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【摘要】租稅國(guó)家下，憲法稅條款的規(guī)定有利于稅目的的實(shí)現(xiàn)和正當(dāng)性的維持，有利于稅權(quán)的合理配置，有利于推動(dòng)國(guó)家的憲政進(jìn)程。通過(guò)對(duì)諸國(guó)憲法的考查，可以得出人類(lèi)憲政和稅制文明的共同經(jīng)驗(yàn)之一就是在憲法中明確規(guī)定關(guān)于稅的條款，具體包括：稅立法的民主性條款、禁止性稅條款、稅收公平原則、稅收法定主義、征稅目的和稅權(quán)劃分的條款等。針對(duì)我國(guó)憲法稅條款的缺失，可以從如下幾個(gè)方面對(duì)其加以完善：明確稅的立法權(quán)屬于人民的代議機(jī)關(guān)——人大、設(shè)立禁止性的稅條款、明確稅權(quán)劃分條款、增加肯認(rèn)稅收司法權(quán)和明確納稅人權(quán)利的條款。

【關(guān)鍵詞】憲法稅條款；租稅國(guó)家；缺失；稅權(quán)

【正文】

一、憲法稅條款的意義

現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家多為租稅國(guó)家，也即財(cái)政國(guó)家（所謂“租稅國(guó)家”，也即“財(cái)政國(guó)家”，是指國(guó)家主要通過(guò)向公民課稅獲得財(cái)政收入，并以此財(cái)政收入進(jìn)行公共投資，提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。），隨著近20年的市場(chǎng)化進(jìn)程的推進(jìn)和逐步深化，我國(guó)事實(shí)上亦是如此（改革開(kāi)放以來(lái)，隨著國(guó)家收入的規(guī)范化，稅收已經(jīng)成為我國(guó)財(cái)政收入的主要來(lái)源，我國(guó)也事實(shí)上成為“租稅國(guó)家”。如2005年，我國(guó)財(cái)政收入總計(jì)31649.29億元，其中全國(guó)稅收收入為30865.83億元，稅收收入占財(cái)政收入的比重達(dá)97.5％，稅收收入已經(jīng)成為我國(guó)政府財(cái)政收入的絕對(duì)來(lái)源。（2005年財(cái)政收入總額數(shù)據(jù)來(lái)源于新華網(wǎng)，全國(guó)稅收收入數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局，且其中稅收收入中不含關(guān)稅和農(nóng)業(yè)稅。數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)計(jì)算整理。））。財(cái)政國(guó)家成為現(xiàn)代國(guó)家憲法上國(guó)體的概括，并且“從國(guó)家收入面觀(guān)察體現(xiàn)為‘稅收國(guó)家’，從國(guó)家支出面觀(guān)察體現(xiàn)為‘給付國(guó)家’?！盵1]（P42）租稅的征收和使用在國(guó)體上歸于統(tǒng)一。甚至在現(xiàn)代“租稅國(guó)家，憲法政治的內(nèi)容歸根結(jié)底表現(xiàn)為如何征收租稅和使用租稅。人民的生活、人權(quán)與和平基本上都有征收和用稅的方法決定，這一點(diǎn)也不夸張?！盵2]（P1）

租稅的征收和使用都具體體現(xiàn)為一種行政權(quán)力，無(wú)論是征稅權(quán)還是用稅權(quán)都擺脫不了權(quán)力會(huì)被濫用的危險(xiǎn)。并且相對(duì)于國(guó)家的這種權(quán)力，納稅人的權(quán)利往往處于弱勢(shì)。政府的征稅權(quán)是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵入，征稅權(quán)的不當(dāng)行使和用稅權(quán)的偏頗都將損害納稅人的權(quán)利，具體表現(xiàn)為：征稅權(quán)的濫用會(huì)造成對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的侵害，進(jìn)而影響納稅人的生活、家庭、投資等等；用稅權(quán)的偏頗將會(huì)造成公民對(duì)福利的非公平分享，進(jìn)而影響稅的目的的實(shí)現(xiàn)。這兩者最終都會(huì)造成對(duì)納稅人基本權(quán)利的侵害。

因此，為根本上保障納稅人的權(quán)利，實(shí)現(xiàn)稅的目的，必須尋求根本的阻卻權(quán)力濫用的制度對(duì)策，以達(dá)到納稅人權(quán)利對(duì)國(guó)家征稅、用稅權(quán)的馴服和規(guī)范。通過(guò)對(duì)歷史及現(xiàn)實(shí)世界的考查可知，這一最為根本的阻卻手段就是憲法。因?yàn)樵谪?cái)政國(guó)家，“財(cái)政是國(guó)家運(yùn)行的物質(zhì)基礎(chǔ)和前提，財(cái)政依賴(lài)于稅收，稅收為國(guó)家公權(quán)力介入私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的行為，因此稅收行為天生就比其它公權(quán)力行為更受憲政價(jià)值和憲法權(quán)利保障理念的束縛?！盵3]（P74）而“憲法諸條款都對(duì)租稅的征收和使用方法有實(shí)定法意義上的法規(guī)范性約束力?！盵4](P74)

