產(chǎn)藥品注冊-（再注冊）申請表》（紙質(zhì)版1份，電子申請表RVT格式1份），向其所在地省局提交再注冊申報資料（一套）。

（二）受理

省局應(yīng)在5日內(nèi)對申報資料進(jìn)行形式審查。申報資料齊全、符合法定形式的，予以受理。申報資料不符合要求的，應(yīng)當(dāng)場或者5日內(nèi)一次告知持有人需要補(bǔ)正的全部內(nèi)容，出具補(bǔ)正通知書；持有人應(yīng)當(dāng)在30日內(nèi)完成補(bǔ)正資料，補(bǔ)正后資料齊全、符合法定形式的，予以受理；補(bǔ)正后仍不符合要求的，不予受理。持有人無正當(dāng)理由逾期不補(bǔ)正的，視為放棄申請，無需作出不予受理的決定。逾期未告知持有人補(bǔ)正的，自收到申報資料之日起即為受理。

予以受理的，發(fā)給《藥品再注冊申請受理通知書》和《藥品再注冊審批繳費通知書》，持有人應(yīng)當(dāng)在5日內(nèi)按規(guī)定繳納費用；不予受理的，發(fā)給《藥品再注冊申請不予受理告知書》，并說明理由。

（三）審查審批

藥品再注冊審查審批時限為一百二十日。省局應(yīng)當(dāng)在受理后一百日內(nèi)完成審查，二十日內(nèi)完成審批。

如需持有人在原申報資料基礎(chǔ)上補(bǔ)充新的技術(shù)資料的，原則上提出一次補(bǔ)充資料要求，列明全部問題后，以書面方式通知持有人在八十日內(nèi)補(bǔ)充提交資料。持有人應(yīng)當(dāng)一次性按要求提交全部補(bǔ)充資料，補(bǔ)充資料時間不計入審查時限。省局收到全部補(bǔ)充資料后啟動審查，審查時限延長三分之一。

經(jīng)審查符合規(guī)定的，予以再注冊，發(fā)給《藥品再注冊批準(zhǔn)通知書》。不符合規(guī)定的，不予再注冊并說明理由，出具《藥品不予再注冊通知書》，告知持有人依法享有的權(quán)利及救濟(jì)途徑，報請國家局注銷藥品注冊證書。

（四）送達(dá)

自審批之日起十日內(nèi),送達(dá)《藥品再注冊批準(zhǔn)通知書》、《藥品不予再注冊通知書》。

（五）終止

對于持有人主動提出撤回再注冊申請、未在規(guī)定期限內(nèi)繳納費用或另有規(guī)定的其他情形，省局終止其再注冊審查審批，退回申報資料。

二、申報資料基本要求

（一）境內(nèi)生產(chǎn)藥品注冊-（再注冊）申請表

通過國家局藥品注冊申請表新版報盤程序填報，生成紙質(zhì)版和RVT格式的電子申請表。

（二）證明性文件

1.

持有人、藥品生產(chǎn)企業(yè)的合法登記、《藥品生產(chǎn)許可證》、藥品GMP符合性檢查證明材料等資質(zhì)文件復(fù)印件。

對于國家局關(guān)于取消證明事項的相關(guān)公告中規(guī)定的“改為內(nèi)部核查”的證明事項，執(zhí)行公告要求。

2.藥品批準(zhǔn)證明文件及藥品監(jiān)督管理部門批準(zhǔn)變更文件復(fù)印件，藥品備案類變更、年度報告的證明復(fù)印件。已提出申請但尚未獲得批準(zhǔn)、備案的，應(yīng)提供相應(yīng)受理通知書復(fù)印件。

3.藥品生產(chǎn)工藝、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、說明書和標(biāo)簽復(fù)印件。

（三）再注冊周期內(nèi)藥品批準(zhǔn)證明文件載明信息變化情況

提供五年內(nèi)藥品批準(zhǔn)證明文件及其附件載明信息（包括藥品注冊證書、藥品生產(chǎn)工藝、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、說明書和標(biāo)簽等）的變化情況及相關(guān)批準(zhǔn)、備案、年度報告等情況，對其進(jìn)行匯總回顧分析，形成基于風(fēng)險的評估報告。

（四）再注冊周期內(nèi)藥品批準(zhǔn)證明文件和藥品監(jiān)督管理部門要求開展相關(guān)工作情況報告

1.藥品批準(zhǔn)證明文件中有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)提供相應(yīng)資料或者說明。

（1）藥品批準(zhǔn)證明文件（包括所附藥品上市后研究要求）或者再注冊批準(zhǔn)文件中要求繼續(xù)完成的工作，應(yīng)當(dāng)提供工作完成后的總結(jié)報告，并附相應(yīng)資料。

（2）附條件批準(zhǔn)的藥品，應(yīng)提供在規(guī)定期限內(nèi)按照要求完成藥物臨床試驗等研究進(jìn)展的說明和必要的證明文件。

（3）對于中藥品種保護(hù)品種，應(yīng)當(dāng)提供開展中藥品種保護(hù)相關(guān)研究工作進(jìn)展的說明。

（4）國家藥品標(biāo)準(zhǔn)或藥品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)頒布件或修訂件等要求繼續(xù)完成工作的，應(yīng)當(dāng)提供工作完成情況的說明。

（5）藥品執(zhí)行試行標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)提供試行標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)正申請情況說明。

2.藥品監(jiān)督管理部門要求開展相關(guān)注冊研究工作的，應(yīng)當(dāng)提供相應(yīng)資料或者說明。

（五）再注冊周期內(nèi)藥品上市后評價和不良反應(yīng)監(jiān)測情況總結(jié)和分析評估報告

預(yù)防性疫苗還應(yīng)包括疑似預(yù)防接種異常反應(yīng)報告。

格式和內(nèi)容可參考國際人用藥品注冊技術(shù)要求。

三、審查要點

（一）申請表

申請表應(yīng)采用國家局規(guī)定的最新版填報軟件填報打印，打印版各頁與電子版文件的“數(shù)據(jù)校對碼”應(yīng)一致，相關(guān)信息應(yīng)準(zhǔn)確，并由法人簽名和加蓋公章。應(yīng)關(guān)注申請表所填寫的內(nèi)容是否規(guī)范，并經(jīng)核對無誤。對不符合要求的申請表，應(yīng)要求補(bǔ)正。

（二）證明性文件

1.資質(zhì)證明文件

根據(jù)國家局關(guān)于取消證明事項的相關(guān)公告要求，通過內(nèi)部核查的方式核對持有人、藥品生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)證明文件信息的符合性和有效性，包括《營業(yè)執(zhí)照》、《藥品生產(chǎn)許可證》等正本、副本及變更頁，以及藥品GMP符合性檢查證明材料等。

《藥品生產(chǎn)許可證》應(yīng)包含所申報品種的相應(yīng)生產(chǎn)范圍。

2.藥品注冊證明文件

藥品批準(zhǔn)證明文件及其變更相關(guān)證明性文件復(fù)印件，包括藥品注冊批件及其附件，與取得批準(zhǔn)文號有關(guān)的其他文件及其附件，審批類變更的批準(zhǔn)證明文件，備案類變更的備案證明文件，以及年度報告。

3.

藥品生產(chǎn)工藝、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、說明書和標(biāo)簽

應(yīng)按要求提供國家局核準(zhǔn)的生產(chǎn)工藝、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、說明書和標(biāo)簽，省局核對其符合性。

（三）再注冊周期內(nèi)藥品批準(zhǔn)證明文件載明信息變化情況

提供的五年內(nèi)藥品批準(zhǔn)證明文件及其附件載明信息的變化情況應(yīng)全面，相關(guān)批準(zhǔn)、備案、年度報告等情況應(yīng)完整，變更評估報告應(yīng)科學(xué)合理。

凡與原注冊核準(zhǔn)內(nèi)容有變更的，應(yīng)提供相應(yīng)證明文件，省局應(yīng)對變更內(nèi)容進(jìn)行核對，審查變更是否進(jìn)行了申報、備案、年報等。已申報尚未獲得批準(zhǔn)或備案的，應(yīng)按原注冊批準(zhǔn)內(nèi)容申報再注冊，并提供相應(yīng)受理通知書復(fù)印件。

（四）再注冊周期內(nèi)藥品批準(zhǔn)證明文件和藥品監(jiān)督管理部門要求開展相關(guān)工作情況報告

藥品批準(zhǔn)證明文件和藥品監(jiān)督管理部門要求開展的相關(guān)工作應(yīng)當(dāng)在規(guī)定時限內(nèi)完成，提供相關(guān)工作的總結(jié)報告，并附相應(yīng)的資料和證明文件；如果未在規(guī)定時限內(nèi)完成，應(yīng)當(dāng)提出合理理由，并承諾完成時間。

（五）再注冊周期內(nèi)藥品上市后評價和不良反應(yīng)監(jiān)測情況總結(jié)

提供的五年內(nèi)藥品臨床使用及不良反應(yīng)情況的總結(jié)報告中，臨床使用發(fā)生的不良事件或者不良反應(yīng)信息應(yīng)特別關(guān)注對嚴(yán)重不良事件、非預(yù)期不良事件的重點描述，相關(guān)分析評價應(yīng)包括不良事件與藥品的相關(guān)性、發(fā)生頻率、嚴(yán)重程度等，明確是否存在潛在的安全性風(fēng)險，是否影響藥品的安全性概況，在此基礎(chǔ)上綜合評價是否需要據(jù)此修訂說明書安全性信息或提出安全性警告內(nèi)容。

（六）有下列情形之一的，不予再注冊：

1.有效期屆滿未提出再注冊申請的；

2.藥品注冊證書有效期內(nèi)持有人不能履行持續(xù)考察藥品質(zhì)量、療效和不良反應(yīng)責(zé)任的；

3.未在規(guī)定時限內(nèi)完成藥品批準(zhǔn)證明文件和藥品監(jiān)督管理部門要求的研究工作且無合理理由的；

篇2

摘要：2016年12月財政部印發(fā)的12項審計準(zhǔn)則（1項新增，11項修訂），為注冊會計師的審計工作提供了進(jìn)一步的方向和業(yè)務(wù)指引。結(jié)合相關(guān)的制度和政策要求，文章以新修訂（制定）的CSA 1501、CSA 1504號審計準(zhǔn)則為例，初步對新審計準(zhǔn)則帶來的影響進(jìn)行了研究及述評。通過運用比較、述評分析等研究方法展開研究發(fā)現(xiàn)，新審計準(zhǔn)則不僅有助于提升審計報告信息含量，深化審計報告內(nèi)涵，而且增加了審計報告的價值，為審計工作提供更加完善的依據(jù)和方向。

關(guān)鍵詞：審計報告 信息含量 新審計準(zhǔn)則

一、研究背景

針對審計工作完成后所形成的審計報告，如何閱讀審計報告并充分利用其中的信息，如何挖掘?qū)徲媹蟾娴男畔⒑浚客诰虺龅男畔⑷绾翁峁Q策？審計報告的信息含量又該如何提升和完善？這一系列問題構(gòu)成了本文研究的前提，特別是本次新修訂或制定的審計報告準(zhǔn)則，在制度和政策層面提出了相關(guān)的要求，一方面既是對已有審計報告所含的信息進(jìn)行歸納整理并對其中的審計信息進(jìn)行運用，另一方面則會促使審計報告信息含量發(fā)生質(zhì)的飛躍。2015年1月開始，IAASB（國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會）修訂及新制定一系列的國際審計報告準(zhǔn)則，制定（修訂）目的之一表現(xiàn)為增加審計報告的信息含量，主要包括：2015年1月15日修訂的ISA 700――對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計意見（Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements）、ISA 570――持續(xù)經(jīng)營（Going Concern）、ISA 705――在獨立審計報告中發(fā)表非無保留審計意見（Modifications to the Opinion in the Independent Auditor′s Report）、ISA 706――獨立審計報告中的強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段（Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor′s Report）、ISA 260――與治理層溝通（Communication with Those Charged with Governance），以及2015年1月15日新制定的ISA 701――在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項（Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor's Report）和2015年4月8日修訂ISA 720――審計師對其他信息的責(zé)任（The Auditor′s Responsibilities Relating to Other Information）。每一項準(zhǔn)則的修訂不僅增強(qiáng)了利益相關(guān)者之間的信息交流，而且有助于公司治理，發(fā)揮審計報告所含信息的最大效應(yīng)。因此，2016年12月23日，財政部印發(fā)《在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項中國注冊會計師審計準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則對應(yīng)IAASB的一系列審計準(zhǔn)則，有很多相似之處和值得學(xué)習(xí)的地方，包括CSA 1504 號――在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項（新增）、CSA 1501 號――對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告（修訂）、CSA 1502 號――在審計報告中發(fā)表非無保留意見（修訂）、CSA 1503 號――在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段（修訂）、CSA 1151 號――與治理層的溝通（修訂）、CSA 1324 號――持續(xù)經(jīng)營（修訂）、CSA 1521 號――注冊會計師對其他信息的責(zé)任（修訂）、CSA 1111 號――就審計業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見（修訂）、CSA 1131 號――審計工作底稿（修訂）、CSA 1301 號――審計證據(jù)（修訂）、CSA 1332 號――期后事項（修訂）、CSA 1341 號――書面聲明（修訂）。與國際準(zhǔn)則修訂相比，本次我國對注冊會計師審計準(zhǔn)則的修訂展現(xiàn)出趨同的趨勢，這不僅體現(xiàn)了我國審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則的國際趨同，而且從具體準(zhǔn)則的內(nèi)容看也反映出對提升審計報告信息含量作出的努力。

