導語：如何才能寫好一篇會計市場論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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(一)國外的相關研究

美國是世界上會計理論發(fā)展相對先進的國家，對會計人才培養(yǎng)模式的研究也較早。早在1959年由福特基金和卡內基基金資助的針對工商教育的兩項研究中就指出會計教育的主導方向應從技術導向型轉為管理導向型，并指出通才教育在高校會計教育的重要作用。1989年由會計師事務所主導的白皮書《教育透視:會計職業(yè)成功所需的能力》，指出會計本科生除了掌握會計和審計知識外，還應該具備溝通能力、通用知識、組織知識和商業(yè)知識。管理會計師協(xié)會(InstituteofManagementAc-countants，IMA)1999年也明確指出會計人員的能力素質中應該具備的計算機、科學技術的運用能力、會計軟件設計及網(wǎng)絡應用能力、口頭表達和溝通的能力。由此可見，會計人才的市場需求與大學本科素質教育的培養(yǎng)并不矛盾。澳大利亞的注冊會計師協(xié)會(CPA)和特許會計師公會(ICAA)在大學認證條件中，均列出企業(yè)需要的通用能力，包括財務報告撰寫、計算機運用能力，分析和解釋數(shù)據(jù)，終身學習能力等。Archer＆Davison的研究發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)(86%)企業(yè)認為在能力素質結構中良好的溝通能力相當重要，但是會計畢業(yè)生在書面和口頭方面的表達能力仍然不能滿足需要，因此認為在大學中對這兩方面的培養(yǎng)不足，能力素質的需求方和供給方之間一直存在認知缺口。Kavanagh＆Drennan的調查研究指出了雇主們期望自己雇傭的會計人才至少要具備以下的能力素質:扎實的基礎知識、豐富的工作和生活經(jīng)歷，經(jīng)濟和管理意識、職業(yè)道德和商業(yè)倫理，跨學科的理論和工作能力以及人際交往能力等。

(二)我國的相關研究

我國理論界對會計人才的市場需求與高校會計人才培養(yǎng)方面的問卷調查研究并不多見，比較有代表性的研究是林志軍等對中國會計從業(yè)人員、會計教師以及會計專業(yè)的學生的調查，研究內容側重于分析評估會計教育中所需注重的知識、技能以及教學方法。調查表明雖然三類受訪者對不同知識和技能要素及其重要性有大致相同的認識，但他們的觀點仍存在一些分歧。職業(yè)品行、計算機技能、外語水平、人際關系、決策能力、分析(批判)性思維、寫作水平、團隊合作、領導才能、語言交流能力是受訪者最看重的能力素質，調查結果顯示受訪者對培育相關知識和技能的會計教育現(xiàn)狀感到不滿。因此他們認為中國會計教育改革勢在必行。孟焰、李玲的研究認為:我國目前各高等院校會計專業(yè)教育中，過分強調專才教育，不注重提高知識結構的通用性，學生對經(jīng)濟學和管理學等商學類基礎課程重視不夠，很難從經(jīng)濟學、管理學等角度審視和理解會計，從而難以將會計與相關知識結合起來應對更為復雜的職業(yè)需求。會計人員在掌握經(jīng)濟基礎知識、企業(yè)管理、會計知識的同時，還要具備良好的職業(yè)道德、領導能力、人際交往能力、溝通能力、職業(yè)判斷能力以及在不熟悉的環(huán)境下解決各種異常性問題的能力。楊政等同樣通過對會計師、會計學生和會計教師三類會計教育利益相關者的結構化訪談和問卷調查，只是調查內容與林志軍等有很大區(qū)別，著重研究不同利益相關者在會計畢業(yè)生能力素質和會計教學方法兩個方面的期望認知。研究結果表明，不同利益相關者之間對部分能力項目和教學方法存在認知差異，這些認知缺口直接限制了會計人才能力的供給質量。會計教育工作者必須牢記一點，為組織創(chuàng)造價值是會計工作者的最終職業(yè)使命，會計教育不能因為固有的學科藩籬和專業(yè)認知，在學科建設、人才培養(yǎng)中自我設限，局限于將學生培養(yǎng)成傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)加工者，而忽視對其后續(xù)職業(yè)成長極為重要的通用能力等的培養(yǎng)。

(三)文獻總結

從現(xiàn)有會計教育和會計人才市場需求相結合的研究文獻來看，普遍認為我國目前的會計教育落后于經(jīng)濟和社會的迅猛發(fā)展對會計能力需求擴展的缺口，日益復雜的社會經(jīng)濟環(huán)境對會計的職業(yè)判斷能力要求越來越高，但是我國高校普遍存在通用能力素質培養(yǎng)不足。海南省的會計本科教育起步較晚，目前各高校培養(yǎng)的會計本科生是否能夠滿足海南省社會經(jīng)濟發(fā)生的需要，還沒有作者專門針對海南省的會計人才市場需求進行調查，沒有人專門針對海南職業(yè)界對會計人才能力的要求與海南高校的會計人才培養(yǎng)相結合進行調查和研究，本文的價值在于首次對海南省高校會計培養(yǎng)與海南省會計人才市場需求進行調查，希望我們的調查結果能夠對海南省各高校提供一個教育培養(yǎng)模式的參考。

二、問卷設計與調查樣本

我們借鑒楊政等的研究，分別從能力素質結構和教學模式兩個方面進行了問卷設計，調查對象包括海南省會計本科生、高校會計老師、會計師事務所的注冊會計師以及企業(yè)的會計負責人等。問卷分為兩個部分，第一部分為會計本科畢業(yè)生應該具備的能力素質項目;第二部分為教學模式。采用李克特的5級量表，分別代表非常重要到非常不重要，能力素質結構項目我們設計了24個問題，培養(yǎng)模式方面設計了10個問題。

三、調查結果分析

相比較其它職業(yè)而言，會計和律師的職業(yè)道德尤為重要，因為他們代表一定的社會公信力，如果社會失去了信任，國民經(jīng)濟將難以有效運轉，因此我們把思想素質———職業(yè)道德放在考量的第一位。三個調查群體在能力素質結構中，都把職業(yè)道德的重要性排在第一位，這與國內其他學者(林志軍、孟焰、楊政等)的研究一致。我們把會計核算能力、財務分析能力、會計制度設計與管理能力、數(shù)據(jù)收集與管理能力以及預算與績效評價能力這幾個指標作為會計專業(yè)能力的考量，這是會計專業(yè)區(qū)別于其他專業(yè)的關鍵。但是會計教師和學生都認為比較重要的財務分析能力(分列第二和第三)和會計核算能力(分別排第三和第四位)，而從業(yè)會計師只排在第五位和第八位。我們把自我學習能力作為學習能力素質的考量，執(zhí)業(yè)會計師認為這一能力非常重要，排在第二位，雖然會計教師也認為自學能力比較重要(第四位)，但是會計本科生只把這一能力排在第九位，而在楊政的調查樣本中，學生群體把自我學習能力排在了第五位，這說明海南省會計本科生在自學能力上是落后于全國的平均水平;21世紀是人才市場競爭巨大的世紀，以一己之力難以在會計職業(yè)界立足，我們把書面和口頭表達能力、人際交往能力和團隊協(xié)作能力做為管理和溝通協(xié)調能力的考量，從業(yè)會計師比較看重的團隊協(xié)作能力(第三位)，會計教師只把它排在了第十一位，學生也只排在了第七位;面對日益復雜的社會經(jīng)濟活動，需要會計人員必須具備職業(yè)判斷能力，通才的培養(yǎng)模式也要求會計畢業(yè)生需要具備比較扎實的經(jīng)濟學與管理學的理論知識以及組織和管理的能力，在理論知識的認知方面三個群體的認識較為一致，但是在組織和管理能力的培養(yǎng)上會計教師僅僅排在了比較不重要的第十八位，與全面平均水平相當，而執(zhí)業(yè)會計師排在第九位，說明海南的會計職業(yè)界比較看重這一能力。對這一能力的認知方面會計教師與執(zhí)業(yè)會計師有較大差異。