法國(guó)《人權(quán)宣言》旗幟鮮明的聲稱(chēng)：“凡權(quán)利無(wú)保障和分權(quán)未確立的社會(huì)就沒(méi)有憲法”，推論之，凡公民財(cái)產(chǎn)權(quán)無(wú)保障和政府稅權(quán)力（筆者在本文中所表述的“稅權(quán)力”是為稅的征收權(quán)力和稅的支出權(quán)力的統(tǒng)一。）約束未確立的社會(huì)就沒(méi)有憲政。并且租稅國(guó)家體制應(yīng)該為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家憲法的前提和憲政的根基，而憲政的前提就是要有一部完善的保護(hù)公民權(quán)利和制約政府權(quán)力的憲法，憲法中的稅條款就具有極為重要的意義：

其一，完善的憲法稅條款有助于實(shí)現(xiàn)稅的目的和維持稅的正當(dāng)性。（稅的本質(zhì)正當(dāng)性在于對(duì)公民權(quán)利的保障，具體包括稅的立法、征收和使用的正當(dāng)性。參見(jiàn)李樹(shù)俠：“淺析稅的正當(dāng)性”，西南政法大學(xué)研究生學(xué)報(bào)《法論》2007年第一期，第21－24頁(yè)。）“‘政府需要稅才能運(yùn)轉(zhuǎn)’，‘征稅權(quán)是政府最為主要的權(quán)力’這已經(jīng)成為人類(lèi)的常識(shí)?！盵5](P205)但征稅本身不是目的，通過(guò)稅的征收聚集財(cái)力，進(jìn)而提供市場(chǎng)所不能提供的公共物品和服務(wù)才是稅的目的。然而在現(xiàn)代國(guó)家，“政府往往迫于社會(huì)利益集團(tuán)而……使支出膨脹”[6](P64)抑或政府的稅支出偏離民眾的需求，或在民眾間存在嚴(yán)重的不公。因此，通過(guò)憲法上稅條款對(duì)稅的征收和使用的良性規(guī)定，將有助于規(guī)范國(guó)家的征稅行為，防止征稅權(quán)的濫用；有助于實(shí)現(xiàn)稅的國(guó)家財(cái)政收入、經(jīng)濟(jì)政策調(diào)整和引導(dǎo)、財(cái)富公平分配的目的。通過(guò)對(duì)稅的征收和支出的統(tǒng)一的憲法層次的規(guī)范，根本上實(shí)現(xiàn)對(duì)公民（納稅人）權(quán)利的保護(hù)和促進(jìn)，稅的正當(dāng)性也即可維持。

其二，通過(guò)憲法稅條款可以合理配置稅權(quán)。稅權(quán)是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其職能，取得財(cái)政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務(wù)管理等方面的權(quán)力或權(quán)利，是取得財(cái)產(chǎn)所有權(quán)之權(quán)。[7](P42)在我國(guó)是國(guó)家所享有的課征和使用稅的權(quán)力。稅權(quán)配置的關(guān)鍵在于根據(jù)事權(quán)的不同劃分而在縱向上合理配置，也即稅權(quán)本質(zhì)上應(yīng)該是政府所擁有的與其事權(quán)相匹配的稅收立法權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)和執(zhí)行權(quán)等各項(xiàng)權(quán)利。憲法上對(duì)于此項(xiàng)稅權(quán)在中央和地方政府間和合理配置將有助于地方財(cái)權(quán)和事權(quán)的統(tǒng)一，發(fā)揮地方政府的積極性，進(jìn)而可以從國(guó)家與地方的不同層面滿(mǎn)足（公民）納稅人公共需求。

其三，憲法稅條款的完善規(guī)定將有助于加速中國(guó)的憲政進(jìn)程?！皯椪妮^深一層的含蘊(yùn)是指政府機(jī)構(gòu)的運(yùn)作和行政行為，是以憲法所界定的權(quán)力為界限的。權(quán)力是有限的，被民意所限制?！盵8](P3)民意限制的最重要途徑就是對(duì)政府財(cái)政權(quán)的控制，也即對(duì)稅的征收和支出的限制，因?yàn)槿魏螜?quán)力的實(shí)施都依賴(lài)于一定的物質(zhì)基礎(chǔ)（財(cái)力），政府的行政權(quán)力尤是如此。通過(guò)憲法對(duì)國(guó)家征稅權(quán)和用稅權(quán)的規(guī)范，實(shí)現(xiàn)納稅人的權(quán)利對(duì)政府權(quán)力的限制和規(guī)范，可以加速中國(guó)憲政的進(jìn)程。

然而盡管憲法稅條款意義重大，但作為國(guó)家根本法的憲法亦不能不加區(qū)別，事無(wú)巨細(xì)的規(guī)范稅的任何一方面，而是要擇其最重要且切實(shí)關(guān)乎納稅人基本權(quán)利、且有利于稅的目的實(shí)現(xiàn)的方面加以明確規(guī)定。

