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[論文摘要]內(nèi)部審計形成于20世紀(jì)20至30年代，其產(chǎn)生的真正動因是企業(yè)管理的需要。隨著社會的發(fā)展，企業(yè)管理內(nèi)外部環(huán)境處于不斷的變化之中，內(nèi)部審計其職能也隨之從最初的監(jiān)督延伸至咨詢領(lǐng)域，它對公司治理中內(nèi)部控制和風(fēng)險管理起到再監(jiān)督與再管理的作用。

內(nèi)部審計形成于20世紀(jì)20至30年代，其產(chǎn)生的真正動因是企業(yè)管理的需要。隨著社會的發(fā)展，企業(yè)管理內(nèi)外部環(huán)境處于不斷的變化之中。在當(dāng)前公司價值最大化的目標(biāo)下，內(nèi)部審計扮演怎樣的角色，其在公司治理中的功能如何，本文愿做一嘗試性探討。

一、內(nèi)部審計的涵義及職能拓展

（一）內(nèi)部審計的涵義

2001年內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計的定義為“內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、客觀的保證工作與咨詢活動，目的是為機(jī)構(gòu)增加價值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評估和改善，從而幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)?！睂τ谶@個定義，我們可以從幾個方面來理解：首先，我們不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計最終的目標(biāo)是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，而企業(yè)的目標(biāo)就是增加價值，結(jié)合兩者，內(nèi)部審計的最終目標(biāo)就是為增加企業(yè)的價值而服務(wù)；其次，它所采用的手段主要是保證和咨詢，這里的保證服務(wù)是一種為了機(jī)構(gòu)的風(fēng)險管理、控制或治理過程進(jìn)行獨(dú)立評價而客觀地審查證據(jù)的行為，而咨詢則是提供建議以及相關(guān)的客戶服務(wù)活動；再次，內(nèi)部審計應(yīng)以風(fēng)險管理、內(nèi)部控制系統(tǒng)、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)為工作范圍，用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改進(jìn)它們；最后，內(nèi)部審計人員應(yīng)該以獨(dú)立、客觀的工作態(tài)度完成其職責(zé)，其中獨(dú)立性要求內(nèi)部審計在確定活動范圍、實(shí)施審計及報告審計時不應(yīng)受到任何因素的干擾，客觀性要求內(nèi)部審計師在執(zhí)行審計工作時，對他們的工作結(jié)果秉持誠信的原則，不與任何方面達(dá)成重大質(zhì)量妥協(xié)。

中國內(nèi)部審計協(xié)會在參考了IIA定義后，結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)情況，于2003年在公布的《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》中，將內(nèi)部審計定義為“內(nèi)部審計師在組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的真實(shí)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！边@個定義明確了內(nèi)部審計是由組織內(nèi)設(shè)的機(jī)構(gòu)所實(shí)施的一種獨(dú)立、客觀的活動，其目的是通過對組織的經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的真實(shí)性、合法性和有效性進(jìn)行審查和評價，使組織經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在的問題得到認(rèn)識和解決，從而促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。中國內(nèi)部審計協(xié)會的定義在結(jié)合我國實(shí)際情況基礎(chǔ)上提出，尤其進(jìn)步意義，但是與IIA的發(fā)展相比，還是有局限性。尤其是面對全球化的影響，將內(nèi)部審計主體封閉在一個組織內(nèi)將難以滿足企業(yè)決策的信息需求。因此，筆者將按照IIA所提出的理念進(jìn)行后續(xù)論述。

（二）內(nèi)部審計的職能

在內(nèi)部審計產(chǎn)生和發(fā)展早期，以查錯防弊為主的監(jiān)督職能是其主要職能，但隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步，以及內(nèi)部審計所承擔(dān)的角色的增加，筆者認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部審計包括四個遞進(jìn)的職能：監(jiān)督、評價、控制和咨詢。

1．監(jiān)督職能。內(nèi)部審計首先是單位內(nèi)部的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，那么監(jiān)督職能也應(yīng)是內(nèi)部審計最基本的一項(xiàng)職能。監(jiān)督職能是指對被審計對象的財務(wù)狀況等經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行檢查和評價，確定其會計資料是否正確、真實(shí)，反映的財務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動是否合法、合規(guī)，有無違法違紀(jì)和浪費(fèi)行為，從而督促被審計對象遵守財經(jīng)紀(jì)律，改進(jìn)經(jīng)營管理水平，提高經(jīng)濟(jì)效益。

2．評價職能。評價職能是由經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能派生出來的另一種職能，包括評定和建議兩部分，也是內(nèi)部審計的一項(xiàng)基本職能。通過內(nèi)部審計可以全面了解部門、單位的真實(shí)的經(jīng)營管理狀況，并以此來來評價經(jīng)營決策、計劃、方案的合理性和可行性，評價其規(guī)章制度設(shè)置是否健全完善，是否正常運(yùn)行，評價其經(jīng)營管理水平及效益的優(yōu)劣。

3．控制職能?，F(xiàn)代企業(yè)已越來越多元化，層級化，跨國公司業(yè)務(wù)遍布全球，企業(yè)經(jīng)營管理中的風(fēng)險隨之而增加，企業(yè)的高層管理人員不可能事無巨細(xì)地對每一項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，必須委托一個獨(dú)立于被審計部門的單位進(jìn)行控制，以保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部審計因其受企業(yè)高層的直接領(lǐng)導(dǎo)，對公司的決策層負(fù)責(zé)，能夠站在企業(yè)發(fā)展的全局來分析和考慮問題，對企業(yè)經(jīng)營活動的控制活動可以提供直接的技術(shù)支持，并檢查控制程度和效果，提出控制中存在的不足和問題。

4．咨詢職能。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)ERP系統(tǒng)及會計電算化的普及，賬面資料的錯誤會越來越少，內(nèi)部審計的工作重點(diǎn)必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)為內(nèi)部的管理、決策服務(wù)，內(nèi)部審計的職能作用也已從監(jiān)督評價向咨詢方面延伸。另外，現(xiàn)代企業(yè)所面臨的環(huán)境復(fù)雜且多變，經(jīng)營風(fēng)險增加，市場競爭激烈，這些導(dǎo)致包括各管理者層尤其是高級管理層迫切地需要有人以“顧問”的身份，對其制定的目標(biāo)、決策、計劃以及在經(jīng)營過程中出現(xiàn)的錯誤和薄弱環(huán)節(jié)提出改進(jìn)建議。內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)整體情況，且獨(dú)立于公司的其他部門，使內(nèi)部審計人員較其他部門更易于提出較全面、客觀、可行的建議。因此，內(nèi)部審計人員承擔(dān)了專業(yè)的咨詢服務(wù)。咨詢職能更能適應(yīng)內(nèi)部審計在現(xiàn)代公司治理中的發(fā)展，促進(jìn)內(nèi)部審計價值增值。

二、內(nèi)部審計在公司治理中的作用

（一）內(nèi)部審計與內(nèi)部控制

關(guān)于內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系，審計學(xué)家錢伯斯認(rèn)為，內(nèi)部審計所擁有的一套管理理論需要以內(nèi)部控制概念為中心。1977年美國的《國外反貪污行賄法》確立了內(nèi)部審計在內(nèi)部控制方面的法定職責(zé)。內(nèi)部控制已成為現(xiàn)代內(nèi)部審計的主要產(chǎn)物。審計學(xué)家布林克在回首IIA50年時指出，內(nèi)部審計最應(yīng)該關(guān)注的是“內(nèi)部控制”。根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》框架中“監(jiān)督”要素的要求，企業(yè)的監(jiān)督可以分為持續(xù)性監(jiān)督活動和內(nèi)部審計定期的、相對獨(dú)立的評估兩部分。那么，可以將整個內(nèi)部控制體系劃分為三個相對獨(dú)立的控制層次：第一個層次是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生部門嚴(yán)格按照企業(yè)內(nèi)部設(shè)計的要求，相互牽制開展業(yè)務(wù)活動，建立起第一道監(jiān)控防線；第二個層次，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)最終的流向都必將反映到財務(wù)報表中去，因此財務(wù)部門就要在事后建立起第二道監(jiān)控防線；第三個層次，內(nèi)部審計部門要建立起以查為主的監(jiān)督防線，獨(dú)立地按照法人要求，有選擇地對內(nèi)控的各方面行使檢查功能，發(fā)現(xiàn)管理流程中的不足和風(fēng)險，提出改進(jìn)措施，并能夠?qū)⑦@些評價結(jié)果反映到高層，高層同時也要賦權(quán)給內(nèi)審部門督促改進(jìn)措施的落實(shí)，促進(jìn)內(nèi)部控制體系建設(shè)趨于完善。對于風(fēng)險較高的組織如金融機(jī)構(gòu)來說，第三道防線更是必不可少。從監(jiān)督職能來說，盡管內(nèi)審監(jiān)督檢查的頻率要比其他部門的自我監(jiān)督檢查和財會部門的管理監(jiān)督要低得多，但是內(nèi)部審計部門的獨(dú)立性和在組織內(nèi)應(yīng)有的權(quán)威性，再加上直接由最高層領(lǐng)導(dǎo)，賦予該部門對內(nèi)控具有再監(jiān)督和再評價的特殊而又重要的職能。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的有效監(jiān)督者，為了強(qiáng)化內(nèi)部審計監(jiān)察部門的監(jiān)督職能，許多西方金融機(jī)構(gòu)都成立了獨(dú)立于經(jīng)營管理之外的內(nèi)審稽核部門。

當(dāng)然，從組織結(jié)構(gòu)上看，內(nèi)審檢查部門并非獨(dú)立于內(nèi)部控制整體框架之外的，它也屬于控制的一部分，本身也需要對自身的各種內(nèi)外部風(fēng)險進(jìn)行管理，和經(jīng)營管理部門一樣，也要采取自我控制措施，須注意自我檢查和批評。

（二）內(nèi)部審計與風(fēng)險管理

關(guān)于風(fēng)險管理，比較有代表性的說法是威廉與漢斯在1964年出版的《風(fēng)險管理與保險》中所提出的，他們認(rèn)為風(fēng)險管理是通過對風(fēng)險的識別、衡量和控制，以最低的成本使風(fēng)險導(dǎo)致的各種損失減到最小程度的管理方法。從這個定義中我們可以得出，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險管理目標(biāo)的主要手段是控制。

在充滿不確定性的市場環(huán)境下，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，其管理者應(yīng)該確保其擁有健全的風(fēng)險管理過程，且這些過程發(fā)揮了應(yīng)有的效用。高層決策者和審計部門應(yīng)該在確定企業(yè)是否擁有健全的風(fēng)險管理過程及這些程序是否有效運(yùn)作等方面起監(jiān)督作用，在此，內(nèi)部審計人員作為高層機(jī)構(gòu)下設(shè)的獨(dú)立機(jī)構(gòu)責(zé)無旁貸地承擔(dān)起這一工作。正如本文開篇介紹的IIA對內(nèi)部審計的定義中指出：內(nèi)部審計需提高風(fēng)險管理、控制與監(jiān)管工作的有效性，使企業(yè)達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)?！禝IA實(shí)物標(biāo)準(zhǔn)》（2001）實(shí)務(wù)公告2100-3中描述到：內(nèi)部審計部門應(yīng)該評價并幫助改進(jìn)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險管理、控制和治理體系。我國著名內(nèi)部審計專家王光遠(yuǎn)認(rèn)為：“內(nèi)部審計人員是風(fēng)險管理潛在的重要利益相關(guān)人和參與者?！薄帮L(fēng)險管理是內(nèi)部控制的延伸，內(nèi)部審計是風(fēng)險管理的確認(rèn)者，是對風(fēng)險管理的再管理。”國內(nèi)外許多審計實(shí)踐表明，對風(fēng)險管理審計的報告更容易被管理當(dāng)局所接受，管理部門也容易理解內(nèi)部審計存在的意義，風(fēng)險管理可以幫助內(nèi)部審計度過正在影響企業(yè)的價值危機(jī)。

那么，內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的作用有幾何呢？

1．站在全局的角度上審視風(fēng)險。企業(yè)是一個由各個單位有機(jī)結(jié)合起來的整體，每一個部門之間要么直接相關(guān)，要么間接相關(guān)，只要有一個單位發(fā)生風(fēng)險就會或多或少傳遞至其他部門，并經(jīng)常危及企業(yè)整體。而各部門都站在本部門的立場上處理風(fēng)險，難免會一葉障目，考慮不周，內(nèi)部審計則與之不同，它獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營管理部門，使得它可以從全局出發(fā)、客觀地管理風(fēng)險。

2．調(diào)控、指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險策略。內(nèi)部審計部門處于董事會、總經(jīng)理和職能部門之間，可在企業(yè)風(fēng)險策略和各部門決策之間進(jìn)行協(xié)調(diào)，通過這種協(xié)調(diào)，內(nèi)審人員可以調(diào)控、指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險策略。

需要注意的是，內(nèi)部審計雖然可以促進(jìn)風(fēng)險管理過程的建立或提高風(fēng)險管理的有效性，但是它并不參與風(fēng)險管理的設(shè)計和實(shí)施，而是管理層負(fù)責(zé)ERM的設(shè)計，所有員工協(xié)助貫徹實(shí)施，董事會監(jiān)督管理層對企業(yè)風(fēng)險管理的設(shè)計與實(shí)施，內(nèi)部審計部門通過檢查、評價、報告企業(yè)風(fēng)險管理過程的適當(dāng)性和有效性，并提出改進(jìn)建議來協(xié)助管理層、董事會或?qū)徲嬑瘑T會，而不是履行風(fēng)險管理的受托責(zé)任(Bailey等，2006)，否則將影響內(nèi)部審計的獨(dú)立性（作者單位：深圳紡織集團(tuán)股份有限公司）。

參考文獻(xiàn)

[1]Bailey，AndrewD，AudreyA.Gramling，SridharRamamoorti：內(nèi)部審計思想，王光遠(yuǎn)等譯[M]，中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2006（5）

[2]RobertMoeller，SOA與內(nèi)部審計新規(guī)則，劉霄侖譯，[M]，中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2007（1）

[3]張慶龍，內(nèi)部審計價值[M]，中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2006（10）

