導(dǎo)語：界定事業(yè)單位會計目標(biāo)論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會計目標(biāo)收付實現(xiàn)制權(quán)責(zé)發(fā)生制

摘要:正確界定事業(yè)單位及其會計目標(biāo)是研究事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的前提。收付實現(xiàn)制屏蔽了事業(yè)單位未來可能遇到的風(fēng)險預(yù)警信息,降低了事業(yè)單位在日益復(fù)雜多變的市場競爭環(huán)境中的應(yīng)變力,存在一定的局限性。

在會計目標(biāo)約束下,我國事業(yè)單位應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ),而將收付實現(xiàn)制作為其必要補(bǔ)充。事業(yè)單位的編制改革是事業(yè)單位會計改革的基礎(chǔ)和前提,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和編制邊界的模糊化導(dǎo)致了我國事業(yè)單位會計目標(biāo)的難定位,從而導(dǎo)致事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的定位難問題。研究事業(yè)單位的會計核算基礎(chǔ)改革必須首先解決4個重要的基本前提:什么是事業(yè)單位?怎樣界定事業(yè)單位的目標(biāo)及其會計目標(biāo)?外部環(huán)境及其變化對事業(yè)單位會計系統(tǒng)產(chǎn)生什么影響?權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制對于重新定義后的事業(yè)單位怎樣進(jìn)行適用性分析?如果這4個相互關(guān)聯(lián)、逐步深入的問題不能很好地解決,那么,討論就會陷入混亂,甚至毫無實際意義。

一、事業(yè)單位的定義和會計目標(biāo)

1.1事業(yè)單位的定義科學(xué)的定義為規(guī)范分類、實施編制改革提供了很重要的依據(jù)。長期以來,事業(yè)單位的定義和外延不規(guī)范,事業(yè)單位的基本定位和公益服務(wù)的目標(biāo)模糊。因此,進(jìn)行事業(yè)單位編制改革,完善公益服務(wù)體系,需要在規(guī)范事業(yè)單位定義、劃清事業(yè)單位范圍的基礎(chǔ)上,明確事業(yè)單位在市場經(jīng)濟(jì)體制中的基本定位。事業(yè)單位介于政府部門與企業(yè)之間,是我國計劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,在國外與非營利性組織(NPO)類似。市場經(jīng)濟(jì)條件下,事業(yè)單位的融資結(jié)構(gòu)、服務(wù)形式、涉及領(lǐng)域等得到了極大拓展,傳統(tǒng)的定義不能滿足事業(yè)單位在新時期發(fā)展的要求。國務(wù)院1998年、2004年修訂的《事業(yè)單位登記管理暫行條例》首次從法律上將事業(yè)單位定義為:“國家為了社會公益目的,由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的,從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織。”全國人大常委會1999年通過的《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》再一次明確規(guī)定事業(yè)單位包括“公益性非營利為目的的教育機(jī)構(gòu)、科學(xué)研究機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、社會公共文化機(jī)構(gòu)、社會公共體育機(jī)構(gòu)和社會福利機(jī)構(gòu)等”。從這兩個定義我們可以提煉出事業(yè)單位的本質(zhì)特征,即社會公益性和非營利性。在此基礎(chǔ)上,可以將事業(yè)單位的概念重新表述為:依法設(shè)立的從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等公益服務(wù),不以盈利為目的的社會組織。

1.2事業(yè)單位的會計目標(biāo)事業(yè)單位的外在形式是依法設(shè)立的社會組織,從事公益服務(wù)且不以盈利為目的是其本質(zhì)特征,可以將“促進(jìn)公共利益,增加社會福利”認(rèn)定為事業(yè)單位的目標(biāo)。事業(yè)單位依靠財政撥款、自創(chuàng)經(jīng)費(fèi)以及社會捐贈等多種收入來源維持日常運(yùn)營,并主要以勞務(wù)輸出的形式服務(wù)社會,以此促成其組織目標(biāo)的實現(xiàn)?；诖?會計系統(tǒng)應(yīng)該從以下3個方面來反映事業(yè)單位的本質(zhì)內(nèi)涵。首先,事業(yè)單位會計目標(biāo)必然應(yīng)該從屬、服務(wù)于事業(yè)單位的目標(biāo)。事業(yè)單位的會計目標(biāo)不應(yīng)該是幫助組織實現(xiàn)相關(guān)價值指標(biāo)的最大化,它至少應(yīng)反映組織的“公益性”特征。其次,事業(yè)單位組織具有以提供技術(shù)密集型勞務(wù)為主的業(yè)務(wù)特征,相對于物力資本而言,人力資本占相當(dāng)大的部分。事業(yè)單位會計除反映資金的流量、流向外,如何對組織的人力資產(chǎn)及其對應(yīng)的人力資本進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計量和報告將備受關(guān)注。