為了增加研究的對比性以及通過對比研究分析新審計準(zhǔn)則對審計報告信息含量提升的效果，本文以新修訂的CSA 1501號準(zhǔn)則為例進(jìn)行比較研究（財會[2010]21號與財會[2016]24號），并進(jìn)一步對新制定的CSA 1504號（財會[2016]24號）準(zhǔn)則進(jìn)行闡述。

二、新修訂的CSA 1501號審計準(zhǔn)則對審計報告信息含量提升的分析

新修訂的CSA 1501號審計準(zhǔn)則（以下簡稱“新CSA 1501號”），相比2010年印發(fā)的CSA 1501號審計準(zhǔn)則（以下簡稱“舊CSA 1501號”），更多地體現(xiàn)出審計報告信息含量的增加，正如在總則中體現(xiàn)的“增加審計報告價值”。

（一）審計報告要素發(fā)生變化

舊CSA 1501號第二十三條（一）指出審計報告要素包括標(biāo)題、收件人、引言段、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段、注冊會計師的責(zé)任段、審計意見段等；新CSA 1501號第二十一l則包括了標(biāo)題、收件人、審計意見、形成審計意見的基礎(chǔ)、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任、注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項（如適用）等。由此可見，審計報告要素從內(nèi)容和形式上發(fā)生了變動，相比舊CSA 1501號，收件人后面不再出現(xiàn)“引言段”，而是“審計意見”段，并同時寫明相關(guān)的需要注明的信息，這一部分涵蓋的內(nèi)容和舊CSA 1501號中的“引言段”涵蓋的內(nèi)容有相似之處，其中第四點要求新舊準(zhǔn)則有所不同：舊CSA 1501號第二十六條（四）要求在提及財務(wù)報表附注時包括了重要會計政策概要和其他解釋性信息。新CSA 1501號第二十五條（四）則要求在提及財務(wù)報表附注時需要包括重大會計政策和會計估計。很顯然，新準(zhǔn)則的要求更加完善，更加詳細(xì)，也有助于審計報告使用者作出判斷和分析。

新CSA 1501號還新增了“形成審計意見的基礎(chǔ)”這一部分，位于“審計意見”和“管理層責(zé)任”段之間，內(nèi)容包括說明按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作、提及審計報告中注冊會計師責(zé)任的部分；與審計相關(guān)的職業(yè)道德方面的要求以及審計獨立性；審計證據(jù)的充分適當(dāng)性。不僅說明了按照審計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計工作，還特別強(qiáng)調(diào)履行職業(yè)道德要求，保持審計人員的獨立性和專業(yè)勝任能力，對審計意見的形成予以“雙保險”保障，既需要按照準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行審計的各項工作，又需要遵守職業(yè)道德要求，為審計報告信息含量的增加提供內(nèi)容基礎(chǔ)。

（二）深化管理層和注冊會計師的責(zé)任段的內(nèi)容

在針對管理層責(zé)任段的描述中，新CSA 1501號首先將“管理層”和“治理層”的術(shù)語表達(dá)進(jìn)行了規(guī)范界定，使新準(zhǔn)則的適用性更加廣泛，結(jié)合實際情況具體問題具體分析。其次對管理層的責(zé)任進(jìn)行了更加詳細(xì)的描述，并在原有責(zé)任的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)單位的持續(xù)經(jīng)營能力的評估，如持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營能力的適當(dāng)性，并且還特別提到評價持續(xù)經(jīng)營能力時所適用的具體情況，深化了原有被審計單位管理層的責(zé)任以及責(zé)任描述的具體化。

在注冊會計師責(zé)任段方面，新CSA 1501號較舊CSA 1501號更加全面和具w地對注冊會計師的責(zé)任進(jìn)行了細(xì)致描述。如第三十四條（二）中通過分列5個分點對注冊會計師的審計責(zé)任進(jìn)行描述。包括對重大錯報風(fēng)險的識別和評估及應(yīng)對、對企業(yè)內(nèi)部控制的了解、對管理層選用會計政策和會計估計的評價、對管理層持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適用的恰當(dāng)性得出結(jié)論，結(jié)合披露的充分性給出對應(yīng)的審計意見等方面的事項予以詳細(xì)列示和說明。另外還針對集團(tuán)審計業(yè)務(wù)、上市實體審計業(yè)務(wù)的責(zé)任進(jìn)行了說明。在新修訂的CSA 1324 號――持續(xù)經(jīng)營這一審計準(zhǔn)則中也進(jìn)行了更加完整的描述，使整套審計準(zhǔn)則體系的內(nèi)容更加完善。

三、新制定的CSA 1504號審計準(zhǔn)則對審計報告信息含量提升的分析

何謂關(guān)鍵審計事項？如何進(jìn)行溝通？新制定的CSA 1504 號審計準(zhǔn)則給出了完整的解答。首先關(guān)鍵審計事項源自與治理層的溝通過的事項，同時需要結(jié)合審計人員的職業(yè)判斷認(rèn)為最為重要的事項。關(guān)鍵事項的描述體現(xiàn)了重要性原則，抓關(guān)鍵抓主要矛盾。唐建華（2015）在對IAASB修訂的審計準(zhǔn)則展開研究后認(rèn)為“最重要” 并不表示只有一項，但也不宜太多。因此體現(xiàn)在審計報告中則表現(xiàn)為，提高信息決策的相關(guān)性為信息使用者所獲取并提升審計報告的價值特征，這從另一側(cè)面反映出本次審計準(zhǔn)則修訂在審計信息含量方面質(zhì)的提升。這一點在新制定的準(zhǔn)則中第十一條體現(xiàn)的尤為明顯，該條款規(guī)定需要在審計報告中單獨設(shè)立“關(guān)鍵審計事項”這一部分，值得注意的是關(guān)鍵審計事項的溝通這部分的內(nèi)容還需要考慮到發(fā)表的審計意見。同時準(zhǔn)則中具體列示了相關(guān)描述關(guān)鍵審計事項的情形。關(guān)鍵審計事項的列示無疑為提升審計報告的價值提供了方向。對于關(guān)鍵審計事項的溝通也著實為審計工作的透明度和信息價值提供基礎(chǔ)保障。對于與治理層溝通關(guān)鍵審計事項，準(zhǔn)則中也具體列示了溝通的情形和范圍，為今后的審計工作提供指引。

四、研究結(jié)論

本文以我國財政部新修訂（制定）的CSA 1501、CSA 1504號審計準(zhǔn)則為例，主要運用對比研究、分析運用等研究方法，初步對本次新審計準(zhǔn)則對審計報告信息含量提升方面進(jìn)行了研究及述評。通過上述的研究發(fā)現(xiàn)：

第一，新修訂（制定）的審計準(zhǔn)則不僅對審計報告要素及報告要求進(jìn)行了調(diào)整，同時也進(jìn)一步深化了審計報告的內(nèi)容，使得原有列示的信息更加完整和具有針對性，提高了信息使用者決策的相關(guān)性。而且內(nèi)容的一些變化沒有僅僅局限在對個別文字的修訂，更多的是一些實質(zhì)性內(nèi)容的增加和完善，更加貼近實際和經(jīng)濟(jì)管理的要求。比如在審計報告要素中新增了“形成審計意見的基礎(chǔ)”，為審計工作提供了“雙保險”，一方面按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計工作，另一方面要遵循職業(yè)道德的要求并強(qiáng)調(diào)履行的重要性。

第二，更加深化了被審計單位管理層和注冊會計師雙方的責(zé)任，責(zé)任的涉及面更廣，規(guī)定的內(nèi)容更加具體細(xì)化。如特別強(qiáng)調(diào)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的評價，持續(xù)經(jīng)營作為會計的四大假設(shè)之一，可見其重要性，本次在審計準(zhǔn)則中再次明確，特別是作為責(zé)任的描述體現(xiàn)，也深刻表明了本次新審計準(zhǔn)則對審計報告信息含量增加方面做出的努力。

第三，本次修訂新增了關(guān)鍵審計事項這一部分內(nèi)容，關(guān)鍵審計事項的增加體現(xiàn)了及時性和重要性的原則，有助于提升審計報告價值的相關(guān)性，為與治理層的溝通提出了新的要求和規(guī)范。同時這一規(guī)定也為審計報告信息含量以及審計工作的透明度列示了方向，有助于信息使用者信息的挖掘和運用。也逐步與國際準(zhǔn)則的規(guī)定和要求相趨同。

因此，新審計準(zhǔn)則的不僅對注冊會計師的審計工作提出了更完善更具體的要求，包括對審計準(zhǔn)則的執(zhí)行和職業(yè)道德的遵守，也對被審計單位責(zé)任進(jìn)行了充實，新增了相關(guān)的內(nèi)容，進(jìn)而有助于提高審計質(zhì)量，深化審計報告信息含量。而且在結(jié)合我國實際的基礎(chǔ)上，與國際審計準(zhǔn)則趨同，為注冊會計師的審計工作提供了更加廣闊的空間和方向。J

參考文獻(xiàn)：

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[2]財政部.中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1501 號――對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告[S].財會[2010]21號.

篇3

一、關(guān)于修訂《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》的說明

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準(zhǔn)則”），對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保護(hù)社會公眾利益起到了積極作用，但原審計報告準(zhǔn)則施行六年來，也暴露出一些缺陷，并在實務(wù)中產(chǎn)生一些問題。從近年來審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務(wù)所出具的審計報告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用，但也有一些審計報告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。

此外，原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協(xié)調(diào)方面，國際會計師聯(lián)合會下屬的審計實務(wù)委員會（國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務(wù)委員會頒布的《國際審計準(zhǔn)則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進(jìn)行了規(guī)范，1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準(zhǔn)則說明第58號——對已審計財務(wù)報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務(wù)委員會批準(zhǔn)對《國際審計準(zhǔn)則第700號——審計師對財務(wù)報表的報告》（ISA700）修訂稿。當(dāng)前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展中國家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準(zhǔn)則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

（二）修訂的主要內(nèi)容

1、注冊會計師對審計報告承擔(dān)的責(zé)任更加明確

原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)。并規(guī)定，審計報告的真實性是指審計報告應(yīng)如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定。目前注冊會計師職業(yè)界與法律界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當(dāng)部分的執(zhí)業(yè)人士認(rèn)為，如果注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，出具的審計報告就是真實的；法律界則認(rèn)為，審計報告的真實性應(yīng)是審計結(jié)果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內(nèi)外審計實踐看，由于被審計單位管理當(dāng)局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，并盡到了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內(nèi)外的法律通常為注冊會計師提供了免責(zé)條款。因此，修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對出具的審計報告負(fù)責(zé)，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

2、標(biāo)準(zhǔn)審計報告格式由兩段式改為三段式

將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質(zhì)。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當(dāng)局和注冊會計師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊會計師審計的目的、審計工作的范圍和發(fā)表意見的基礎(chǔ)，并強(qiáng)調(diào)了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。