二、世界各國(guó)憲法稅條款相關(guān)規(guī)定的共性分析（除中國(guó)外，文中有關(guān)國(guó)家憲法稅條款的列舉均引自姜士林.世界憲法全書(shū)[C].山東:青島出版社.1997。）

究竟憲法應(yīng)該如何規(guī)定稅條款即成為一個(gè)值得深入探討的議題，考查世界各國(guó)的憲法稅條款，尋求經(jīng)驗(yàn)借鑒，將不失為一條可行之道。由于各國(guó)的歷史和國(guó)情的不同，各國(guó)憲法稅條款也呈現(xiàn)出差異，但這并不妨礙我們對(duì)其進(jìn)行比較分析，探究其共性，發(fā)掘其中所蘊(yùn)含的人類(lèi)普遍的稅制文明和憲政價(jià)值。

（一）稅立法上的民主。

1215年英國(guó)《大憲章》首次確立了“課稅必須經(jīng)被課稅者同意的原則”，1297年的《有關(guān)承諾賦課金的法案》明確規(guī)定禁止無(wú)承諾課稅原則，并最終在憲法上確立了“無(wú)代表（無(wú)承諾）不課稅的原則”。其后，該原則作為稅制文明的經(jīng)驗(yàn)為世界眾多國(guó)家所遵循仿效。比如，美國(guó)憲法第一條第七款規(guī)定：“所有的征稅議案首先在眾議院提出……”；韓國(guó)憲法第五十九條規(guī)定：“稅收的種類(lèi)和稅率，由法律規(guī)定?！钡谒氖畻l規(guī)定：“立法權(quán)屬于國(guó)會(huì)”；阿根廷憲法第四十四條規(guī)定：“稅收和征兵的立法權(quán)專(zhuān)屬眾議院?！狈▏?guó)1789年《人權(quán)宣言》第十四條規(guī)定：“所有公民都有權(quán)親自或由其代表來(lái)確定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時(shí)期。”

“無(wú)代表，不納稅”核心之意在于有關(guān)稅的立法必須有民眾的廣泛參與，由民眾自己決定，而不能由權(quán)力享有者（政府）恣意立法。具體包括稅的征收和支出方面立法的民主性。稅的征收立法（如稅種的開(kāi)征、稅率的高低、稅收優(yōu)惠措施等等）必須由民眾自己決定，具體就是通過(guò)代議制度實(shí)現(xiàn)；稅的支出的立法同樣如此，通過(guò)民眾意志的貫徹，以使得稅的支出符合人民所需，真正達(dá)到“取之于民，用之于民”。

（二）稅收法定主義的明確。

稅收法定主義是稅法至為重要的原則，“它是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益都舉足輕重?！盵9](330)諸國(guó)憲法條款的重要一條就是有關(guān)稅收法定主義的規(guī)定。在英國(guó)，從1215年《大憲章》到1629年《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》，再到1688年的《權(quán)利法案》，規(guī)定國(guó)王未經(jīng)國(guó)會(huì)同意而恣意征稅是非法的，只有國(guó)會(huì)通過(guò)的法律才能向人民征稅，從而正式確立了近代意義上的稅收法定主義?，F(xiàn)今各國(guó)憲法上亦無(wú)不對(duì)稅收法定主義加以規(guī)定。美國(guó)憲法第一條規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說(shuō)，只有眾議院提出并通過(guò)了法律后，政府才能向人民征稅。如第一條第八款所規(guī)定的“國(guó)會(huì)有權(quán)規(guī)定和征收稅金、關(guān)稅、輸入稅和貨物稅……”；法國(guó)憲法第三十四條規(guī)定：“法律規(guī)定有關(guān)下列事項(xiàng)的準(zhǔn)則——各種性質(zhì)的賦稅的征收基礎(chǔ)、稅率和征收方式……”；日本憲法第八十四條規(guī)定：“新可租稅或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律規(guī)定或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”；新加坡憲法第八十二條規(guī)定：“除經(jīng)法律或經(jīng)過(guò)法律批準(zhǔn)者外，不得由新加坡或?yàn)樾录悠轮?，征收任何?guó)家稅或地方稅”；韓國(guó)、印度憲法也都有相關(guān)規(guī)定。