篇2

關(guān)鍵詞注冊會計師小型單位審計

新的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》于2007年1月1日起實(shí)施，這對注冊會計師審計工作提出了更高的要求。《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司工商年檢必須提供經(jīng)由注冊會計師鑒證的審計報告。面對數(shù)量大、規(guī)模小、收費(fèi)低、對審計還十分陌生的大量小型單位，注冊會計師應(yīng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》的要求實(shí)施小型單位審計業(yè)務(wù)，以便更有效地工作，既提高審計效率，又保證審計質(zhì)量。在審計實(shí)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注下列相關(guān)問題以降低審計風(fēng)險。

1對小型單位的認(rèn)定

注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的具體情況，恰當(dāng)?shù)卦u價其是否屬于小型單位。評價的標(biāo)準(zhǔn)，主要是業(yè)務(wù)規(guī)模、職工人數(shù)和權(quán)責(zé)分工的程度。這三個標(biāo)準(zhǔn)要同時考慮，如果被審計單位業(yè)務(wù)規(guī)模小，同時職工人數(shù)少、權(quán)責(zé)分工有限，應(yīng)判斷為小型單位；如果被審計單位的規(guī)模較小，但屬勞動密集型單位，職工人數(shù)多，內(nèi)部管理控制制度也比較健全，職責(zé)分工較細(xì)，則應(yīng)判斷為一般單位；如果被審計單位規(guī)模不算小，但經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡單，職工人數(shù)很少，內(nèi)部管理控制制度薄弱，權(quán)責(zé)分工有限，則應(yīng)被判斷為小型單位。

對小型單位的認(rèn)定，很大程度上取決于注冊會計師的專業(yè)判斷。但要注意，是否把被審計單位判斷為小型單位，只影響到審計所采取的程序，而不影響會計報表審計的目標(biāo)。注冊會計師如果因判斷失誤而導(dǎo)致所采取的審計程序不當(dāng)，最終影響到審計結(jié)論，就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。即不管注冊會計師怎樣判斷，都不能改變原有的審計目標(biāo)及其應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任。所以，在判斷確定某單位是否為小型單位時必須謹(jǐn)慎。

2充分評價小型單位的審計風(fēng)險

一般小型單位通常具有以下全部或大部分的特征：所有權(quán)集中于少數(shù)人；管理人員少，組織結(jié)構(gòu)簡單；缺乏成文的內(nèi)部控制制度；不相容職務(wù)分工有限；管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性大；經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡單。以上小型單位的特征，對單位的會計報表可能產(chǎn)生影響，因而，注冊會計師對小型單位審計時，可能會承受一定的審計風(fēng)險。這種審計風(fēng)險，不僅僅表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)損失上，還表現(xiàn)在職業(yè)聲譽(yù)上，因此，要給予高度重視。

2.1在接受小型單位審計委托前，進(jìn)行初步調(diào)查

在接受小型單位審計委托前，注冊會計師要重視對被審計單位進(jìn)行初步調(diào)查，若發(fā)現(xiàn)以下情況，可考慮拒絕接受審計委托。

（1）會計記錄不完整。會計記錄不完整或者缺少必要的會計數(shù)據(jù)，就使會計報表審計缺乏必要的審計證據(jù)，也就不能對會計報表發(fā)表審計意見。

（2）內(nèi)部控制不存在。被審計單位內(nèi)部控制不存在，或即使存在內(nèi)部控制，但根本沒有遵循，使內(nèi)部控制失效，這樣就可以認(rèn)為被審計單位內(nèi)部存在重大錯誤或舞弊行為的可能性很大，審計人員承受的審計風(fēng)險可能會增大。

（3）管理人員缺乏誠信或品行不端。被審計單位人員如果品行不正、缺乏誠信、不講信譽(yù)，總是想弄虛作假，如隱瞞收入、調(diào)節(jié)利潤、偷稅漏稅、貪污盜竊等，則其會計報表存在重大錯誤或舞弊行為的可能性就大，審計風(fēng)險也大。

注冊會計師若在接受審計委托后發(fā)現(xiàn)以上情況，則可考慮中止審計，解除與被審計單位的審計約定，或發(fā)表非無保留審計意見。當(dāng)然，如果注冊會計師認(rèn)為經(jīng)過詳細(xì)審計還是可以有一定的把握將審計風(fēng)險降低到可接受的程度，而被審計單位也愿意支付追加的審計費(fèi)用，則可接受審計委托或繼續(xù)保持審計約定。

2.2對內(nèi)部控制的特殊考慮

（1）適當(dāng)了解內(nèi)部控制。注冊會計師審計小型單位會計報表時，應(yīng)適當(dāng)了解內(nèi)部控制，以確定是否信賴。必要時，注冊會計師可要求其以書面形式對相關(guān)內(nèi)部控制作出說明。

一般注冊會計師在以下情況下，要求被審計單位對其內(nèi)部控制制度進(jìn)行說明：第一，注冊會計師對被審單位內(nèi)部控制的健全性比較滿意，但對其有效性有很大懷疑，為明確其應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任，要求其對內(nèi)部控制的健全性和有效性作出說明；第二，注冊會計師準(zhǔn)備在審計程序中依賴內(nèi)部控制，為了降低審計風(fēng)險，減輕審計責(zé)任，可以要求作出說明。如果注冊會計師決定要求被審單位對內(nèi)部控制作出說明，最好以書面形式表述，這樣不僅更嚴(yán)肅、規(guī)范，也為以后解決可能出現(xiàn)的責(zé)任糾紛提供依據(jù)。

（2）考慮不作制度測試。根據(jù)小型單位的特點(diǎn)，其內(nèi)部控制不存在或失效的可能性較大，控制風(fēng)險比較高，因此，注冊會計師一般在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，不進(jìn)行制度測試，而直接進(jìn)行較詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測試，以降低審計風(fēng)險，提高審計效率。

（3）專門審核內(nèi)部控制制度。有的小型單位，管理當(dāng)局希望通過注冊會計師對其內(nèi)部控制制度的審核，發(fā)現(xiàn)存在的缺陷及需要改進(jìn)的方面，進(jìn)而提高經(jīng)營效率。因而，可能要求注冊會計師同時審核單位的內(nèi)部控制制度。在這種情況下，注冊會計師如果準(zhǔn)備依賴內(nèi)部控制，在對相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行測試時，可以特別關(guān)注委托人提出的要求，看是否存在錯誤和舞弊行為。但是，如果注冊會計師不準(zhǔn)備依賴內(nèi)部控制，即不對相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行測試，就可考慮與委托人另簽訂業(yè)務(wù)約定書，專門對相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核。但這應(yīng)作為另一項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，與本次審計項(xiàng)目無關(guān)。

3適當(dāng)簡化審計計劃和實(shí)施步驟

注冊會計師對小型單位審計可根據(jù)實(shí)際情況作適當(dāng)簡化：適當(dāng)簡化審計計劃；適當(dāng)了解內(nèi)部控制；可考慮不進(jìn)行制度測試；適當(dāng)簡化實(shí)質(zhì)性測試程序。但在實(shí)務(wù)操作中，注冊會計師如何專業(yè)判斷小型單位審計的簡化程度呢？

（1）注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》對小型單位實(shí)施審計的同時，必須更好地遵照審計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)小型單位的實(shí)際情況，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，來謹(jǐn)慎確定是否對小型單位的審計工作作適當(dāng)?shù)暮喕?/p>

（2）是否適當(dāng)簡化審計程序，必須服從于獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)，降低審計風(fēng)險至可接受水平，實(shí)現(xiàn)會計報表審計目的的根本需要。如果只是為了簡化而簡化，獲取的審計證據(jù)不足以體現(xiàn)合理的審計結(jié)論，會增大審計風(fēng)險，導(dǎo)致審計失敗。

（3）要充分認(rèn)識到審計不充分可能引致的不良后果。按照小型單位審計目的與責(zé)任不變的現(xiàn)代審計思想，注冊會計師是否將其被審計單位確定為小型單位、對小型單位實(shí)施適當(dāng)簡化的程序的程度，完全取決于注冊會計師的專業(yè)判斷，這并不改變其審計目的及其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計責(zé)任。所以，注冊會計師要高度謹(jǐn)慎，避免出現(xiàn)審計不充分可能發(fā)生的不良后果。

4關(guān)注小型被審單位的資本保全

我國《公司法》及《刑法》均明確規(guī)定，企業(yè)成立后出資人不得抽走資本。但在社會經(jīng)濟(jì)生活中出資人抽走資本的現(xiàn)象時有發(fā)生，特別是小型單位抽走資本尤為嚴(yán)重。根本原因之一是小型單位在設(shè)立時，部分出資人的投資資金是臨時借貸得來的。在會計處理上，單位一般不會變動實(shí)收資本科目，只將原借貸得來用于驗(yàn)資的資金額，以貨幣歸還他人，對方科目長期掛在“其他應(yīng)收款”或“預(yù)付賬款”等科目。注冊會計師在對小型被審單位的“其他應(yīng)收款”、“預(yù)付賬款”等審計中，尤其要對明細(xì)科目保持高度謹(jǐn)慎，嚴(yán)格審查。在對實(shí)收資本審查的同時，更要對“貨幣資金”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”等科目與“實(shí)收資本”比對審核，以得出正確的判斷。前三項(xiàng)之和剔除相應(yīng)的負(fù)債后，理論上應(yīng)大于或等于“實(shí)收資本”，若明顯小于實(shí)收資本，那么，被審單位便有抽逃資本之嫌，應(yīng)審慎從事。

5關(guān)注小型被審單位間存在關(guān)聯(lián)交易

在小型單位與業(yè)主之間，或者小型單位與業(yè)主家庭所控制、擁有、管理或有重大影響的單位之間，可能會發(fā)生重大交易。一般情況下，小型單位的關(guān)聯(lián)方交易是沒有明確的控制程序和規(guī)則的，且大部分業(yè)主可能不完全理解關(guān)聯(lián)交易的含義及關(guān)聯(lián)交易的披露要求，更有甚者利用關(guān)聯(lián)交易以達(dá)到偷漏稅款的目的，所以，在對小型單位進(jìn)行審計時，要注意是否存在關(guān)聯(lián)交易。注冊會計師應(yīng)向業(yè)主說明關(guān)聯(lián)交易的含義和披露要求，向管理當(dāng)局獲取關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易披露完整性的聲明。在審計收入或采購原材料交易時，對一些交易數(shù)額大、價格偏高或偏低的交易，要增加審計程序，獲取交易方被審單位資料，充分考察是否是關(guān)聯(lián)交易，并盡可能地了解其交易目的。

6關(guān)注小型被審單位中容易出現(xiàn)的報表錯弊

對小型單位的審計，必須高度注意小型單位中容易出現(xiàn)的報表錯弊，主要有以下幾個方面：第一，為了減少納稅等目的而低估收入或高估費(fèi)用。如把銷售收入隱藏在往來賬戶中，不體現(xiàn)利潤等。因此，注冊會計師在審計時應(yīng)特別關(guān)注有無低估收入或高估費(fèi)用的情況；第二，將私人費(fèi)用在單位列支。小型單位通常由于內(nèi)部控制比較薄弱，管理比較混亂，管理人員很可能依仗權(quán)力，將一些個人費(fèi)用拿到被審單位來報銷，尤其是小型的私營單位，業(yè)主的生活費(fèi)用與單位經(jīng)營費(fèi)用不分，將生活上的開支，也列入單位費(fèi)用，夸大單位的支出，偷漏稅金；第三，業(yè)主或管理人員因解決個人問題而從單位謀取不當(dāng)利益。如業(yè)主或管理人員動用單位的資金為自己炒股票、向單位長期借大量款項(xiàng)不予歸還等；第四，因?qū)ν饣I資而粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如單位為了獲取銀行的貸款而夸大償債能力；在將被別的單位收購或兼并時，為了提高投資價值而高估資產(chǎn)賬面價值；因管理人員獲得的經(jīng)濟(jì)利益與單位經(jīng)營成果掛鉤，而通過掛賬處理隱匿費(fèi)用、虛增利潤等；第五，管理人員從單位取得的經(jīng)濟(jì)利益與其承擔(dān)的責(zé)任及經(jīng)營規(guī)模不相稱。如給管理人員定過高的工資標(biāo)準(zhǔn)，或發(fā)放過多的獎金等；第六，資金的體外循環(huán)。如有的小型單位大量利用貨幣現(xiàn)金交易，直接進(jìn)入小金庫，在單位的體外循環(huán)。注冊會計師對于以上小型單位中出現(xiàn)的報表錯弊必須以事實(shí)為依據(jù)如實(shí)地在審計工作底稿中陳述，并書面表達(dá)出其對單位會計報表的影響。

參考文獻(xiàn)

1程鳳朝，李曉慧.現(xiàn)代審計精要[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999

篇3

(一)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不夠合理審計工作的獨(dú)立性是其鮮明特征，但從行業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置的現(xiàn)狀看，部分仍然無法保證內(nèi)部審計工作獨(dú)立客觀的開展。第一，內(nèi)部審計人員的利益受被審計單位影響。在薪酬分配、績效考核方面，兩煙公司審計委派辦實(shí)行雙重考核，被審計單位的考核比重為30%;純銷區(qū)兼職審計人員則完全處于被審計單位的管理下，個人利益與企業(yè)利益一致。第二，純銷區(qū)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與財務(wù)部門合并辦公，兼職審計人員同時在財務(wù)崗位上工作，受到財務(wù)部門負(fù)責(zé)人管理，導(dǎo)致業(yè)務(wù)范圍重疊，開展審計工作是經(jīng)常出現(xiàn)自己查自己的情況，無法保證審計意見的獨(dú)立客觀。審計委派辦采用“垂直管理、雙重領(lǐng)導(dǎo)”方式，形式上相對獨(dú)立，實(shí)質(zhì)上仍屬于被審計單位主要管理，導(dǎo)致審計工作很難得到有效執(zhí)行。

(二)內(nèi)部審計質(zhì)量控制不夠到位根據(jù)中國內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第19號定義，內(nèi)部審計質(zhì)量控制是指內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)為確保其審計質(zhì)量符合內(nèi)部審計準(zhǔn)則的要求而制定和執(zhí)行的政策和程序，一般包括內(nèi)部審計督導(dǎo)、內(nèi)部自我質(zhì)量控制與外部評價三個方面。重慶煙草行業(yè)建立了以審計處為核心的內(nèi)部審計督導(dǎo)體系，制定了《重慶市煙草行業(yè)內(nèi)部審計暫行規(guī)定》《重慶市煙草行業(yè)內(nèi)部審計工作操作規(guī)程》等一系列政策和程序性文件，形成了符合行業(yè)特性的內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系。由于缺乏相應(yīng)的內(nèi)部考核及外部評價機(jī)制，該體系的執(zhí)行情況并不樂觀，主要表現(xiàn)在各單位內(nèi)部審計人員變動頻繁、審計資源配置不合理、審計工作避重就輕等方面，導(dǎo)致審計質(zhì)量得不到保證，從而加大審計風(fēng)險。