與原審計報告格式相比，修訂后的準(zhǔn)則要求，當(dāng)注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應(yīng)刪除引言段中對其責(zé)任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴(yán)重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不應(yīng)在審計報告中出現(xiàn)審計責(zé)任、審計依據(jù)和已實施的主要程序等內(nèi)容。

3、明確了審計報告日期的含義

原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業(yè)界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期，這樣就導(dǎo)致在會計責(zé)任尚未明確時注冊會計師就已承擔(dān)了審計責(zé)任，顛倒了會計責(zé)任和審計責(zé)任的因果關(guān)系和時間順序。修訂后的準(zhǔn)則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計單位調(diào)整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會計報表。

4、刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務(wù)看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準(zhǔn)則將意見段中的“一貫性”刪除。

5、嚴(yán)格規(guī)范了在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段的具體情形

原審計報告準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認(rèn)為必要，可在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段。這條規(guī)定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務(wù)中存在著把應(yīng)當(dāng)發(fā)表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經(jīng)給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴(yán)重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解同時，準(zhǔn)則還要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。這一措施將有助于進(jìn)一步明確注冊會計師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計報告，提高審計質(zhì)量具有重要作用。

6、將“企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度”

會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《金融保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？由于國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，將“企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度”。

7、其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。

（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責(zé)任?！氨粚徲媶挝弧钡亩x已經(jīng)在《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號——會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號——審計業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。

篇4

一、知識管理審計報告的定義

雖然知識管理審計已經(jīng)開始在一些組織中實施應(yīng)用,但知識管理審計報告卻沒有一個嚴(yán)格的定義。審計報告是指“審計師根據(jù)審計準(zhǔn)則的要求,在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位的會計報表發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的書面文件。”根據(jù)這個定義,筆者認(rèn)為知識管理審計報告也至少應(yīng)該體現(xiàn)審計依據(jù)、審計對象、審計時間等基本要素。目前知識管理審計尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),使用較多有HyA-K-Audit、DelphiGroup的KM2、F.W.Horton的InfoMap法等。知識管理審計的對象是組織內(nèi)的知識、知識工作者、知識環(huán)境、知識的收集、知識共享和知識創(chuàng)新。審計時間對于財務(wù)審計來講一般都是事后審計,而知識管理審計事前、事中、事后都可以。因此筆者認(rèn)為,知識管理審計報告就是審計師依據(jù)一定的審計方法,在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計項目發(fā)表審計意見或無法發(fā)表審計的書面文件。此處提到的“無法發(fā)表審計意見”是因為審計師可能受到主觀或客觀因素的影響而無法收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持審計意見的情形。

二、知識管理審計報告的作用

1.防護(hù)性作用

知識管理的實施已經(jīng)掀起一股熱潮。然而當(dāng)前的統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明,知識管理項目的成功率最多只有15%。產(chǎn)業(yè)分析家預(yù)測,到2003年僅財富500強(qiáng)就會因為知識管理項目的失敗損失315億美元。審計師通過出具不同類型審計意見的審計報告,可以提高或降低企業(yè)決策者對知識管理項目的依賴或期望程度。幫助組織了解到底需要哪些知識以及如何管理這些知識。因此,知識管理審計報告能夠在一定程度上對被審計單位的財產(chǎn)、債權(quán)人和股東的權(quán)益及企業(yè)利害關(guān)系人的利益起到保護(hù)作用,能夠?qū)χR管理部門盲目的或缺乏效果、效率、經(jīng)濟(jì)性的項目起到制約作用。

2.建設(shè)性作用

知識管理審計報告著眼于組織管理部門的戰(zhàn)略、控制、目標(biāo)、結(jié)構(gòu)及決策的最優(yōu)性,它是在對公司知識資源進(jìn)行系統(tǒng)的、科學(xué)的考察和評估的基礎(chǔ)上提出診斷性和預(yù)測性的審計意見。知識管理審計報告應(yīng)該指出知識及其管理的癥結(jié)所在,如決信息超載、重復(fù)勞動造成的交流成本高、效率低下等問題,揭示信息供給方面的差別和信息流程中缺失的環(huán)節(jié),幫助組織識別信息需求并將其與組織的信息資源相匹配,提高知識管理實踐,顯示價值鏈在人、組織和顧客中形成的過程,指出通過知識共享和組織學(xué)習(xí)應(yīng)用杠桿作用的方式和途徑。

三、知識管理審計報告的要素

根據(jù)詳略程度,審計報告可以分為簡式審計報告和詳式審計報告;按照使用目的可以分為公布目的審計報告和非公布目的的審計。筆者認(rèn)為知識管理審計報告主要用于指出知識及其管理存在的問題和幫助組織改善經(jīng)營管理,故應(yīng)當(dāng)屬于詳式審計報告和非公布目的的審計報告。根據(jù)審計文書的基本要求,其要素應(yīng)該包括以下八項:

1.標(biāo)題。全面的知識管理審計報告的標(biāo)題應(yīng)該為“關(guān)于(被審計單位)(時間)的知識管理審計報告。專題知識管理審計報告的標(biāo)題應(yīng)在(時間)后面加上專題名稱。被審計單位的名稱應(yīng)該寫全稱,避免引起誤解;時間可以是被審計事項已經(jīng)或?qū)⒁l(fā)生的時間,也可以是正在發(fā)生的時間。

2.收件人。審計報告的收件人一般是業(yè)務(wù)的委托人或授權(quán)人。如果是外部審計,委托單位與外部審計機(jī)構(gòu)一般會簽署業(yè)務(wù)約定書(合同),此時的收件人應(yīng)是審計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象;如果是內(nèi)部審計,則審計項目往往是管理部門授權(quán)審計,此時審計報告的收件人為授權(quán)人。

3.引言段。知識管理審計報告的引言段應(yīng)當(dāng)依次說明審計立項的依據(jù);被審計事項的性質(zhì)和范圍;審計事項的要求和執(zhí)行時間;其中審計對象的范圍至少應(yīng)當(dāng)指明知識管理項目實施的時間和部門;審計事項的要求和執(zhí)行時間是業(yè)務(wù)約定書或授權(quán)人的具體要求。

4.范圍段。知識管理審計報告的的范圍段應(yīng)當(dāng)說明已經(jīng)實施的審計工作;所依據(jù)的審計標(biāo)準(zhǔn);審計責(zé)任等。審計工作應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)計劃和實施了審計程序,這些審計工作足以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持審計師的審計意見。審計責(zé)任應(yīng)當(dāng)指出知識管理審計報告屬于診斷性的管理建議,僅供管理部門內(nèi)部參考,因使用不當(dāng)造成的后果與審計師和審計單位無關(guān),即不承擔(dān)法律責(zé)任。

5.意見段。意見段應(yīng)該是知識管理審計報告的核心部分,因而也就占據(jù)了審計報告的最大篇幅。一份審計報告的質(zhì)量高低主要取決于意見段。這一段應(yīng)該具體說明以下三個具體內(nèi)容:

(1)對被審計事項的基本評價。審計師應(yīng)當(dāng)描述知識管理在組織中的戰(zhàn)略地位、知識管理的基礎(chǔ)建設(shè)、知識管理實施模式或戰(zhàn)略、知識管理實施現(xiàn)狀、知識管理部門的人力資源、知識管理實施的安全性和效益性等。進(jìn)行了上述有關(guān)內(nèi)容的說明以后,審計師對被審計事項做出了基本的評價,總括性的說明被審計事項的優(yōu)劣。在基本評價的基礎(chǔ)上對成績、問題進(jìn)行分析。

(2)主要成績和問題。知識管理的事后或事中審計要說明主要經(jīng)驗和成績、不足和缺陷。審計報告應(yīng)當(dāng)描述知識收集、知識共享、知識創(chuàng)新的情況及意識;描述信息流的有序性和及時性;評價學(xué)習(xí)機(jī)制、商務(wù)智能和知識儲備途徑等;說明在知識管理實踐過程定的人對特定的知識資源擁有的安全和權(quán)限級別;評價知識獲取的安全性和及時性;評價知識管理人員素質(zhì)和知識管理績效等。在分析的基礎(chǔ)上肯定成績,總結(jié)經(jīng)驗;指出問題,吸取教訓(xùn)。

知識管理的事前審計要分析組織的知識基礎(chǔ)和知識需求,找出知識差距和知識流,并判斷它們對經(jīng)營目標(biāo)的影響,以確定組織知識管理的戰(zhàn)略或知識管理的實施模型是否科學(xué)合理。報告最后要說明知識管理項目的可行性,提出預(yù)測性的報告。其目的是減少決策失誤,實現(xiàn)決策科學(xué)化。

(3)改進(jìn)意見和建議。這部分內(nèi)容不是必須的,即如果項目可行或?qū)嵤┬Ч己?則可以省略。但如果知識管理項目存在重大缺陷,此處應(yīng)該是知識管理審計報告的重要內(nèi)容。此時審計師應(yīng)該針對審計項目存在的問題和不足之處提出意見和建議,包括:解決問題的辦法、可以采取的措施、可供選擇的方案等。但此處應(yīng)當(dāng)說明,這些建議僅供內(nèi)部參考、不具備鑒證作用。

6.審計師簽名蓋章。知識管理審計報告應(yīng)當(dāng)由項目負(fù)責(zé)人(或?qū)徲嫿M組長)簽名蓋章。社會審計還應(yīng)該加蓋事務(wù)所合伙人或主任會計師的章。

7.審計機(jī)構(gòu)及地址。審計報告應(yīng)當(dāng)載明審計機(jī)構(gòu)的名稱及地址,并加蓋審計機(jī)構(gòu)的公章。

8.報告日期。審計報告最后應(yīng)當(dāng)寫明審計報告日期。審計報告日期為審計工作完成日,即應(yīng)當(dāng)實施的審計程序均已經(jīng)實施完畢。

四、知識管理審計報告的編制要領(lǐng)

知識管理審計報告的編制人應(yīng)當(dāng)是項目負(fù)責(zé)人或?qū)徲嫿M組長。由于被審計單位的經(jīng)營環(huán)境千差萬別,因此以上八個要素在審計報告中地位、所占篇幅不盡相同。審計師應(yīng)該根據(jù)實際需要來表達(dá)這些內(nèi)容。為了保證權(quán)威性,在寫作中應(yīng)該注意以下要領(lǐng):

1.要根據(jù)知識管理的審計目標(biāo)進(jìn)行嚴(yán)格選材。它包括陳述的真實性、優(yōu)劣性、差距性和潛在性的各種題材。要有事實、有數(shù)據(jù)、有比較、有分析。

2.要依據(jù)審計報告的基本要素安排好報告的結(jié)構(gòu)。因為結(jié)構(gòu)是報告的骨架,是科學(xué)組織報告材料的必要手段,既要體現(xiàn)出完整性,又要順理成章。防止公式化傾向。

篇5

審計通知書送達(dá)的例外規(guī)定

修訂后的《審計法》第三十八條，在原有規(guī)定審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在實施審計三日前向被審計單位送達(dá)審計通知書的基礎(chǔ)上，增加規(guī)定了審計通知書送達(dá)的例外情形，即：“遇有特殊情況，經(jīng)本級人民政府批準(zhǔn)，審計機(jī)關(guān)可以直接持審計通知書實施審計”。

理解本條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下三點：

第一，在正常情況下，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在實施審計三日前向被審計單位送達(dá)審計通知書。直接持審計通知書實施審計，屬于特殊情況下的例外規(guī)定，不得隨意擴(kuò)大范圍。

第二，修訂后的《審計法》對特殊情況的范圍沒有作出具體規(guī)定，有待于修訂《審計法實施條例》時進(jìn)一步明確。我們認(rèn)為，這里的特殊情況僅限于辦理一些緊急審計事項或突擊審計事項。根據(jù)《審計署關(guān)于貫徹落實修訂后審計法若干問題的意見》，在下列三種特殊情況下，審計機(jī)關(guān)可以直接持審計通知書實施審計：一是辦理交辦的緊急審計事項的；二是發(fā)現(xiàn)被審計單位涉嫌嚴(yán)重違法違規(guī)需要突擊審計的；三是其他不宜提前三日送達(dá)審計通知書的。

第三，遇有特殊情況需要直接持審計通知書實施審計的，審計機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按法定程序辦事，即應(yīng)當(dāng)事先獲得本級人民政府的批準(zhǔn)，履行書面的審批手續(xù)。