（三）稅權(quán)劃分明確。

根據(jù)政府間事權(quán)的不同及其各種稅制的特點(diǎn)在憲法上明確劃分事權(quán)也是多國(guó)憲法稅條款的一大主要內(nèi)容。國(guó)家稅權(quán)是一種憲法性的權(quán)力，關(guān)乎到國(guó)家的統(tǒng)一和與地方政府的自治問(wèn)題，稅權(quán)的合理配置有利于各級(jí)政府職能的履行，關(guān)系到民眾的自治權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，因此，許多國(guó)家都是在憲法上規(guī)定了稅權(quán)的分配問(wèn)題。如德國(guó)憲法第一百零五條規(guī)定：“一、聯(lián)邦擁有對(duì)關(guān)稅事項(xiàng)和國(guó)庫(kù)專(zhuān)營(yíng)事業(yè)的專(zhuān)有立法權(quán)?！诘胤截浳锒惻c聯(lián)邦立法所征稅收不相同的情況和范圍內(nèi)，各州有地方貨物稅的立法權(quán)。……”，并在第一百零六條中規(guī)定了聯(lián)邦和州之間關(guān)于稅收的分?jǐn)偅晃靼嘌缿椃ǖ谝话偎氖l規(guī)定：“地方財(cái)政應(yīng)擁有行使法律賦予各級(jí)行政管理機(jī)構(gòu)的職能所必須的充足的手段，主要靠地方稅賦和從國(guó)家、自治區(qū)稅收中分成”；巴西憲法在第二十一條和二十三條中分別規(guī)定了聯(lián)邦、州和聯(lián)邦區(qū)的征稅權(quán)。

（四）禁止性稅條款的規(guī)定。

“租稅之征收，其本身即隱含扼殺個(gè)人自由之危險(xiǎn)，20世紀(jì)末各國(guó)租稅負(fù)擔(dān)急遽上升。”并且，“憲法所保障之一切經(jīng)濟(jì)自由，如將租稅效果納入計(jì)算后，則均不免遜色，蓋公權(quán)力借由課稅行為而無(wú)孔不入，成為法治國(guó)家不設(shè)防之側(cè)翼?！彼袁F(xiàn)代國(guó)家必須確實(shí)加以警覺(jué)，“如不實(shí)加以防阻，則憲法所保障之自由與權(quán)利，亦將失其意義”，[10](P5)稅的權(quán)利保護(hù)和促進(jìn)的目的亦無(wú)法實(shí)現(xiàn)。因此，多國(guó)憲法都制定了禁止性的稅收條款。美國(guó)憲法第一條第十款規(guī)定：“任何一州，未經(jīng)國(guó)會(huì)同意，不得對(duì)進(jìn)口或出口貨物征收任何輸入稅或關(guān)稅，擔(dān)為執(zhí)行本州檢查法所絕對(duì)必需者除外”。印度憲法第二百八十六條規(guī)定：“限制征收貨物稅。其中第一款規(guī)定各邦法律不得課征或授權(quán)課征下述情形的貨物銷(xiāo)售稅：（一）在各邦轄地外進(jìn)行的貿(mào)易；（二）進(jìn)出口印度過(guò)程中進(jìn)行的貿(mào)易。”巴西憲法在第五章中專(zhuān)章規(guī)定了“稅收制度”，其中第十九條規(guī)定：“禁止聯(lián)邦、州、聯(lián)邦區(qū)和市：在本憲法規(guī)定的情況外，設(shè)立或增加未經(jīng)法律規(guī)定的稅收項(xiàng)目；通過(guò)州際稅收或市際稅收的途徑，規(guī)定人員或商品運(yùn)輸?shù)南揞~……”。意大利憲法第一百二十條規(guī)定：“各區(qū)不得在區(qū)與區(qū)之間征收輸入稅、數(shù)出稅或過(guò)境稅……”。

（五）稅收公平原則的強(qiáng)調(diào)。

稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則的必然要求。蓋因于在稅收法律關(guān)系中，權(quán)利主體雙方——國(guó)家和納稅人的法律地位是平等的，所有的納稅人之間的法律地位同樣是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該在國(guó)民之間公平分配，稅收支出也應(yīng)當(dāng)一視同仁，公平對(duì)待。英國(guó)美國(guó)等國(guó)的憲法上都以憲法條款明確規(guī)定。美國(guó)憲法第一條第八款規(guī)定：“……但一切關(guān)稅、輸入稅和貨物稅應(yīng)全國(guó)統(tǒng)一?！?，第九款規(guī)定：“對(duì)于從任何一州輸出的貨物，不得征收稅金或關(guān)稅。任何商業(yè)或稅收條例，都不得給予一州港口優(yōu)惠于他州港口的待遇；開(kāi)往或開(kāi)出一州的船舶，不得被強(qiáng)迫在他州入港、出港或交納關(guān)稅?！保环▏?guó)1789年《人權(quán)宣言》第十三條規(guī)定：“……賦稅應(yīng)在全體公民之間按其能力作平等的分?jǐn)??！?/p>

（六）征稅目的的明確。

征稅本身不是目的，只是實(shí)現(xiàn)目的的手段。征稅的最終目的在于公民（納稅人）權(quán)利的保護(hù)，在于保障納稅人的人權(quán)、維護(hù)國(guó)家的利益。各國(guó)憲法也多對(duì)征稅的目的以憲法條款的行使給予了規(guī)定，如法國(guó)《人權(quán)宣言》第十三條規(guī)定：“為了武裝力量的維持和行政管理的支出，公共賦稅就成為必不可少的；……”；美國(guó)憲法第一條第八款規(guī)定：“國(guó)會(huì)有權(quán)：規(guī)定和征收稅金、進(jìn)口稅、輸入稅和貨物稅，以?xún)敻秶?guó)債、提供合眾國(guó)共同防務(wù)和公共福利。”