(三)內(nèi)部審計隊伍配置不夠完備截至2013年底，重慶煙草行業(yè)共有內(nèi)部審計人員75名，其中37名專職審計人員，38名兼職審計人員。審計委派辦一般配備2～3人，純銷區(qū)審計部門只配備1名兼職審計人員。首先，內(nèi)部審計工作范圍廣泛，包含財務(wù)收支、投資項(xiàng)目等專項(xiàng)審計，合同、采購等日常審計，人手不足導(dǎo)致一些關(guān)鍵環(huán)節(jié)審計監(jiān)督缺失，對重大項(xiàng)目無法做到全過程跟蹤審計。其次，行業(yè)審計人員缺乏專門的培訓(xùn)，對政策法規(guī)理解不透徹，審計職業(yè)判斷能力弱。全體人員中只有22名具備中級以上技術(shù)職稱，且基本屬于財務(wù)審計方面的技術(shù)職稱，使得審計工作基本從財務(wù)方面查找問題，因而發(fā)現(xiàn)的問題缺乏針對性，提出的建議缺乏操作性，隊伍配備不夠適應(yīng)行業(yè)需求。

二、改進(jìn)內(nèi)部審計工作現(xiàn)狀的途徑

針對存在的問題，筆者認(rèn)為，重慶煙草行業(yè)內(nèi)部審計工作現(xiàn)狀應(yīng)該從四個方面進(jìn)行改進(jìn):一是明確服務(wù)職能的基本內(nèi)容;二是適當(dāng)調(diào)整審計組織結(jié)構(gòu);三是逐步完善內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系;四是多視角配備和培養(yǎng)審計隊伍。

(一)明確服務(wù)職能的基本內(nèi)容在行業(yè)日常內(nèi)審工作中，對其服務(wù)職能涉及較少，大部分審計人員認(rèn)為內(nèi)部審計就是查錯糾違，這是一種片面的理解。內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督體系的重要組成部分，是服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的管理，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督制衡體系的一種管理活動。為充分發(fā)揮內(nèi)部審計的服務(wù)職能，必須明確以下兩項(xiàng)基本內(nèi)容。1．內(nèi)部審計的主要服務(wù)對象是企業(yè)決策層企業(yè)管理的核心是決策。決策就是為了到達(dá)一定目標(biāo)，利用已知信息進(jìn)行方案或方法確定的過程。決策是否科學(xué)直接影響著組織的生存和發(fā)展。決策所依據(jù)的信息資料是否真實(shí)可靠是影響決策科學(xué)性的一個十分重要的因素。企業(yè)內(nèi)部的各個管理部門是決策方案的具體草擬者，受本部門利益的驅(qū)使，業(yè)務(wù)范圍的限制，制定的決策草案往往有失偏頗。由于內(nèi)部審計具有相對獨(dú)立性，專門從事審核檢查工作，沒有自身的特殊利益;同時，內(nèi)部審計作為組織內(nèi)部的一個綜合管理控制部門，其審查范圍涉及組織的各個部門、各種業(yè)務(wù)。因此內(nèi)部審計能以獨(dú)立、客觀的身份，從組織的整體利益出發(fā)，對決策草案進(jìn)行全面綜合的評價，為組織的決策者進(jìn)行科學(xué)決策提供有用的咨詢意見。2．內(nèi)部審計的主要服務(wù)內(nèi)容是保證內(nèi)部控制的有效性內(nèi)部控制是建立在一定的控制環(huán)境中的，隨著社會的發(fā)展，控制環(huán)境會發(fā)生不斷的變化，這種變化會使原來比較健全有效的內(nèi)部控制發(fā)生殘缺或失效;同時，隨著人們對內(nèi)部控制規(guī)律的深入了解，人們也需要對內(nèi)部控制進(jìn)行不斷完善。這些都要求人們不斷對現(xiàn)有內(nèi)部控制的健全有效性進(jìn)行不斷的評價，以發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，不斷加以改進(jìn)和完善。使其總是處于比較健全、有效的狀態(tài)。相對于外部審計，內(nèi)部審計更了解本組織的情況，而且更關(guān)心本企業(yè)內(nèi)部控制的健全有效性。由內(nèi)部審計來進(jìn)行這種評價，不僅更加準(zhǔn)確、有效，而且成本更低，評價更及時。因此，內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)為促進(jìn)組織的內(nèi)部控制始終處于比較有效的運(yùn)行狀態(tài)提供及時的評價和建議。

(二)適當(dāng)調(diào)整審計組織結(jié)構(gòu)煙草行業(yè)是國有獨(dú)資，政企合一的企業(yè)組織，公司結(jié)構(gòu)單一，不符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求搭建組織架構(gòu)。內(nèi)部審計作為現(xiàn)代企業(yè)管理內(nèi)部規(guī)范機(jī)制的重要組成部分，公司結(jié)構(gòu)是保證其功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)。為了保證審計人員能客觀公正的發(fā)表審計意見，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督評價職能，企業(yè)應(yīng)盡量提高審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。結(jié)合現(xiàn)階段行業(yè)內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)與被審計單位業(yè)務(wù)聯(lián)系密切，嚴(yán)重缺乏獨(dú)立性，無法保證審計人員獨(dú)立客觀的開展審計工作，導(dǎo)致監(jiān)督機(jī)制形同虛設(shè)。但是，內(nèi)部審計畢竟屬于企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)，不可能完全獨(dú)立于企業(yè)之外成為外部審計?？紤]到行業(yè)整體結(jié)構(gòu)的特殊性，如何調(diào)整審計機(jī)構(gòu)，這個度就顯得特別重要。內(nèi)部審計部門在不同組織結(jié)構(gòu)中發(fā)揮的作用是不同的。市局(公司)及審計委派辦采用的是第二種模式，由總經(jīng)理負(fù)責(zé)，審計部門負(fù)責(zé)人分管，這種模式的雖然對領(lǐng)導(dǎo)層無法進(jìn)行有效監(jiān)管，但還是能發(fā)揮內(nèi)部審計的基本職能;其他區(qū)縣分公司采用的是第一種模式，由分公司總經(jīng)理負(fù)責(zé)，財務(wù)部門負(fù)責(zé)人分管，這種模式效果最差，嚴(yán)重影響審計獨(dú)立性，內(nèi)部審計工作缺乏基本的工作環(huán)境。結(jié)合行業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為應(yīng)構(gòu)建以審計處為核心，審計委派辦為基礎(chǔ)的二級審計機(jī)構(gòu)。從制度和機(jī)構(gòu)上擴(kuò)大審計委派辦的工作能力和范圍，代替純銷區(qū)兼職審計機(jī)構(gòu)。一是在制度上明確審計委派辦的職能職責(zé)，充分賦予其相應(yīng)的權(quán)利，保證其不與被審計單位發(fā)生利益往來。如薪酬發(fā)放、人事任免應(yīng)與被審計單位脫離;業(yè)務(wù)考核應(yīng)由上級審計部門負(fù)責(zé)等。二是根據(jù)審計工作范圍，適當(dāng)擴(kuò)大審計委派辦規(guī)模，如新設(shè)審計委派辦;增加人員編制;擴(kuò)大業(yè)務(wù)管轄范圍等。同時，取消基本沒有發(fā)揮審計作用的純銷區(qū)兼職審計機(jī)構(gòu)，將這些公司的內(nèi)部審計工作交給審計委派辦執(zhí)行。

(三)逐步完善內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系以重慶煙草雙核集整管理體系建設(shè)為契機(jī)，圍繞審計過程重點(diǎn)環(huán)節(jié)、重要領(lǐng)域，強(qiáng)化過程控制。筆者認(rèn)為，可以從如下幾個方面進(jìn)行考慮:1．細(xì)化審計工作標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格按照行業(yè)審計相關(guān)工作規(guī)范，將審計范圍、審計頻率、審計程序等進(jìn)行明確，結(jié)合行業(yè)目前正在開展的體系文件修訂，以流程文件搭建為載體，實(shí)行流程管理，對審計過程涉及的相關(guān)部門、關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行風(fēng)險描述，細(xì)化審計輸入和輸出，并將審計環(huán)節(jié)關(guān)鍵指標(biāo)納入績效目標(biāo)考核，確保審計過程的有章可循、有據(jù)可依;2．升級審計信息技術(shù)借助在線審計系統(tǒng)這個信息化平臺，引入“一表式”管理方法，利用信息化手段對審計程序、審計范圍進(jìn)行固化，在系統(tǒng)中詳細(xì)記錄審計過程，達(dá)到有效避免審計工作避重就輕、過程不符、內(nèi)容不實(shí)等問題;3．強(qiáng)化審計監(jiān)督保障在審計工作中，如何避免人為因素而引起的審計質(zhì)量控制不到位一直是業(yè)界共同探討的話題。行業(yè)也先后推出了多個規(guī)范內(nèi)部審計工作的文件，然而此類文件大多缺乏制衡外部干預(yù)的相應(yīng)措施，執(zhí)行效果不是太好。解決這類問題，可借助行業(yè)內(nèi)管法制工作管理范例，自上而下，在企業(yè)環(huán)境中確保審計人員的工作獨(dú)立性，在工作程序上真正實(shí)行直接上報、單獨(dú)負(fù)責(zé)、縱向管理機(jī)制。同時，借助第三方機(jī)構(gòu)，對本企業(yè)內(nèi)部審計工作進(jìn)行客觀公正的評價，減少企業(yè)自身對內(nèi)部審計工作的考核比重，建立內(nèi)外雙重評價的考核體制，促進(jìn)審計工作相對獨(dú)立。

篇4

1.1存活及死亡患者SIRS評分和MEWS評分比較188例患者存活156例，死亡32例。兩組性別比和年齡差異均無統(tǒng)計學(xué)意義（均＞0.05），死亡患者SIRS評分和MEWS評分均高于存活患者，差異均有統(tǒng)計學(xué)意義（均＜0.05），見表1。

1.2兩種評分方法下患者評分情況采用SIRS評分，存活156例患者中0分16例，1分31例，2分85例，3分23例，4分1例；死亡32例中0分2例，1分3例，2分5例，3分17例，4分5例；兩組評分分布差異有統(tǒng)計學(xué)意義（2=35.21，＜0.01）。采用MEWS評分，存活156例患者中0～3分93例，4～6分34例，7～9分21例，10～12分10例，13～15分1例；死亡32例中0～3分1例，4～6分17例，7～9分7例，10～12分4例，13～15分3例；兩組評分分布差異有統(tǒng)計學(xué)意義（2=29.43，＜0.01）。

1.3ROC曲線分析SIRS評分臨界值為2.5，此時敏感度為74.3%，特異性為47.6%，陽性預(yù)測值為77.3%，陰性預(yù)測值為46.5%，其A=0.721；MEWS評分臨界值為6.2，此時敏感度為78.3%，特異性為49.2%，陽性預(yù)測值為79.1%，陰性預(yù)測值為44.2%，其A=0.812。MEWS評分ROC曲線下面積高于SIRS評分，差異有統(tǒng)計學(xué)意義（=2.34，＜0.05）。見封四彩圖1。

2討論

急診搶救室不但患者眾多，而且患者疾病譜非常寬泛，為了能更好的診斷及治療患者，需對患者病情及預(yù)后進(jìn)行準(zhǔn)確的評估，故目前臨床上急需準(zhǔn)確合理，簡單易行的評估方法。目前臨床上評估方法較多，主要有MPMⅡ、APA-CHE評分及SAPSⅡ評分等，但這些評估方法雖比較準(zhǔn)確，具有一定的效果，但評分方面較復(fù)雜，收集評分?jǐn)?shù)據(jù)周期較長。因此并不非常適合急診搶救室對病情和預(yù)后的評估。

SIRS評分為一種簡單評分系統(tǒng)，最初于上世紀(jì)90年代提出，因?yàn)樗?條診斷標(biāo)準(zhǔn)較寬泛，不能有效診斷患者病情，曾一度不被重視。但最近發(fā)現(xiàn)該評估系統(tǒng)在評價急診搶救室患者的病情及預(yù)后方面為一個具有較大價值的指標(biāo)。MEWS評系統(tǒng)為一種簡單有效，可操作性較強(qiáng)的評估方式，廣泛應(yīng)用急診搶救室對患者的評價。

篇5

[關(guān)鍵詞]原料藥出口質(zhì)量審計認(rèn)證體系

長期以來，原料藥一直是我國醫(yī)藥行業(yè)的最重要的出口支柱之一。目前，我國已成為全球原料藥第一大生產(chǎn)和出口國。隨著我國原料藥出口的擴(kuò)張，以及藥品市場全球國際化趨勢的進(jìn)一步發(fā)展，在國外市場愈來愈依賴中國的原料藥供應(yīng)的同時，愈來愈多的國外客戶開始注重對其中國原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量審計，紛紛將其供應(yīng)商納入其企業(yè)生產(chǎn)質(zhì)量管理范疇，建立動態(tài)的質(zhì)量管理體系。然而，質(zhì)量管理恰恰是我國眾多原料藥出口企業(yè)較為薄弱且不夠重視的環(huán)節(jié)。因此，正確分析國外客戶為何對我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計,研究國外客戶質(zhì)量審計對我國原料藥企業(yè)出口的影響，不僅很有必要，而且能從國外客戶質(zhì)量審計內(nèi)容發(fā)現(xiàn)我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)存在的問題，從而為我國原料藥出口企業(yè)如何主動去迎接國外客戶質(zhì)量審計提供有價值的對策建議。

一、國外客戶對我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計的緣由

原料藥的質(zhì)量如何會直接影響成藥質(zhì)量的優(yōu)劣，并且隨著世界各國藥品準(zhǔn)入機(jī)制的日益完善以及新法規(guī)的實(shí)施，對藥品生產(chǎn)和質(zhì)量管理提出了越來越嚴(yán)格的要求，從而也使得越來越多的國外制藥企業(yè)開始注重對其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量管理，而制藥企業(yè)與原料供應(yīng)商的關(guān)系又大多是相對長期的，因此，對原料藥供應(yīng)商的選擇和管理已成為國外客戶質(zhì)量管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