提出審計組的審計報告

修訂后的《審計法》第四十條規(guī)定“審計組對審計事項實施審計后，應(yīng)當(dāng)向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)提出審計組的審計報告”，要求將審計組的審計報告“征求被審計對象的意見”，并強(qiáng)調(diào)“審計組應(yīng)當(dāng)將被審計對象的書面意見一并報送審計機(jī)關(guān)”。

本條這幾處修改的理由是：第一，將原《審計法》規(guī)定的“審計報告”改為“審計組的審計報告”，主要是為了與“審計機(jī)關(guān)的審計報告”相區(qū)別；第二，要求將被審計對象對審計組的審計報告的書面意見一并報送審計機(jī)關(guān)，是為了保障被審計對象的意見得到審計機(jī)關(guān)應(yīng)有的重視，從而保證審計結(jié)論更加客觀與公正。

理解本條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下三點：

第一，審計組的審計報告不同于審計機(jī)關(guān)的審計報告。根據(jù)修訂后的《審計法》，將審計報告分為兩個層次：審計組的審計報告和審計機(jī)關(guān)的審計報告。其中，審計組的審計報告是審計組對審計事項實施審計后，就審計結(jié)果提出的書面報告，雖然在要素和內(nèi)容上與審計機(jī)關(guān)的審計報告基本一致，但反映的是審計組代表審計機(jī)關(guān)提出的初步審計意見。它是形成審計機(jī)關(guān)的審計報告的基礎(chǔ)。審計機(jī)關(guān)的審計報告，是審計機(jī)關(guān)按照審計署規(guī)定的程序?qū)徲嫿M的審計報告進(jìn)行審議后，對被審計單位財政收支、財務(wù)收支的真實、合法、效益發(fā)表審計意見的書面文書，它是審計機(jī)關(guān)對外出具的審計法律文書，是審計結(jié)果的最終載體，反映的是審計機(jī)關(guān)的最終審計意見。因此，審計組的審計報告和審計機(jī)關(guān)的審計報告，二者在法律地位和法律效力等方面存在明顯差異。

第二，本條所指“被審計對象”，包括被審計單位和接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的單位主要負(fù)責(zé)人。修訂后的《審計法》第二十五條明確規(guī)定，審計機(jī)關(guān)有權(quán)對國家機(jī)關(guān)和依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人，在任職期間應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計監(jiān)督。為了保證審計評價意見的客觀與公正，保障接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的單位主要負(fù)責(zé)人的陳述權(quán)和申辯權(quán)，審計組的審計報告除征求被審計單位的意見外，還應(yīng)當(dāng)征求接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的單位主要負(fù)責(zé)人的意見。

第三，根據(jù)本條，結(jié)合審計署6號令和《審計署關(guān)于6號令貫徹執(zhí)行中若干問題的意見》（審法發(fā)〔2005〕48號）的規(guī)定，審計組的審計報告的編審程序如下：

一是審計組對審計事項實施審計后，應(yīng)當(dāng)起草審計組的審計報告。審計組的審計報告落款為審計組，由審計組組長簽名。

二是審計組組長應(yīng)當(dāng)對審計組的審計報告進(jìn)行審核，重點關(guān)注報告的要素是否齊全、內(nèi)容是否客觀真實，是否真實、完整地反映了審計工作底稿記錄的重大問題。

三是審計組的審計報告經(jīng)審計組組長審核后，審計機(jī)關(guān)應(yīng)發(fā)出審計報告征求意見書，將審計組的審計報告送被審計對象征求意見。該審計報告封面上不予編號，并注明“征求意見稿”字樣。被審計對象對審計組的審計報告有異議的，應(yīng)當(dāng)在收到審計組的審計報告之日起十日內(nèi)提出書面意見，并將其書面意見送交審計組。對于被審計對象的意見，審計組應(yīng)當(dāng)認(rèn)真進(jìn)行核實，并作出書面說明。值得注意的是，由于審計機(jī)關(guān)送交被審計單位征求意見的審計組的審計報告中包含有審計查出的被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的事實、處罰建議以及相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章依據(jù)等內(nèi)容，審計報告征求意見書又明確告知了被審計單位享有對審計組的審計報告提出意見的權(quán)利，因此，審計機(jī)關(guān)征求被審計單位意見環(huán)節(jié)實際履行了《行政處罰法》第三十一條規(guī)定的處罰告知程序，審計機(jī)關(guān)在對被審計單位作出審計處罰決定前不需要再另行發(fā)文告知。

四是在征求完被審計對象意見后，審計組應(yīng)將審計組的審計報告、被審計對象的書面意見、審計組的書面說明以及其他有關(guān)材料，一并提交審計機(jī)關(guān)審議。

出具審計機(jī)關(guān)的審計報告和審計決定

修訂后的《審計法》第四十一條規(guī)定：“審計機(jī)關(guān)按照審計署規(guī)定的程序?qū)徲嫿M的審計報告進(jìn)行審議，并對被審計對象對審計組的審計報告提出的意見一并研究后，提出審計機(jī)關(guān)的審計報告”，從而取消了“審計意見書”，將“審計機(jī)關(guān)的審計報告”確立為審計機(jī)關(guān)對外發(fā)表審計意見的審計法律文書。

本條修改的理由是：第一，為了與國際通行做法接軌，有必要將“審計意見書”改為“審計機(jī)關(guān)的審計報告”，作為對外發(fā)表審計意見、公告審計結(jié)果的載體，建立起我國的審計報告制度和審計結(jié)果公告制度。第二，規(guī)定審計機(jī)關(guān)要研究“被審計對象對審計組的審計報告提出的意見”，是為了進(jìn)一步督促審計機(jī)關(guān)要重視被審計對象的意見，從而保證審計報告的質(zhì)量。

理解本條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下三點：

第一，自2006年6月1日起，各級審計機(jī)關(guān)均不再出具審計意見書，代之以審計機(jī)關(guān)的審計報告。

第二，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照審計署規(guī)定的程序?qū)徲嫿M的審計報告進(jìn)行審議，出具審計機(jī)關(guān)的審計報告。根據(jù)本條，結(jié)合審計署6號令和其他有關(guān)規(guī)定，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照以下程序?qū)徲嫿M的審計報告進(jìn)行審議：

一是審計組所在部門應(yīng)當(dāng)對審計組的審計報告及相關(guān)材料進(jìn)行全面復(fù)核，對被審計對象對審計組的審計報告提出的書面意見進(jìn)行認(rèn)真研究，提出書面復(fù)核意見。

二是審計組所在部門應(yīng)當(dāng)在復(fù)核審計組的審計報告的基礎(chǔ)上，代擬審計機(jī)關(guān)的審計報告。對被審計單位違反國家規(guī)定的財政財務(wù)收支行為依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的，還應(yīng)當(dāng)代擬審計決定書；對審計發(fā)現(xiàn)的依法應(yīng)當(dāng)由其他有關(guān)部門糾正、處理、處罰或者追究有關(guān)責(zé)任人員行政責(zé)任、刑事責(zé)任的，還應(yīng)當(dāng)代擬審計移送處理書。此外，需要對被審計單位和有關(guān)責(zé)任人員作出較大數(shù)額罰款的處罰決定的，還應(yīng)當(dāng)代擬審計聽證告知書，履行《行政處罰法》第四十二條規(guī)定的聽證告知程序。

三是法制工作機(jī)構(gòu)應(yīng)對審計組所在部門代擬的審計機(jī)關(guān)的審計報告、審計決定書、審計移送處理書等進(jìn)行復(fù)核，對被審計對象對審計組的審計報告提出的書面意見進(jìn)行認(rèn)真研究，出具復(fù)核意見書。

四是法制工作機(jī)構(gòu)復(fù)核后，審計組所在部門應(yīng)當(dāng)將代擬的審計機(jī)關(guān)的審計報告、審計決定書、審計移送處理書、法制工作機(jī)構(gòu)的復(fù)核意見書以及被審計對象對審計組的審計報告提出的書面意見，報送審計機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)，由審計機(jī)關(guān)召開小型審計業(yè)務(wù)會議或者審計業(yè)務(wù)會議審定。會后，審計機(jī)關(guān)應(yīng)指定專門部門根據(jù)審計業(yè)務(wù)會議決定，修改審計機(jī)關(guān)的審計報告、審計決定書和審計移送處理書。

篇6

【關(guān)鍵詞】審計報告;互動教學(xué);小組合作

一、引言

會計學(xué)專業(yè)的學(xué)生往往要學(xué)到《審計學(xué)》這門課，而《審計學(xué)》這門課中的一個重要內(nèi)容是審計報告，在審計報告的教學(xué)中運用師生互動的教學(xué)方法，不僅能使學(xué)生從理論上了解在哪種情況下出具:無保留意見我審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告、無法表示意見的審計報告，也能使學(xué)生通過動手操作互動掌握審計報告的實際編制方法;更能通過學(xué)生的演講展示，使每個同學(xué)都留下深刻印象。

二、教學(xué)前的準(zhǔn)備工作

教學(xué)前要做好必要的準(zhǔn)備工作，由教師搜集四組可能出具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見公司的審計工作底稿的資料，這些資料包括四個公司各科目的審計工作底稿;四個公司各科目的調(diào)整分錄、未調(diào)整分錄、重分類調(diào)整分錄;審計計劃、風(fēng)險評估、控制測試的工作底稿;以及公司基本資料。

三、學(xué)生預(yù)習(xí)及教師指導(dǎo)并監(jiān)控

在教學(xué)開始前將學(xué)生分組，每組5人左右，每組設(shè)組長———項目負(fù)責(zé)人，副組長———項目合伙人，將教師所準(zhǔn)備資料提前一周下發(fā)給各組學(xué)生，要求學(xué)生們仔細(xì)閱讀，并要求第一做出:賬項調(diào)整分錄匯總表、重分類調(diào)整分錄匯總表、未更正錯報匯總表、列報調(diào)整匯總表;第二做出:利潤表試算平衡表、資產(chǎn)負(fù)債表試算平衡表;第三做出:重要事項概要匯總表;第四做出:審計報告;第五做出:會計報表附注。上述工作完成后由組長———項目經(jīng)理復(fù)核工作底稿并修改、副組長完成項目合伙人復(fù)核工作底稿并修改。要求每組做成PPT。上課前教師應(yīng)通過微信或QQ與學(xué)生及時溝通，解決學(xué)生自學(xué)操作過程中存在的問題，并達(dá)到監(jiān)控過程和進(jìn)度的目的。

四、課堂上分組展示演講及教師總審計點評

第一，上課時，教師簡要介紹審計工作底稿匯總的基本方法、審計報告編制的基本方法。第二，由各小組上臺匯報演講，演講的內(nèi)容應(yīng)包括:公司基本情況、風(fēng)險評估的情況、賬項調(diào)整分錄匯總的情況及理由、重分類調(diào)整分錄匯總的情況及理由、未更正錯報匯總情況及理由、列報匯總調(diào)整情況及理由、利潤試算平衡表及資產(chǎn)負(fù)債表試算平衡表、審計報告初稿及會計報表注釋初稿。第三，由各小組長介紹項目經(jīng)理復(fù)核情況，副組長介紹項目合伙人復(fù)核情況。第四，由教師作為總審對各組工作底稿及PPT演講進(jìn)行總審點評，并列明所需改進(jìn)的地方，由各小組課后再修改，并完成正式審計報告及會計報表注釋，連同修改后的審計工作底稿一并交給教師作為評定教學(xué)效果的依據(jù)。

