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【摘要】隨著當前對公允價值等計量模式越來越多的爭議,以及“資產(chǎn)負債表外業(yè)務(wù)”報告的計量等問題,對于會計計量理論中的目標這一計量基礎(chǔ)性問題特別是受托責任性和決策有用行的計量目標理論也有著各自的優(yōu)缺點,本文就這兩種目標性理論的研究出發(fā)點即會計目標為研究起點,評價了這兩種目標理論的優(yōu)缺點并建議可以將計量作為一個獨立的子系統(tǒng)這個角度出發(fā)研究更適合計量以及整個會計過程的目標理論。

【關(guān)鍵詞】會計計量目標理論;受托責任;決策;收益

財務(wù)會計通常被認為是一個對會計要素進行確認、計量和報告的過程;而在會計理論的研究中專門針對會計計量的相對較少,主要是因為在傳統(tǒng)財務(wù)會計中,計量基礎(chǔ)是歷史成本,計量單位是貨幣計量,這是已經(jīng)被廣泛接受的;然而,隨著現(xiàn)代對會計理論研究中越來越多的涉及到“資產(chǎn)負債表外業(yè)務(wù)”的確認和核算,尤其是衍生金融工具、或有事項以及公允價值等的確認和列報等問題都是涉及現(xiàn)代會計實務(wù)的難題。而這些問題都不可避免的涉及到計量和計量理論等一系列問題。

一、傳統(tǒng)會計計量理論的基本問題

在現(xiàn)有的會計計量理論中基本涉及的問題主要包括會計計量的定義、本質(zhì)、目標、計量屬性、計量單位以及衡量計量的標準等等,而這其中以定義和目標又是其它內(nèi)容的基本。

(一)會計計量的定義

在會計界最早提出會計計量定義的是史蒂文斯(S.Stevens),他在1946年提出:“計量是根據(jù)特定的規(guī)則吧數(shù)額分配給物體或事項?！?966年,美國會計學會提出:“會計就是要計量和傳遞一個經(jīng)濟主體的活動中的數(shù)量方面,雖然定性信息是重要的,但會計職能強調(diào)通過數(shù)量表示有意義的定量信息來增進有用性?！?979年,井尻雄士在《會計計量理論》一書中提出:“會計計量就是以數(shù)量確定目標或事項之間的內(nèi)在關(guān)系,并把數(shù)額分配于具體事項的過程?！?989年,國際會計準則委員會(IASC)在《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》公告中認為:“計量是指為了在資產(chǎn)負債表和收益表中計列財務(wù)報表的要素而確定其金額的過程?！?/p>

在我國目前被廣泛采用的是著名會計學家葛家澍和余緒纓教授在1992年提出的定義,即“計量,是指在財務(wù)會計中對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計算并予以確認,使其轉(zhuǎn)換為可以用貨幣表現(xiàn)的信息”。

從上述對會計計量定義的時間間距及其內(nèi)涵來看,對計量的認識主要表現(xiàn)在:第一,在計量基礎(chǔ)上是單一的歷史成本,計量單位上是堅持貨幣計量。第二,在傳統(tǒng)計量理論中普遍認為會計計量就是計量財務(wù)報表要素在經(jīng)濟活動中的過程,并表現(xiàn)在報表的形式上。第三,對會計理論的研究大都是將其放在會計基本概念框架中的勾籍關(guān)系中,特別是會計本質(zhì)和會計目標是傳統(tǒng)計量理論的基礎(chǔ)和出發(fā)點,從而形成了計量理論中的真實收益學派和決策有用學派兩大主流學派。

(二)會計計量的目標

在傳統(tǒng)會計計量理論中,對計量目標的分析和研究也是類似與計量理論,沒有形成完整理論,只是有從會計目標中演進而來的受托責任性和決策有用性的兩個廣泛接受的模糊概念而已。比如,在林志軍編寫的《會計的假定、原則、準則》中曾經(jīng)表述:“會計計量主要解決企業(yè)的資產(chǎn)計價和收益衡量問題,其目的是為了考核企業(yè)管理當局作為業(yè)主的委托管理者所實際完成的‘受托責任’,正確反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果”。肖偉在其編寫的《會計計量接觸理論研究》中認為,會計計量的目標與會計決策信息系統(tǒng)的目標是基本一致的,即提供有關(guān)價值運動的量化信息,確定與決策相關(guān)的價值運動方面的量值。另外,在吳艷鵬編寫的《資產(chǎn)計量論》中將會計計量的目的歸結(jié)為以下三個方面的內(nèi)容:(1)明確企業(yè)資產(chǎn)責任,交代企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)時履行情況;(2)客觀的反映企業(yè)所實際控制資產(chǎn)的經(jīng)濟價值;(3)為經(jīng)濟決策管理提供有用信息。并認為這三個方面彼此相互關(guān)聯(lián),共同構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)計量目的的完整內(nèi)容。