原料藥客戶質(zhì)量審計就是將原料藥供應(yīng)商納入本制藥企業(yè)生產(chǎn)質(zhì)量管理的范疇，作為本企業(yè)質(zhì)量管理體系的一個延伸，將其作為一個子系統(tǒng)來進(jìn)行管理，對其質(zhì)量體系的運(yùn)行情況進(jìn)行有效監(jiān)督管理，從而確保其供應(yīng)的原料藥質(zhì)量，并通過對供應(yīng)商的質(zhì)量體系進(jìn)行審計評估，確認(rèn)該原料藥供應(yīng)商的可靠性，是否具備穩(wěn)定地供應(yīng)符合質(zhì)量要求的原料藥能力。

國外制藥企業(yè)對其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量體系審計包括對其供應(yīng)商的廠房、生產(chǎn)設(shè)備、工藝流程、組織機(jī)構(gòu)、生產(chǎn)管理人員、文件記錄、質(zhì)量控制等因素進(jìn)行審查，確信其具備供應(yīng)符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品能力的一系列活動。通過對供應(yīng)商的審查評估、反饋、改進(jìn)提高和再審查評估這樣一個循環(huán)過程，來獲得一個安全、穩(wěn)定、可靠的供應(yīng)商，從而為最終生產(chǎn)出符合要求的成品藥提供原料藥上的保障。

二、國外客戶質(zhì)量審計對我國原料藥企業(yè)出口的影響

我國雖然是原料藥生產(chǎn)大國但并非強(qiáng)國。隨著這幾年我國藥品GMP規(guī)范的實(shí)施、發(fā)展和原料藥企業(yè)對GMP認(rèn)識的不斷加深，在質(zhì)量管理體系方面，特別是部分具有前瞻性的出口企業(yè)，一直在不斷完善和規(guī)范企業(yè)自身的質(zhì)量管理控制，以順應(yīng)國際市場質(zhì)量管理規(guī)范的要求。但是，大多數(shù)的原料藥生產(chǎn)企業(yè)的質(zhì)量管理體系還不是很規(guī)范，存在著諸多問題，對于國外客戶的質(zhì)量審計的認(rèn)識和準(zhǔn)備也不夠充分，很多企業(yè)還未意識到國外客戶質(zhì)量審計的重要性，甚至直接關(guān)乎企業(yè)的原料藥出口貿(mào)易。下面以江蘇某原料生產(chǎn)企業(yè)為例：

江蘇某原料藥生產(chǎn)企業(yè)和國外某家大型制藥企業(yè)一直保持著相對長期的供求關(guān)系。去年底，國外客戶根據(jù)自身質(zhì)量體系管理需要，對這家原料藥企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計?？蛻魧徲嫷慕Y(jié)果是江蘇這家原料藥企業(yè)由于缺乏規(guī)范的質(zhì)量管理認(rèn)證體系，特別是文書工作這一質(zhì)量管理重要的環(huán)節(jié)，由于沒有完整的可追溯的文件記錄，對產(chǎn)品的質(zhì)量存在著間接的危險隱患，因此，毫無疑問，被認(rèn)定為不合格的供應(yīng)商。與此同時，國外客戶立即終止接下來的訂單計劃，直到該生產(chǎn)企業(yè)獲得認(rèn)可為止，再重新予以考慮，甚至考慮退回在進(jìn)行審計前，該原料藥企業(yè)最近一批發(fā)運(yùn)的貨物。

由此可見，一家規(guī)范的國外制藥企業(yè)，其質(zhì)量審計非常嚴(yán)格，即使生產(chǎn)企業(yè)供應(yīng)其的原料藥一直保持穩(wěn)定的質(zhì)量，只要被認(rèn)定為不合格的供應(yīng)商，國外客戶就有可能終止對該原料藥企業(yè)的訂單和未來的合作關(guān)系，這對于原料藥企業(yè)的出口貿(mào)易將產(chǎn)生很大的影響，特別是對于長期依賴供應(yīng)于國外某家大客戶的這家國內(nèi)原料藥生產(chǎn)出口企業(yè)，甚至可以說是致命的：除非是個別特別定制的產(chǎn)品，該制藥企業(yè)所需要的某種原料藥供應(yīng)可能僅此一家，多數(shù)情況下，同一原料藥可能有多個供應(yīng)商可供制藥企業(yè)選擇。原料藥的質(zhì)量直接關(guān)乎最終成藥的質(zhì)量，繼而影響其療效及使用的安全性，甚至?xí)＜八幤肥褂谜叩纳?，這也是為何越來越多的國外制藥企業(yè)已經(jīng)不再僅從經(jīng)濟(jì)成本控制的角度來考慮，更多的開始將對供應(yīng)商的質(zhì)量管理納入其中的原因所在。

三、從國外客戶質(zhì)量審計內(nèi)容看我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)存在的問題

1.缺乏人員的配置和系統(tǒng)培訓(xùn)機(jī)制

生產(chǎn)企業(yè)人員配置及對相關(guān)人員的培訓(xùn)對于整個生產(chǎn)企業(yè)的質(zhì)量管理控制體系的規(guī)范進(jìn)行具有較大的影響，因此，客戶在對供應(yīng)商進(jìn)行質(zhì)量審計時往往要對其進(jìn)行考察。我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)在這一方面的工作還不夠規(guī)范和重視，有些企業(yè)在人員配備方面缺乏明確的崗位職責(zé)分工，也沒有配備專人對文件系統(tǒng)進(jìn)行控制，相關(guān)的生產(chǎn)人員也未進(jìn)行相關(guān)規(guī)范化的操作培訓(xùn)。

2.文件系統(tǒng)管理記錄不夠詳細(xì)和規(guī)范

文件系統(tǒng)能在一定深度上反映出一個生產(chǎn)企業(yè)質(zhì)量體系的管理規(guī)范化程度及生產(chǎn)過程中的質(zhì)量控制水平，因此，客戶審計時對其原料供應(yīng)商文件系統(tǒng)的檢查往往都較為細(xì)致，以考核該企業(yè)質(zhì)量管理體系的運(yùn)行情況。我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)雖然都有建立本企業(yè)生產(chǎn)管理記錄文件系統(tǒng)，但大多數(shù)企業(yè)的文件系統(tǒng)并不是很詳細(xì)和規(guī)范，特別是在SOP現(xiàn)場操作記錄方面，例如關(guān)鍵點(diǎn)的控制、偏差處理等。

3.多數(shù)企業(yè)缺乏有關(guān)的認(rèn)證意識

對于原料藥生產(chǎn)企業(yè)最基本的要求是必須符合GMP，其他還有ISO9000、ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)。不同國家對于該國藥品市場準(zhǔn)入的規(guī)范和要求又有所不同。以目前歐美市場為例，歐美是對原料藥管理最為嚴(yán)格也是最大的市場，取得COS證書、通過FDA或取得DMF認(rèn)證是我國原料藥進(jìn)入歐美主流市場的必經(jīng)之路，這些要求也成了進(jìn)入該市場的頗具挑戰(zhàn)性的非關(guān)稅貿(mào)易壁壘，而這種壁壘只會越來越高。因此，是否通過有關(guān)的認(rèn)證，也成為國外客戶在對供應(yīng)商質(zhì)量審計時，必然要關(guān)注和考核的項(xiàng)目。而我們原料藥生產(chǎn)企業(yè)長期以來缺乏認(rèn)證意識，這對企業(yè)出口貿(mào)易的發(fā)展產(chǎn)生不利的影響。

4.我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)保意識較弱

目前，歐美等發(fā)達(dá)國家在制藥行業(yè)中開始普遍推行健康、安全和環(huán)保管理體系，即HSE管理體系，并進(jìn)行ISO14000認(rèn)證。長期以來，我國原料藥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)保意識較弱，隨著國家環(huán)保力度的不斷加大，雖然在這方面有所改善，但通過ISO14000認(rèn)證的企業(yè)并不多，這對我國原料藥長期穩(wěn)定的出口必將產(chǎn)生不利影響。對此，我國原料藥企業(yè)應(yīng)該要未雨綢繆，及早推行HSE管理體系和ISO14000的認(rèn)證，取得擁有國際化的“綠色通行證”來應(yīng)對國外的綠色貿(mào)易壁壘。

5.工廠生產(chǎn)清潔管理存在的問題

工廠生產(chǎn)清潔管理也是供應(yīng)商在對企業(yè)質(zhì)量審計過程中考核的一個項(xiàng)目，這里的“清潔”不僅有清潔的一般含義，包括對生產(chǎn)環(huán)境、生產(chǎn)工藝以及生產(chǎn)人員的清潔管理，還包括對清潔劑、消毒劑或殺蟲劑及蟲害防治的使用制度，以及在防止微生物、微粒污染方面要達(dá)到一定的要求。我國原料藥企業(yè)很少有特別制定清潔管理方面相應(yīng)的操作規(guī)程并進(jìn)行相應(yīng)的執(zhí)行記錄。

四、解決企業(yè)質(zhì)量管理存在的問題,主動去迎接國外客戶質(zhì)量審計

1.建立完善的員工配置管理和培訓(xùn)體系

首先，從上至下，從管理人員到具體的生產(chǎn)操作人員，建立相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)圖，明確生產(chǎn)過程中各個崗位人員的工作職責(zé)要求。其次，對相應(yīng)的操作人員進(jìn)行規(guī)范化的崗位操作培訓(xùn)，配置相應(yīng)合格的人員從事原料藥生產(chǎn)、質(zhì)檢等各環(huán)節(jié)工作。并配備專門人員對相關(guān)的文件系統(tǒng)進(jìn)行管理和控制。

2.建立詳細(xì)和規(guī)范的文件系統(tǒng)

現(xiàn)場記錄包括現(xiàn)場操作記錄、相關(guān)日志等，應(yīng)及時填寫，若記錄中出現(xiàn)偏差，相關(guān)生產(chǎn)管理人員需按照相關(guān)制度進(jìn)行及時處理、解決?？蛻粼趯ξ募M(jìn)行系統(tǒng)檢查時，特別是現(xiàn)場審查中，主要關(guān)注工藝路線、批次記錄、關(guān)鍵點(diǎn)控制、偏差的處理、產(chǎn)品中可能的雜質(zhì)和污染、是否存在可能的交叉污染、以及清潔管理等問題，這些都需要有詳細(xì)和明確的記錄。

3.積極做好相關(guān)的認(rèn)證工作

企業(yè)應(yīng)及時了解國外市場原料藥的相關(guān)準(zhǔn)入法規(guī)，積極做好相關(guān)的認(rèn)證工作，這樣就不會因?yàn)檎J(rèn)證問題無法出口相關(guān)國家，而丟掉訂單或者耽誤時間，避免這一類非關(guān)稅壁壘造成的損失。有些認(rèn)證所要花費(fèi)的時間較長，例如美國FDA認(rèn)證，首先要申報DMF，然后從申報DMF到FDA，至少也需要3年的時間。如果通過了FDA檢查，那么標(biāo)志著企業(yè)的質(zhì)量管理達(dá)到了相當(dāng)高的水平，搶得市場先機(jī)。

4.加強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保意識

原料藥生產(chǎn)易造成環(huán)境污染，這是有目共睹的，也是發(fā)達(dá)國家進(jìn)行“轉(zhuǎn)移生產(chǎn)”的主要原因之一。原料藥的生產(chǎn)反應(yīng)過程中，容易產(chǎn)生廢氣、廢水、廢渣，它對環(huán)境造成污染，給操作人員身體健康帶來危害，甚至潛藏對藥品污染問題。企業(yè)應(yīng)從環(huán)保角度出發(fā)，建立高效的廢氣凈化系統(tǒng)和污水處理系統(tǒng)，做好三廢處理工作，積極爭取通過ISO14000認(rèn)證，拿到“綠色通行證”，走健康、持續(xù)發(fā)展之路。

5.抓好生產(chǎn)清潔管理工作和操作規(guī)程的制定

生產(chǎn)企業(yè)在應(yīng)對生產(chǎn)環(huán)境、生產(chǎn)工藝以及生產(chǎn)人員制定相應(yīng)的清潔管理操作規(guī)程的同時，要有相應(yīng)的清潔執(zhí)行操作記錄以及對清潔劑、消毒劑或殺蟲劑制定相應(yīng)的使用制度，應(yīng)保證清潔劑、消毒劑或殺蟲劑等的使用不會對物料產(chǎn)生污染問題，并應(yīng)加強(qiáng)生產(chǎn)存儲區(qū)域的蟲害防治問題。

據(jù)食品商務(wù)網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)顯示，2007年，我國原料藥出口已達(dá)135.6億美元，同比增長27.1%。要繼續(xù)這種快速增長的態(tài)勢，首先，制藥企業(yè)應(yīng)從自身質(zhì)量體系管理方面考慮，構(gòu)建動態(tài)的質(zhì)量管理體系，其次，要考慮當(dāng)今世界各國對藥品生產(chǎn)和質(zhì)量的要求日益嚴(yán)格，國外客戶必定會越來越注重對其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量審計如何應(yīng)對。因此，要減少國外客戶質(zhì)量審計對我國原料藥出口企業(yè)貿(mào)易的影響，必須建立一套完善的質(zhì)量管理保證體系，遵循“質(zhì)量是生產(chǎn)出來的”，并適時地順應(yīng)各國不同市場對原料藥的規(guī)范化需要，認(rèn)真地總結(jié)客戶在質(zhì)量審計過程提出的意見，不斷地自我完善，這樣，不僅能夠從根本上保證企業(yè)所生產(chǎn)出來的原料藥的質(zhì)量，成為穩(wěn)定可靠的原料藥供應(yīng)商，還能增強(qiáng)企業(yè)在國際原料藥市場上的競爭力，為企業(yè)在出口貿(mào)易中贏得更多的機(jī)會。

參考文獻(xiàn)：

篇6

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險審計成本審計效益

一、日益增強(qiáng)的審計風(fēng)險，要求獨(dú)立審計要進(jìn)行可審計性研究

注冊會計師對會計報表發(fā)表審計意見，同時也就承擔(dān)了相應(yīng)的審計責(zé)任，隨著會計報表和審計報告使用者專業(yè)素質(zhì)及法律意識的提高與增強(qiáng)，企業(yè)會計報表的審計質(zhì)量與審計風(fēng)險已越來越受到獨(dú)立審計執(zhí)業(yè)界的關(guān)注。

