導(dǎo)語(yǔ)：外國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度研究論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的現(xiàn)狀

1994年4月29日，我國(guó)頒布了《行政復(fù)議法》，并于1999年10月1日起正式施行。行政復(fù)議法的頒布實(shí)施標(biāo)志著我國(guó)行政復(fù)議制度的最終確立，頒布之初，人們對(duì)行政復(fù)議制度充滿了期待，行政復(fù)議案件在短時(shí)間內(nèi)出現(xiàn)了大幅度增長(zhǎng)。然而這些年過(guò)去，行政復(fù)議案件數(shù)量大幅度下降，這說(shuō)明我國(guó)行政復(fù)議制度本身的設(shè)計(jì)有妨礙其達(dá)成目標(biāo)的因素存在。國(guó)內(nèi)也有許多專家、學(xué)者，對(duì)我國(guó)的行政復(fù)議制度存在的缺陷進(jìn)行了廣泛的討論。歸納起來(lái)有以下幾點(diǎn)：

（一）行政復(fù)議時(shí)納稅義務(wù)前置的規(guī)定

國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》第14條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人…對(duì)行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟，申請(qǐng)人按前款規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可在實(shí)際繳清稅款和滯納金后或者所提供擔(dān)保的刀作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。”這便是稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的法律依據(jù)[1]。

主要問(wèn)題就在于對(duì)復(fù)議附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件。目前的普遍觀點(diǎn)認(rèn)為，如果納稅人確實(shí)無(wú)力納稅和或者提供有效的擔(dān)保（現(xiàn)實(shí)中大量存在這種現(xiàn)象），那么也就不能夠提起稅務(wù)行政復(fù)議申請(qǐng)，征稅機(jī)關(guān)的上一級(jí)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)上述規(guī)定拒絕受理該復(fù)議申請(qǐng)。稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟之間是有先后順位的，納稅人沒(méi)有選擇權(quán)，也就是說(shuō)，如果納稅人喪失行政復(fù)議救濟(jì)權(quán)，也就進(jìn)一步喪失司法救濟(jì)權(quán)。這將使許多納稅人的權(quán)利在實(shí)際上得不到保護(hù)。

（二）稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性

在我國(guó)，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》規(guī)定，受理稅務(wù)行政復(fù)議的一般為做出具體行政行為的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)。行政復(fù)議機(jī)構(gòu)與上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在工作機(jī)制上仍不順暢，存在著隸屬與依賴關(guān)系，對(duì)案件沒(méi)有最終的決定決定權(quán)，不能以自己的名義獨(dú)立行使復(fù)議權(quán)。因此，在機(jī)制運(yùn)行中不能超然于具體執(zhí)法過(guò)程，仍像其他普通行政機(jī)構(gòu)一樣聽命于行政機(jī)關(guān)首長(zhǎng)，復(fù)議權(quán)最終不可避免地受到干預(yù)，難以保證復(fù)議案件及時(shí)、公正地審理，從而淡化了復(fù)議工作的重要性和復(fù)議指責(zé)的嚴(yán)肅性。

（三）稅務(wù)行政復(fù)議人員組成問(wèn)題

涉稅案件不同于其他案件，具有很強(qiáng)的專業(yè)性、技術(shù)性，所以目前我國(guó)從事稅務(wù)行政復(fù)議工作的人員多從稅務(wù)部門選用。首先，這種人員設(shè)置可以說(shuō)是稅務(wù)人審稅務(wù)人，缺乏多樣性，有失公平公正性，不能給納稅人足夠的信任感。其次，稅務(wù)人員若未經(jīng)過(guò)培訓(xùn)，很難有完整的法律知識(shí)，這對(duì)案件的高效處理帶來(lái)很多障礙。

正是由于這諸多缺陷，全國(guó)稅務(wù)行政訴訟案件雖然從1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對(duì)量增長(zhǎng)10多倍，但平均到全國(guó)2000多個(gè)各級(jí)人民法院卻少得可憐。而且我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政訴訟中的敗訴率很高，1999年和2000年，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政訴訟敗訴率分別為66%和82%[2]。