五、結(jié)語

篇7

CSR報告的概念最早出現(xiàn)在20世紀(jì)40年代，在70年代有過一段短暫的發(fā)展，但直到20世紀(jì)90年代后期，隨著相關(guān)利益者越來越關(guān)注企業(yè)可持續(xù)發(fā)展方面的做法和績效，加之企業(yè)社會責(zé)任思想的流行，越來越多的公司才開始披露社會責(zé)任報告。英國BP公司的石油泄漏（2010）、日本福島第一核電站核泄漏（2011）更是在全球掀起了對社會與環(huán)境影響的關(guān)注。目前社會與政府組織普遍對企業(yè)社會責(zé)任和環(huán)境活動及其影響予以關(guān)注，CSR審計報告鑒證研究應(yīng)運而生（Hopwood，2009），有效的CSR報告和審計鑒證都將幫助企業(yè)建立良好的聲譽(yù)（沈洪濤，2010）。在過去的二十多年里，會計師事務(wù)所不僅在財務(wù)信息審計鑒證上能給CSR審計報告鑒證的開展提供技能支持，而且諸如電子商務(wù)審計鑒證、環(huán)境審計鑒證等新市場方面的審計鑒證業(yè)務(wù)的開展更能給CSR審計報告鑒證提供更直接的經(jīng)驗支撐。一項最新的研究表明，“四大”關(guān)于CSR報告的審計鑒證業(yè)務(wù)市場正在不斷擴(kuò)大，CSR審計報告鑒證業(yè)務(wù)被鑒證組織、專門的咨詢公司以及“四大”專業(yè)服務(wù)公司所分享。全球范圍內(nèi)第一份CSR審計報告鑒證出現(xiàn)于1992年，畢馬威（KPMG，2011）進(jìn)行了全世界范圍的調(diào)查，反映有70%以上的G250企業(yè)和近65%的N100企業(yè)聘請專業(yè)的會計機(jī)構(gòu)進(jìn)行了CSR報告的審計鑒證，這充分表明CSR審計報告鑒證業(yè)務(wù)已經(jīng)在全球范圍內(nèi)得到了價值肯定和市場需求。與國際上由注冊會計師主導(dǎo)CSR審計報告鑒證行為的狀況相反，目前我國注冊會計師在這一領(lǐng)域中的市場份額較低（沈洪濤，2010），CSR審計報告鑒證工作在我國的開展較為遲緩。我國第一份經(jīng)審計鑒證的CSR報告是中遠(yuǎn)集團(tuán)《2005年度可持續(xù)發(fā)展報告》，由挪威船級社（DNV）和中國企業(yè)聯(lián)合會全球契約推進(jìn)辦公室共同為其出具審計鑒證報告（2006），這也拉開了我國CSR審計報告鑒證的序幕。2009年上交所、深交所指引，自此企業(yè)社會責(zé)任報告出現(xiàn)井噴式增長，企業(yè)社會責(zé)任中國網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示，2013年前十個月了1525份CSR報告，比2012年同期增加了188份，增幅為14.1%，但僅有171家企業(yè)進(jìn)行了CSR審計報告鑒證，說明進(jìn)行報告鑒證的企業(yè)并沒有同趨勢地增長。2010~2013年，我國雖然經(jīng)第三方獨立審驗的報告數(shù)量連續(xù)遞增，但相對于報告整體數(shù)量增幅，經(jīng)審計鑒證的報告數(shù)量增幅則略顯緩慢（商道縱橫《2012-2013年中國企業(yè)社會責(zé)任報告研究》，2013），2013年CSR報告雖然在第三方審驗方面有較大提升，但仍處在較低水平（《金蜜蜂中國企業(yè)社會責(zé)任報告研究2013》，2013）。

二、企業(yè)社會責(zé)任審計報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)

目前在國際上，CSR審計報告鑒證多采用自愿選擇的方式，在國家層面上強(qiáng)制要求企業(yè)對CSR報告進(jìn)行審計鑒證的只有三個歐洲國家。其一是法國，自2001年起法國要求公眾公司將環(huán)境信息納入年報，并要對這些環(huán)境信息提供第三方鑒證。其二是瑞典，從2008年起瑞典所有國有企業(yè)要公布經(jīng)過第三方鑒證的社會責(zé)任報告。其三是丹麥，從2009年起規(guī)模較大的約1100家國有控股公眾公司要將可持續(xù)發(fā)展信息納入年報或者出具獨立報告，且這些披露的信息必須經(jīng)過第三方鑒證。但是值得注意的是，無論是自愿披露還是強(qiáng)制披露模式，國際上并沒有形成統(tǒng)一的CSR審計報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)，這極大地增加了CSR審計報告鑒證業(yè)務(wù)開展的難度?？紤]到專業(yè)會計人員對CSR審計報告鑒證的職業(yè)素質(zhì)與能力的增長要求，許多國際組織或國家機(jī)構(gòu)都開始或正在制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，例如社會和倫理責(zé)任協(xié)會（ISEA）是全球最早頒布關(guān)于CSR審計報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)（AA1000AS，2003）的組織，其制定的AA1000AS（2008）和國際審計與鑒證標(biāo)準(zhǔn)委員會（IAASB）制定的ISAE3000(2005)是國際上G250、N100企業(yè)最常用的CSR審計報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)。IS?EA頒布的《AA1000審驗標(biāo)準(zhǔn)2003》以及修訂版《AA1000審驗標(biāo)準(zhǔn)（2008）》將審驗標(biāo)準(zhǔn)中的AA1000原則獨立為一個單獨的標(biāo)準(zhǔn)，包含三項原則，即：包容性原則、實質(zhì)性原則和回應(yīng)性原則，它是與利益相關(guān)者視角最為貼近的國際標(biāo)準(zhǔn)；IAASB的ISAE3000則旨在為專業(yè)會計師提供非財務(wù)鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)遵循的原則和重要的程序。此外還有全球報告倡議組織（GRI）制定的G4可持續(xù)發(fā)展報告指南、歐洲會計師聯(lián)合會（FEE）有關(guān)可持續(xù)發(fā)展鑒證的系列討論稿、必維國際檢驗集團(tuán)（BV）和挪威船級社（DNV）的各鑒證標(biāo)準(zhǔn)。GRI指引第一版于1999年，2006年的第三版也就是G3指南中就提出了可持續(xù)發(fā)展報告鑒證的建議，2013年的G4指南中對鑒證提出了更深層次與更具體的要求，建議企業(yè)選擇外部鑒證。FEE（2002，2006）在其系列討論稿中認(rèn)為在可持續(xù)發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)傳播的早期階段，應(yīng)通過獨立鑒證提高可持續(xù)發(fā)展報告的可信度，增強(qiáng)股東的信心。我國目前對于CSR審計報告鑒證采用自愿披露模式，同時也沒有專門的、統(tǒng)一的CSR審計報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)，但是在審計報告鑒證的過程中除參考國際上通用的CSR審計報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)外，還是應(yīng)用了諸如《中國紡織服裝企業(yè)社會責(zé)任報告驗證準(zhǔn)則》、《中國企業(yè)社會責(zé)任報告編寫指南》等呈現(xiàn)本土化特色的審計報告鑒證條款。

三、企業(yè)社會責(zé)任審計報告鑒證基礎(chǔ)理論

1.從國外CSR審計報告鑒證基礎(chǔ)理論研究情況來看，主要有：（1）對CSR審計報告鑒證概念的初步界定。Owen等將社會責(zé)任審計定義為“一個組織決定其對社會的影響以及衡量和向公眾報告這些影響的全部過程”；CSR報告鑒證可以看做是為縮小報告提供者和使用者之間的“信任差距”，從而由報告編制者以外的獨立第三方對企業(yè)所編制的CSR報告進(jìn)行鑒證的一種社會責(zé)任審計活動；AA1000AS中“驗審”被定義為審驗機(jī)構(gòu)通過采取一定的方法和流程，根據(jù)適用的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，對組織公開披露的績效信息及其管理體系、數(shù)據(jù)和流程作出評估，以提高組織公開披露信息的可信度。（2）CSR審計報告鑒證框架的研究，例如主體研究。在目前更多企業(yè)傾向于選擇第三方獨立機(jī)構(gòu)如會計師事務(wù)所進(jìn)行CSR審計報告鑒證（Simnett,Vanstraelen&C.W.Fong，2009）的大流下，另有兩種觀點：一是認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)是CSR審計報告鑒證主要提供者，因此CSR審計報告鑒證應(yīng)當(dāng)由內(nèi)部審計人員進(jìn)行（Allegrinietal，2011；Ridleyetal，2011）；二是發(fā)現(xiàn)存在管理者控制CSR審計報告鑒證的跡象，導(dǎo)致審計鑒證缺乏獨立性,認(rèn)為必要時應(yīng)當(dāng)讓利益相關(guān)者參與到審計鑒證的過程中（Brendano’Dwyer&DavidL.Owen，2005）。（3）從不同角度分析報告鑒證的影響因素。PeregoP.和A.Kolk（2012）探討了跨國公司如何采取保證措施來維持和發(fā)展企業(yè)問責(zé)制的可持續(xù)性，發(fā)現(xiàn)外部制度的壓力和內(nèi)部資源、能力是推動企業(yè)進(jìn)行報告鑒證的基本因素；GaryF.Peters和AndreaM.Romi（2013）研究了可持續(xù)性治理特征對CSR報告自愿鑒證的影響，認(rèn)為環(huán)境管理委員會的存在促使企業(yè)進(jìn)行自愿的報告鑒證，并且多選擇內(nèi)部審計師進(jìn)行審計，而首席可持續(xù)發(fā)展官對企業(yè)是否進(jìn)行自愿報告鑒證并無影響。

2.國內(nèi)關(guān)于CSR審計報告鑒證的研究剛剛起步，研究較少，主要集中于以下三個方面：（1）對CSR審計報告鑒證概念的界定?！吨袊徔椃b企業(yè)社會責(zé)任報告驗證準(zhǔn)則》中闡述了驗證、保證和鑒證的不同定義，驗證和鑒證都是保證的具體形式。在CSR報告—GATEs體系內(nèi)，CSR報告鑒證是指中國紡織工業(yè)協(xié)會就報告符合《中國紡織服裝企業(yè)社會責(zé)任報告綱要》的程度做出評價，就報告驗證的基本過程和結(jié)果做出的公開聲明，以證明報告披露的信息的基本質(zhì)量和報告驗證的真實性、獨立性和公正性。張和平（2012）給第三方審驗下了定義，認(rèn)為CSR報告第三方審驗是指由與企業(yè)不存在利益關(guān)系的第三方審驗機(jī)構(gòu)通過一定的方法和流程，根據(jù)使用的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，評價企業(yè)社會責(zé)任報告披露的信息，管理體系、數(shù)據(jù)和流程，以及報告遵循實質(zhì)性、可靠性、準(zhǔn)確性、完整性、平衡性等原則的具體情況。（2）CSR審計報告鑒證框架的研究，包括動因（劉鈞，2013）、主體（周曉惠、許永池，2011）、模式（趙哲，2011）等。袁蘊(yùn)（2011）、嚴(yán)培蓓（2011）、張慶龍等（2012）從第三方審驗的目標(biāo)、審驗標(biāo)準(zhǔn)、審驗的內(nèi)容、執(zhí)行主體、程序和技術(shù)、驗審時限和審驗報告等七個方面來構(gòu)建上市公司CSR審計報告鑒證的框架。而在主體研究方面，我國不同于國際上百花齊放的觀點，國內(nèi)大部分學(xué)者都認(rèn)為注冊會計師應(yīng)當(dāng)成為CSR審計報告鑒證的主要提供者（黃彤，2012；張和平，2012），主要在于注冊會計師可以提高鑒證質(zhì)量，增強(qiáng)我國CSR報告的可信度和有效性（沈洪濤等，2010）。（3）對CSR審計報告鑒證影響因素的探討。其中具有代表性的沈洪濤（2011）的研究顯示，企業(yè)社會責(zé)任表現(xiàn)能提升企業(yè)聲譽(yù)；CSR報告能有效傳遞社會責(zé)任表現(xiàn)的信息，增強(qiáng)社會責(zé)任表現(xiàn)與企業(yè)聲譽(yù)之間的正向關(guān)系；CSR報告鑒證并沒有顯著促進(jìn)社會責(zé)任表現(xiàn)對企業(yè)聲譽(yù)的作用。李正、李增泉（2012）運用事件研究法研究發(fā)現(xiàn)，CSR報告鑒證意見具有正向的市場反應(yīng)，而董事會承諾不具有市場反應(yīng)。

四、企業(yè)社會責(zé)任審計報告鑒證風(fēng)險控制

20世紀(jì)60年代，在研究以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計的過程中，美國學(xué)者首次發(fā)現(xiàn)了控制風(fēng)險的問題，并建立了評估控制風(fēng)險的措施（Brown，1962）。