總之，“憲法確定稅收制度和稅收原則，已成為世界各國(guó)立憲過(guò)程中自覺(jué)遵循的一條原則”。[11](P20)

三、我國(guó)憲法稅條款的缺失

我國(guó)憲法中直接涉及稅的條款僅有第五十六條一款：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！痹摋l有兩層意思，其一是公民有納稅的義務(wù)；其二是公民的這種納稅應(yīng)該依照法律，即政府必須依照法律征稅，公民有且依照法律才負(fù)納稅義務(wù)。不難看出，該條款的重心在于強(qiáng)調(diào)公民的納稅義務(wù)，這種以國(guó)家本位為基礎(chǔ)的納稅義務(wù)的片面強(qiáng)調(diào)，將國(guó)家和納稅人置于一種不平等甚至對(duì)立的境地之中?？疾橹袊?guó)的現(xiàn)實(shí)，建立在國(guó)家本位而不是納稅人權(quán)利本位下的征稅行為往往逾越法律的限制，不正當(dāng)?shù)那趾Φ焦竦幕緳?quán)利。并且，“從稅收立憲的起源及其本質(zhì)來(lái)講，稅收立憲重在規(guī)范國(guó)家征稅權(quán)、保護(hù)人民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)和自由權(quán)，而我國(guó)憲法的這一條規(guī)定顯然是從維護(hù)國(guó)家權(quán)利、保證人民履行義務(wù)的角度出發(fā)的，很難說(shuō)我國(guó)已經(jīng)進(jìn)行了稅收立憲?！盵12](P76)

僅此一條規(guī)定，“既沒(méi)有關(guān)于國(guó)家稅收制度的一般性規(guī)定，也沒(méi)有關(guān)于國(guó)家征稅權(quán)的專(zhuān)門(mén)性規(guī)定。憲法沒(méi)有對(duì)稅收立法權(quán)限、立法程序、立法原則以及納稅人權(quán)利與義務(wù)的明確規(guī)定。換句話(huà)說(shuō)，稅收制度沒(méi)有作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)制度的重要內(nèi)容?！盵13](P20)具體而言，我國(guó)憲法存在如下幾個(gè)方面的重大缺失：

（一）稅立法中民主性的匱乏

稅是納稅人為避免自然狀態(tài)下的無(wú)序和混亂，更好的保障自己的生命、自由和財(cái)產(chǎn)等一系列權(quán)利而“自愿”和國(guó)家締結(jié)的契約。通過(guò)契約的規(guī)定讓渡自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)，以交換國(guó)家的積極行動(dòng)——提供公共物品和服務(wù)。國(guó)家和納稅人形成一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。納稅人和國(guó)家在稅收法律關(guān)系中的地位是平等的，平等的地位和契約的性質(zhì)要求國(guó)家的征稅和用稅必須建立在和納稅人的同意之上。在我國(guó)，就是有關(guān)稅的征收和使用的立法都必須由人民的代議機(jī)關(guān)（國(guó)家的權(quán)力機(jī)關(guān)）——人民代表大會(huì)制定。否則，未經(jīng)人民的同意抑或違反人民的意志，人民就無(wú)服從納稅的義務(wù)。而我國(guó)憲法上并無(wú)稅的立法權(quán)專(zhuān)屬于人大的條款，只是在憲法性法律《立法法》的第八條第一款第八項(xiàng)做出了規(guī)定，即有關(guān)稅收基本制度的事項(xiàng)只能制定法律。但在實(shí)踐中，我國(guó)現(xiàn)行的21部稅收實(shí)體法律規(guī)范中，全國(guó)人大只制定了《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》、《稅收征管法》三部稅法，而其他更多的稅收法律都是通過(guò)授權(quán)立法的形式由國(guó)務(wù)院制定的。財(cái)政部和國(guó)稅總局亦是頻繁稅收行政規(guī)章。行政機(jī)關(guān)自身的屬性決定了其制定稅收法規(guī)有其必然的缺陷，大多體現(xiàn)行政機(jī)關(guān)的征收利益，難以把對(duì)公民(納稅人)的合法利益保護(hù)考慮在內(nèi)；另外行政機(jī)關(guān)在制定稅收行政法規(guī)時(shí)，立法程序簡(jiǎn)單，這樣行政機(jī)關(guān)往往根據(jù)自身的利益經(jīng)常進(jìn)行修改或自行立法，民眾往往只是被動(dòng)的接受者，而不能參與到稅的立法當(dāng)中，這樣就使得稅收法律關(guān)系處于不穩(wěn)定狀態(tài)，使納稅人的權(quán)益得不到合法保護(hù)，同時(shí)行政機(jī)關(guān)的征稅和用稅行為也缺乏有效監(jiān)督。這些實(shí)踐中的種種問(wèn)題，是根本法上對(duì)于稅的立法中納稅人充分參與的民主性認(rèn)識(shí)不足的映射。