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研究設計

（1）相關變量衡量指標的選取。評價上市公司的會計收益主要指標包括：總資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率、主營業(yè)務利潤率、每股收益、總資產(chǎn)報酬率等。其中，凈資產(chǎn)收益率（ROE）是一個綜合性極強、最具代表性的財務比率，該指標反應會計收益具有代表性。所以會計變量選凈資產(chǎn)收益率（后文均用ROE代表凈資產(chǎn)收益率）。考慮到作為衡量上市公司業(yè)績的評級指標凈資產(chǎn)收益率（ROE）為無量綱的指標，為了消除單位的影響，在此我們選擇了市場回報率（Marketrateofreturn），以下簡稱ROM，作為衡量市場收益的指標。市場回報率指的是整個市場所有股票的加權平均回報率。

（2）數(shù)據(jù)的選取與處理。數(shù)據(jù)選取自色諾芬數(shù)據(jù)庫，為滬市A股2002～2011年所有上市公司的公司數(shù)據(jù)和A股市場數(shù)據(jù)，時間序列數(shù)據(jù)樣本數(shù)為36個。會計收益取是滬市A股所有上市公司凈資產(chǎn)收率，為季度數(shù)據(jù)。對于市場收益，為了盡量多地獲取數(shù)據(jù)量，將保留財務數(shù)據(jù)，調整市場數(shù)據(jù)，將市場月度數(shù)據(jù)折算成市場季度數(shù)據(jù)。

實證研究與結論

1．單位根檢驗。一個具有非確定性分量的序列經(jīng)過d階差分后具有平穩(wěn)的、可逆的ARMA表達式，而d-1階差分后是非平穩(wěn)的，則稱此序列為d階單整，記為I（d），單整過程可以通過差分達到平穩(wěn)。序列是I（1）而不是I（0）的檢驗被稱為單位根檢驗。標準的單位根檢驗方法是Dickey和Fuller的ADF檢驗。

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在中國加入WTO之初，中國與國際接軌，隨之而來的不僅僅是大量國外企業(yè)的涌入，還有國外的管理模式與經(jīng)營理念，這是與國內完全不同的管理制度，在目睹國外企業(yè)管理制度和管理模式為企業(yè)所帶來的巨大優(yōu)勢與增益效果后，使得我國很多企業(yè)家為之效仿，有些企業(yè)是將自己曾經(jīng)的管理方式及理念全部丟棄，完全接受新的管理理念，有些國企則是在自己管理理念的基礎上借鑒其優(yōu)點，然后相互結合形成綜合性較強又不同于人的管理模式，但也有很多企業(yè)，在借鑒與學習的過程中因為某些原因對其管理模式的根源核心無法滲透了解，只是學習了管理的表象，沒有領悟其內在與精髓，不但沒能將自己企業(yè)的管理模式革新成功，反之弄成了四不像。

二、重視并明確精細化管理概念

1.石油企業(yè)精細化管理概念

石油企業(yè)精細化管理概念是企業(yè)預計建立一段時間的企業(yè)管理目標和成本要求。管理目標必須詳細，企業(yè)在未來發(fā)展過程中以什么為目標去奮斗、以多大的經(jīng)濟彈性作為成本止損，這些都要在管理目標中明確指出。為了使石油企業(yè)精細化管理概念能發(fā)揮出作用表現(xiàn)其價值，需要企業(yè)中的每一個部門每一位員工都參與進來，不能區(qū)域化進行，要將精細化管理概念覆蓋企業(yè)全部，共同完成石油管理任務。

2.突破傳統(tǒng)石油企業(yè)管理觀念

在傳統(tǒng)的石油企業(yè)精細化管理中，降低成本節(jié)省開支是傳統(tǒng)石油企業(yè)管理的主要目標，以現(xiàn)代的角度去衡量這個目標就會發(fā)現(xiàn)這種過于局限的管理方式不僅無法帶動石油企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展，甚至連市場的最低需求都難以滿足。企業(yè)的發(fā)展必須結合時展與市場的走勢，制定出有戰(zhàn)略性的管理模式，使企業(yè)能達到與時俱進的發(fā)展。不能忽視單位生產(chǎn)效率，要引進高科設備與先進技術，在最短的時間內以生產(chǎn)力的提升來營造最高的利益，在質量與效率雙贏的基礎上將精細化管理凝聚在價值的創(chuàng)造上，這樣才能使我國石油企業(yè)在國際市場上發(fā)展的更穩(wěn)健。

3.建立完整的管理體系

會計精細化管理作為企業(yè)管理的重要組成部分，是每一個企業(yè)管理都不可或缺的，企業(yè)在生產(chǎn)過程中的每一個環(huán)節(jié)都離不開成本，費用的支出在企業(yè)運營過程中無時不刻不在消耗著，所以必須將成本節(jié)約任務落實到企業(yè)的每一處細節(jié)并動員企業(yè)所有人員配合該項任務，使員工明確自己的工作職責和任務所在的同時還能對其進行范圍分化，落實之后，要對項目的成本支出與工作時間等環(huán)節(jié)進行控制。為了調動企業(yè)員工對工作的熱情和積極主動性，可以制定獎勵制度，將工作量以最短的時間內完成最快最好的員工給予資金的獎勵，相對的，為了樹立企業(yè)管理體系的威嚴性與有效性，對不遵守制度不配合工作的員工或部門要視情節(jié)嚴重程度給予對應的懲罰措施，以此來完善管理體系。