最后,隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷發(fā)展完善,事業(yè)單位將逐步走向市場,甚至是國際市場,其營運(yùn)方式和收入來源結(jié)構(gòu)將發(fā)生重大變化。以上內(nèi)部條件(公益性、人本性)和外部環(huán)境(市場化、國際化)對事業(yè)單位的會計目標(biāo)產(chǎn)生了雙重約束,必須在會計系統(tǒng)中反映這些因素的顯著影響。基于事業(yè)單位人力資本的重要地位、逐漸市場化的運(yùn)作過程和服務(wù)社會的終極目標(biāo),要求事業(yè)單位至少應(yīng)披露兩個層次的會計信息:宏觀層次上,會計信息披露應(yīng)能反映事業(yè)單位履行社會責(zé)任的情況;微觀層次上,會計信息披露用于滿足資源提供者(包括物力資源提供者和人力資源提供者)的決策需要。宏觀層次信息目標(biāo)的達(dá)成需要以微觀信息目標(biāo)的實現(xiàn)為前提,所以,解除社會受托責(zé)任應(yīng)是事業(yè)單位的主導(dǎo)性會計目標(biāo),而解除資源受托責(zé)任則是事業(yè)單位的從屬性會計目標(biāo)。

二、我國事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的定位

2.1事業(yè)單位采用收付實現(xiàn)制的局限性目前我國的事業(yè)單位除一些盈利性部分可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,基本上采用的是收付實現(xiàn)制。隨著我國經(jīng)濟(jì)的市場化、國際化進(jìn)程的加速推進(jìn)以及政府事業(yè)單位職能的轉(zhuǎn)變,這種收付實現(xiàn)制主導(dǎo)型會計核算模式已越來越不適應(yīng)新形勢下事業(yè)單位會計目標(biāo)的要求。一方面,基于事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表會計信息質(zhì)量的考慮,如果采用收付實現(xiàn)制,事業(yè)單位所發(fā)生的攤提費(fèi)用和應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付款項以及由此而形成的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)就不能在會計上反映出來,不能充分揭示事業(yè)單位的現(xiàn)時財力,從而不利于事業(yè)單位解除資源受托責(zé)任會計目標(biāo)的實現(xiàn)。另一方面,基于事業(yè)單位收支情況表會計信息質(zhì)量的考慮。平穩(wěn)、真實的收支情況是履行社會責(zé)任的物質(zhì)基礎(chǔ),按照收付實現(xiàn)制計算出來的收入、支出并不能正確體現(xiàn)本期業(yè)務(wù)的所得和耗費(fèi),還會使期末結(jié)算出來的收支結(jié)余不真實,各期收支情況顯著波動。如果某事業(yè)單位有大量應(yīng)付而未付的債務(wù)按收付實現(xiàn)制處理,就會掩蓋收支平衡背后的赤字風(fēng)險,一旦在經(jīng)濟(jì)活動中顯露出來就要形成財務(wù)危機(jī),不利于事業(yè)單位解除社會受托責(zé)任會計目標(biāo)的實現(xiàn)。收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)屏蔽了事業(yè)單位未來可能遇到的風(fēng)險預(yù)警信息,降低了事業(yè)單位在日益復(fù)雜多變的市場競爭環(huán)境中的應(yīng)變力。這不僅影響會計信息使用者對事業(yè)單位履行資源受托責(zé)任能力和社會受托責(zé)任能力的恰當(dāng)評估,也容易導(dǎo)致各利益相關(guān)者的短期決策行為。