1.審計風(fēng)險及其控制。目前，對于審計風(fēng)險的涵義各執(zhí)一詞，國際審計準(zhǔn)則第25號《重要性和審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定義為，審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險；國際會計師聯(lián)合會（2004）則認(rèn)為審計風(fēng)險應(yīng)為“當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”；美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）認(rèn)為審計風(fēng)險是指審計人員針對含有實質(zhì)性錯誤陳述或重大錯誤陳述的財務(wù)報表不恰當(dāng)審計意義的風(fēng)險，由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險組成。而就審計模式來說，目前國際上采用的審計模式是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑驗槟軌蛟谠絹碓綇?fù)雜的業(yè)務(wù)和審計環(huán)境下發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)缺失的問題（Knechel，2001）。近幾年來，學(xué)者也對審計風(fēng)險進(jìn)行了長足的研究，包括審計風(fēng)險的定義（謝曉燕、黎菁,2013）、成因（岳向黎，2013）、對策（李露璐，2013）等。與此同時，審計業(yè)務(wù)約定書不規(guī)范、風(fēng)險評估程序未得到有效實施和進(jìn)一步審計程序選擇不合理（王海燕，2013）等原因造成了很大的審計風(fēng)險，我們不能單一地看“發(fā)表不恰當(dāng)意見論”和“帶來的損失論”（謝曉燕、黎菁，2013），應(yīng)當(dāng)通過提高審計人員綜合素質(zhì)、強(qiáng)化風(fēng)險意識和謹(jǐn)慎、客觀發(fā)表審計意見來防范審計風(fēng)險（李述有，2012）。馬春英和周允征（2011）以我國環(huán)境審計風(fēng)險現(xiàn)狀和面臨的問題為基礎(chǔ)，首次構(gòu)建了我國環(huán)境審計風(fēng)險模型，認(rèn)為環(huán)境審計風(fēng)險=外部風(fēng)險（概念風(fēng)險、準(zhǔn)則風(fēng)險、政治風(fēng)險、環(huán)境風(fēng)險）×執(zhí)行風(fēng)險（可接受的環(huán)境審計風(fēng)險條件下的重大錯報風(fēng)險、環(huán)境檢查風(fēng)險）。美國注冊會計師協(xié)會制定的審計風(fēng)險模式為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。而國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計和鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）推行的審計風(fēng)險模式（2003）為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×風(fēng)險檢查。

2.社會責(zé)任審計風(fēng)險及其控制。社會責(zé)任審計風(fēng)險即審計人員通過實施社會責(zé)任審計未能發(fā)現(xiàn)被審計單位所披露的社會責(zé)任信心中存在的重大錯誤而發(fā)表無保留意見審計報告的可能性（宋娜，2012）。關(guān)于社會責(zé)任審計風(fēng)險的研究文獻(xiàn)屈指可數(shù)，韓曉梅（2006）基于社會責(zé)任觀探討了審計風(fēng)險的演變，即：審計風(fēng)險=企業(yè)社會責(zé)任風(fēng)險×企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險×企業(yè)控制風(fēng)險×財務(wù)檢查風(fēng)險×非財務(wù)檢查風(fēng)險×委托人滿意度風(fēng)險；鄭曉青（2014）在審計風(fēng)險基本模型的基礎(chǔ)上，加入了行業(yè)環(huán)境、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、社會責(zé)任審計內(nèi)容、社會責(zé)任審計標(biāo)準(zhǔn)、會計師事務(wù)所等五個社會責(zé)任審計的風(fēng)險因子，構(gòu)建了社會責(zé)任審計風(fēng)險模型。范妮娜等（2011）認(rèn)為應(yīng)該從審計評價標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制、審計人員素質(zhì)及審計方法等方面加強(qiáng)社會責(zé)任審計風(fēng)險控制。梁飛媛等（2011）從企業(yè)內(nèi)外部考察社會責(zé)任風(fēng)險的控制路徑，認(rèn)為一方面企業(yè)應(yīng)將社會責(zé)任風(fēng)險控制納入企業(yè)風(fēng)險管理和控制之中，另一方面企業(yè)外部利益相關(guān)者應(yīng)做好監(jiān)管工作。王清剛（2012）基于智能風(fēng)險管理理念，分析了企業(yè)社會責(zé)任管理中的主要風(fēng)險，主要從企業(yè)內(nèi)部四個方面構(gòu)建了風(fēng)險導(dǎo)向的企業(yè)社會責(zé)任管理框架。

五、研究述評與展望

國外對于CSR審計報告鑒證的研究很早就開始了，一些歐洲國家甚至強(qiáng)制性要求企業(yè)進(jìn)行報告鑒證，鑒證發(fā)展較為迅速，而我國的研究才剛剛起步，目前也才停留在自愿鑒證的階段，進(jìn)行報告鑒證的數(shù)量還比較少。國內(nèi)外CSR審計報告鑒證的相關(guān)研究雖然取得了一定的成果，但是仍然存在著問題，CSR審計報告鑒證研究仍是一個較新的、機(jī)會與挑戰(zhàn)并存的領(lǐng)域。

1.CSR審計報告鑒證現(xiàn)狀研究組織與學(xué)者齊頭并進(jìn)，研究成果豐碩。關(guān)于CSR審計報告鑒證研究現(xiàn)狀方面，各組織的力量占據(jù)絕對地位，其中商道縱橫和金蜜蜂等在這方面做出了巨大的貢獻(xiàn)，時刻關(guān)注我國的CSR報告動態(tài)，可以成為各學(xué)者研究我國CSR審計報告鑒證的重要數(shù)據(jù)來源。重要的學(xué)者諸如沈洪濤教授，在企業(yè)社會責(zé)任的研究方面成果豐碩，尤其是在CSR報告鑒證研究方面，居于我國該方面研究的領(lǐng)頭羊位置，沈教授對我國CSR審計報告鑒證的情況開展了深入的研究，為該方面的研究奠定了堅實基礎(chǔ)。

2.CSR審計報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)未統(tǒng)一，研究較為表面。國內(nèi)有關(guān)CSR審計報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)的研究較少，且較少從實證的角度來分析CSR報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)，幾乎都是對國際上的CSR審計報告鑒證各標(biāo)準(zhǔn)的比較研究，并且沒有考量我國國情，研究較為表面化。同時，各類國際和國內(nèi)組織都相繼出臺了CSR審計報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)繁多也就意味著會促使各鑒證機(jī)構(gòu)的鑒證依據(jù)選擇自主性大且不統(tǒng)一，容易導(dǎo)致CSR審計報告鑒證結(jié)果缺乏可比性?？梢?，制定統(tǒng)一的鑒證標(biāo)準(zhǔn)亟待解決，未來應(yīng)當(dāng)加大對CSR審計報告鑒證標(biāo)準(zhǔn)的研究與制定強(qiáng)度，以期更加有效地引導(dǎo)CSR報告內(nèi)外部審計鑒證業(yè)務(wù)的開展。

3.對CSR審計報告鑒證基礎(chǔ)理論研究不成系統(tǒng)，概念界定不嚴(yán)謹(jǐn)。CSR審計報告鑒證、CSR審計報告鑒證風(fēng)險的概念界定是CSR審計報告鑒證框架和CSR審計報告鑒證風(fēng)險控制體系構(gòu)建的基礎(chǔ)，如果對這兩項概念內(nèi)涵定義得不嚴(yán)謹(jǐn)或不清晰，必然會影響框架和風(fēng)險控制體系的科學(xué)性、可靠性。但是，目前不僅是學(xué)術(shù)界對該定義呈現(xiàn)百花齊放的局面，而且各國際機(jī)構(gòu)對其的定義也沒有統(tǒng)一。雖然國內(nèi)對CSR審計報告鑒證框架諸如目標(biāo)、動因、主體、標(biāo)準(zhǔn)及程序等方面都有涉及，但大多淺嘗輒止，或僅就其中的某個方面進(jìn)行重點探討，沒有形成較為完善、系統(tǒng)的理論框架，突出表現(xiàn)為：CSR審計報告鑒證框架內(nèi)容方面零散而不成系統(tǒng)、CSR審計報告鑒證觀點統(tǒng)一化（如主體）、偏向于從外部因素來探討CSR審計報告鑒證等。未來可以加強(qiáng)對理論的整體系統(tǒng)研究，觀點應(yīng)當(dāng)考慮實際情況，并且可以適當(dāng)?shù)貎?nèi)外部結(jié)合來探討CSR審計報告鑒證的影響因素，如公司治理、內(nèi)部控制等。

篇8

[關(guān)鍵詞] 審計報告中國注冊會計師審計準(zhǔn)則獨立審計具體準(zhǔn)則變化

一、準(zhǔn)則名稱解讀

準(zhǔn)則名稱由原來的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號――審計報告》改為了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號――審計報告》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號――非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》，由原來的一個準(zhǔn)則分成了兩個新準(zhǔn)則。名稱上增加了主體“中國注冊會計師”，強(qiáng)調(diào)了其責(zé)任，同時把審計報告分成了標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告兩部分。

二、審計意見的形成解讀

新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，在“第一章：總則”與“第二章：審計報告的基本內(nèi)容”之間，新增加了一章“審計意見的形成”，對如何進(jìn)行財務(wù)報表評價，形成審計意見做了明文規(guī)定。該章包括以下內(nèi)容：

1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對財務(wù)報表形成審計意見的基礎(chǔ)。

2.在對財務(wù)報表形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，評價是否已對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。

3.在評價財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容:(1)選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，并適合于被審計單位的具體情況;(2)管理層作出的會計估計是否合理;(3)財務(wù)報表反映的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性;(4)財務(wù)報表是否作出充分披露，使財務(wù)報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。

4.在評價財務(wù)報表是否做出公允反映時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列內(nèi)容:(1)經(jīng)管理層調(diào)整后的財務(wù)報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致;(2)財務(wù)報表的列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容是否合理;(3)財務(wù)報表是否真實地反映了交易和事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

三、審計報告基本內(nèi)容解讀

新準(zhǔn)則規(guī)定審計報告的基本內(nèi)容與原準(zhǔn)則相比，取消了范圍段，而在引言段和審計意見段之間另加了“管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段”和“注冊會計師的責(zé)任段”兩段。原來在引言段中提及的“會計報表的編制是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊會計師的責(zé)任是在實施審計程序的基礎(chǔ)上對會計報表發(fā)表意見”，現(xiàn)被分別在上述兩新增段落中進(jìn)行具體表述，加以強(qiáng)調(diào)。其中:

1.“管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段” 應(yīng)當(dāng)說明，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括:

(1)設(shè)計、實施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚?(3)做出合理的會計估計。

2.“注冊會計師的責(zé)任段” 注冊會計師的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：

(1)注冊會計師的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

(2)審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

(3)注冊會計師相信已獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸槠浒l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。

此外，新準(zhǔn)則中的引言段內(nèi)容除了取消“管理層對財務(wù)報表的責(zé)任”和“注冊會計師的責(zé)任”外，還有的變化就是不僅要指明“財務(wù)報表的日期和涵蓋的期間”，還要說明以下內(nèi)容“指出構(gòu)成整套財務(wù)報表的每張財務(wù)報表的名稱和提及財務(wù)報表附注”。

四、審計報告類型解讀

新準(zhǔn)則根據(jù)出具的審計意見類型，審計報告分為“標(biāo)準(zhǔn)審計報告”和“非標(biāo)準(zhǔn)審計報告”兩類，并分別以兩個準(zhǔn)則加以表述。當(dāng)注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計報告。非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，是指標(biāo)準(zhǔn)審計報告以外的其他審計報告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。

審計報告的強(qiáng)調(diào)事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強(qiáng)調(diào)的段落。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定除兩種特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不能在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項斷或任何解釋性段落，以免財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤解。加上新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了注冊會計師的責(zé)任，有效遏制以強(qiáng)調(diào)事項段代替發(fā)表保留意見甚至否定意見的行為，避免了注冊會計師借此操縱審計報告意見類型。它對規(guī)范審計報告，提高審計質(zhì)量具有積極作用。

五、審計報告日期解讀

篇9

一、以查錯防弊為任務(wù)