三、推動石油企業(yè)的精細化管理

發(fā)揮出企業(yè)的人文關懷，以此來激發(fā)員工對崗位的熱愛與敬業(yè)，要將石油企業(yè)精細化管理的推進建立在以企業(yè)為家的基礎上。企業(yè)員工是企業(yè)的戰(zhàn)斗力，要想提高企業(yè)效益和市場競爭力度就需要管理者將企業(yè)員工自身潛能最大化開發(fā)并運用到石油企業(yè)中，當然，這需要一定手段，如果企業(yè)管理者什么也不去做，僅靠口頭的宣傳與動員是無法讓企業(yè)員工為此效力的，必須結合企業(yè)員工的真實需求，通過管理的協(xié)商統(tǒng)計出最有效的帶動方式，以此來調動企業(yè)員工潛能的開發(fā)，使石油企業(yè)精細化管理工作獲得支持與推進。第一，通過每一位員工的配合，在工作過程中尋找可以進行成本控制的環(huán)節(jié)，進一步完善企業(yè)在成本控制方面的問題，同時對現(xiàn)有的節(jié)能損耗措施可能存在著不完善，若企業(yè)員工有好的建議，石油企業(yè)精細化管理者應積極采納并且立即落實，同時給予提供幫助的員工進行獎勵。企業(yè)的成本節(jié)約要從企業(yè)內部全體工作人員做起，所以企業(yè)在開展成本控制之初，要動員企業(yè)成員成本控制一定要從自身做起，節(jié)約能源精打細算。第二，企業(yè)不論其規(guī)模還是企業(yè)所涉及的領域是呈多樣性的，然而在這些多樣性的背后卻有一個共同點，那就是經(jīng)濟效益，企業(yè)為了獲得經(jīng)濟效益而經(jīng)營各種項目，盡管經(jīng)營項目不同，但目的卻一致，那就是能夠在市場競爭中取得利益，市場能否接受企業(yè)，讓企業(yè)在激烈的市場競爭中存活，其結果就能得知市場對企業(yè)開展項目是否認可?；谶@一點可以看出，決定企業(yè)盛衰的不僅僅是精細化管理控制策略，經(jīng)營項目的產(chǎn)品才是關鍵所在，所以企業(yè)在進行精細化管理過程中一定不能影響石油企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的質量。

四、結束語

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關鍵詞：市場有效性事件研究收益預測性檢驗

市場有效性檢驗的問題提出

通常將有效的市場理解為“股價完全反映了所有可獲得的信息”的市場。學術界和實務界的會計師和學者以及準則制定者都比較關注市場有效性研究。

市場有效性對于會計執(zhí)業(yè)具有重要意義。例如，通過基本面分析獲得的超額回報在一個有效的市場會減??；一項會計方法的變更如果不產(chǎn)生直接的現(xiàn)金流影響、信號影響或激勵后果，它在一個有效的市場上就不會對股價產(chǎn)生影響。

市場有效性檢驗的問題是一個基礎性研究問題，20世紀70年代有關市場效率的檢驗發(fā)現(xiàn)了很多支持有效市場假設的證據(jù)。在20世紀80到90年代，研究者通常假設有效市場，而對于那些和有效市場理論沖突的證據(jù)，則采用其他的解釋。到20世紀90年代前，越來越多的證據(jù)不支持有效市場假設，并認為投資者也非完全理性，并從行為金融學研究中尋求支持。最近建立在有效市場假設基礎上的研究成果主要體現(xiàn)為：其一，公司的會計行為可以影響資本市場，投資者能夠將貸款損失分解為可操縱的部分和不可操縱的部分，這兩部分定價是有差異的；其二，管理層可以通過盈余平滑提高盈余的續(xù)持性和預測能力，或做為傳遞某種信息，市場對可操縱應計可以定價；其三，通過對公司實質性贖回的實證研究，提供了支持市場有效性的證據(jù)。

從事件研究中得出的有關推論

事件研究檢驗市場有效性，是檢驗市場對一個事件的反應的影響、速度和無偏性。在一個有效資本市場中，可以預期股票價格對一個事件作出迅速反應，并且之后的股票價格變動同這一事件的反應或之前的盈利無關。事件研究方法分為兩種：短窗口事件研究和長窗口事件研究。

短窗口事件研究提供相對清潔的市場有效性檢驗，尤其當樣本公司經(jīng)歷的事件時間并不集中時，由短窗口事件研究得出的結論一般同市場有效性一致。利用由少于一天、每日和每周收益得到的證據(jù)，到長時間范圍的事件，例如公布盈利、會計方法變更、合并和發(fā)放股利得到的證據(jù)表明，市場迅速對得到的信息作出反應，在某些情況下，反應表現(xiàn)不同且差異很大，這同市場有效性假設不符。

長窗口事件研究檢驗對一個公司樣本而言，對市場新信息可能做出過度反應或者反應不足，這是由于持續(xù)的明顯的非理或者市場摩擦導致，然而進行估錯和糾錯都需要較長的時間。過度反應或者反應不足的根源是在信息傳遞過程中人的主觀判斷或行為偏好。行為偏好存在系統(tǒng)性的組成部分。因此總體來說股價仍受偏好的影響，但是偏好對股價的影響將表現(xiàn)在對股價基本面分析得到的價格之間的系統(tǒng)性偏差上。最近財務和會計學做的一些研究表明，在例如公開募股、季度性套利和分析師的長期預測結論等充分公布的事件之后，在未來幾年內存在巨大、明顯的超額收益。這些研究的結論對市場有效性假設形成了巨大的挑戰(zhàn)。

收益預測性的橫截面檢驗

收益預測性的橫截面檢驗至少在兩個方面不同于事件研究。其一，公司并不需要經(jīng)歷像稀釋權益那樣的事件發(fā)生。其二，一般是分析每年中普通的某一天的具有特殊特點的股票組合的收益。關于市場有效性的橫截面收益性檢驗總是檢驗長期收益，因此有四個問題必須值得重視。其一，在長期檢驗中，期望收益的錯誤測量可能很嚴重；其二，研究者主要關注表現(xiàn)出極端特點的股票，這些極端特點與以往的異常業(yè)績有關。因此，期望收益決定因素的變化可能與這組投資形成的過程相關；其三，內生性偏差和數(shù)據(jù)問題可能很嚴重，尤其是當研究者分析具有極端業(yè)績表現(xiàn)的股票時；其四，因為存在時間上很好的集中性，未控制交互相關的檢驗可能高估了結果的顯著性。

會計領域經(jīng)常進行兩種收益預測的橫截面檢驗：在市場錯誤定價的一元指示變量基礎上業(yè)績的預測性檢驗，以及估計多元指示變量檢驗。這兩種檢驗都以有力的證據(jù)對市場有效性提出挑戰(zhàn)，錯誤定價的一元指示變量和多元指示變量在一個投資組合形成后一到三年的期間內可能產(chǎn)生大量的異常業(yè)績。

利用錯誤定價的一元指示變量研究收益預測性，盡管很多變量表明了市場的過度反應，但同時使用現(xiàn)金流和盈余收益作為市場定價錯誤的指示變量則表明市場的反應不足。利用錯誤定價的多元指示變量是研究收益預測性。經(jīng)常使用一種被稱為Pr的復合盈余變化可能性測量方法。一般通過對一系列財務比率進行數(shù)據(jù)處理獲得Pr值。Pr表示正的或負的盈余變化的可能性，基于Pr的價值投資策略能獲得正的異常回報。后來有人拓展了多元指數(shù)基本面分析，來估計股票的基本價值和投資于由基本價值得到的錯誤定價的股票，并使用剩余收益模型和分析師的預測來估計基本價值，并證明可以賺取超常收益。

參考文獻：

1.Abarbanell,J.,Bushee,B.1998Abnormalreturnstoafundamentalanalysisstrategy.TheAccountingReview73,6～48

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國際快遞巨頭加入國內快遞市場競爭的影響分析全文如下：

從2012年外資拿到國內牌照起，外資快遞公司加速布局國內市場，很多人說狼來了，但也有人不肖一顧，認為對于國內快遞而言，外資根本無法與國內企業(yè)競爭。無論是網(wǎng)點還是經(jīng)營成本都無法形成競爭優(yōu)勢。那國際快遞巨頭加入國內快遞市場的角逐究竟會對對國內快遞將會造成何種影響呢?