二、日本行政復(fù)議制度簡(jiǎn)介

日本在稅務(wù)上的權(quán)力救濟(jì)，與世界上大多數(shù)國(guó)家一樣，主要通過(guò)兩個(gè)途徑實(shí)現(xiàn)，即行政救濟(jì)和司法救濟(jì)。其中，稅務(wù)行政救濟(jì)制度有其獨(dú)特之處，值得我們研究和借鑒。日本的稅務(wù)行政救濟(jì)制度，稱為“行政不服審查”或者“行政不服申訴”，相當(dāng)于我們的行政復(fù)議制度。

在日本的國(guó)稅領(lǐng)域，專門規(guī)定有國(guó)稅不服審查制度，由作為日本國(guó)稅廳附屬機(jī)關(guān)的“國(guó)稅不服審判所”對(duì)有關(guān)國(guó)稅的行政行為進(jìn)行復(fù)議，只在某些特殊性情況下才適用作為一般法的《行政不服審查法》，該制度是在對(duì)日本戰(zhàn)后實(shí)行的“協(xié)議團(tuán)制度”進(jìn)行改革的基礎(chǔ)上，與1970年確定的，由于其復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立性較強(qiáng)，案件處理公正性較高，在實(shí)踐中成績(jī)顯著，深受公眾信賴，最終得到了普遍認(rèn)可，甚至被認(rèn)為是日本明治時(shí)代以來(lái)行政復(fù)議制度中唯一成功的一例[3]。

（一）基本程序

日本實(shí)行“二級(jí)復(fù)議”的體制，即在通常情況下，首先要有“提出異議”階段，然后才能進(jìn)入第二階段：“審查申請(qǐng)”階段。

納稅人提出異議，應(yīng)當(dāng)在收到處罰通知的次日起2個(gè)月內(nèi)向作出該處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。之所以這樣規(guī)定是考慮到一旦納稅人提出異議，就意味著在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間產(chǎn)生了爭(zhēng)議，由爭(zhēng)議的另一方當(dāng)事人——稅務(wù)機(jī)關(guān)直接受理并就爭(zhēng)議進(jìn)行處理，簡(jiǎn)單、快捷，可以提高行政效率，及時(shí)維護(hù)納稅人的正當(dāng)權(quán)益。當(dāng)然，也有幾種特殊情況，納稅人可以不提出異議而直接提出“審查申請(qǐng)”，這里就不多做討論。

稅務(wù)署長(zhǎng)接到納稅人提出的異議后，將就提出的異議進(jìn)行調(diào)查和書面審理，若認(rèn)為提出異議的理由成立的，稅務(wù)署長(zhǎng)決定撤銷或者變更原處罰；理由不能成立的，決定維持原處罰。調(diào)查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執(zhí)行力。但是，如對(duì)因征收國(guó)稅而扣押的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行拍賣時(shí)，則應(yīng)在對(duì)納稅人提出的異議進(jìn)行審理并作出決定之后，方能進(jìn)行。日本實(shí)行二級(jí)復(fù)議制,稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人提出的異議作出決定并通知納稅人后，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1個(gè)月內(nèi)依法向隸屬于國(guó)稅廳的專門機(jī)構(gòu)——“國(guó)稅不服審判所”提出“審查申請(qǐng)”，請(qǐng)求裁決。

（二）機(jī)構(gòu)設(shè)置

日本國(guó)稅的行政復(fù)議，由獨(dú)立的行政復(fù)議審理部門——“國(guó)稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進(jìn)行審理。國(guó)稅不服審判所是國(guó)稅廳（日本最高的國(guó)稅機(jī)關(guān)）的附屬機(jī)關(guān)，其組織人員單設(shè)，完全獨(dú)立于各國(guó)稅局和各稅務(wù)署等征收機(jī)關(guān)之外。由于獨(dú)立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以國(guó)稅不服審判所的裁決普遍被納稅人所信服，納稅爭(zhēng)議基本上在服役環(huán)節(jié)都能得到解決，進(jìn)一步提起行政訴訟的案件較少，并且行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴率也很低。