2.2我國事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)的定位會計目標(biāo)約束下,我國的事業(yè)單位會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已是大勢所趨。原因在于以下幾方面。1)事業(yè)單位會計目標(biāo)的公益性特征要求事業(yè)單位的會計核算重心必須由資源受托責(zé)任觀向社會受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)移。對于事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生而尚未支付的負(fù)債或未來可能承擔(dān)的社會責(zé)任,比如應(yīng)付職工的工資、因醫(yī)療訴訟可能發(fā)生的或有負(fù)債等,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以完整、動態(tài)地揭示事業(yè)單位的未來社會責(zé)任及其履行情況。2)會計目標(biāo)的人本特性要求事業(yè)單位的會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位所從事的教育、科技、文化、衛(wèi)生等公益服務(wù)具有技術(shù)密集型的業(yè)務(wù)特點,對人力資源的引入、開發(fā)、利用和管理將是事業(yè)單位履行其社會責(zé)任的基本依托和重要保障。譬如引入人才的貨幣補(bǔ)貼、一次性撥付的科研啟動經(jīng)費(fèi)、人力資源培訓(xùn)費(fèi)等,只有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在一定的時期內(nèi)攤銷,才能真實反映事業(yè)單位的收入與費(fèi)用的配比情況。3)事業(yè)單位業(yè)務(wù)的市場化要求其會計核算基礎(chǔ)應(yīng)該有助于會計系統(tǒng)如實反映市場錯綜復(fù)雜的價值運(yùn)動關(guān)系。事業(yè)單位管理體制改革的深入使得事業(yè)單位輸血營運(yùn)模式逐步向造血營運(yùn)模式轉(zhuǎn)型,事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)自給率不斷提高,財政撥款及社會捐贈的資金比重下降,資源受托責(zé)任有所減輕。

對事業(yè)單位的社會期望卻與日俱增,導(dǎo)致事業(yè)單位的社會受托責(zé)任不斷得到強(qiáng)化。比如,我們對一所高校的評價主要不是從校園占地面積大小、固定資產(chǎn)多少和教育收費(fèi)高低等方面來進(jìn)行,而是著眼于其師資力量、人才培養(yǎng)、科學(xué)研究等方面。前者基于資源受托責(zé)任,后者基于社會受托責(zé)任觀。資源責(zé)任會計信息側(cè)重于反映資源的保值增值情況,主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以完整地反映事業(yè)單位的實際財務(wù)狀況。社會責(zé)任會計信息側(cè)重于反映事業(yè)單位的資源是否被恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用于社會責(zé)任的履行,主要體現(xiàn)在收支情況表中。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于事業(yè)單位將其已經(jīng)發(fā)生而尚未支付的債務(wù)以及未來潛在的風(fēng)險徹底暴露,以充分揭示事業(yè)單位社會責(zé)任的實際履行情況。4)事業(yè)單位的國際化進(jìn)程,要求其會計核算同國際慣例接軌。加入WTO以后,我國的教育、醫(yī)療等作為服務(wù)貿(mào)易的重要行業(yè)將擴(kuò)大對外開放,事業(yè)單位與各國相關(guān)組織的交流與合作日益增加。事業(yè)單位業(yè)務(wù)的國際化,客觀上要求我國的財務(wù)報告必須在會計確認(rèn)、計量和報告等諸多方面實現(xiàn)與國際趨同。按照持續(xù)提供公益服務(wù)的要求和核算成本、考核評價資源受托責(zé)任和社會受托責(zé)任的需要,國際上普遍傾向于把非營利性組織會計基礎(chǔ)逐步從現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制,我國的事業(yè)單位可比照國際非營利性組織的通行做法實施事業(yè)單位會計改革,使事業(yè)單位的會計核算基礎(chǔ)與國際接軌,從而減少我國事業(yè)單位參與全球化競爭的制度性成本。與收付實現(xiàn)制相比,權(quán)責(zé)發(fā)生制將會計核算的空間對象從貨幣資金和實物資金的價值運(yùn)動擴(kuò)展到全部資金的價值運(yùn)動,將會計核算的時間對象從當(dāng)期擴(kuò)展到各期,克服了收付實現(xiàn)制在核算財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時“只見樹木,不見森林”的缺陷。