從國內外現(xiàn)狀分析：如果單純的從市場占有率和客戶的認知角度來看，聯(lián)邦快遞完全處于弱勢。就FDX而言上海集散中心的日包裹處理量是8000個，全國的是50000個。而圓通的日處理量是FDX的10倍。就網(wǎng)點而言FDX采用的是直營的形式，能直接覆蓋的城市是400多個，其中能做到次日達的城市是200多個。而順豐全國有近5000個營業(yè)網(wǎng)點。覆蓋300多個大中城市以及1800多個縣級市或市區(qū)。EMS則是有人的地方就能送到。

但是如果從盈利能力和貨物的價值而已，則外資占有很大優(yōu)勢。國家郵政局公布的2011年郵政行業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報顯示，全年國有快遞企業(yè)業(yè)務量完成10.8億件，實現(xiàn)業(yè)務收入271.1億元;民營快遞企業(yè)業(yè)務量完成24.8億件，實現(xiàn)業(yè)務收入374.5億元;外資快遞企業(yè)業(yè)務量完成1.1億件，實現(xiàn)業(yè)務收入112.5億元。民營快遞企業(yè)業(yè)務量市場份額近七成，但業(yè)務收入?yún)s不足五成。據(jù)公報數(shù)據(jù)顯示，國有、民營、外資快遞企業(yè)業(yè)務量市場份額分別為29.4%、67.6%和3.0%，業(yè)務收入市場份額分別為35.8%、49.4%和14.8%。

其中的關鍵點在于貨物的結構。四通一達為代表的民營企業(yè)的客戶群是低價值的個人客戶，對價格敏感而且對時效要求高，更重要的是毫無忠誠度而言。所以現(xiàn)在幾乎是做一票虧一票。順豐的主要客戶群是中小企業(yè)，在這個領域無疑順豐占有很大優(yōu)勢。但是作為FDX和UPS，他們的客戶群主要為高端客戶和外資公司。高端客戶是指，奢侈品、精密儀器(如晶圓，芯片等)、高端鮮花等，高價值，對價格不敏感，對安全性、時效性要求高的客戶。這也就是為什么外資公司在3%的市場占有率的情況下可以獲得14.8%的收入。

其實外資公司的國內業(yè)務早在2007年起就開始布局國內市場了。

2007年FDX收購大田的國內網(wǎng)絡。TNT收購華宇。DHL雖然已經(jīng)退出國內市場，但是在開始時郵政法還沒有出臺的時候，他們在企業(yè)信件方面占有了很大的市場份額。

進軍中國物流市場的外資企業(yè)，多數(shù)是在其母國和地區(qū)甚至全球都知名的行業(yè)先鋒。他們擁有品牌溢價，在海外受到廣泛認可。來到中國，他們同樣在跨國制造業(yè)和服務業(yè)內享有這種本土物流企業(yè)無法比擬的優(yōu)勢。目前跨國企業(yè)紛紛落戶中國，幾乎所有的世界500強企業(yè)都已在中國進行投資，這些大型跨國企業(yè)的生產(chǎn)設備、原材料、產(chǎn)品和服務在中國國內以及進出中國的流通，都要依靠物流企業(yè)的服務，而他們通常首選熟悉信得過并有強大海外網(wǎng)絡的國際性物流公司。不只是跨國企業(yè)，中國本土的企業(yè)和機構中，尤其是海外業(yè)務比重高的，也將外資物流企業(yè)作為理想之選。

外資物流巨頭擁有全球網(wǎng)絡，國際多式聯(lián)運操作經(jīng)驗豐富，在海運和空運上的優(yōu)勢尤為明顯，因此在中國的對外貿(mào)易物流領域中大顯身手。他們配備先進的物流設備和基礎設施，借助現(xiàn)代信息技術，大力開展口岸物流。比起大部分在國內以運輸和倉儲為主體、業(yè)務功能比較單一的本土企業(yè)，外資更勝于能夠提供高附加值的物流配套服務，他們注重客戶管理，善于統(tǒng)籌支配鏈上所有的資源打造全供應鏈服務，并且有能力為客戶提供專業(yè)物流咨詢和度身定制有針對性的物流方案。

從長期來看，由于外資快遞公司占據(jù)了90%的國際快遞市場。如果構建成了國內網(wǎng)絡。那么對國內快遞公司而言就會造成毀滅性的打擊。因為：

1、電子商務公司的快速崛起必然是日后的主旋律。

隨著國內競爭的惡化，勢必把觸角伸向海外，實際上已經(jīng)有很多公司這樣做了，比如蘇州的蘭庭都已經(jīng)在美國上市。這樣，國際快遞公司就可以提供一條龍的服務。比如FDX就有一種IPD/IED的服務，就是類似于配送的服務，它允許把多件貨物打包成一件來清關，到國外或者進口到國內再拆分，并送達每件貨物的收件人手上。

2、代收貨款業(yè)務。

代收貨款被認為是下個國內快遞的盈利點。這點從亞馬遜，當當?shù)菳2C的電子商務的收款模式就可以看出。而在這點上外資公司的技術能力將獲得體現(xiàn)。COD的關鍵競爭點在于回款，F(xiàn)EDDEX可以做到一周2次回款，而國內快遞公司的回款期遠遠高于FEDEX，例如順風是隔周。

3、個人消費者觀念的改變。

現(xiàn)在個人消費者的對于快遞的要求就是便宜。這樣就導致國內快遞公司的惡性競爭，而競爭的結果肯定是倒掉一批，剩下的一批肯定是集體漲價。比如說FDX現(xiàn)在江浙滬的首重價格是16元，四通一達是6-8元。如果價格漲到12元呢?如果再漲呢?當價格優(yōu)勢不明顯的時候，服務水平就會成為決定消費傾向的關鍵。而且國內消費者對于快遞的關鍵在于快，這點上與美國的消費者有極大的不同。在美國亞馬遜的送貨時間通常在7天左右。而國內最好是能隔日達，甚至次日達。而在這樣的服務水準上，又要求極低的價格，這樣就壓制了快遞企業(yè)的盈利。長此以往，必然導致資金鏈斷裂。

所以如果國內快遞企業(yè)要與國際巨頭競爭，首先要做好長期斗爭的準備。外資的確在經(jīng)營成本上遠遠高于國內企業(yè)，因為所有快遞員都為他們繳4金而且所有的設備都是自有的。而國內的快遞公司，大多數(shù)的快遞員都僅有提成獎金，很多公司甚至基本工資都沒有。這樣有違國家政策的行為遲早會被修正。到那時候經(jīng)營成本處于同一水準之上，而國內企業(yè)的服務又無法與外資相比，到那時，生存就會產(chǎn)生危機。

而且現(xiàn)在的國內快遞企業(yè)基本上都是采用加盟形式，這樣形式的經(jīng)營模式，有利于快速擴張占領市場，以及降低總部成本。但是這種模式的劣勢現(xiàn)在已經(jīng)顯露無遺，那就是無法保證服務水平?？爝f業(yè)的核心宗旨不是快，而是安全送達。哪怕一家企業(yè)能做到全國次日達，但是無法保證貨物的安全，那消費者同樣不會為此買單。