在國(guó)稅不服審判所之下，與全國(guó)的12個(gè)國(guó)稅局相對(duì)應(yīng)，設(shè)立12個(gè)地方的國(guó)稅不服審判所，如東京國(guó)稅不服審判所、大阪國(guó)稅不服審判多等等。并且，在全國(guó)7個(gè)主要城市還設(shè)立了支所。為了方便審理，國(guó)稅不服審判所所長(zhǎng)把自己的各項(xiàng)權(quán)力授權(quán)給各地方的國(guó)稅不服審判所的國(guó)稅審判官行使，但最終的復(fù)議決定全國(guó)統(tǒng)一是由國(guó)稅不服審判所所長(zhǎng)的名義作出[4]。

（三）人員構(gòu)成

在日本，從事審理與調(diào)查的國(guó)稅審判官，通常從精通稅收業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員和檢察官、法官等司法工作人員當(dāng)中產(chǎn)生，同時(shí)還通過(guò)交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務(wù)工作人員，以培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復(fù)合型人才，也有部分國(guó)稅審判官是從這些有過(guò)交流經(jīng)驗(yàn)的人員之中選任，比如大學(xué)教授、研究專家等。目前，審判所所長(zhǎng)和東京、大阪兩個(gè)支部的首席國(guó)稅審判官，均由司法界出身的人事?lián)巍?/p>

由于從事審理與調(diào)查人員的專業(yè)性，日本國(guó)稅不服審判所的工作效率非常之高。2001年，日本全國(guó)各稅務(wù)機(jī)關(guān)處理完畢異議案件4860起，其中原稅收決定由過(guò)錯(cuò)的為756起，占15%；經(jīng)國(guó)稅不服審判處理完畢的案件為3294期，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)“敗訴”的為459起，占13.9%，法院審結(jié)稅務(wù)行政訴訟案件404起，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴的為19起，敗訴率僅為4.7%[5]。

三、對(duì)我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的啟示

（一）進(jìn)一步完善復(fù)議前置的規(guī)定

我們可以發(fā)現(xiàn)日本的稅務(wù)行政復(fù)議制度中也規(guī)定：在復(fù)議的調(diào)查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執(zhí)行力。這類似于我國(guó)的納稅義務(wù)前置，然而日本的這項(xiàng)規(guī)定并沒(méi)有影響納稅人權(quán)利的保護(hù)，并且有效的保證了國(guó)家稅收的征收。上文也有數(shù)據(jù)顯示，國(guó)稅不服審判所深受日本民眾的信賴，投訴案件非常之多。所以，筆者認(rèn)為，武斷的將納稅義務(wù)前置制度一刀切掉是不可取的，我們應(yīng)該在保留此規(guī)定的同時(shí)，吸取日本在此項(xiàng)規(guī)定中的優(yōu)點(diǎn)，對(duì)納稅義務(wù)前置制度進(jìn)行進(jìn)一步補(bǔ)充和說(shuō)明，對(duì)特殊情況特別列出，使行政機(jī)關(guān)在處理不同情況的復(fù)議案件時(shí)更加合理，更加體現(xiàn)公平原則。

●啟示：筆者認(rèn)為，若盲目的將納稅義務(wù)前置的規(guī)定取消，將對(duì)我們的稅收征管工作帶來(lái)很大的障礙，并且增加很多復(fù)雜的認(rèn)定工作，不利于國(guó)家稅收的有效征收。所以，在保留納稅義務(wù)前置規(guī)定的基礎(chǔ)上對(duì)其作進(jìn)一步的修改是比較可行的辦法。參考日本的做法，我們可以規(guī)定：不服行政機(jī)關(guān)處罰的，原則上要選擇先復(fù)議，然后對(duì)復(fù)議不服再提起訴訟，當(dāng)然是在先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保后才有權(quán)提出復(fù)議；但納稅人也可以不經(jīng)復(fù)議而直接提起行政訴訟，這就給那些確實(shí)無(wú)力納稅或提供有效擔(dān)保的納稅人提供了尋求法律救濟(jì)的途徑。但是要說(shuō)明的是，對(duì)不經(jīng)復(fù)議而直接提起行政訴訟的案件應(yīng)該有一套嚴(yán)格的資格認(rèn)定程序，比如對(duì)納稅人納稅能力的認(rèn)定等，這里就不做深入探討。