企業(yè)（被審計單位）提供的財務(wù)信息，總是被社會公眾推定為存在重大錯報的。正是社會公眾這一思維方式的存在，注冊會計師審計制度才有存在的必要性。審計的價值是提高財務(wù)信息的可信賴程度，決定了審計要以查錯防弊為任務(wù)。注冊會計師應(yīng)該以職業(yè)懷疑態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)：第一，推定未經(jīng)審計的財務(wù)信息是存在重大錯報的;第二，推定被審計單位是不誠信的和有舞弊動機(jī)的，計劃和實施審計程序要有意識地避免被其預(yù)見或事先了解;第三，評價審計證據(jù)時應(yīng)該重視審查證據(jù)之間是否有矛盾之處，特別是要慎重考慮管理層和治理層對詢問所作答復(fù)以及提供的其他信息的合理性。

注冊會計師審計以查錯防弊為任務(wù)，決定了審計工作的目標(biāo)是合理保證被審計財務(wù)信息不存在重大錯報。如果審計報告沒有披露重大錯報的，就應(yīng)該推定該被審計財務(wù)信息是不存在重大錯報的。第一，在審計過程中發(fā)現(xiàn)了部分事項（即交易、賬戶余額、列報）重大錯報的，不能等同于已經(jīng)完成了審計目標(biāo)，還需要對其他事項繼續(xù)執(zhí)行審計程序，核實其是否不存在重大錯報。第二，注冊會計師對某些事項出具保留意見的審計報告，并不意味著審計質(zhì)量就高，如果披露的錯報是不重大的，或者未對其他事項實施必要審計程序的，或者隱瞞了其他重大錯報的，仍是違反審計準(zhǔn)則的。第三，在審計中故意不實施必要的審計程序（例如函證、盤點等），以未實施有關(guān)審計程序為理由出具非無保留意見的審計報告（即以出具非無保留意見審計報告規(guī)避實施必要的審計程序），可能涉嫌隱瞞重大錯報或者無法確定是否不存在重大錯報，也是違反查錯防弊義務(wù)的。

在實務(wù)中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師機(jī)械地執(zhí)行審計程序。注冊會計師不考慮被審計單位實際情況，在形式上按部就班的執(zhí)行審計程序表確定的程序，編制要素完整的審計工作底稿，而不考慮重大錯報風(fēng)險和審計程序的針對性，忽視了審計查錯防弊的任務(wù)。例如實施盤點程序，只是抄一下賬簿上實物數(shù)量金額的收付存記錄;實施函證程序時，由被審計單位選擇函證對象，由被審計單位發(fā)出和收回詢證函;抽查憑證，只是將有關(guān)明細(xì)賬記錄抄在憑證抽查底稿上，沒有實際查閱憑證即予以認(rèn)定;在選擇測試項目上，有偏見的選取樣本或者選取不具有代表性的樣本等;沒有實質(zhì)性的執(zhí)行程序。

二、以職業(yè)判斷為本質(zhì)

審計從性質(zhì)上來講是一種判斷，判斷貫穿于審計工作全過程。從審計對象上來講，被審計財務(wù)信息是會計人員運用職業(yè)判斷形成的，審計是對會計判斷是否正確的認(rèn)定（再判斷）。審計實務(wù)中需要作出判斷的事項主要有：審計風(fēng)險和重要性水平，計劃和實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，審計證據(jù)的充分和適當(dāng)性，會計處理的公允和合法性，錯報的重大性以及如何在審計報告中披露，等。根據(jù)判斷的內(nèi)容，我們可以將其分為程序性判斷和實體性判斷兩類。程序性判斷包括執(zhí)行哪些審計程序，審計證據(jù)是否充分適當(dāng)?shù)葘徲媶栴}。實體性判斷包括是否會計處理符合會計準(zhǔn)則等會計問題。

審計是一種判斷活動，而不是管理活動，更加不是執(zhí)法活動。審計的職責(zé)是對被審計財務(wù)信息是否公允、合法作出判斷。審計活動中發(fā)現(xiàn)被審計單位存在問題的，應(yīng)該提出糾正意見，也可以提供內(nèi)部管理的建議，但是不可以對被審計單位及其有關(guān)人員命令，不能代行管理職能，更加不能給予訓(xùn)誡和懲罰。審計職業(yè)判斷是一種以重要性為參考標(biāo)準(zhǔn)的價值判斷。重要性是以某項錯報在一定環(huán)境下是否足以影響審計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策為標(biāo)準(zhǔn)的，是注冊會計師站在審計報告使用者的立場上進(jìn)行判斷確定的。然而審計報告使用者眾多，各自作出經(jīng)濟(jì)決策時考慮的因素不同，其對審計關(guān)注點和審計報告披露的信息要求不同。注冊會計師判斷財務(wù)信息錯報是否重大，不能以某個審計報告使用者的要求為標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)該以是否可能損害社會公共利益和擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序為標(biāo)準(zhǔn)。

在實務(wù)中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師以量化標(biāo)準(zhǔn)替代職業(yè)判斷。例如規(guī)定重要性水平是資產(chǎn)總額的1%、主營業(yè)務(wù)收入的3%;不考慮具體情況，一律將未超過（或累計未超過）該量化重要性水平的錯報加以忽略。又如規(guī)定占資產(chǎn)總額10%以上的會計報表項目是重要項目，對低于資產(chǎn)總額10%的會計項目實施簡化審計程序或者不實施必要的審計程序。再如，認(rèn)為通過函證獲取的審計證據(jù)是最可靠的，在審計中一律實施函證程序，并將詢證函作為有效證據(jù)使用，不考慮是否有必要實施函證，函證是否有效。

在內(nèi)部質(zhì)量控制復(fù)核和主管部門業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查中的思維誤區(qū)是：評價注冊會計師的工作只看其執(zhí)行了哪些審計程序，傾向于指出有哪些審計程序沒有執(zhí)行，哪張審計工作底稿是要素欠缺的或者不完整的，并將其作為問題反映，加以懲戒。不重視評價注冊會計師的職業(yè)判斷，不接受注冊會計師以職業(yè)判斷為理由不執(zhí)行某些審計程序的解釋。例如在檢查應(yīng)收賬款審計工作底稿中，發(fā)現(xiàn)有詢證函回函的，就可以順利通過復(fù)核和檢查;沒有的詢證函回函的，就認(rèn)定該注冊會計師審計存在問題;注冊會計師以函證很可能無效作為不實施函證程序的辯解，復(fù)核和檢查人員均不認(rèn)可。

三、以證明效力為根本

《注冊會計師法》規(guī)定：“注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具的報告，具有證明效力?！弊詴嫀煂徲嬍菍ω攧?wù)信息的獨立鑒證，不受任何單位和個人的干預(yù)，其出具審計報告也不需要任何單位和個人審查或批準(zhǔn)。與國家審計、內(nèi)部審計相比，注冊會計師審計具有權(quán)威性，其審計報告有證明效力。

審計報告證明效力決定了注冊會計師應(yīng)該以客觀、公正態(tài)度發(fā)表審計意見。審計存在的合理性基礎(chǔ)就是注冊會計師能夠以客觀公正的立場發(fā)表審計意見;失去客觀公正，審計就沒有公信力，也就沒有存在的必要。判斷財務(wù)信息是否公允和合法，某項錯報是否在審計報告上披露，不得以委托人、被審計單位、審計報告使用人的要求作為依據(jù)，而是要以法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)。在實踐中，注冊會計師與被審計單位對企業(yè)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理有不同的認(rèn)識，會作出不同的判斷，此時需要注冊會計師堅持會計準(zhǔn)則至上的原則，提高財務(wù)信息質(zhì)量。

在實務(wù)中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師拒絕糾正審計報告的錯誤。由于選擇性測試方法的運用和職業(yè)判斷的大量存在，注冊會計師出具審計報告后發(fā)現(xiàn)審計意見存在瑕疵的情況比較常見，需要修改已經(jīng)出具的審計報告。例如注冊會計師對A公司出具審計報告后，又去審計B公司，發(fā)現(xiàn)A公司和B公司之間的業(yè)務(wù)交易記錄存在重大不一致，經(jīng)過審查確認(rèn)是A公司會計核算存在錯誤。又如，在對A公司實施銀行往來信息函證程序，對10家銀行發(fā)出詢證函，收回9家銀行的詢證函未發(fā)現(xiàn)差異，迫于審計工作時間限制，注冊會計師認(rèn)定了銀行往來信息不存在重大錯報，出具了審計報告;后來收到第10家銀行詢證函，回函上卻注明貸款信息存在重大差異。再如，首次接受審計委托時，發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師出具的審計報告存在重大錯誤，連續(xù)審計時發(fā)現(xiàn)上年度審計報告存在重大錯誤。但是此時審計報告可能已經(jīng)被使用，如果修改審計報告，則可能審計報告使用者已經(jīng)作出的經(jīng)濟(jì)決策。來自被審計單位的修改審計報告的阻力很大。注冊會計師內(nèi)心也不愿、不想修改審計報告，因為如果審計報告可以隨時修改，那么其證明效力何在，審計“公信力”何在。筆者認(rèn)為，雖然審計只能合理保證財務(wù)信息整體不存在重大錯報，審計認(rèn)定的事實不一定是客觀真實，故有證據(jù)證明其確實存在重大錯誤的，應(yīng)該予以糾正，否則就是機(jī)械思維的表現(xiàn)。注冊會計師拒絕糾正錯誤，違反了客觀、公正的義務(wù)，也剝奪了審計報告使用者糾正其重大經(jīng)濟(jì)決策、避免更大的經(jīng)濟(jì)損失的權(quán)利。

四、以成本效益為特征

會計師事務(wù)所是自負(fù)盈虧的營利性企業(yè)組織，注冊會計師是自由職業(yè)者而不是公務(wù)人員，沒有任何職業(yè)保障。在異常激烈的市場競爭環(huán)境下，注冊會計師為了生存和發(fā)展，在審計中必須考慮成本效益原則，考慮實施審計程序的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，盡量多采用分析程序，重點對重要賬戶余額和重要交易進(jìn)行審計，而不是面面俱到。審計費用決定注冊會計師能付出的審計成本。委托人支付較低的審計費用，就不要期望注冊會計師能夠提供高質(zhì)量的審計服務(wù)?，F(xiàn)實中委托人在審計市場中處于強(qiáng)勢地位，往往將審計費用壓得很低，注冊會計師為了防止虧本，減少審計程序，減少審計人工和時間投入是可以理解的，但是注冊會計師不能以考慮成本為由減少不可替代的重要審計程序。

委托人與被審計單位以及其他審計報告使用者各有不同的利益訴求，作出經(jīng)濟(jì)決策考慮的因素不同，對財務(wù)信息的要求也不同，相互之間往往是存在利益沖突的。注冊會計師依靠委托人支付審計費用生存的特性，委托人是否委托審計以及解除審計委托是關(guān)系注冊會計師切實利益的。注冊會計師在審計中“屁股指揮腦袋”、偏向于委托人是不可避免的，審計不能做到完全的中立超脫，審計結(jié)論不能做到完全的客觀公正，審計獨立性的有限度的。在被審計單位與委托人重合時，注冊會計師審計更加缺乏獨立性。

篇10

【關(guān)鍵詞】 注冊會計師；有限獨立；沖突；溝通

一、審計獨立性：注冊會計師與被審計單位沖突的起源

絕大部分社會審計業(yè)務(wù)是基于被審計單位與注冊會計師（會計師事務(wù)所）簽訂委托合同產(chǎn)生的。審計的該委托授權(quán)屬性決定了注冊會計師應(yīng)該向被審計單位匯報審計程序的計劃及實施情況、發(fā)現(xiàn)的重大問題和得出的審計結(jié)論等，并且不能損害被審計單位的合法利益。這也是注冊會計師取得被審計單位的理解和信任，審計工作得以順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。然而與會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)不同，注冊會計師審計是具有法定性的，有維護(hù)社會公共利益、促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的職責(zé)和作用。這就要求注冊會計師必須保持獨立，以客觀、公正的態(tài)度執(zhí)業(yè)。獨立性要求注冊會計師必須遵守法律、法規(guī)、審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德，以會計準(zhǔn)則等標(biāo)準(zhǔn)判斷被審計單位財務(wù)信息是否合法和公允，不能迎合被審計單位的不合理要求，更不能對被審計單位惟命是從。由此產(chǎn)生社會審計實踐中普遍存在的注冊會計師與被審計單位之間的審計沖突。