1.會計目標(biāo)的多元化，提高了審計風(fēng)險。當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制由計劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)時，一方面會計目標(biāo)由過于單一的經(jīng)營責(zé)任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)管決策服務(wù)，同時也為投資決策服務(wù)。此時，會計處理不得不在這幾種要求之間尋求平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)濟(jì)責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人、委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系，這種平等權(quán)利，既給了受托者自主處理會計信息的機(jī)遇，也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會計信息的要求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆?？梢娫谑袌鼋?jīng)濟(jì)條件下，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會計信息處理復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計風(fēng)險。

2.市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息的經(jīng)濟(jì)后果，增加了審計法律責(zé)任。在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息的經(jīng)濟(jì)后果及影響范圍是相當(dāng)有限的，而在市場經(jīng)濟(jì)條件下，證券市場的存在和發(fā)展，使得各方面的關(guān)系利益在很大程度上要依賴于會計的反映內(nèi)容。因此，會計信息決策作用變得非常重要。一項(xiàng)小小的錯誤會計信息，可能會導(dǎo)致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息和經(jīng)濟(jì)后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息雙方對這種經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。事實(shí)證明，近年來注冊會計師因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)糾紛而被推上民事法庭的事件已屢見不鮮?？梢姡瑫嬓畔⒔?jīng)濟(jì)后果的增大，也引起相關(guān)審計法律責(zé)任的加強(qiáng)。

3.獨(dú)立審計的相關(guān)法制還不很完善，導(dǎo)致注冊會計師審計缺乏承擔(dān)風(fēng)險的能力和機(jī)制。在國外，注冊會計師是一個高風(fēng)險的行業(yè)，其行業(yè)的高風(fēng)險體現(xiàn)在完善的法律體系下的高額索賠制度。尤其是諸如日本等國家實(shí)行的會計師事務(wù)所組織形式的無限責(zé)任制，會計師及其事務(wù)所都將為其造假行為承擔(dān)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，如果被司法部門證明與上市公司勾結(jié)，將被定性為證券欺詐罪，而遭受嚴(yán)厲的刑法制裁。所以，國外會計師事務(wù)所一般都是實(shí)力雄厚的機(jī)構(gòu)，且都在保險公司投巨額保險。由于我國會計市場發(fā)展歷史較短，相關(guān)法規(guī)不健全，所以我國的會計市場也就缺乏承擔(dān)風(fēng)險的能力和機(jī)制。

二、對于任何會計師事務(wù)所，還必須講求審計成本和審計效益

1.獨(dú)立審計的目的，原本就是對被審計單位的會計報表發(fā)表審計意見，不管其會計報表質(zhì)量如何，注冊會計師都可依據(jù)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)地出具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。這一點(diǎn)上看似乎任何企業(yè)單位的會計報表都是可審的，但問題在于，一些企業(yè)對注冊會計師出具否定意見或無法表示意見的審計報告不予接受，從而拒付審計費(fèi)用，一旦注冊會計師出具否定意見或無法表示意見的審計報告，被拒之門外，則注冊會計師徒勞無益。

2.由于被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險極高，注冊會計師難以通過實(shí)施必要的測試程序，將審計風(fēng)險控制在合理的范圍之內(nèi)?；蛘?，注冊會計師可能要實(shí)施極為復(fù)雜的審計程序，付出高昂的審計代價，才能發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，而審計收費(fèi)卻不能相應(yīng)提高，從成本效益上來看，顯然，該項(xiàng)目也不具有可審性。

總之，注冊會計師（獨(dú)立審計）對企業(yè)進(jìn)行可審性研究，是基于三個方面的原因：（1）控制審計風(fēng)險；（2）避免法律責(zé)任；（3）評估審計成本，提高審計效益。

篇7

關(guān)鍵詞：人力資本有限理性經(jīng)濟(jì)人審計合謀人力資本產(chǎn)權(quán)審計制度安排

會計師事務(wù)所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應(yīng)是被重點(diǎn)關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認(rèn)為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究內(nèi)容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計中，現(xiàn)行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應(yīng)地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進(jìn)行追求經(jīng)濟(jì)利益、規(guī)避風(fēng)險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發(fā)生變化，之后又對制度安排的變化做出反應(yīng)，這是一個不間斷的過程。

本文中，我們只把經(jīng)理級以上人員列為人力資本，因?yàn)橹挥薪?jīng)理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔(dān)一些簡單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統(tǒng)一以“審計師”來代替這兩類人力資本。

一：人力資本是有限理性經(jīng)濟(jì)人及對審計制度安排的影響

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，經(jīng)濟(jì)人完全理性和自利性是兩個基本假設(shè)，這兩個假設(shè)的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預(yù)估將來行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實(shí)生活中，人在復(fù)雜環(huán)境和不確定因素下進(jìn)行決策時，不會對自己的決策進(jìn)行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率問題，在面對復(fù)雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進(jìn)行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟(jì)學(xué)對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的挑戰(zhàn)。同樣，會計師事務(wù)所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經(jīng)濟(jì)人，在現(xiàn)階段還沒達(dá)到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會遵守審計準(zhǔn)則、法規(guī)進(jìn)行審計，有一定的社會責(zé)任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，那么在現(xiàn)行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當(dāng)局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人（即整個事務(wù)所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。

1．單純?nèi)肆Y本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響

被審單位委托會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，事務(wù)所的合伙人便會委派項(xiàng)目經(jīng)理帶隊審計，此間有兩層委托關(guān)系：被審單位委托事務(wù)所，事務(wù)所委托項(xiàng)目經(jīng)理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴(yán)重。審計師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機(jī)會主義”傾向，當(dāng)被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進(jìn)行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，人們進(jìn)行決策時，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權(quán)重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權(quán)重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進(jìn)行合謀與否的決策時，他會根據(jù)現(xiàn)實(shí)中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認(rèn)為合謀被發(fā)現(xiàn)的機(jī)率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經(jīng)濟(jì)人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風(fēng)險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。

審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征（內(nèi)因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權(quán)重，從而減少審計合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導(dǎo)致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當(dāng)“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機(jī)合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務(wù)所內(nèi)部收益分配機(jī)制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務(wù)所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應(yīng)加重CPA的個人審計責(zé)任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補(bǔ)審計師冒的高風(fēng)險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發(fā)生。此外，相關(guān)部門要加強(qiáng)審計的監(jiān)管，加大上市公司審計的復(fù)查力度，使審計合謀案件“曝光”機(jī)率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用，讓審計人員不敢輕易合謀。

2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響

若事務(wù)所委托的CPA足夠忠誠，他會如實(shí)將發(fā)現(xiàn)的問題“稟告”事務(wù)所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征便起作用了。現(xiàn)行審計制度安排實(shí)質(zhì)是：由被審單位管理當(dāng)局聘請事務(wù)所審管理當(dāng)局自己，那么，事務(wù)所面對自己的“上帝”——客戶的不當(dāng)請求時，他的“經(jīng)濟(jì)人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關(guān)系也就終結(jié)了。同時，現(xiàn)時大部分事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任制，且注冊資本金要求低，那么事務(wù)所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔(dān)的只是有限責(zé)任，最多讓事務(wù)所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務(wù)所的私人財產(chǎn)，于是合伙人的“理性經(jīng)濟(jì)人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認(rèn)清形勢，不會讓他有足夠的社會責(zé)任感從維護(hù)公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。

審計合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當(dāng)局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論”，利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利益關(guān)系一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎(chǔ)——審計域秩序，從而要求利益相關(guān)者達(dá)到新的納什均衡，產(chǎn)生新的審計域秩序，從而導(dǎo)致審計制度安排的變遷。“審計制度安排是一個利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過程，它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計制度安排至少需要進(jìn)行以下兩方面的變化：（1）審計委托權(quán)由證監(jiān)會掌管

注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營者的審計，事實(shí)上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營者的委托，而是政府的委托。因?yàn)檎暮献鲝V度最大，所以有權(quán)進(jìn)行委托，同時政府規(guī)模有限，所以應(yīng)該進(jìn)行委托（吳聯(lián)生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質(zhì)，是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降模覀兡壳翱吹降木褪枪蓶|進(jìn)而演變?yōu)楣芾懋?dāng)局委托CPA進(jìn)行審計，從而容易導(dǎo)致審計合謀。既然CPA實(shí)際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應(yīng)該由政府進(jìn)行委托。目前誰最具有優(yōu)勢代表政府來執(zhí)行審計委托權(quán)呢？證監(jiān)會。它本身就是一個政府機(jī)構(gòu)，是上市公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，具有信息優(yōu)勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務(wù)所對被審單位管理當(dāng)局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進(jìn)行合謀的發(fā)生。

（2）事務(wù)所組織形式由有限責(zé)任制逐步過渡到合伙制

目前，大多數(shù)事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任制，有限責(zé)任制事務(wù)所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于事務(wù)所與管理當(dāng)局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務(wù)所容易與管理當(dāng)局合謀?，F(xiàn)在，把事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)體制從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變到“無限責(zé)任制”是很多學(xué)者所推崇的，無限責(zé)任制加大了事務(wù)所的法律責(zé)任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風(fēng)險，使得事務(wù)所合伙人進(jìn)行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經(jīng)濟(jì)理性”又會促使合伙人不會輕易進(jìn)行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。

在此基礎(chǔ)上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會進(jìn)行審計合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會輕易用自己足夠多的私人財產(chǎn)作賭注而去進(jìn)行審計合謀；多才的CPA要求合伙人是審計行業(yè)的專家與行家，那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計合謀。

二：人力資本在審計行為中的產(chǎn)權(quán)特征及對審計制度安排的影響

人力資本產(chǎn)權(quán)是市場交易過程中人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱，從某種意義上說，人力資本產(chǎn)權(quán)是一種行為權(quán)，這組行為權(quán)利是人力資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)殘缺時，產(chǎn)權(quán)的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(wù)。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權(quán)，他將這種所有權(quán)與非人力資本所有者（同時也是人力資本所有者）進(jìn)行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨(dú)立審計：人力資本與非人力資本的特別契約。這個公共合約即事務(wù)所又是周其仁所說“市場中的企業(yè)－一個人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產(chǎn)權(quán)特征影響更明顯。

如經(jīng)濟(jì)學(xué)家周其仁所說，人力資本產(chǎn)權(quán)具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個人；第二，人力資本的運(yùn)用只可“激勵”不可“壓榨”。正是事務(wù)所包含了人力資本，其產(chǎn)權(quán)特征使得這個企業(yè)契約是一個“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個契約雙方——合伙人和單純?nèi)肆Y本無法在事前就可能影響雙方關(guān)系的所有未來事件達(dá)成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對出現(xiàn)的新問題達(dá)成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地進(jìn)行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執(zhí)行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產(chǎn)權(quán)的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開發(fā)利用程度。當(dāng)人力資本對自己的所得與付出滿意時，就會越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會偷懶，省略必要的審計程序，更不會積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵的具有創(chuàng)造性的能動資本，審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當(dāng)，就有可能導(dǎo)致人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺”，產(chǎn)權(quán)的主人——審計師就把自己的才能“關(guān)閉”起來，默默無聞，沒有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟(jì)價值得不到充分利用甚至浪費(fèi)。

理解了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征，我們就不難理解“激勵理論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價值的主體，特別在事務(wù)所中，離開人力資本就無法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵機(jī)制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用，進(jìn)行創(chuàng)新，才能增加事務(wù)所的價值。其實(shí)，事務(wù)所合伙人是那個決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務(wù)所的人力資本是事務(wù)所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂?，引發(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險的也會是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產(chǎn)品案件，差點(diǎn)就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創(chuàng)新過度沒有節(jié)制變成了冒險。因而事務(wù)所在建立合理的激勵機(jī)制鼓勵人力資本創(chuàng)新同時，約束機(jī)制也是必不可少的。

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篇8

一

《膚覺經(jīng)驗(yàn)與審美意識》首先從身體的一個側(cè)面或者角度界定研究對象問題。作者的研究的重點(diǎn)是放在膚覺經(jīng)驗(yàn)方面，探索膚覺以及在視覺和思維中的膚覺經(jīng)驗(yàn)與審美意識的關(guān)系。膚覺經(jīng)驗(yàn)有兩個方面的內(nèi)涵界定，第一，人的直接的膚覺、軀體覺；第二，擴(kuò)展到視覺和意識之中的膚覺經(jīng)驗(yàn)。膚覺經(jīng)驗(yàn)指的是人的皮膚感受的經(jīng)歷，這一具有記憶性和意識性的膚覺經(jīng)歷，在以后的視覺、聽覺等感覺之中，以及情感、意志等思維之中均有所體現(xiàn)。膚覺經(jīng)驗(yàn)與視覺、視覺經(jīng)驗(yàn)的這種交融，使得人們能夠在一定的空間距離內(nèi)獲得皮膚意義上的體驗(yàn)、判斷、推想和外向投射。作者所指的膚覺經(jīng)驗(yàn)的擴(kuò)展，即是借助于視覺，人們的膚覺體驗(yàn)超出了膚覺的直接性和有限性而在視覺空間及其它感覺空間內(nèi)的展開。視覺投射到何處，人們的膚覺經(jīng)驗(yàn)就會體驗(yàn)到何處。這樣人們就有了兩種膚覺以及相關(guān)連的兩個自我，一個是肉體意義上的膚覺和自我，另一個是膚覺經(jīng)驗(yàn)層次上的無形的膚覺和無形的自我。而這一無形的自我即是自我的放大，形成大的“自我”或“大人”。這一膚覺“大我”與審美感受、審美形態(tài)和審美意識有較密切的聯(lián)系。