（二）稅收禁止性條款的缺位

稅收是“國(guó)家或其他公法團(tuán)體為財(cái)政收入或其他附帶目的，對(duì)滿(mǎn)足法定構(gòu)成要件的人強(qiáng)制課予的無(wú)對(duì)價(jià)金錢(qián)給付義務(wù)?！盵14](P10)為對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵入，我國(guó)2004年憲法修正案加入了對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)承認(rèn)的條款，第十三條規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)”，以及公權(quán)力對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)侵害的補(bǔ)償性規(guī)定，“國(guó)家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對(duì)公民的私有財(cái)產(chǎn)實(shí)行征收或者征用并給予補(bǔ)償?！边@就使得具有強(qiáng)制性、無(wú)償性的稅收與財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)必須從憲法上予以平衡，稅的征收要受到財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的限制，要求稅的征收必須符合其正當(dāng)性。這種正當(dāng)性基于兩個(gè)方面的保證：其一是稅的立法要求有納稅人的參與決定；其二，為防止多數(shù)人意志的不當(dāng)擴(kuò)張而造成對(duì)少數(shù)人正當(dāng)意志的掩蓋，要求法律上對(duì)稅收正義原則的肯認(rèn)。而這第二點(diǎn)就需要憲法上禁止性稅條款的規(guī)定，因?yàn)椤艾F(xiàn)代憲法是以人民主權(quán)為邏輯起點(diǎn)的，……與憲法的人權(quán)性相對(duì)應(yīng)，憲法區(qū)別于其他法律的關(guān)鍵在于：為保障所有人的基本人權(quán)，憲法必須從宏觀(guān)上平衡公民權(quán)利和國(guó)家權(quán)力。”[15](P52)在稅的問(wèn)題上，憲法通過(guò)稅條款的設(shè)定從宏觀(guān)上平衡國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利，以其中的禁止性稅條款的規(guī)定約束國(guó)家強(qiáng)勢(shì)性的稅權(quán)力的行使，有利于保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，實(shí)現(xiàn)稅的目的。但由于我國(guó)現(xiàn)行憲法上禁止性稅條款的缺位，政府征稅權(quán)的濫用和稅的偏頗性的支出就得不到根本的約束和規(guī)范。

（三）中央與地方稅權(quán)劃分的缺失

政府提供公共物品和服務(wù)無(wú)不以財(cái)力為后盾，而財(cái)力的取得主要依靠稅收，因此，應(yīng)該根據(jù)事權(quán)相應(yīng)的在各級(jí)政府間分配稅權(quán)。我國(guó)憲法關(guān)于稅的條款只有第五十六條納稅義務(wù)的規(guī)定，并沒(méi)有憲法條款明確規(guī)定稅權(quán)的分配，造成中央稅權(quán)和地方稅權(quán)的劃分不明確。實(shí)踐中稅權(quán)在中央和地方之間如何劃分，并沒(méi)有一個(gè)明確統(tǒng)一的規(guī)則規(guī)定，它不是由憲法以明確的條款形式規(guī)定，也不是通過(guò)最高立法機(jī)關(guān)，即全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)按照法定程序通過(guò)立法解決，而是由國(guó)務(wù)院或其授權(quán)的財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局以行政法規(guī)的形式加以規(guī)定。行政機(jī)關(guān)掌握稅權(quán)劃分所造成的一個(gè)重大缺陷就是中央無(wú)限將稅權(quán)集中于自身，而地方政府稅權(quán)卻相當(dāng)羸弱。地方政府（一般只限于省級(jí)政府）的稅收收入限于涉稅面廣、征收難度大、受益較小而征收成本較大的一些稅種的征收上，如筵席稅、屠宰稅。這種在憲法上就存有缺失的稅權(quán)劃分狀態(tài)直接導(dǎo)致了地方政府財(cái)力的不足，無(wú)法有效的履行其繁重的職責(zé)，直接造成各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和公共物品及服務(wù)提供的差異，進(jìn)而產(chǎn)生公民（納稅人）對(duì)改革成果的分享上的不公平。