從消費者的日常消費習慣可以看出。如果是郵寄重要的物品，通常是不會選用四通一達的，而是選用FEDEX或者順豐。只有郵寄無關緊要的物品才會考慮價格因素。但我們知道，凡是無關緊要的物品都是低價值的，如果做慣低價值的物品，將無法進入附加值高，容量更大的商務快遞領域。所以說，國內企業(yè)必須改變加盟店的營業(yè)模式，必須改成直營。如順豐。但是現(xiàn)在快遞企業(yè)要從各個地方加盟店收權，又面臨高昂的收購費用問題。其實四通一達現(xiàn)在都在做這件事情，申通和圓通則剛完成江浙滬的收購計劃。但直營的改制必須實行，而現(xiàn)在則是燒錢的時候，看誰能挺過去。我倒是認為這也是一種行業(yè)洗牌的機會。對增加企業(yè)競爭力是有好處的。

對于國內快遞企業(yè)而言，還有時間來布局，以應對外資企業(yè)的競爭。因為外資企業(yè)的短板使其難以在短時間內和本土企業(yè)全面競爭外資雖然在資金、技術、設備、人才和經(jīng)驗等方面占有優(yōu)勢，但必然也有水土不服的時候，在一些本土企業(yè)占有絕對優(yōu)勢的細分領域，他們難以和本土企業(yè)展開競爭。同時在政策層面上也會得到國家的傾斜，比如外資現(xiàn)在就無法進入文件快遞的領域。而且在與官方的公關方面，外資還是存在一定的不足之處。

篇6

知名學者成思危1月7日在中國人民大學金融與證券研究所、《中國證券報》聯(lián)合舉辦的第10屆中國資本市場論壇上說：“我不贊成經(jīng)濟學家大量擔任獨立董事?！爆F(xiàn)在很多公司聘請知名經(jīng)濟學家擔任獨立董事,一個經(jīng)濟學家可能當好多家公司的獨立董事，但不能發(fā)揮應有的作用。因為經(jīng)濟學家本身不是搞企業(yè)管理的，他們擅長宏觀經(jīng)濟研究,但他們中有多少人能看懂會計報表？如何識別企業(yè)在會計報表等方面的貓膩？在國外，擔任獨立董事的70％以上是對企業(yè)管理有經(jīng)驗的，甚至是別的公司的高管，與本企業(yè)沒有利益沖突。

成思危認為，獨立董事除了任職條件外，責權利都得考慮，報酬太高會被管理層收買，報酬太低沒有積極性。獨立董事應有行使職權的手段，現(xiàn)在的獨立董事臨到開會才拿到企業(yè)提供的資料。在國外，獨立董事?lián)纹髽I(yè)薪酬委員會主席，所有的文件都要在開董事會前15天發(fā)放到獨立董事手里。

成思危說，薪酬委員會主席如果不是由獨立董事?lián)?，而由企業(yè)內部人士出任的話，就很可能出現(xiàn)公司自己給自己無節(jié)制地發(fā)放薪水獎金的現(xiàn)象。獨立董事的辭職制度也應規(guī)范，不能公司出了問題就辭職離開，要承擔連帶責任。

成思危還指出，現(xiàn)行獨立董事機制確實有一些問題。獨立董事都是大股東聘請的，多是自己的好朋友或支持大股東的人，容易站在大股東一邊說話。另外獨立董事的資格沒有明確規(guī)定，應抬高任職資格。（據(jù)新華社2006年1月7日電江國成/文）

02、王世杰：綠色GDP核算應當緩行

20世紀60年代以來，隨著全球性的資源短缺、生態(tài)環(huán)境惡化等問題給人類帶來的空前挑戰(zhàn)，一些經(jīng)濟學家和有識之士開始意識到使用GDP來表達一個國家或地區(qū)經(jīng)濟與社會的發(fā)展存在明顯缺陷。他們力圖從傳統(tǒng)意義上統(tǒng)計的GDP中扣除不屬于真正積累財富的虛假部分，構建以“綠色GDP”為核心的國民經(jīng)濟核算體系。具體而言，綠色GDP是在傳統(tǒng)GDP的基礎上扣除自然資產(chǎn)主要是資源環(huán)境損失之后的總量。而資源環(huán)境損失主要包括資源耗減和環(huán)境破壞所造成的損失。

所以，在筆者看來，綠色GDP并不像有的學者所認為的那樣是一種全新的國民經(jīng)濟核算指標，它無非是在原來GDP的基礎上扣除掉經(jīng)濟活動中投入的環(huán)境成本。綠色GDP提出的積極意義僅在于它反映了人們環(huán)境保護的意識在提高，但以為綠色GDP的提出乃至核算就能正確反映經(jīng)濟與社會發(fā)展的真實情況未免有失偏頗。首先，GDP是綠色GDP的基礎；其次，只有將綠色GDP與GDP進行比較才會有意義；最后，綠色GDP本身也只是反映了環(huán)境資源損失的代價，它同樣沒有反映經(jīng)濟與社會、環(huán)境與社會的相互影響。如果真以為綠色GDP能反映國民福利問題，那就更大錯特錯。從某種意義上講，綠色GDP肯定沒有國內總福利（GNW）這個指標能更準確地反映社會福利問題。因此我以為，綠色GDP與GDP一樣是一個存在弊端的指標。（摘自2005年第11期《宏觀經(jīng)濟研究》作者為華東交通大學經(jīng)管學院副教授）

03、趙長保：警惕縣域經(jīng)濟發(fā)展中的兩種傾向

農(nóng)業(yè)部政策研究中心副主任趙長保2005年11月26日在中國縣域經(jīng)濟發(fā)展研討會上提出：縣域經(jīng)濟發(fā)展中要警惕兩種傾向。第一個傾向是盲目冒進的傾向。這其中又可以分為兩種，一種是項目選擇的盲目性。中西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展普遍比較落后，對追求經(jīng)濟高速增長的欲望都比較強，也就會不可避免地出現(xiàn)急于求成的做法。可能在項目選擇的時候，沒有經(jīng)過科學論證，也沒有和當?shù)氐馁Y源條件進行很好的結合，然后就憑空提出一些項目。盲目冒進的第二個表現(xiàn)可以說是“就米下鍋”。好不容易有一個投資者來了，第一件事就是想先把他留下來，沒有認真考慮這個投資在本地是不是合適，會在本地產(chǎn)生什么樣的影響，會不會有危害。

第二個傾向是忽視農(nóng)業(yè)的傾向?！肮I(yè)強縣”這個口號很多地方都不陌生，應該說這沒錯，但關鍵是要有一個合理的度。我國中西部大多數(shù)地區(qū)不能忽視農(nóng)業(yè)，因為在這些地區(qū)，農(nóng)業(yè)恰恰是優(yōu)勢，是最有利的資源，這是縣域經(jīng)濟發(fā)展的最重要的基礎。不管我們發(fā)展的產(chǎn)業(yè)類型是什么，這個基礎都不能丟。（摘自2005年11月29日《中國經(jīng)濟時報》）