作者認(rèn)為，膚覺經(jīng)驗(yàn)與審美意識的關(guān)系首先表現(xiàn)在審美創(chuàng)造性上。膚覺經(jīng)驗(yàn)是人類創(chuàng)造、人類審美創(chuàng)造的主要原點(diǎn)之一，是與饑餓同等重要的人類創(chuàng)造、發(fā)展的生命驅(qū)動力。在動物和人類身體器官的發(fā)展演變過程中，軀體覺、膚覺出現(xiàn)得最早，最為古老。人類主要依據(jù)這一自身古老的軀體覺和膚覺進(jìn)行直接的創(chuàng)造和間接的創(chuàng)造。其直接創(chuàng)造即是人類主要依據(jù)自身的身體、膚覺的要求而進(jìn)行的創(chuàng)造，它主要體現(xiàn)在人類身體、膚覺的直接接觸物比如工具、服飾、建筑等方面，這些創(chuàng)造表現(xiàn)在審美方面即是各種實(shí)用藝術(shù)，其最高層次是舞蹈和雕塑。膚覺經(jīng)驗(yàn)的間接創(chuàng)造指的是在非接觸的情況下人類對對象的感受、判斷和營造。膚覺經(jīng)驗(yàn)的間接創(chuàng)造主要體現(xiàn)在膚覺視覺結(jié)合的形式感（簡稱膚視形式）、膚覺比喻和膚覺視覺結(jié)合的空間（簡稱膚視空間）等方面。它具體表現(xiàn)在：第一，膚視形式。作者認(rèn)為，“形式是人類自身身體的一種屬性，是身體－膚覺經(jīng)驗(yàn)通過‘視覺化’與視覺經(jīng)驗(yàn)聯(lián)合感知、凝聚的結(jié)果。”[2](p94)膚視形式創(chuàng)造的根源不是來源于人對自然物的模仿，而是基于主體的適宜性，經(jīng)過膚視的形狀感知、簡化、抽取、凝聚而形成。膚視形式是人自身身體的一種屬性而不是一種外在的自然屬性。由于膚覺和視覺的感知特性的不同，膚視形式自身特性之中也存在一定的區(qū)別。一般來講，形式中側(cè)重于膚覺知覺特性的基本上體現(xiàn)在其基礎(chǔ)的方面，即形式中的點(diǎn)、線、面等形成的過程中，膚覺的參與因素相對大于視覺的因素，或者說是膚覺經(jīng)驗(yàn)的因素為基礎(chǔ)，最后凝聚在視覺之中。同時膚覺經(jīng)驗(yàn)具有一定的無意識特性，因而形式的內(nèi)涵也較為抽象和潛在，其風(fēng)格表現(xiàn)接近于簡潔；點(diǎn)、線、面等基礎(chǔ)因素由于缺少變化而相對比較單調(diào)，對單調(diào)的調(diào)和則依據(jù)視覺，視覺以其變化和繁復(fù)而對形式中偏重于膚覺特性的點(diǎn)、線、面等進(jìn)行調(diào)和，其風(fēng)格表現(xiàn)是繁復(fù)?，F(xiàn)代藝術(shù)、現(xiàn)代實(shí)用藝術(shù)中對抽象形式的偏重而表現(xiàn)出的簡潔的風(fēng)格，所體現(xiàn)出的是現(xiàn)代人對身體、膚覺的無思和自動的境界的追求。第二，膚覺比喻。膚覺比喻指的是在膚覺經(jīng)驗(yàn)的實(shí)踐性的基礎(chǔ)上，借助于膚視先天聯(lián)系和視覺化，通過類比的方式，將人的膚覺經(jīng)驗(yàn)外射到未觸及的對象之上，或是主體在外在事物之上喚起類似于膚覺軀體覺的類比性感受活動。膚覺比喻通過以近喻遠(yuǎn)的空間性、以強(qiáng)喻弱的情感性和無意識的意識性，創(chuàng)造出迥異于現(xiàn)實(shí)的審美意象。移情、通感、對象化、意向性等即是膚覺比喻的心理學(xué)、哲學(xué)基礎(chǔ)。第三，膚視空間。借助于膚覺比喻，人類把現(xiàn)實(shí)的、肉身的自我投射出去，充盈于一定的空間中。這樣的空間就不再是純粹的客觀空間，而是人類自我感覺投射、充盈的空間，同時也是人類自我擴(kuò)展的空間。由于空間擴(kuò)展，人類就有兩個自我，一個是現(xiàn)實(shí)的肉身自我，另一個是無形的、空間擴(kuò)展的大的自我，作者稱之為空間大我。空間大我與其它動物的大我的不同之處在于反思，空間大我是人類自身反思而成的，是唯人類所獨(dú)有的。第四，與藝術(shù)意境的關(guān)系?？臻g大我是將自身的身體、膚覺的感受因素外射，即以自身的身體－膚覺的感受經(jīng)驗(yàn)，意向性地推測外在自然物。這一意向性的擴(kuò)展和推測表現(xiàn)在個別的自然物的判斷就是所謂的“情景交融”。膚覺經(jīng)驗(yàn)的投射而形成的“情景交融”不同于傳統(tǒng)的“天人合一”基礎(chǔ)上的“情景交融”，它具有現(xiàn)代心理學(xué)、現(xiàn)代實(shí)驗(yàn)心理學(xué)的科學(xué)實(shí)證的基礎(chǔ)。

二

米歇兒·?？轮赋觥拔覀儜?yīng)該研究如今的社會需要什么樣的身體”[3]（p121），目前身體問題的提出，是當(dāng)下人類發(fā)展的緊迫問題。作者認(rèn)為，在人類發(fā)展史上，人們所追求的是避重就輕的、由輕盈至無覺的愉悅情感，這一追求固然是人類的本能，但在長期發(fā)展演化中，人類的這一追求存在逐步趨向更加輕盈的傾向，目前這一傾向尤甚。這一輕盈的傾向一方面給人的身體帶來適宜性的愉悅，但同時也弱化了人類的軀體。這樣，身體的審美就具有一定的雙重性，即身體審美在局部、短暫的方面有利于人類，同時在總體、長期的、進(jìn)化的審美傾向方面引導(dǎo)人類身體向弱化的方向發(fā)展。就是說，排除科技等因素使人類滅亡的可能，人類自身對審美的要求也會弱化人類自身身體，從而使人類自己在身體的審美愉悅中一步步走向滅亡。這樣，作者看到了身體的愉悅性審美的另外一個方面，即看到了審美的否定性和不利于人類的方面，作者的這一清醒態(tài)度是對當(dāng)前人類審美現(xiàn)實(shí)追求和快樂追求的嚴(yán)重性的忠告。

《膚覺經(jīng)驗(yàn)與審美意識》在探討了人類膚覺經(jīng)驗(yàn)在自然方面的空間擴(kuò)展之后，又探討了膚覺經(jīng)驗(yàn)在人與人之間的空間擴(kuò)展。人與人之間的空間擴(kuò)展指的是人類膚覺－軀體接觸的欲望、特別是性的欲望借助于視覺化的自由交流、傳遞并獲得一定的愉悅和滿足的潛在的人類之愛。人與人之間的空間擴(kuò)展是人類本能的表現(xiàn)之一，它具有空間自由性、樂而不的自我提升、主體的自動和無思等特性。人與人之間的空間擴(kuò)展在人類文明史上基本上處于被壓制狀態(tài)，但在現(xiàn)代社會中卻由隱至顯，形成新的道德觀念和審美觀念。人與人之間的空間擴(kuò)展以潛在的無覺、無思和自動的方式消解著現(xiàn)代人的孤獨(dú)和意識的工具化。人與人之間的空間擴(kuò)展既通過其潛在性避開意識符號的糾纏，又可以進(jìn)行人與人之間的廣泛而潛在的溝通、交流，進(jìn)而得到愛的滿足。同時作者又探討了異性之間的膚覺經(jīng)驗(yàn)因素的視覺擴(kuò)展和交流，特別是男性具有膚覺意味的視線投射的內(nèi)涵。奧德瑞·尼爾森認(rèn)為：“盯視幾乎是男性獨(dú)有的。”[4](p130)這樣的盯視對女性的身體的割裂，作者引用日本女?dāng)z影家笠原美智子的話說：“人們開始框取軀體的局部形態(tài)，強(qiáng)調(diào)軀體的某一部分以作片斷性描繪”。[5](p129)由于對女性身體的視線分割，進(jìn)而形成對女子人格的忽視，但這一探討十分艱難而復(fù)雜，這也是該書應(yīng)該加強(qiáng)之處。

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[3]轉(zhuǎn)引自李銀河.福柯與性[M]濟(jì)南：山東人民出版社，2001

篇9

企業(yè)責(zé)任審計主要是監(jiān)督檢查公司高級管理人員和主要負(fù)責(zé)人的履職情況。重點(diǎn)審查高管人員在職期間企業(yè)的日常經(jīng)營活動情況、指標(biāo)完成情況、內(nèi)部控制的運(yùn)行情況以及高管自身的收入和法律法規(guī)遵循情況等。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的目標(biāo)是為高管人員的調(diào)配、任用提供依據(jù)。工程項(xiàng)目審計是對企業(yè)的所有工程從合同簽訂到竣工的全過程進(jìn)行審查監(jiān)督，其審計的重點(diǎn)是工程項(xiàng)目的合同簽訂情況、內(nèi)部控制的有效性和完整性、工程項(xiàng)目的財務(wù)收支情況、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的完成情況以及成本管理和核算情況等。工程項(xiàng)目審計的目的是發(fā)現(xiàn)建筑企業(yè)在工程項(xiàng)目存在的問題和風(fēng)險，作出評價并給出改善的建議。

建筑企業(yè)內(nèi)部審計存在的問題

隨著企業(yè)之間的競爭日趨激烈，為了控制企業(yè)潛在風(fēng)險和提高企業(yè)競爭力，越來越多的企業(yè)開始引進(jìn)內(nèi)部審計。我國企業(yè)內(nèi)部審計的產(chǎn)生嚴(yán)格來說只是行政命令的產(chǎn)物，主要強(qiáng)調(diào)其外向，是為國家審計提供依據(jù)而存在的模式。企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展受此影響存在很多問題，而建筑企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展還很不成熟，亦存在諸多的問題。

(一)內(nèi)部審計部門和人員設(shè)置不合理

目前，大部分建筑企業(yè)并未將內(nèi)部審計擺在正確的位置，主要表現(xiàn)為以下幾個方面：第一，很多建筑企業(yè)并沒有設(shè)置內(nèi)部審計部門，即使設(shè)置了內(nèi)部審計部門大都也只是形同虛設(shè)，內(nèi)部審計部門缺乏其應(yīng)有的獨(dú)立性和權(quán)威性；第二，內(nèi)部審計人員設(shè)置上存在很多弊端，很多建筑企業(yè)的內(nèi)部審計人員是從其他職能部門借調(diào)，并且內(nèi)部審計人員專業(yè)素質(zhì)不高，一般都只是對財務(wù)知識很了解但是對建筑方面的知識卻知之甚少，所以其出具的報告比較片面。以上都影響著內(nèi)部審計發(fā)揮其應(yīng)有的作用，也直接導(dǎo)致企業(yè)高層對內(nèi)部審計越來越不重視。

(二)內(nèi)部審計工作范圍比較狹窄

建筑企業(yè)的內(nèi)部審計工作在企業(yè)管理和日常經(jīng)營方面還停留在比較初級的階段，內(nèi)部審計的工作范圍也通常較為狹窄，一般是采用審計企業(yè)固定資產(chǎn)管理、存貨管理、成本控制、費(fèi)用預(yù)算及控制以及項(xiàng)目收支情況等財務(wù)方面而后進(jìn)行評價改善的傳統(tǒng)審計方式，涉及到非財務(wù)方面內(nèi)部審計的方面很少，審計結(jié)果對管理者的經(jīng)營決策價值不大。

(三)工程項(xiàng)目審計多為事后審計

工程項(xiàng)目是建筑企業(yè)的核心和重要組成部分，目前建筑企業(yè)工程項(xiàng)目審計還大都停留在事后審計的階段，這種情況已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)在企業(yè)的需要。當(dāng)然工程項(xiàng)目審計存在的問題不僅包括未涉及到事前和事中審計；而且在審計過程中，使用的審計手段較為單一，基本上還停留在對工程相關(guān)會計資料的審查，使工程項(xiàng)目審計缺乏有效性；審計程序十分簡化，還存在取證不嚴(yán)謹(jǐn)現(xiàn)象。

(四)內(nèi)部審計相關(guān)制度不完善

內(nèi)部審計與內(nèi)部控制有著密切的聯(lián)系，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成部分，也是內(nèi)部控制的一種特殊形式，所以內(nèi)部控制制度直接對內(nèi)部審計產(chǎn)生影響。由于現(xiàn)在我國大部分企業(yè)的內(nèi)控制度都存在很多明顯的問題，而建筑企業(yè)由于其特殊性內(nèi)控制度存在的問題尤為突出，其內(nèi)部審計制度方面也因此暴露出了很多問題，主要包括：第一，單位或者工程項(xiàng)目中出具的審計報告信息失真或者不完整；第二，對于在審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，不能及時反映給企業(yè)管理者，以至于不能迅速找到解決對策；第三，內(nèi)部審計效率低下，并且各個部門對內(nèi)部審計工作并不認(rèn)真對待和配合，上報的資料不全或者遲交。企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善并且沒有具體的內(nèi)部審計制度文件，會導(dǎo)致更多的問題發(fā)生。

完善建筑企業(yè)內(nèi)部審計的對策

建筑企業(yè)內(nèi)部審計中存在的問題對企業(yè)及時準(zhǔn)確的掌握經(jīng)營狀況、制定對策以及完善內(nèi)控制度等都會產(chǎn)生不利影響。我國建筑企業(yè)正處于規(guī)模不斷擴(kuò)張、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和體制重大改革的特殊時期，解決內(nèi)審中存在的問題已經(jīng)迫在眉睫。

(一)重視內(nèi)部審計工作

內(nèi)部審計需要保持一定的獨(dú)立性和權(quán)威性，這樣才可以為企業(yè)和管理者提供準(zhǔn)確的信息。高層管理者必須要重視內(nèi)部審計工作，讓企業(yè)所有部門和人員都意識到內(nèi)部審計的重要性，需要做到以下幾點(diǎn)：第一，內(nèi)部審計部門必須要保持獨(dú)立性，直接由高層管理者負(fù)責(zé)，不受其他職能部門的牽制；第二，內(nèi)部審計人員不應(yīng)再負(fù)責(zé)企業(yè)的其他工作，要求其在審計工作中不受企業(yè)任何人影響。