由此可見,我國傳統(tǒng)會計中對計量理論的研究依然限定在傳統(tǒng)會計基本概念框架結(jié)構(gòu)中,以會計本質(zhì)和會計目標為其研究的中心出發(fā)點和邏輯起點,特別是對會計計量目標的認識更是突出,受托責任觀和決策有用觀儼然已經(jīng)成為計量目標的兩大主要觀點。尤其是隨著公允價值、可收回金額等多種計量模式給傳統(tǒng)計量帶來巨大的沖擊時,計量目標理論也成為爭議頗多的話題。

二、計量目標中受托責任性和決策有用性的評價

(一)受托責任性

認為計量目標服從與受托責任觀的大多數(shù)學者認為,由于資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離,委托方把資源交給受托方,受托方承擔合理、有效地管理資源并使資源保值、增值的責任。作為資源的受托方,要如實向資源委托方報告受托責任的履行過程、結(jié)果;而為了有效地協(xié)調(diào)委托方和受托方的關(guān)系,在會計信息質(zhì)量方面要求客觀性,在會計確認上只確認企業(yè)實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項,從而在會計計量上以歷史成本計量,反映客觀性和可驗證性。如下圖1所示:

根據(jù)圖1,在受托責任觀為知道的會計目標中,委托方和受托方雙方責任明確,并且所要求的計量過程也僅僅時反應(yīng)這種唯一的契約關(guān)系,而計量的結(jié)果以及對計量報告的要求自然與之相對應(yīng)就變成了信息的客觀性和可驗證性要求。站在投資者的角度,需要客觀、可驗證的計量過程并反映結(jié)果,對受托方進行監(jiān)督和控制,受托方則需要客觀地計量整個過程并報告出來反映企業(yè)履行的情況和經(jīng)營結(jié)果,因此,在此會計目標為導向的計量過程中,采用的則是會計學的收益、使用財務(wù)資本保持以及名義貨幣單位等一系列概念,并決定了計量過程中只需要用歷史成本對資源進行初始計量既可,沒有金融工具、公允價值等后續(xù)計量等問題,也沒有無形資產(chǎn)等混合計量等問題。簡單的說計量的目標就是完成受托責任,真實的反映資源的收益這一目的。

由此可見,在一定程度上,以整個財務(wù)會計基礎(chǔ)概念框架為基礎(chǔ)從會計目標出發(fā)的計量目標目的理念僅僅是從整個財務(wù)會計的邏輯關(guān)系為邏輯起點,將其作為一個子系統(tǒng)而發(fā)展的。然而,隨著資本市場的形成和完善、特別是信息成為投資人和經(jīng)理人越來越重視的焦點,受托責任行對目標性已經(jīng)逐漸顯現(xiàn)出不適合的地方來。在受托責任中,計量及報告出的結(jié)果所反映出來的信息,在決策者看來已經(jīng)遠遠不能滿足其決策的需要;另一方面隨著資本市場的活躍和發(fā)達,投資者已經(jīng)改變了原來的集中式、單一性逐漸成為分散性、個別性、大量性,潛在的投資者和相關(guān)的利益相關(guān)者都在關(guān)注著計量所反映的信息。在這種環(huán)境和要求下,很多學者開始對受托責任性的計量目標提出置疑并轉(zhuǎn)向?qū)Q策相關(guān)性目標理論的研究。

(二)決策相關(guān)性

認為計量目標服從于決策有用觀的大多數(shù)學者認為,由于資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離,會計目標是向債權(quán)人、潛在投資者等相關(guān)信息使用者提供有利于其作出合理的投資、信貸及類似決策的會計信息,會計信息主要包括關(guān)于現(xiàn)金流量的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息。這就要求會計信息質(zhì)量不僅可靠,更重要的是相關(guān)有用。在會計確認和計量方面不僅要包括已實際發(fā)生的經(jīng)濟事項,還包括那些尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟事項,因此在會計計量上不僅采用歷史成本計量模式,還采用非歷史成本計量模式(如現(xiàn)行價值模式、公允價值模式等),并要求提供多種會計報表。如下圖2所示:

如圖2,以決策有用性為指導的會計目標中,雖然和受托責任觀一樣都適用于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的經(jīng)濟環(huán)境,但與其不一樣的是,資源通過資本市場的交易完成有效的配置,委托受托雙方的關(guān)系變得模糊,信息成為連接經(jīng)理人和資源以及投資人的關(guān)鍵點,此時通過資本市場運作的企業(yè)資源的收益及消耗情況就不再是會計計量的主要目的,而相應(yīng)的決策信息、投資信息以及潛在投資能力的信息已經(jīng)有原來的無用信息變成了至關(guān)重要的信息,而貫穿整個會計過程的計量其目的也就成了提供相關(guān)、可靠的有用信息,由此可靠性、相關(guān)性就成了連接會計目標和計量目標的衡量標準,并且在會計目標的導向下,計量過程中開始采用經(jīng)濟學中的收益概念、開始涉及重置成本、實務(wù)資本保持以及現(xiàn)時成本等一系列有利于決策信息的計量概念。而計量所反映的信息其目標不再僅僅完成投資人的受托責任,而是更注重體現(xiàn)資本市場的平均風險與報酬水平以及本企業(yè)在資本市場上的風險與報酬等。并且要適時體現(xiàn)出后續(xù)計量以更好的面向未來的需求和目標。在這種計量目標理論中,在一定程度上解決了資本市場的介入給會計計量帶來的沖擊,解決了當前越來越多后續(xù)計量的一部分問題,可以說是比較有效的。并且,在2002年國際會計準則理事會與加拿大會計準則理事會合作推動的“會計計量”研究項目中,最終還是將計量目標界定為是為了向信息使用者提供有用的會計信息(即與概念框架中的財務(wù)報告目標相一致)。但我們認為,決策有用性的計量目標仍有些不能滿足的情況,決策有用性適用的經(jīng)濟環(huán)境是資本市場,而怎樣的資本市場才能保證決策有用性的計量目標可以滿足整個信息系統(tǒng)的需要特別是信息使用者的要求呢?信息成為關(guān)鍵之關(guān)鍵,而會計則無形間成為信息使用者和信息的“奴仆”,在決策有用性的目標理念中又將如何體現(xiàn)呢?等等問題都是目前在決策有用性的目標理念中無法很好解釋并解決的問題。

三、結(jié)論及建議

在上述受托責任性和決策有用性為目標的計量理論中雖然都在一定程度上解決了會計計量中出現(xiàn)的矛盾和問題。但是很顯然都并不是很成功的解釋并解決當前越來越成熟的實務(wù)問題。我們認為有如下原因:

1.這兩種目標理論都是以會計目標為出發(fā)點或邏輯起點,而當前在會計目標的研究體系中還存在理論和實務(wù)上不具有操作性的地方,這樣的研究起點首先對會計計量這一貫穿整個過程的重要量化概念目標就存在一定的局限性,并把對計量的研究局限在了以此為基礎(chǔ)的勾籍關(guān)系中,我們不是說這中間存在邏輯問題,而是說計量的目標本身就限制在了這一范圍之內(nèi)。

2.從理論上講,這兩個觀點不論是在會計目標理論還是在計量目標理論中,其適用的基本前提或經(jīng)濟環(huán)境源于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。在這種分離狀態(tài)下,無論是明確契約關(guān)系還是明確資本市場交易形成信息。而當前隨著知識經(jīng)濟、信息爆炸時代的發(fā)展,信息、知識等無形資產(chǎn)儼然已經(jīng)成為一個全新的資源并且對決策和企業(yè)經(jīng)營管理都起著越來越重要的作用。就像資本市場開始席卷會計整個過程一樣,需要更適合知識經(jīng)濟時代的一種新目標理論滿足當前會計整個過程,特別是報告過程和結(jié)果。

3.從實務(wù)操作上講,我國會計計量規(guī)范對于初始計量基礎(chǔ)有歷史成本、公允價值、現(xiàn)值、最佳估計值等,對于后續(xù)計量基礎(chǔ)有攤余價值、成本與市價孰低法、公允價值、可收回金額等,但從總體上看,對除歷史成本的使用還是比較謹慎的,特別是公允價值,也只是在2006年修改的會計準則中有部分體現(xiàn)而已。這樣本身就意味著在會計計量目標理論中試圖從新的視角尋求上述問題的解決。

因此,我們認為對于受托責任性和決策有用性的會計計量目標理論,應(yīng)該有一定程度的改善,建議可以拋開會計目標理論,將計量作為一個獨立的子系統(tǒng)來研究其計量及報告過程中的真正目標到底是什么,這樣可能就計量這個單獨的過程來說會更有利于解決上述出現(xiàn)的問題,并形成比較完備的子系統(tǒng)。并且,隨著目前知識經(jīng)濟、信息時代的涌現(xiàn),即使是以歷史成本為主多種混合計量模式并用的計量理論也有很多解決不了的問題和難題。另外在這種比較模糊的計量模式中也容易給會計過程帶來許多不便和多種操作的可能性。這樣,在計量目標中,我們就更應(yīng)該拋開會計目標理論,從計量本身出發(fā)研究計量目標。

參考文獻

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