04、丁學良：什么是合格的經(jīng)濟學家

香港學者丁學良的“中國合格的經(jīng)濟學家最多不超過5個”的言論發(fā)表后，引發(fā)了眾多回應。本刊也在2005年第12期摘編了清華大學EMBA特聘教授梁小民的文章《經(jīng)濟學家的標準到底是什么》。

日前，丁學良先生在接受《南方周末》記者采訪時，詳細闡述了合格經(jīng)濟學家的學術標準。他說，國際上有13種不同的方法比較經(jīng)濟學系和經(jīng)濟學家，其中的核心是對研究成果進行評價。這是經(jīng)濟學界內部由不同的專家小組用不同的方法論研究出的評價體系。目前國際公認的方法是對專業(yè)的經(jīng)濟學學術期刊進行排名，然后依據(jù)在不同等級的期刊上發(fā)表文章的數(shù)量進行評價。

丁學良先生說，他所在的香港科技大學，在13年間，經(jīng)濟學系在國際上的排名大約在75～100名之間，在整個亞洲排名最前，以它聘用教師的標準為例，大約比較切合實際。

香港科技大學經(jīng)濟學系聘用教師分為三步。第一步是起步的助理教授，一般是剛畢業(yè)的博士，這時只要求他們提交2～3篇他們最好的研究手稿(working paper)，并有至少3位成名經(jīng)濟學家的推薦，系里選擇排在前列的幾位，給一個求職演說(job talk)的機會。這時考察的是他們是否受過合格的經(jīng)濟學訓練，是否有學術研究的潛質。

第二步，助理教授在工作五六年后，系里將根據(jù)他們是否發(fā)表了足夠的論文決定是否給他們副教授的職位和長期的工作合同。此時的標準是在第一檔的學術期刊(全學科的，國際排名在15名以內，《美國經(jīng)濟學評論》、《計量經(jīng)濟學》、《經(jīng)濟學季刊》等，刊登基礎理論和方法論的文章)上發(fā)表至少兩篇論文；在第二檔的期刊(排名在15～30名內，包括學科分支的專業(yè)期刊，如《財政經(jīng)濟學學刊》、《人力資源學刊》、《比較經(jīng)濟學學刊》等)上發(fā)表至少兩篇論文。

篇7

摘要：解決日益嚴重的環(huán)境污染，推廣環(huán)境會計迫在眉睫。從我國現(xiàn)實情況看，距離環(huán)境會計廣泛運用還有一段很長的路要走，加強研究、不斷探索是縮短這個距離的有效途徑。

關鍵詞 ：環(huán)境污染；環(huán)境會計；途徑

改革開放30 多年來，我國經(jīng)濟在快速發(fā)展的同時也帶來了諸如大氣污染、土地沙化、自然資源破壞、極端天氣頻繁出現(xiàn)等環(huán)境問題，日益嚴重的環(huán)境污染極大地影響了公眾生活和我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。今年的政府工作報告中明確提出：我們要像對貧困宣戰(zhàn)一樣，堅決向污染宣戰(zhàn)，環(huán)境問題已然成為全球關注的焦點。進一步加強對環(huán)境會計理論和實踐的研究，對降低環(huán)境污染，促進環(huán)境與經(jīng)濟協(xié)調發(fā)展，加強生態(tài)文明建設，有著重要的積極的作用。

一、實施環(huán)境會計條件日趨成熟

1.理論研究成果為環(huán)境會計推進奠定基礎

在中國知網(wǎng)上，以環(huán)境會計為主題的論文從1993 年的3 篇，到2013 年已逐步增加到374篇。如果再以環(huán)境成本會計、環(huán)境管理會計、環(huán)境會計信息披露、環(huán)境審計、綠色會計等為主題進一步檢索，成果更是不計其數(shù)?？梢姡谌找嬷匾暽鷳B(tài)環(huán)境保護的大環(huán)境下，理論界日益重視環(huán)境會計的研究，研究方法日漸精細和成熟，研究成果也越來越多地用于指導實踐。

2.環(huán)保意識的增強為環(huán)境會計推進提供保障

在國家大力推進生態(tài)文明建設、治理環(huán)境污染背景下，企業(yè)也越來越認識到實施環(huán)境會計的重要性。比如，鞍山鋼鐵、上海寶鋼等注意遵守環(huán)保法規(guī)，在社會責任報告中披露相關的環(huán)境及環(huán)境成本信息。這些企業(yè)樹立了良好的社會形象，也提高了企業(yè)競爭力。在當前情況下，任何一個漠視環(huán)境問題的企業(yè)都難以做大做強。從企業(yè)可持續(xù)發(fā)展角度考慮，主動履行環(huán)境責任，主動披露環(huán)境會計信息已被越來越多的企業(yè)所接受。企業(yè)只有將環(huán)境保護、節(jié)能減排、低碳環(huán)保的理念融入生產(chǎn)經(jīng)營中，核算企業(yè)環(huán)境成本，才能既滿足各利益相關者需要，又促進企業(yè)生存、發(fā)展和獲利，真正實現(xiàn)雙贏。

3.環(huán)境保護法律為企業(yè)推行環(huán)境會計制度打下基礎

今年的政府工作報告體現(xiàn)出中央治污的決心：像對貧困宣戰(zhàn)一樣堅決向污染宣戰(zhàn)。國家早已認識到環(huán)境保護的重要性，逐漸加大對污染企業(yè)的監(jiān)管和懲治力度，并從法律層面對企業(yè)行為予以規(guī)范。從1989年頒布《中華人民共和國環(huán)境保護法》開始，20多年間，我國環(huán)境保護法律、法規(guī)規(guī)章若干部；包括大氣環(huán)境標準、聲環(huán)境標準、水環(huán)境標準、固體廢物污染控制標準等，地方政府制定的環(huán)保立法和環(huán)保標準更是數(shù)不勝數(shù)。這些環(huán)保法律法規(guī)、規(guī)章制度的出臺，為讓企業(yè)承擔更多社會責任，為環(huán)境會計的盡快推行提供了制度保障和法律基礎。

二、環(huán)境會計推行的主要障礙

1.企業(yè)缺乏推行環(huán)境會計的動力

企業(yè)作為環(huán)境污染的主體，應承擔相應的環(huán)境責任，成為環(huán)境治理及環(huán)境會計的主體。但一直以來的資源過度開發(fā)、低效利用和超標浪費，已完全超出了環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的承載能力，即便如此，企業(yè)也不需要對此承擔相應的責任。在一些企業(yè)看來，做好做壞一個樣，環(huán)保不會受到獎勵，污染也不會承擔多大責任。其結果必然導致一些企業(yè)對實行環(huán)境會計、環(huán)境成本核算缺乏應有的積極性。也有一些企業(yè)對環(huán)境污染和生態(tài)破壞的經(jīng)濟代價并不重視，他們認為：在環(huán)境保護上和環(huán)境建設上要投資，實行環(huán)境會計會導致發(fā)生傳統(tǒng)成本之外的額外成本，成為企業(yè)的“額外負擔”，比如，數(shù)據(jù)收集、模型建立、外腦聘請、內部培訓等費用，而這些支出短期內企業(yè)看不到回報，自然也就沒有主動推行環(huán)境會計的動力。