(二)培養(yǎng)高素質(zhì)的內(nèi)部審計人員

首先，內(nèi)部審計人員需要具備應(yīng)有的職業(yè)道德，保持客觀、獨(dú)立的思維，嚴(yán)于律己。其次，建筑企業(yè)的內(nèi)審人員需要具備相應(yīng)的專業(yè)知識，現(xiàn)在建筑企業(yè)的工程項(xiàng)目審計不僅是財務(wù)收支、工程造價等的審計，還需要對工程管理以及工程前期的設(shè)計控制階段進(jìn)行審計。因此需要內(nèi)審人員除了具備相應(yīng)的財務(wù)知識外，還需要了解工程項(xiàng)目相關(guān)知識。最后，內(nèi)審人員還應(yīng)具有敏銳的觀察力，在實(shí)際工作中，需要結(jié)合企業(yè)具體情況。例如對工程項(xiàng)目需要對施工合同、工程款、成本管理、賬務(wù)等一一進(jìn)行審查。

(三)樹立先進(jìn)的內(nèi)部審計理念

內(nèi)部審計的對象應(yīng)該從財務(wù)審計轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾韺徲嫞芾韺徲嬍墙⒃谪攧?wù)審計的基礎(chǔ)之上的；內(nèi)部審計的范圍應(yīng)該從財務(wù)資料深入到企業(yè)治理中，很多企業(yè)都已經(jīng)意識到企業(yè)工程項(xiàng)目混亂、虧損以及決策失誤、合同簽訂失誤、組織結(jié)構(gòu)不合理等都與企業(yè)管理失控存在極大的關(guān)系，內(nèi)部審計中應(yīng)該涉及這些內(nèi)容；內(nèi)部審計的過程應(yīng)該包含事前預(yù)防、事中控制和事后監(jiān)督三個方面，不應(yīng)忽視事前和事中的作用；內(nèi)部審計的目的不僅發(fā)現(xiàn)問題，更重要的是給出解決問題的對策，增強(qiáng)企業(yè)競爭力，提高經(jīng)濟(jì)效益。

(四)完善工程項(xiàng)目審計的內(nèi)容

建筑企業(yè)對工程項(xiàng)目應(yīng)該進(jìn)行全程監(jiān)控，事前、事中和事后都需要進(jìn)行內(nèi)部審計，保證工程項(xiàng)目的順利完成。工程項(xiàng)目審計應(yīng)該包括以下幾方面的內(nèi)容：其一，審查合同簽訂嚴(yán)密性和合理性，對工程項(xiàng)目中的項(xiàng)目質(zhì)量、工程進(jìn)度、成本管理以及合同執(zhí)行情況等進(jìn)行審計，并做出評價、提供改善意見；其二，審查監(jiān)督工程項(xiàng)目的財務(wù)收支狀況，并進(jìn)行盈虧和風(fēng)險評價，出示工程項(xiàng)目中期的財務(wù)預(yù)警報告。

(五)建立有效的內(nèi)部審計制度

建筑企業(yè)的內(nèi)部審計應(yīng)該以完善內(nèi)部控制制度、規(guī)范企業(yè)管理、提高業(yè)績?yōu)槟繕?biāo)，而這些都是以建立有效的內(nèi)部審計制度為基礎(chǔ)。內(nèi)部審計制度應(yīng)該包括內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)審人員應(yīng)遵循的規(guī)章制度、審計程序、審計標(biāo)準(zhǔn)以及提供予以參考的指標(biāo)。現(xiàn)代內(nèi)部審計制度還應(yīng)該包含風(fēng)險評估和控制，單一的查錯糾正已經(jīng)不是現(xiàn)代內(nèi)部審計的目標(biāo)。建筑企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其具體情況制定詳細(xì)的內(nèi)部審計準(zhǔn)則，這也是內(nèi)部審計活動實(shí)施的基礎(chǔ)。

篇10

審計機(jī)關(guān)的業(yè)績評價由評價主體、評價客體、評價目標(biāo)、評價方式等幾個基本要素組成。評價主體是指評價工作的執(zhí)行者，包括專門的機(jī)構(gòu)、組織和人員。審計機(jī)關(guān)業(yè)績評價的主體可有審計機(jī)關(guān)內(nèi)部自身和外部“第三方”兩種評價主體，本文將評價主體限定在審計機(jī)關(guān)內(nèi)部。評價客體是相對于評價主體而言的，它是指執(zhí)行評價的主體所作用的對象，即接受評價主體評價的實(shí)體。這個實(shí)體既可以是組織機(jī)構(gòu)，也可以是人員，還可以是具體的業(yè)務(wù)活動。在審計機(jī)關(guān)內(nèi)部業(yè)績評價中，評價客體是履行審計監(jiān)督職責(zé)的承擔(dān)者，包括政府審計組織體系內(nèi)的各級審計機(jī)關(guān)及其派出機(jī)構(gòu)、審計機(jī)關(guān)內(nèi)部各業(yè)務(wù)部門、審計人員、審計組及審計項(xiàng)目等。本文主要是指上級審計機(jī)關(guān)對有行政隸屬關(guān)系的下級審計機(jī)關(guān)進(jìn)行業(yè)績評價。評價目標(biāo)指評價行為的出發(fā)點(diǎn)，是評價活動要達(dá)到的境地。審計機(jī)關(guān)內(nèi)部業(yè)績評價目標(biāo)是對審計機(jī)關(guān)的業(yè)績作出客觀評判，并將評判結(jié)果運(yùn)用于管理。評價方式是指制定標(biāo)準(zhǔn)、遵循程序、組織實(shí)施、將業(yè)績比照標(biāo)準(zhǔn)、分析差異、作出結(jié)論的一系列過程。

一、審計機(jī)關(guān)內(nèi)部開展業(yè)績評價的意義

開展審計機(jī)關(guān)內(nèi)部業(yè)績評價有以下一些重要意義：

1．提高審計工作質(zhì)量，防范審計風(fēng)險。審計工作質(zhì)量事關(guān)審計事業(yè)的生存與發(fā)展，進(jìn)一步提高審計工作質(zhì)量是審計機(jī)關(guān)在新階段實(shí)現(xiàn)更大發(fā)展的根本途徑。目前各級審計機(jī)關(guān)開始執(zhí)行審計項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（審計署6號令），而審計項(xiàng)目質(zhì)量控制恰恰是業(yè)績評價的內(nèi)容之一，通過開展業(yè)績評價，可掌握各級審計機(jī)關(guān)對6號令的實(shí)際執(zhí)行情況，根據(jù)評價結(jié)果實(shí)行獎懲，促使審計機(jī)關(guān)努力提高審計工作質(zhì)量。審計風(fēng)險客觀地存在于整個審計過程，它不因?qū)徲嬋藛T的意志而轉(zhuǎn)移或消失。雖然審計人員不可能完全消除審計風(fēng)險，卻可以在一定范圍內(nèi)來控制和降低它。審計風(fēng)險形成的原因是復(fù)雜的，涉及審計主體、審計客體和審計環(huán)境等多方面因素。由于審計客體和審計環(huán)境方面的客觀原因引發(fā)的風(fēng)險更難控制，審計機(jī)關(guān)只能在一定程度上影響和促進(jìn)客體和環(huán)境的改善。因此，防范和控制審計風(fēng)險的關(guān)鍵還在于審計主體，即審計機(jī)關(guān)自身應(yīng)采取主動對策。若在機(jī)關(guān)內(nèi)部健全和完善業(yè)績評價制度，能更具體地對蘊(yùn)藏著風(fēng)險的審計工作進(jìn)行評價。開展業(yè)績評價有利于識別和預(yù)警審計風(fēng)險，從而在一定程度上降低審計風(fēng)險。

2．促進(jìn)審計機(jī)關(guān)依法行政。審計機(jī)關(guān)是政府的組成部分，履行的是國家行政職能，是專門行政監(jiān)督機(jī)關(guān)。審計行為是行政行為，依法行政是審計機(jī)關(guān)必須遵循的基本原則。審計機(jī)關(guān)除了推進(jìn)政府及其部門依法行政外，本身有一個依法行政、依法審計的問題。審計機(jī)關(guān)自身做到依法行政，最基本的要求有兩個：一是依法履行職責(zé)。審計機(jī)關(guān)依法行政的第一要求，就是要按照《憲法》和《審計法》及其他有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，全面履行審計監(jiān)督職責(zé)。二是依法規(guī)范自身的權(quán)限、程序和行為，嚴(yán)格執(zhí)行各項(xiàng)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制辦法。審計機(jī)關(guān)是否達(dá)到上述兩個要求，要通過業(yè)績評價來評判。因此，有必要開展業(yè)績評價，促進(jìn)審計機(jī)關(guān)依法行政。

3．體現(xiàn)科學(xué)的發(fā)展觀，明確審計機(jī)關(guān)工作導(dǎo)向?？茖W(xué)的發(fā)展觀具體落實(shí)到審計機(jī)關(guān)，就是要求審計機(jī)關(guān)樹立正確的政績觀。政績要通過業(yè)績來體現(xiàn)，通過開展內(nèi)部業(yè)績評價，對各級審計機(jī)關(guān)的業(yè)績進(jìn)行科學(xué)地計量和考評，確定哪些業(yè)績是可以肯定的，哪些業(yè)績是無效的，這樣可以避免個別審計機(jī)關(guān)片面追求表面業(yè)績，而不能很好地履行職責(zé)，或者偏離審計事業(yè)發(fā)展軌道。以科學(xué)的政績觀作指導(dǎo)，以專業(yè)的業(yè)績評價來考察政績，有理有據(jù)，有較強(qiáng)的證明力，有利于審計機(jī)關(guān)更好地履行職責(zé)，可以更好地引導(dǎo)審計人員，指導(dǎo)審計實(shí)踐，有利于實(shí)現(xiàn)當(dāng)期的審計目標(biāo)。

4．改進(jìn)審計機(jī)關(guān)內(nèi)部管理，完善現(xiàn)行的工作考評制度，建立激勵約束機(jī)制。審計機(jī)關(guān)要提高行政效率和管理水平，就要有科學(xué)的制度、嚴(yán)格的管理，要建立起獎懲制度。如何對各級審計機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)工作成果做出正確的評價，需要建立起一個基本的內(nèi)部業(yè)績評價機(jī)制，通過評價、考核來鼓勵先進(jìn)，鞭策后進(jìn)。審計機(jī)關(guān)內(nèi)部業(yè)績評價是審計機(jī)關(guān)內(nèi)部管理的重要組成部分，是審計機(jī)關(guān)內(nèi)部控制的重要策略和工具，也是審計機(jī)關(guān)決策的重要參考。以往機(jī)關(guān)內(nèi)部也開展過各種工作考評活動，主要是單項(xiàng)業(yè)務(wù)工作的評比檢查，至于如何綜合地評價一級審計機(jī)關(guān)的主要業(yè)績，還沒有切實(shí)可行的辦法，一般都是由評選優(yōu)秀審計項(xiàng)目、各業(yè)務(wù)部門年終總結(jié)工作等代替了，既不系統(tǒng)又不規(guī)范，特別是在考評結(jié)果運(yùn)用上，表彰獎勵的多，真正批評或追究責(zé)任的少。這樣的考核與專業(yè)意義上的業(yè)績評價還有一定的差距。因此，審計機(jī)關(guān)亟待設(shè)計一套較為健全完善的內(nèi)部基本業(yè)績評價框架和制度，來統(tǒng)領(lǐng)各類考評，以形成一項(xiàng)較為固定的、長效的業(yè)績評價機(jī)制，推動各級審計機(jī)關(guān)和審計人員對審計業(yè)務(wù)工作的結(jié)果負(fù)責(zé)。

5．適應(yīng)政府行政改革。業(yè)績評價就是要建立更為科學(xué)的價值評價體系，正如企業(yè)需要業(yè)績評價一樣，政府部門同樣需要評價業(yè)績，業(yè)績評價在政府部門中有特定的內(nèi)涵和要求。當(dāng)今世界，發(fā)達(dá)國家紛紛將企業(yè)業(yè)績評價引入政府部門的行政管理中，“政府業(yè)績評價”已成為西方國家政府部門的核心管理工具，傳統(tǒng)的行政國家正在變?yōu)樵u價國家。開展政府業(yè)績評價有效地促進(jìn)了西方國家經(jīng)濟(jì)與社會的發(fā)展，增強(qiáng)了西方國家在國際社會中的競爭力。近年來，很多發(fā)展中國家開始效仿，在政府部門中實(shí)施業(yè)績評價。我國也已經(jīng)將實(shí)行政府部門業(yè)績評價作為行政改革的目標(biāo)之一，審計機(jī)關(guān)作為政府部門之一，自然不會例外。因此，建立較為全面的審計機(jī)關(guān)業(yè)績評價機(jī)制提上了日程，首先有必要從審計機(jī)關(guān)內(nèi)部自身評價的基本制度開始抓起，以后逐步向內(nèi)外部評價并重過渡。

二、審計機(jī)關(guān)內(nèi)部業(yè)績評價的內(nèi)容

由于審計機(jī)關(guān)工作內(nèi)容繁雜、覆蓋面大，業(yè)績評價工作又很復(fù)雜且尚未起步，評價應(yīng)本著成本效益原則，結(jié)合不同時期的實(shí)際情況來確定。設(shè)計評價內(nèi)容還要與審計日常管理模式相適應(yīng)，既要簡便易行，便于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集；又要有所突破創(chuàng)新，改進(jìn)現(xiàn)行考評內(nèi)容的不足之處。

按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，審計機(jī)關(guān)的業(yè)績評價內(nèi)容可以有很多種分類方法，現(xiàn)階段應(yīng)主要評價審計機(jī)關(guān)應(yīng)該做哪些工作、做了沒有、是否按規(guī)范去做、準(zhǔn)確性如何等。評價內(nèi)容可分為五個大的方面：評價工作量、工作效果、工作成本、工作效率和工作質(zhì)量控制。

1．評價工作量

工作量主要是指審計機(jī)關(guān)在一年內(nèi)或一定時間內(nèi)完成任務(wù)的數(shù)量。工作量是業(yè)績評價最基本的內(nèi)容，如果審計機(jī)關(guān)不以一定的工作量作為基礎(chǔ)，那么審計業(yè)績就無從談起。

傳統(tǒng)的評價工作量的內(nèi)容，就是審計統(tǒng)計表上的內(nèi)容，如每年審計的單位數(shù)、審計調(diào)查單位數(shù)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的項(xiàng)目數(shù)等。當(dāng)前需要做的是將這些內(nèi)容進(jìn)一步細(xì)化，比如，考核審計機(jī)關(guān)已完成的審計項(xiàng)目是否在規(guī)定時間內(nèi)完成，其中有多少是計劃內(nèi)項(xiàng)目，多少是各級人大、政府及其有關(guān)部門或上級審計機(jī)關(guān)臨時交辦的項(xiàng)目；有多少項(xiàng)目參與匯總；開發(fā)計算機(jī)審計軟件的數(shù)量；運(yùn)用計算機(jī)軟件進(jìn)行審計的項(xiàng)目數(shù)等。

