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【摘要】文章首先利用我國上市公司房地產(chǎn)開發(fā)公司財務(wù)數(shù)據(jù)及《中國稅務(wù)年鑒》等數(shù)據(jù)分析了過去幾年來我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收負擔狀況,之后分析了新稅務(wù)政策下的納稅負擔趨勢,在此基礎(chǔ)上提出了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅財務(wù)運作對策。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收負擔納稅財務(wù)運作

一、我國房地產(chǎn)企業(yè)整體稅負情況分析

房地產(chǎn)開發(fā)銷售公司所涉及的稅種主要有契稅、耕地占用稅、流轉(zhuǎn)稅及各種附加費、土地增值稅、企業(yè)所得稅及印花稅。其中,在房地產(chǎn)投資開發(fā)環(huán)節(jié),國有土地使用權(quán)出讓受讓方必須繳納3%-5%的契稅,同時取得土地若為集體土地則還需一次性繳納耕地占用稅;在房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié),房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方要按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和房地產(chǎn)營業(yè)額的5%征收營業(yè)稅;按實繳的營業(yè)稅稅額征收7%、5%、1%不等的城市維護建設(shè)稅和3%的教育費附加;按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所載金額的0.05%征收印花稅;在房地產(chǎn)收益環(huán)節(jié),轉(zhuǎn)讓方要按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值程度征收30%-60%的四級超額累進稅率的土地增值稅;自2008年起按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減去準予扣除的項目后的余額征收25%的企業(yè)所得稅,在此之前所得稅率為33%;在房地產(chǎn)取得環(huán)節(jié),受讓方需繳納契稅和印花稅,契稅一般按成交價格的3%-5%征收,印花稅按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所載金額的0.05%征收。

以下以2002-2006年房地產(chǎn)開發(fā)銷售類上市公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)和2002-2006年中國稅務(wù)年鑒相關(guān)稅種數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。根據(jù)2002-2006年房地產(chǎn)上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)和證券之星的行業(yè)分類,屬于房地產(chǎn)開發(fā)銷售的上市公司共44家,去掉上市不足五年及后轉(zhuǎn)型為房地產(chǎn)開發(fā)銷售公司等后,選取其中28家公司進行測算,主要測算三個指標(見表1)。

按照會計核算要求,公司利潤表中主營業(yè)務(wù)稅金及附加項目反映公司經(jīng)營主要業(yè)務(wù)應(yīng)負擔的營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅和教育費附加等;所得稅項目反映公司按規(guī)定從本期損益中扣除的所得稅費用;公司現(xiàn)金流量表中支付的各項稅費項目反映企業(yè)按規(guī)定支付的各種稅費,包括本期發(fā)生并支付的稅費以及本期支付以前各期發(fā)生的稅費和預(yù)交的稅金。用以上三個指標與主營業(yè)務(wù)收入對比一定程度可以反映企業(yè)的稅收負擔狀況。

從表1可以看出,房地產(chǎn)開發(fā)銷售公司稅負呈上升趨勢,主營業(yè)務(wù)稅金及附加/主營業(yè)務(wù)收入從2002年的4.24%上升到2006年的7.17%,所得稅/主營業(yè)務(wù)收入從2002年的3.46%上升到2006年的4.63%。而支付的各項稅費/主營業(yè)務(wù)收入從2002年14.72%上升到2006年的15.82%。根據(jù)2002-2006年《中國稅務(wù)年鑒》數(shù)據(jù),用房地產(chǎn)業(yè)的契稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、耕地占用稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和外商投資和外國企業(yè)所得稅等稅種收入合計數(shù)與《中國統(tǒng)計年鑒2006年》房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營總收入之比作為分析本指標,則2001-2005年房地產(chǎn)業(yè)的稅負情況如表2所示。

從表2可以看出:經(jīng)營總收入取自《中國統(tǒng)計年鑒2006》中國歷年房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(單位)經(jīng)營情況統(tǒng)計(1991-2005);2001-2005年的房地產(chǎn)業(yè)的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、外商投資和外國企業(yè)所得稅、印花稅、土地增值稅均取自《中國稅務(wù)年鑒》2001-2006年度全國稅收收入分稅種分產(chǎn)業(yè)(房地產(chǎn)業(yè))收入情況表,契稅用《中國統(tǒng)計年鑒2006》中國歷年房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(單位)經(jīng)營情況統(tǒng)計(1991-2005)中土地轉(zhuǎn)讓收入的2.5%估算。

近年來全國房地產(chǎn)業(yè)的稅負水平逐年上升,由于統(tǒng)計數(shù)據(jù)原因,有些稅如耕地占用稅未計算在內(nèi),契稅是大致推算的,將上述因素考慮在內(nèi),房地產(chǎn)企業(yè)稅負在12%以上,這個稅負水平遠大于許多行業(yè)。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新形勢下的稅收負擔分析

從表1和表2中數(shù)據(jù)可以看出,2005年和2006年年來房地產(chǎn)稅負增加主要是所得稅、土地增值稅及營業(yè)稅及附加增加導(dǎo)致的。這與這兩年的稅收政策是一致的。

從增值稅上看,1993年,國務(wù)院《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》,規(guī)定自1994年開始征收。1995年出臺的實施細則,規(guī)定了四級超率累進稅率。計算增值額時允許扣除的成本,則包括取得土地使用權(quán)所支付的金額;房地產(chǎn)開發(fā)成本和房地產(chǎn)開發(fā)費用。同時,該細則還約定,對1994年1月1日前簽訂開發(fā)及轉(zhuǎn)讓合同的房地產(chǎn)土地增值稅實行免征。1998年,財政部進一步將免征政策延長至2000年底。至2001年,恢復(fù)征收的土地增值稅,卻因沒有配套的成本核算辦法及嚴格征繳時限等原因,一直采取了預(yù)征的權(quán)宜之計,大部分地區(qū)按預(yù)銷商品房收入1%-2%的比例繳納,待項目結(jié)束后重新核算并多退少補。這種做法應(yīng)該是合理的,但房地產(chǎn)公司也往往利用這一制度產(chǎn)生的漏洞,通過延長銷售時間、保留項目公司等手段規(guī)避最后的稅收清算,實際達到了避稅的效果。2006年12月28日,國家稅務(wù)總局了從2007年2月1日執(zhí)行的《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號),國家對土地增值稅的嚴格征收,對房地產(chǎn)企業(yè)所開發(fā)項目的增值部分征收累進稅,無疑會給房地產(chǎn)行業(yè)帶來直接的影響。

從所得稅上看,房地產(chǎn)項目開發(fā)一般要跨越一個以上的會計周期,絕大多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要采取預(yù)售、項目多期滾動開發(fā)的經(jīng)營方式,由于項目連續(xù)滾動開發(fā),項目決算期又有意無意地滯后,導(dǎo)致成本難以理清,企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額難以確定;正是由于這些原因?qū)е隆秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]83號,現(xiàn)已廢止,以下簡稱83號文)的出臺,但83號文在有關(guān)稅收方面存在界限不明確等問題,這導(dǎo)致諸多房地產(chǎn)企業(yè)進行所謂的‘合理避稅’,正因如此,才有《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]31號,自2007年1月1日起執(zhí)行,以下簡稱31號文)的出臺。