從大的時空范圍來看,權(quán)責(zé)發(fā)生制實質(zhì)上包含了收付實現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅核算貨幣資金和實物資金,也核算其他形式的資金;不僅確認(rèn)業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)時實際發(fā)生的權(quán)利和義務(wù),而且也記錄最終的資產(chǎn)實際收付情況,更有利于事業(yè)單位社會受托責(zé)任的履行。所以,權(quán)責(zé)發(fā)生制更符合現(xiàn)時事業(yè)單位的會計目標(biāo),它使事業(yè)單位對于社會受托責(zé)任和資源受托責(zé)任的履行情況均得到了全面、真實的反映。

三、事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革路徑

就單純使用某一種會計核算基礎(chǔ)而言,權(quán)責(zé)發(fā)生制要優(yōu)于收付實現(xiàn)制。盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復(fù)雜和煩瑣,但它為真實報告組織的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任提供了一種手段。然而我們不否認(rèn)收付實現(xiàn)制的積極作用,例如年初預(yù)算和年度節(jié)余以及財務(wù)報告采用收付實現(xiàn)制,對于資金控制和避免超支就有一定的意義。從根本上講,權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)的是實現(xiàn)會計目標(biāo)的“必要性”方面,而收付實現(xiàn)制強(qiáng)調(diào)的是實現(xiàn)會計目標(biāo)的“可行性”方面,前者使觀察過程的真實性成為可能,后者則反映了最終結(jié)果的真實。兩種會計核算基礎(chǔ)可以實現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ),其結(jié)合使用將有助于事業(yè)單位會計目標(biāo)的充分實現(xiàn)。建議在保持會計信息可比性的情況下,適當(dāng)引入收付實現(xiàn)制作為權(quán)責(zé)發(fā)生制的補(bǔ)充。具體做法有以下3種。

3.1轉(zhuǎn)軌制改革路徑全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制,但同時增加編制現(xiàn)金流量表,以報告當(dāng)期的現(xiàn)金流信息?！皶嫽A(chǔ)從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的過程中,其可以達(dá)到的財務(wù)報告目標(biāo)的程度和內(nèi)容逐漸地上升和增多”,這種權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ),實際上也是與收付實現(xiàn)制相結(jié)合使用的。

3.2并軌制改革路徑對事業(yè)單位的某些支出業(yè)務(wù)的核算采取權(quán)責(zé)發(fā)生制,其余包括收入在內(nèi)的業(yè)務(wù)則采取收付實現(xiàn)制。如利息費(fèi)用和雇員的養(yǎng)老金等采取權(quán)責(zé)發(fā)生制記錄可以全面反映事業(yè)單位的債務(wù),防止“隱性”債務(wù)的產(chǎn)生,而對未收到的收入則以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這是謹(jǐn)慎性原則的進(jìn)一步運(yùn)用。這是將兩種核算基礎(chǔ)結(jié)合起來加以運(yùn)用,使之揚(yáng)長避短,相得益彰。

3.3雙軌制改革路徑在條件許可的情況下,建議在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)編制會計報表時,同步編制基于收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的會計報表。在事業(yè)單位普及會計電算化的情況下,基于不同會計核算基礎(chǔ)的會計報表間的轉(zhuǎn)換在技術(shù)上應(yīng)是比較容易實現(xiàn)的。兩種會計核算基礎(chǔ)同步使用時,應(yīng)特別注意采用規(guī)定的會計政策和方法來編制會計報告并注明所采用的會計核算基礎(chǔ),以確保會計信息的內(nèi)在一致性和相互可比性,有利于會計信息使用者對不同事業(yè)單位的績效指標(biāo)在同一口徑下進(jìn)行評估、分析和利用。以上3種會計核算基礎(chǔ)改革方法,都確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制的主導(dǎo)性地位,但同時引入收付實現(xiàn)制作為必要補(bǔ)充,這為會計信息使用者考察事業(yè)單位財務(wù)狀況、業(yè)績表現(xiàn)和現(xiàn)金流提供了多個視窗。會計信息使用者通過對事業(yè)單位不同核算基礎(chǔ)下財務(wù)指標(biāo)的比較,以及同一核算基礎(chǔ)下不同事業(yè)單位間財務(wù)指標(biāo)的比較,可以洞察事業(yè)單位內(nèi)部資金流轉(zhuǎn)與現(xiàn)金流轉(zhuǎn)的同步程度,并有助于評估各事業(yè)單位雙重受托責(zé)任的履行情況。

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