2.環(huán)境會計核算的一些技術問題難以突破

實行環(huán)境會計后，需要對自然資源的價值、自然資源的耗費、環(huán)境保護的支出、改善資源環(huán)境所帶來的效益等進行確認、計量和披露。由于大部分環(huán)境成本和環(huán)境收益不能通過市場進行交易，不能以交易價格作為環(huán)境會計計量的唯一屬性，所以，對兩者如何進行計量就成為首當其沖的問題。另外，像空氣、粉塵、水、噪音等的計量，會涉及到一些非常專業(yè)的技術指標。雖然目前環(huán)境會計的相關研究取得一定成績，但企業(yè)對環(huán)境成本識別到什么程度、環(huán)境成本與企業(yè)決策之間的聯(lián)系、環(huán)境成本計量的模糊性等問題都未得到有效解決。比如，由于環(huán)境成本的計量對象日益復雜，涉及的范圍越來越廣，其中一些環(huán)境成本存在的形態(tài)也不規(guī)范，分類模糊，要進行準確計量非常困難。環(huán)境外部成本內部化問題也是一個相對比較復雜、需要各方大力探討的問題。

3.缺少推行環(huán)境會計的制度保障

雖然我國現(xiàn)有環(huán)境保護法律法規(guī)若干部，在一定程度上可以規(guī)范企業(yè)在環(huán)保方面的行為，但缺少環(huán)境會計方面的專門法律法規(guī)。像傳統(tǒng)會計有國際準則和國內準則可供參考一樣，環(huán)境會計的推行也需要有制度作為保障?，F(xiàn)有具體企業(yè)會計準則中涉及到環(huán)境會計問題，但并沒有制定專門的環(huán)境會計準則和制度。這就使得環(huán)境會計的推行缺乏統(tǒng)一的可供遵循的制度標準和規(guī)范。比如，環(huán)境會計要素應該劃分為六要素？五要素？還是四要素？環(huán)境會計信息披露是在傳統(tǒng)報表中統(tǒng)一披露還是另設專項披露？是否要編制專門的環(huán)境會計報表？諸如此類問題都需要在環(huán)境會計制度和準則中進行統(tǒng)一規(guī)定。

三、環(huán)境會計不斷走向實踐的有效途徑

總書記強調：生態(tài)環(huán)境保護是功在當代、利在千秋的事業(yè)。要清醒認識保護生態(tài)環(huán)境、治理環(huán)境污染的緊迫性和艱巨性，清醒認識加強生態(tài)文明建設的重要性和必要性，以對人民群眾、對子孫后代高度負責的態(tài)度和責任，真正下決心把環(huán)境污染治理好、把生態(tài)環(huán)境建設好，努力走向社會主義生態(tài)文明新時代，為人民創(chuàng)造良好生產(chǎn)生活環(huán)境。在此背景下，如何抓住重點、將環(huán)境會計應用于實踐，是當前理論界、實務界面臨的一項重大課題。

1.在借鑒國外經(jīng)驗基礎上加強本土化研究

目前，我國環(huán)境會計處于理論研究階段，雖然研究成果豐富，但缺乏實踐基礎。如何真正使環(huán)境會計由理論走向實踐，還有諸多現(xiàn)實問題需要解決，比如，環(huán)境成本的準確確認、外部環(huán)境成本內部化、環(huán)境稅征收、環(huán)境會計制度與準則制定等。需要理論界、實務界共同努力，繼續(xù)加大研究力度和深度，將理論研究與實務推進有機結合，以期為環(huán)境會計的推行奠定更加豐厚的理論基礎。

他山之石，可以攻玉。在經(jīng)濟全球化的今天，國際趨同已成為一種必然趨勢。研究過程中，要注意加強與國際組織和外國政府、金融機構、科研機構的交流與合作，學習、借鑒他們的先進研究成果。比如，德國采用環(huán)境成本和傳統(tǒng)成本并行核算的模式，環(huán)境報表獨立于財務報表之外；再如，歐洲的成功做法是在實行環(huán)境會計之初，只設置環(huán)境成本和環(huán)境負債兩大會計要素，隨著條件的不斷成熟，逐步完善設置新的會計要素。學習借鑒這些推行環(huán)境會計方面的成功經(jīng)驗，一方面可節(jié)省研究者的時間和精力，另一方面也可以拓展我們的研究思路，使我們的研究少走彎路或不走彎路，也為環(huán)境會計真正走向實踐提供理論支撐。

2.以制度建設夯實推行環(huán)境會計的實踐基礎

由于環(huán)境會計的基本理論、環(huán)境成本的核算等沒有統(tǒng)一的標準可遵循，當前國內有些企業(yè)只能摸索著嘗試環(huán)境會計的應用。為此，國家應該進一步完善環(huán)境會計立法，出臺相應的規(guī)章制度，以制度的形式明確環(huán)境會計的內容和要求。

⑴進一步完善環(huán)境保護相關法規(guī)。目前，我國已經(jīng)擁有了大量的環(huán)境保護方面的法規(guī)，但這些原則性強、概括性強的法規(guī)，實際執(zhí)行過程中缺乏可操作性。所以，政府需要在現(xiàn)行環(huán)境法規(guī)的基礎上制定更為具體的、具有可操作性的實施細則。法律的生命在于實施，日益完善的法規(guī)體系，會形成實施環(huán)境會計的強大外在壓力，避免讓企業(yè)環(huán)境會計信息成為環(huán)境信息公開的陰暗角落。

⑵制定環(huán)境會計準則。在環(huán)境會計準則中，可以規(guī)定環(huán)境會計事項的確認、計量和披露，以及環(huán)境會計核算辦法、環(huán)境會計信息披露方式和內容等具體事項。當前，制定環(huán)境會計準則有以下兩種方式可供選擇：一是在現(xiàn)行會計準則中增加一項新的具體準則，即在現(xiàn)有會計準則基礎上，財政部可出臺《企業(yè)會計準則——環(huán)境會計》具體準則。二是制定獨立的環(huán)境會計準則，即在現(xiàn)行會計準則體系之外，制定獨立的環(huán)境會計準則。這是環(huán)境會計發(fā)展的最理想狀態(tài)，而其前提是會計準則體系完備成熟。如果有了環(huán)境會計準則，無論是上述的哪一種方式，都會使企業(yè)環(huán)境會計核算操作趨于規(guī)范化、統(tǒng)一化，而且便于會計人員掌握，便于利益相關者的投資以及公眾監(jiān)督，可以為環(huán)境會計的全面推行提供制度基礎。

3.通過以點帶面逐步實施有序推進環(huán)境會計

環(huán)境會計的推進不能一蹴而就，而應該是一個自然的、漸近的過程。目前來看，“以點帶面，逐步實施”是一個行之有效的辦法。具體來說，就是先搞試點，試點成功后，再在全國普遍推廣。具體做法是：由國家確定環(huán)境會計的試點省份。然后，再由試點的各省份選擇試點的企業(yè)。試點的企業(yè)要有代表性，在當前我國環(huán)境會計尚不成熟的情況下，鋼鐵、化工、發(fā)電、石油等環(huán)境污染比較嚴重、對國民經(jīng)濟影響比較大的企業(yè)可以作為第一批試點企業(yè)。對于那些會計系統(tǒng)健全、實力雄厚、人員素質高的大型企業(yè)，可以建立一個獨立于現(xiàn)行會計體系之外的環(huán)境會計核算體系，用以核算企業(yè)的環(huán)境成本和收益。反之，對那些會計系統(tǒng)不怎么健全、實力和人員素質都比較弱的中小企業(yè)，為避免建立獨立環(huán)境會計核算體系的高成本，采取在現(xiàn)行會計體系的基礎上，對現(xiàn)行會計體系進行修正，以滿足企業(yè)環(huán)境會計核算和提供環(huán)境會計信息需求這一做法更為可行。