除上述內(nèi)容外，還可增加以下新內(nèi)容：考察一級審計機(jī)關(guān)一定時間內(nèi)（如一年）審計的覆蓋面。覆蓋面有兩個層次，一是計劃層次上的，指各審計機(jī)關(guān)自己制定的計劃本身的覆蓋面是怎樣的；二是項(xiàng)目審計實(shí)施層次上的，指各機(jī)關(guān)實(shí)際審計的覆蓋面是怎樣的。這兩個層次又各包括被審計和被審計調(diào)查的單位及其下屬單位、被審計的資金和項(xiàng)目、被經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的人員的覆蓋面等方面?？蓪⒂媱澋母采w面、上年度（或前幾年各年的）實(shí)際覆蓋面、其他同級審計機(jī)關(guān)上年實(shí)際覆蓋面等與審計機(jī)關(guān)本年實(shí)際覆蓋面相比較，找出差距，分析差距產(chǎn)生的主客觀原因。在實(shí)際工作中，完全覆蓋審計面是不可能的，應(yīng)該將被審計單位劃分為A、B、C三類，考核A類是否全部審計過，B類是否絕大部分審計過，C類是否達(dá)到一定的比例。

2．評價工作效果

工作效果主要是指審計機(jī)關(guān)在一定工作量的基礎(chǔ)上，各項(xiàng)已完成的工作產(chǎn)生的結(jié)果。

傳統(tǒng)的評價工作效果的具體內(nèi)容，審計機(jī)關(guān)統(tǒng)計表上已經(jīng)列舉了一些，對這些內(nèi)容可進(jìn)一步細(xì)化：評價下級審計機(jī)關(guān)是否如實(shí)向上級反映情況；審計查出大要案是否及時按程序移送紀(jì)檢監(jiān)察司法機(jī)關(guān)處理、大案要案的數(shù)額和性質(zhì)如何、大案要案的主要責(zé)任人被追究了行政責(zé)任還是被追究了刑事責(zé)任；編寫的審計簡報、信息、要情被哪一層次采用，是否有領(lǐng)導(dǎo)的批示，如果有批示是重要批示還是一般批示；政府及其有關(guān)部門是否根據(jù)審計建議改進(jìn)了政策法規(guī)；被審計單位的整改情況，如被審計單位制定了多少條改進(jìn)措施、采納了多少條審計建議；審計項(xiàng)目的社會影響如何，如項(xiàng)目是否作為案例上了向人大的報告、報刊電視廣播等媒體對項(xiàng)目的報道篇數(shù)、互聯(lián)網(wǎng)的點(diǎn)擊率、網(wǎng)上評論的條數(shù)、社會調(diào)查的關(guān)注率；審計統(tǒng)計報表是否準(zhǔn)確及時，有無缺報、漏報、錯報等。

除上述內(nèi)容外，還可以增加以下新內(nèi)容：考察有關(guān)各方對審計機(jī)關(guān)的滿意度，包括上級審計機(jī)關(guān)是否滿意，當(dāng)?shù)厝舜笪械氖马?xiàng)是否完成得讓人大滿意，政府和政府內(nèi)的組織人事部門委托的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計事項(xiàng)是否讓政府滿意，群眾舉報的事項(xiàng)是否完成得讓公眾滿意等?？己藭r可按很滿意、比較滿意、不滿意、很不滿意等來區(qū)分滿意度。

3．評價工作成本

工作成本指審計機(jī)關(guān)完成一定工作量，達(dá)到一定工作效果所耗用的時間和經(jīng)費(fèi)。從業(yè)績角度看，除考察審計機(jī)關(guān)效率效果等“產(chǎn)出”外，還應(yīng)評價“投入”即工作成本。成本是評價內(nèi)容中必不可少的組成部分，不計成本的評價是不全面不科學(xué)的。工作成本評價的內(nèi)容主要有：審計機(jī)關(guān)每年經(jīng)費(fèi)支出數(shù)即工作總成本；每次審計或?qū)徲嬚{(diào)查的單位成本，如每個審計項(xiàng)目投入多少審計人員、耗用多少工時；平均每個項(xiàng)目占用的工時和經(jīng)費(fèi)等。機(jī)關(guān)內(nèi)每個業(yè)務(wù)處室每年經(jīng)費(fèi)支出數(shù)和在審計項(xiàng)目上耗用的總工時，各處室平均每個項(xiàng)目上的經(jīng)費(fèi)支出數(shù)和工時數(shù)，每個審計組在每個審計項(xiàng)目上的經(jīng)費(fèi)支出數(shù)和耗用總工時，每位審計人員每年參加審計項(xiàng)目共花費(fèi)了多少工時和經(jīng)費(fèi)，每位審計人員平均每個項(xiàng)目花費(fèi)了多少工時和經(jīng)費(fèi)等。

4．評價工作效率

工作效率主要是指審計機(jī)關(guān)在單位時間內(nèi)完成一定的工作量所需要的全部費(fèi)用與工作的實(shí)際效果之比。評價工作效率可考察成本效益比，成本效益比是發(fā)達(dá)國家政府審計部門最基本的業(yè)績評價內(nèi)容之一。我國審計機(jī)關(guān)也可將其作為評價工作效率的基本內(nèi)容，它是指審計機(jī)關(guān)每一元人民幣的投入能創(chuàng)造多少元人民幣的價值。用公式表示就是：審計機(jī)關(guān)成本效益比等于審計機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)實(shí)際支出數(shù)除以被審計對象經(jīng)審計后已上繳財政金額加實(shí)際罰款金額加因采納審計建議或改進(jìn)政策后實(shí)際提高的經(jīng)濟(jì)效益金額之和。

5．評價工作質(zhì)量控制

工作質(zhì)量控制主要是指審計機(jī)關(guān)為確保工作質(zhì)量符合要求而制定和運(yùn)用的控制政策、程序及其落實(shí)情況，它包括全面質(zhì)量控制和審計項(xiàng)目質(zhì)量控制兩個層次。全面質(zhì)量控制包括管理類質(zhì)量控制和業(yè)務(wù)類質(zhì)量控制，涵蓋了審計工作的所有主要方面。審計項(xiàng)目質(zhì)量控制主要是指對一個具體審計項(xiàng)目的全過程實(shí)行質(zhì)量控制。本文僅限于評價審計項(xiàng)目質(zhì)量控制。

上述評價工作量、效果、成本等內(nèi)容，是評價靜態(tài)的、事后的業(yè)績結(jié)果，而評價工作質(zhì)量控制，則增加了評價動態(tài)的、事中的業(yè)績形成過程，評價內(nèi)容更加全面。

現(xiàn)階段可主要考察各審計機(jī)關(guān)是否嚴(yán)格執(zhí)行了審計署第6號令。包括實(shí)施方案、底稿、日記、報告等是否按時提交，分別是在多長時間內(nèi)提交的，是否一次通過三級復(fù)核，未一次通過的是在哪個復(fù)核人的環(huán)節(jié)出現(xiàn)的；將方案與報告對比，報告是否完成了方案中預(yù)定的所有審計目標(biāo)，是否有差異；底稿、日記所記錄的問題是否與報告所反映的問題一致；項(xiàng)目及其檔案是否受到復(fù)核部門的通報表揚(yáng)或批評；是否實(shí)行審計結(jié)果公告制度；報告提出的建議是否被采納，未被采納的原因是什么，是建議本身無意義還是被審計單位拒絕接受；是否督促落實(shí)審計決定；是否進(jìn)行了項(xiàng)目回訪，項(xiàng)目結(jié)束后多長時間內(nèi)進(jìn)行的回訪；是否發(fā)生行政復(fù)議或行政訴訟而改變原審計報告或原審計決定；審計行政訴訟是否敗訴而撤銷原審計決定等。

三、審計機(jī)關(guān)內(nèi)部業(yè)績評價的方法

審計機(jī)關(guān)內(nèi)部業(yè)績評價作為一項(xiàng)基本制度，它的主要運(yùn)行方法是指上級審計機(jī)關(guān)按一定的組織方式，遵循評價程序，運(yùn)用專門的技術(shù)方法進(jìn)行業(yè)績評價，出具評價報告，運(yùn)用評價結(jié)果的一系列過程。

1．組織方式

組織方式主要是指組織者和評價時間這兩方面。對于評價的組織者，可有兩個方案備選：一是由機(jī)關(guān)內(nèi)現(xiàn)有的某個部門代行評價職能，如由行政辦公室，或人事教育部門代行。二是在機(jī)關(guān)內(nèi)成立一個業(yè)績評價小組，由機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)任組長，選擇幾個業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人任副組長，再選取一些政治、專業(yè)素質(zhì)比較高的業(yè)內(nèi)專家和業(yè)務(wù)骨干作為組員，小組日常的行政事務(wù)則可以指定機(jī)關(guān)內(nèi)某一部門具體負(fù)責(zé)。在評價具體實(shí)施期間，由評價小組按既定的程序和方法進(jìn)行評價。對于評價實(shí)施的時間，為將評價作為制度固定下來，最好每年進(jìn)行一次評價，它與每年年終考核并不矛盾，年終考核多為各機(jī)關(guān)自查加上上級機(jī)關(guān)的人事教育部門抽查，而業(yè)績評價則是上級對直屬下級的例行考核，不再抽查，對評價客體來說，就是每年都要接受的百分之百的考評。

2．評價的程序

評價程序不是單一的行為過程，而是由許多環(huán)節(jié)所組成的綜合過程，一般應(yīng)遵循以下步驟：

（1）確定業(yè)績評價的目標(biāo)和要求。

（2）確定評價依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。評價依據(jù)主要是法律法規(guī)如憲法、審計法和審計部門自身制定的規(guī)則如國家審計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則等。評價標(biāo)準(zhǔn)主要是年初制定的項(xiàng)目計劃、審計方案、每次評價前制定的專門標(biāo)準(zhǔn)等。

（3）收集、歸類、整理與核實(shí)與業(yè)績有關(guān)的各類信息。

（4）確定業(yè)績評價的具體內(nèi)容，設(shè)計評價指標(biāo)。

（5）運(yùn)用技術(shù)方法，測評實(shí)際業(yè)績。

（6）將實(shí)際業(yè)績與評價標(biāo)準(zhǔn)比較，分析差異，找出原因。

（7）做出評價，撰寫評價報告。

（8）反饋、認(rèn)定和公布評價結(jié)果。

（9）將評價結(jié)果用于改善審計機(jī)關(guān)內(nèi)部行政管理。

3．評價的技術(shù)方法

業(yè)績評價方法有多種，如目標(biāo)責(zé)任考核法、標(biāo)準(zhǔn)差異法、因素分析法、概率分析法、社會調(diào)查法、民意測驗(yàn)法、平衡記分卡等。任何評價方法都不是十全十美的，對于某個具體的被評價對象，沒有最好的業(yè)績評價方法，只有最適合的方法。因而評價時能運(yùn)用的就是上述方法中一種或幾種的組合。按照我國審計機(jī)關(guān)內(nèi)部業(yè)績評價的基本要求，現(xiàn)階段的技術(shù)方法偏重于體現(xiàn)結(jié)果，也就是要看評價客體最后取得的實(shí)際成績。因此，最直觀、最簡便易行的量化計分法、比較法、總量和比率相結(jié)合法等可作為首選的技術(shù)方法。

量化計分法就是將以往難以量化的評價內(nèi)容盡可能量化，用數(shù)據(jù)來實(shí)證。量化評價內(nèi)容有一個不可忽視的技術(shù)性問題，就是如何把一級審計機(jī)關(guān)所管理的具體業(yè)務(wù)進(jìn)行歸類與多級劃分，將評價內(nèi)容更進(jìn)一步細(xì)化。劃分得越具體，就越能進(jìn)行量化分析，所評價的業(yè)績就越準(zhǔn)確。每年年初，根據(jù)審計署工作部署和本機(jī)關(guān)年度審計項(xiàng)目計劃，結(jié)合實(shí)際，以工作任務(wù)書的形式下達(dá)年度工作任務(wù)。各機(jī)關(guān)在科學(xué)合理分工的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將年度工作任務(wù)細(xì)化分解，建立相應(yīng)的反映職責(zé)要求和業(yè)績的工作記錄和指標(biāo)。在分值設(shè)定上，按評估內(nèi)容的重要性，對工作記錄的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵控制點(diǎn)設(shè)定一些基本分值，對重點(diǎn)工作和特殊的工作可加分或減分，最后評價時匯總基本分和加減分。

比較法就是將各評價內(nèi)容和指標(biāo)的實(shí)際情況與評價前規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)比較，如與年初計劃的情況比較、與歷史業(yè)績比較、與同行業(yè)先進(jìn)水平比較等，找出差異，分析差異產(chǎn)生的主客觀原因。

總量與比率相結(jié)合法，就是不以絕對數(shù)據(jù)論業(yè)績，而是要將數(shù)量與比率相結(jié)合。例如，有的審計機(jī)關(guān)的被審計對象資金總額就較少，相應(yīng)地，查出的違規(guī)行為金額就較小，應(yīng)將查出的違規(guī)行為金額與審計項(xiàng)目涉及的總金額的比率作為參考。再如有的審計機(jī)關(guān)的被審計對象的財政財務(wù)比較規(guī)范，基本沒有違規(guī)行為金額，則其成本效益比不高，工作效果不明顯，因此評價時應(yīng)將其工作量、工作成本和質(zhì)量控制情況作為參考。

4．業(yè)績評價報告

內(nèi)部業(yè)績評價的根本目的是通過業(yè)績評價來改進(jìn)審計機(jī)關(guān)內(nèi)部管理，這體現(xiàn)在內(nèi)部業(yè)績評價的結(jié)果上。開展業(yè)績評價后要出具評價報告。評價報告是解除評價主體的評價責(zé)任和評價客體的業(yè)績責(zé)任的重要手段。評價報告應(yīng)包括評價的時間、范圍、內(nèi)容、結(jié)論、意見和建議等方面。評價報告是業(yè)績評價結(jié)果的載體，是業(yè)績評價中所有重要要素的綜合反映，它最終證明著評價客體的業(yè)績。

5．業(yè)績評價結(jié)果的運(yùn)用