（四）稅收司法權(quán)條款空白

“由于稅法輪廓額模糊化，稅法立法者支出意愿的加強(qiáng)，議會(huì)之外制定法律等，都使得稅法難免侵犯人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)?！盵16](P116)并且“正是在稅這個(gè)領(lǐng)域，政府政策專(zhuān)斷的趨勢(shì)，要比在其它領(lǐng)域更加明顯”[17](P72)征稅及用稅權(quán)力的濫用，侵犯公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)的現(xiàn)象愈加普遍，針對(duì)政府征稅行為的不滿(mǎn)愈加激烈。因此必須賦予公民尋求稅收司法救助的權(quán)利。在允許稅務(wù)訴訟的臺(tái)灣，稅務(wù)訴訟是作為行政訴訟進(jìn)行的，近幾年，臺(tái)灣地區(qū)的稅務(wù)訴訟占行政訴訟的60％以上。[18](P1)我國(guó)大陸沒(méi)有稅務(wù)訴訟，只是法院不被授予稅收司法權(quán)的結(jié)果，并不能推導(dǎo)出行政機(jī)關(guān)的稅行為都是合憲合法的。相反，實(shí)踐中，侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的行為不在少數(shù)。我國(guó)大陸稅收司法權(quán)的缺漏是納稅人權(quán)利難于保障的重要原因之一，而我國(guó)又是成文法國(guó)家，稅收司法權(quán)的缺失就是根源于憲法上稅收司法權(quán)條款的空白。

正是由于憲法在以上幾個(gè)方面的稅條款的缺失，使得我國(guó)憲法難以對(duì)政府稅權(quán)力進(jìn)行有效的制約和規(guī)范，納稅人權(quán)利的保護(hù)和促進(jìn)也屢遭困境。

四、我國(guó)憲法稅條款的完善

現(xiàn)代文明國(guó)家無(wú)不以“憲政”為自己的追求，而憲政的核心要義即是對(duì)政府權(quán)力的制約和公民權(quán)利的保護(hù)。憲政的實(shí)現(xiàn)必須以憲法為前提，我國(guó)現(xiàn)今的憲政之路走的如此艱辛與緩慢的重要原因就是“憲法和憲政存在著悖離”，而悖離的原因又是由于中國(guó)“憲法文本的缺失”。[19](P57)在2004年新憲法修正案將財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)納入憲法后，現(xiàn)今最為重要的憲法文本缺失之一就是如上所述的稅條款的缺失。憲法稅條款的缺失已經(jīng)影響到我國(guó)稅收法律體系的完善、憲政中國(guó)的實(shí)現(xiàn)進(jìn)程和納稅人權(quán)利的保護(hù)。

“憲法是對(duì)歷史各階段之生活經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了批判性的總結(jié)，對(duì)于解決未來(lái)時(shí)代政治上與社會(huì)上的難題具有開(kāi)具處方的意義?！盵20](P2)隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展的現(xiàn)狀，公民的權(quán)利意識(shí)亦隨之不斷覺(jué)醒，作為寫(xiě)著人民權(quán)利的紙的憲法理應(yīng)通過(guò)自身的完善以回應(yīng)新時(shí)代的挑戰(zhàn)。參考世界各國(guó)憲法規(guī)定，借鑒世界憲政文明的普遍經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為我國(guó)應(yīng)從以下幾個(gè)方面對(duì)憲法進(jìn)行完善：

（一）明確納稅人權(quán)利

“權(quán)利是憲法的基本元素，憲法是在最廣泛意義上關(guān)于權(quán)利的一項(xiàng)契約?！盵21](P44)納稅人在稅的征收和支出方面的權(quán)利關(guān)乎到納稅人自身的財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)，理應(yīng)成為憲法條款的重要內(nèi)容。日本稅法學(xué)者北野宏久睿智的站在憲法的高度重新審視稅法，認(rèn)為從國(guó)民主權(quán)原理和人權(quán)保障原則出發(fā)，稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權(quán)的權(quán)利之法。作為承擔(dān)國(guó)家財(cái)政作用的一方當(dāng)事人——納稅者，既“不應(yīng)該被僅僅當(dāng)作征收租稅的客體”來(lái)對(duì)待，也不應(yīng)該“被當(dāng)作承擔(dān)租稅義務(wù)的被動(dòng)的租稅負(fù)擔(dān)者來(lái)操縱”，“所有的納稅者都享有不可侵犯的固有權(quán)利”，對(duì)影響其生活及人權(quán)的租稅的征收和使用理應(yīng)有一系列憲法及稅法上的基本權(quán)利。[22](P78-79)以納稅人權(quán)利為本位的憲法應(yīng)當(dāng)確立納稅人民主參與決定稅立法的權(quán)利、根據(jù)自身給付能力公平負(fù)擔(dān)賦稅的權(quán)利、接受“適當(dāng)程序”的權(quán)利、對(duì)違法課稅處分等有尋求司法救濟(jì)的權(quán)利等等。

（二）確立稅收法定主義

在憲法中明確稅的立法權(quán)屬于人民代表大會(huì)或其常委會(huì)，重要的稅收法律只應(yīng)由全國(guó)人民代表大會(huì)制定，通過(guò)憲法稅條款對(duì)稅立法權(quán)力的法律保留，由納稅人的民意代表機(jī)關(guān)全國(guó)人大及地方各級(jí)人大制定稅法律，以此才能根本上保證稅反映人民的意志，達(dá)到權(quán)利保護(hù)和促進(jìn)的目的。重要的全國(guó)性的稅法由全國(guó)人大制定，如所得稅法、增值稅法、關(guān)稅法等等，省級(jí)人大掌握地方性稅立法權(quán)，如房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等等。國(guó)務(wù)院及其財(cái)政部門(mén)、稅務(wù)總局制定稅收條例和實(shí)施細(xì)則等必須符合憲法和法律的規(guī)定。