審計沖突主要體現(xiàn)在審計程序和審計意見兩個方面。審計程序方面的沖突主要表現(xiàn)在被審計單位限制注冊會計師實施某些審計程序。例如被審計單位要求注冊會計師對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證；又如被審計單位不愿意提供會議記錄，不愿意讓注冊會計師參與年終盤點，以影響正常經(jīng)營為由阻撓注冊會計師實施實物（存貨、固定資產(chǎn)）檢查程序。由于審計意見直接影響審計報告的作用，其沖突更加激烈。如果注冊會計師依據(jù)審計準(zhǔn)則發(fā)表了適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖妳s導(dǎo)致審計報告無法被審計報告使用者接受的，被審計單位會認(rèn)為注冊會計師是違約的。

理論界和實務(wù)界都對審計沖突有所認(rèn)識，但是均只是片面地強(qiáng)調(diào)注冊會計師要保持獨立，并對如何保持和提高獨立性進(jìn)行了不懈的研究。有的學(xué)者甚至提出了改革委托模式來提高審計獨立性，例如在中國證監(jiān)會下設(shè)立審計委員會統(tǒng)一管理上市公司財務(wù)報表審計，或者由中國證監(jiān)會與中國注冊會計師協(xié)會成立的聯(lián)合機(jī)構(gòu)――上市公司審計管理服務(wù)中心作為委托人。筆者認(rèn)為將委托人和被審計單位分開，審計沖突問題仍然是存在的。僅僅強(qiáng)調(diào)獨立性，缺乏對審計沖突及其解決機(jī)制深入系統(tǒng)的理論研究，不但難以解釋審計沖突，而且難以建立應(yīng)對沖突、解決矛盾的有效規(guī)則，不利于注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

二、實踐中注冊會計師解決與被審計單位沖突的兩種模式分析

只要有審計制度的存在，注冊會計師與被審計單位之間的沖突就不可避免。實踐中注冊會計師解決與被審計單位沖突的模式有兩種：“迎合被審計單位意志”或“保持絕對獨立”。

（一）注冊會計師迎合被審計單位意志及其利弊

從法律關(guān)系上看，被審計單位是委托人，注冊會計師是受托人，兩者之間是服務(wù)與被服務(wù)的關(guān)系。從被審計單位的視角看，委托審計是花錢購買審計意見，被審計單位有權(quán)指示注冊會計師開展審計工作和出具審計報告。按照這一思維方式，被審計單位是對外提供財務(wù)信息的主體，注冊會計師是其協(xié)助者（雖然是專家，但還是協(xié)助者），不得違背被審計單位的意志而獨立行為。在實務(wù)中，如果被審計單位拒絕注冊會計師執(zhí)行某些審計程序（例如函證、盤點等）、拒絕披露財務(wù)信息的重大錯報，注冊會計師不能自作主張繼續(xù)實施這些程序、披露這些問題，否則就是損害被審計單位（委托人）的利益，構(gòu)成違約。

在迎合被審計單位意志的模式下，注冊會計師審計的職能是擔(dān)任被審計單位的“財務(wù)顧問”，為其如何對外提供財務(wù)信息提供建議（目標(biāo)是引導(dǎo)財務(wù)信息使用者作出對被審計單位最有利的決策）。然而如果注冊會計師認(rèn)為被審計單位的意志是嚴(yán)重違法的、會對利害關(guān)系人利益造成實質(zhì)性危害的，應(yīng)該勸說被審計單位予以糾正。但是為了維護(hù)信任關(guān)系，除非被審計單位同意，注冊會計師不能對外披露這些違法問題。此時注冊會計師為了避免承擔(dān)審計法律責(zé)任，應(yīng)該選擇拒絕出具審計報告，解除業(yè)務(wù)約定退出審計。

注冊會計師迎合被審計單位意志，第一是有利于維護(hù)與被審計單位的和諧關(guān)系，與中國國情相適應(yīng)。注冊會計師沒有固定的業(yè)務(wù)來源，獲取審計業(yè)務(wù)主要途徑是親戚、朋友、同學(xué)、老師或?qū)W生等社會關(guān)系。被審計單位總希望通過社會關(guān)系找一個能夠在審計中給予“關(guān)照”、“幫忙”的注冊會計師。遵守職業(yè)道德、披露被審計單位財務(wù)信息重大錯報的注冊會計師，會被指責(zé)為“不顧情義”、“出賣朋友”，背上“畜生”罵名。第二是注冊會計師維持生存的需要。在當(dāng)前審計市場中，注冊會計師是弱勢群體，為了維持生存不得不迎合被審計單位的意志。

注冊會計師迎合被審計單位意志，雖然密切了與被審計單位的關(guān)系，但是忽視了審計社會價值。注冊會計師可能淪落為被審計單位達(dá)到非法目的的工具，成為僅僅為被審計單位服務(wù)的“商人”。一方面注冊會計師只顧及自身利益，會殃及職業(yè)本身、導(dǎo)致審計公信力蕩然無存；另外一方面讓社會公眾更加不信賴會計信息，轉(zhuǎn)而從其他途徑（例如要求被審計單位提供擔(dān)保）保護(hù)自己的利益，這就實際上損害了被審計單位合法利益（即需要提供更加多的材料證明自己的資金實力）。

（二）注冊會計師保持絕對獨立及其利弊

保持絕對獨立是指注冊會計師不考慮被審計單位的意志獨立決定審計目標(biāo)、審計程序和審計意見等。審計維護(hù)社會公眾利益的“公益性”職責(zé)，使得注冊會計師具有獨立地位。注冊會計師審計不僅是為被審計單位服務(wù)，而且是代表國家在工作，因此在審計工作中不能接受被審計單位的指示，更加不能唯被審計單位“馬首是瞻”，而必須在法律、法規(guī)、審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德框架內(nèi)進(jìn)行工作，承擔(dān)客觀、公正的義務(wù)。

保持絕對獨立，注冊會計師可以在社會公眾前面展示其客觀、公正的形象，提高審計報告公信力。正是獨立性將注冊會計師審計從（沒有獨立性的）會計咨詢、會計服務(wù)中分離出來。強(qiáng)調(diào)獨立性，并不排斥注冊會計師為被審計單位服務(wù)的職能，從根本上說注冊會計師是在為被審計單位服務(wù)（即提高被審計單位財務(wù)信息的可信賴程度），是在維護(hù)被審計單位的根本利益。

注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實施審計活動，不考慮被審計單位的意見，可以從中立的立場看問題，做到更加客觀冷靜，防止偏見。同時在更高的層面維護(hù)了被審計單位的利益，還兼顧了社會公共利益。正是堅持了獨立性，才能維持整個注冊會計師行業(yè)的尊嚴(yán)、榮譽(yù)和聲譽(yù)。

注冊會計師保持絕對獨立，被審計單位合理愿望和正當(dāng)要求被忽視（例如被審計單位阻撓對某些賬戶余額的函證程序，是怕被詢證者將詢證函當(dāng)作訴訟證據(jù)），注冊會計師對被審計單位的忠誠義務(wù)（例如保密義務(wù)）降低，注冊會計師為被審計單位服務(wù)的特性顯得淡化。對被審計單位意志的忽視，導(dǎo)致注冊會計師缺乏溝通動力、與被審計單位溝通不充分。完全按照注冊會計師的意愿實施審計程序和出具審計報告，獨立性得以強(qiáng)調(diào)，但是這不可避免地會導(dǎo)致注冊會計師與被審計單位之間的信任關(guān)系被破壞，出現(xiàn)兩者之間的關(guān)系疏離、緊張乃至發(fā)生信任危機(jī)（即使注冊會計師可以保持絕對獨立，但是委托審計和解除審計委托這一點上，被審計單位是有意志自由并有最終決定權(quán)的），審計工作因難以取得被審計單位理解和支持而無法順利地完成（例如注冊會計師發(fā)出的詢證函必須由被審計單位蓋章，注冊會計師實物盤點必須得到被審計單位的配合才能實施）。注冊會計師如果披露所發(fā)現(xiàn)的被審計財務(wù)信息重大錯報而導(dǎo)致被審計單位無法使用審計報告的，就會破壞社會關(guān)系，失去業(yè)務(wù)來源。

三、注冊會計師審計的有限獨立：解決審計沖突的基本原則

（一）兩種沖突解決模式的相通性

無論是“迎合被審計單位意志”還是“保持絕對獨立”，注冊會計師都有維護(hù)被審計單位合法利益的職責(zé)，只是前者僅強(qiáng)調(diào)為被審計單位服務(wù)的屬性，后者同時強(qiáng)調(diào)服務(wù)于被審計單位和服務(wù)于公共利益。強(qiáng)調(diào)獨立性，是為了防止注冊會計師聽命于被審計單位的不合理要求，而不是否定其維護(hù)被審計單位合法利益的職責(zé)。在迎合被審計單位意志的模式下，也不是絕對的排除審計獨立性，如果被審計單位嚴(yán)重違法的，注冊會計師應(yīng)該拒絕出具審計報告，解除業(yè)務(wù)約定退出審計。注冊會計師迎合被審計單位意志是有邊界的，在維護(hù)被審計單位利益的同時，還承擔(dān)著對社會公眾、對國家誠實的義務(wù)，任何時候都必須謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，不得出具虛假審計報告。在兩種沖突解決模式下，注冊會計師都具有獨立性，只是獨立的程度不同而已。

（二）從絕對獨立到有限獨立的轉(zhuǎn)型

我國社會誠信狀況不佳，市場經(jīng)濟(jì)尚未十分規(guī)范，審計市場對虛假審計報告的需求強(qiáng)烈，強(qiáng)調(diào)審計獨立性是很必要的，但是要求注冊會計師保持絕對獨立是不現(xiàn)實的。因為注冊會計師依靠提供服務(wù)獲取審計費用而生存，與被審計單位存在利益關(guān)系，必定偏向被審計單位。為了給予注冊會計師必要的生存空間，應(yīng)該承認(rèn)審計中的偏向性，容忍一定限度的不獨立性；應(yīng)該正視會計師事務(wù)所營利性的現(xiàn)實，以“保持絕對獨立”模式為參照樣本，吸收其優(yōu)點、克服其缺點，探索出一種適合我國國情的沖突解決模式，實現(xiàn)從絕對獨立到有限獨立的轉(zhuǎn)型。在該沖突解決模式下，強(qiáng)調(diào)注冊會計師與被審計單位的溝通，通過溝通，讓被審計單位理解注冊會計師需要在法律、法規(guī)、審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德的框架內(nèi)進(jìn)行審計活動，讓被審計單位理解注冊會計師需要兼顧公共利益而不能過分偏向被審計單位，以此盡力維持雙方的信任關(guān)系，避免和化解二者之間的沖突。

“有限獨立”充分認(rèn)識到審計的協(xié)議性。審計關(guān)系是委托合同關(guān)系，委托合同的基礎(chǔ)是被審計單位對注冊會計師的信任。雖然應(yīng)該保持獨立性，但是為了維護(hù)和鞏固信任關(guān)系，也為了保障審計程序不受阻擾的順利實施，注冊會計師應(yīng)該盡量尊重被審計單位意志。

“有限獨立”強(qiáng)調(diào)審計的有用性。被審計單位委托審計，要么是基于法律強(qiáng)行規(guī)定、要么是基于銀行等債權(quán)人的要求，均不是主動的、自發(fā)的。委托審計的目的是為了獲取一份可以對外提供的“審計報告”資料。審計報告能否被使用者所接受，是被審計單位評價注冊會計師工作有效性、審計報告有用性的唯一標(biāo)準(zhǔn)。實務(wù)中審計報告使用者一般只接受無保留意見的審計報告，不愿接受保留意見的審計報告，更加排斥否定意見和無法表示意見的審計報告。注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計財務(wù)信息存在重大錯報的，應(yīng)該與被審計單位溝通、說服被審計單位糾正錯報，而不能以“獨立性”為由強(qiáng)行要求被審計單位糾正。被審計單位拒絕糾正或者無法糾正錯報的，注冊會計師應(yīng)該說服被審計單位同意其在審計報告上披露該錯報，而不能不經(jīng)必要的溝通就直接出具非無保留意見的審計報告。如果被審計單位不同意其出具非無保留意見審計報告的，注冊會計師應(yīng)該在說明理由、取得被審計單位諒解的基礎(chǔ)上解除業(yè)務(wù)委托，退出審計。

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