（二）建立獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)

日本的稅務(wù)行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)的平均敗訴率僅為4%左右，遠(yuǎn)低于我國(guó)。日本稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠維持較低的敗訴率的原因在于大量的涉稅爭(zhēng)議都在行政復(fù)議環(huán)節(jié)獲得解決。而我們通過(guò)上面的介紹可以看出，日本稅務(wù)行政復(fù)議制度的突出之處，在于其有一個(gè)隸屬于國(guó)稅廳但又比較獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)——“國(guó)稅不服審判所”，審判所在稅務(wù)行政救濟(jì)中擔(dān)當(dāng)了十分重要的作用[6]。正是因?yàn)閲?guó)稅不服審判所具有相對(duì)的獨(dú)立性，地位超然，能以比較中立的態(tài)度對(duì)“審查申請(qǐng)”的案件進(jìn)行調(diào)查、審理和裁決，適應(yīng)了稅收案件復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)、處理起來(lái)比較棘手的特點(diǎn)，才使得稅收案件在行政程序中得到了比較快速的解決。

●啟示：我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)可以在組織地位方面借鑒日本國(guó)稅不服審判所的經(jīng)驗(yàn)，考慮建立直屬于國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)下的，獨(dú)立于征管、稽查等系列的稅務(wù)行政復(fù)議系列，其機(jī)構(gòu)分中央與省、市三級(jí)設(shè)立，市一級(jí)的復(fù)議機(jī)構(gòu)可視案源情況對(duì)應(yīng)多個(gè)市的征管單位，而不必拘泥于現(xiàn)有的行政區(qū)劃，并且針對(duì)市級(jí)以下征管單位提起的行政復(fù)議案件，統(tǒng)一由市一級(jí)的復(fù)議機(jī)構(gòu)受理；針對(duì)市級(jí)征管單位提起的行政復(fù)議由省級(jí)復(fù)議機(jī)構(gòu)受理，相對(duì)集中的設(shè)置復(fù)議機(jī)構(gòu)，避免組織肥大，也便于嚴(yán)格選用優(yōu)秀的人才從事行政復(fù)議工作。

三）人員構(gòu)成更加多樣化

日本國(guó)稅不服審判所在人員構(gòu)成方面的經(jīng)驗(yàn)同樣值得借鑒，審判所的審判官多從精通稅收業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員和檢察官、法官等司法工作人員當(dāng)中產(chǎn)生，平時(shí)注意培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復(fù)合型人才，同時(shí)，也有許多審判官?gòu)纳鐣?huì)上的學(xué)者，研究員中挑選。這樣，就保證了復(fù)議人員構(gòu)成的多樣化，不但可以保證復(fù)議的公正性，還在無(wú)形中提升了復(fù)議工作的效率，為納稅人帶來(lái)了便利。

●啟示：為了確保行政復(fù)議的公正與中立，在人員的構(gòu)成上，除了從稅務(wù)部門選用外，可以廣泛的吸收稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的專家，可以采用交流的方式，吸收司法機(jī)關(guān)的法官、檢查官、律師、稅務(wù)師等專業(yè)人員從事復(fù)議審理工作。通過(guò)組成人員的民主多樣性來(lái)確保審理的公正、中立與高效。

【摘要】：稅務(wù)行政復(fù)議旨在保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，平衡納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間權(quán)利義w務(wù)的不協(xié)調(diào)，但目前我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度存在諸多問(wèn)題。相比之下，日本在稅務(wù)行政復(fù)議方面有許多有益的經(jīng)驗(yàn)和成果，其中有位突出的是獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)——“國(guó)稅不服審判所”的設(shè)置，非常值得我們借鑒和學(xué)習(xí)。

【關(guān)鍵詞】：日本稅務(wù)行政復(fù)議國(guó)稅不服審判所我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議