（三）設(shè)立禁止性的稅條款

針對(duì)我國(guó)現(xiàn)實(shí)中征稅的權(quán)力多為中央行政機(jī)關(guān)及其財(cái)政部和稅務(wù)總局掌握的情況，必須在憲法上明確禁止行政機(jī)關(guān)征稅和用稅的條款，以此防止行政權(quán)力的擴(kuò)張和濫用。禁止性稅條款的深層之意就是關(guān)于重要的稅的立法權(quán)為人民所掌有，人民通過(guò)自己的代議機(jī)關(guān)人大行使自己的權(quán)利，反映自己的意志，進(jìn)而保障自己的權(quán)利。如禁止未經(jīng)人大同意的稅的支出或不正當(dāng)支出；禁止國(guó)家將基本稅的立法權(quán)讓渡給政府，在憲法中明確稅收的立法權(quán)由全國(guó)人大及其常委會(huì)統(tǒng)一行使。

（四）增加稅權(quán)劃分的條款

以憲法條款規(guī)定哪些稅權(quán)屬于中央，又哪些稅權(quán)屬于地方，并且這種稅權(quán)的劃分以各級(jí)政府的事權(quán)及稅種特點(diǎn)為根據(jù)。具體就是在憲法上以明確的條款規(guī)定中央立法機(jī)關(guān)掌握全國(guó)性的和跨地區(qū)性的重要稅種的立法權(quán)，如對(duì)所得稅、增值稅、關(guān)稅等的立法權(quán)。但同時(shí)明確賦予地方立法機(jī)關(guān)適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)，包括一定的稅種開(kāi)征權(quán)、稅率調(diào)整權(quán)和稅收減免權(quán)等，并且可以根據(jù)本地方的實(shí)際情況和特點(diǎn)決定是否開(kāi)征，也由地方自己解釋、在一定的幅度內(nèi)自定稅率，自定減免稅范圍和違章處理辦法。地方政府還可結(jié)合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)資源優(yōu)勢(shì)，對(duì)具有地方性特點(diǎn)的稅源開(kāi)征新的稅種，并制定具體征稅辦法。[23](P82)

（五）承認(rèn)稅收司法權(quán)

“無(wú)救濟(jì)即無(wú)權(quán)利”，“有權(quán)利而無(wú)救濟(jì)即非權(quán)利”，強(qiáng)調(diào)的是權(quán)利保護(hù)的實(shí)效性，沒(méi)有法院的救濟(jì)，沒(méi)有程序上的保障，納稅人的憲法權(quán)利就不能獲得切實(shí)保障。憲法上稅條款的完善，可以確立公民（納稅人）應(yīng)有的基本權(quán)利，但“憲法最重要，也是最易被違背”（盛洪教授認(rèn)為憲法最重要，也最容易被違背的原因是：第一，憲法規(guī)則比較抽象，不夠直觀(guān)；第二，憲法往往缺少針對(duì)違憲的可操作程序；第三，最為重要的一點(diǎn)，恰恰是憲法規(guī)則應(yīng)該約束的主體，即政府各個(gè)部門(mén)，由于掌握著合法暴力并處于壟斷地位，社會(huì)更難對(duì)其進(jìn)行憲法約束。參見(jiàn)盛洪.憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)與憲政改革——《憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)》中文版序[Z].杰佛瑞•布倫南,詹姆斯M.布坎南.憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].馮克利,秋風(fēng),等譯.北京:中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社,2004.第四頁(yè)。），[24](P4)往往難以具體貫徹執(zhí)行，這就要求由傳統(tǒng)的僅由立法控制模式轉(zhuǎn)向立法控制和司法審查的相互結(jié)合模式，也就是在憲法中應(yīng)當(dāng)將稅的合憲性審查與控制相結(jié)合，即承認(rèn)稅收司法權(quán)。正如葛克昌先生所言，“……稅法……不能僅以立法者經(jīng)過(guò)權(quán)衡，不違反比例原則為已足。仍須進(jìn)一步審查是否違反實(shí)質(zhì)平等原則及租稅中立原則，此時(shí)已超出立法裁量權(quán)范圍，而為司法審查之對(duì)象，為大法官之重大任務(wù)”。[25](P287)探尋我國(guó)稅收司法權(quán)的實(shí)現(xiàn)方式，可以直接賦予法院的司法審查權(quán)或通過(guò)設(shè)立稅務(wù)法院的方式，以審查國(guó)家的稅方面的立法和行政機(jī)關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法，賦予納稅人訴訟主體資格等，為納稅人提供確實(shí)可行的并且是最后的權(quán)利救濟(jì)方式。在憲法稅條款完善之后，稅收司法將更加重要，將成為稅收正義的最后一道防線(xiàn)。

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