在環(huán)境會計試點過程中，有關各方要結合環(huán)境會計的實施情況，不斷總結經(jīng)驗教訓，不斷修正試行的環(huán)境會計體系。試點一段時間之后，等條件成熟時，逐漸擴大環(huán)境會計的實施范圍，最終達到在全國全面推廣的目的。

參考文獻

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[2]馬千惠.臺灣環(huán)境會計制度的發(fā)展經(jīng)驗與借鑒[J].統(tǒng)計與咨詢，2010（6）.

[3]姚素媛，張杰.低碳經(jīng)濟背景下如何推進環(huán)境會計[J].市場論壇，2011（09）.

[4]李軍.構建我國環(huán)境會計制度體系的問題研究[J].商業(yè)會計，2009（6）.

篇8

勿庸質疑,實證會計研究和規(guī)范會計研究已成為當代會計理論研究之中的兩種主流。七十年代末、八十年代初,兩種研究的支持者們互不相讓,曾掀起一場理論大“論戰(zhàn)”:規(guī)范會計研究者們認為實證會計研究只注重對細枝末節(jié)問題的糾纏不休,得出的結論往往是人們已經(jīng)熟知的既定事實,因而對整個會計理論并無貢獻;實證會計研究者則抨擊規(guī)范會計研究方法的不科學,認為規(guī)范會計研究忽視對已有會計理論的檢驗。結果,整個會計理論框架仍擺脫不了“空中樓閣”的尷尬〔1〕〔2〕!而這場論戰(zhàn)也恰恰反映了我國會計研究者對實證會計研究和規(guī)范會計研究存在著的普遍模糊認識。進入九十年代以后,西方會計學界已經(jīng)開始平心靜氣地評價這兩種各具特色的會計理論研究〔3〕,本文將結合目前我國會計理論研究的現(xiàn)狀,來客觀地評價規(guī)范會計研究和實證會計研究,希望能對我國的會計研究有所啟發(fā)。

一、名稱考辨關于實證研究和規(guī)范研究的基本內容,馬克·圖恩曾作過一個簡明扼要而又比較全面的對比分析〔4〕,即:

實證是手段事實現(xiàn)實描述真或假精神的問題解釋分析

規(guī)范應該目的價值理想規(guī)定好或壞心靈的問題評價政策

我們可以看出,上述的區(qū)分涉及語言形態(tài)、研究領域、內容性質和作用特征等多個方面,如果具體到會計理論研究中來,多數(shù)會計學者首肯實證會計研究主要回答會計“是”什么,認為進行實證會計研究時應該超脫或排斥一切價值判斷,只考慮建立會計信息系統(tǒng)運行之中的會計處理程序之間關系的規(guī)律;而規(guī)范會計研究一般著重回答會計“應該是”什么,因此往往含有一定的價值判斷,需要提出某些準則,作為進行會計處理的標準和制定會計政策的依據(jù)。進一步詳細來講,規(guī)范會計研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的會計實務,從中概括出良好、理想的會計實務,并作為日后指導會計實務的標準;(2)規(guī)范會計研究并不滿足于現(xiàn)有的會計慣例,而是試圖從邏輯性方面指明怎樣才算是良好的會計實務;(3)規(guī)范會計研究往往以演繹法為主,但是并不排斥使用歸納法〔5〕,而恰恰從利用歸納法得到少數(shù)基本概念出發(fā),然后演繹出會計的基本原則與方法,再從中推出與之相適應的會計程序與基本方法,用來指導會計實務。

而對于實證會計研究(PositiveAccountingResearch),由于我國近年來還處于介紹和初步運用階段,所以對“實證會計研究”不可避免地還存在著一定的模糊認識,因此有必要詳細分析。關于實證會計研究的“實證”一詞,我國會計學者在引入的過程之中存在不同的理解,絕大多數(shù)同志從“positive”和“positivism”(實證主義)詞根的相似性入手,從哲學角度探討實證會計研究的哲學基礎,試圖從中概括出實證會計研究的一般范式〔6〕。但是,對“實證”一詞最權威的解釋應該來自“實證會計學派”(或稱羅切斯特學派)。按照實證會計學派的代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋,“‘實證’一詞來自于實證經(jīng)濟學,之所以將其研究冠名‘實證會計研究’,主要意圖是為了區(qū)別于業(yè)已存在的傳統(tǒng)的規(guī)范會計研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“實證”一詞到底應該如何解釋呢?筆者在查閱了大量相關的經(jīng)濟學文獻(樊剛,1995;光,1997;張宇燕,1993)和典型的實證會計研究經(jīng)典文獻(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后認為,實證會計研究包括兩個相互聯(lián)系的部分或階段——理論實證和經(jīng)驗實證。理論實證的目的是用來提供一個基本體系,對現(xiàn)實會計實務本身究竟是怎樣的問題作出理論和邏輯上的分析和解答。理論實證過程包括(1)三個基本要素——有關會計問題的基本假設、一套邏輯嚴密的系統(tǒng)化的推理機制和方法以及最終的理論結論;(2)提出理論假設、建立分析模型以及進行邏輯推理和證明三個緊密聯(lián)系的步驟。經(jīng)驗實證是指對理論實證得出的結論進行經(jīng)驗檢驗的過程。對于經(jīng)驗實踐和理論結論相符合的部分,就應該當作正確的理論加以運用,直到被經(jīng)驗證偽為止,而對于被經(jīng)驗直接所證偽的理論結論,就必須逐漸修改原有的理論假設,再次進行理論實證和經(jīng)驗實證。

二、規(guī)范會計研究和實證會計研究之比較

1、規(guī)范會計研究和實證會計研究的分化——一個簡單的回顧。

會計學研究方法的發(fā)展演變,均在不同程度上受到其它學科的影響。哲學家、科學家關于方法論的論述(如波普爾的“證偽主義”、庫恩的“科學范式”、拉卡托斯的“科學研究綱領方法論”),都對會計研究產(chǎn)生著不同程度的影響。但是,真正對會計學產(chǎn)生直接影響的無疑是經(jīng)濟學方法論的演變和發(fā)展。經(jīng)濟學方法論的發(fā)展和變遷對會計理論研究方法的影響可以大致分為兩個階段:第一,直到本世紀初以前,經(jīng)濟學方法論的討論,都主要是圍繞著抽象演繹法和歷史歸納法哪個更適合于經(jīng)濟分析而展開〔7〕。在此影響下,會計理論研究亦是以這兩種方法為代表,如佩頓(WilliamPaton)、坎寧(Canning)、愛德華茲和玻爾(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演繹法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特爾頓(Littleton)等則極為推崇歸納法——一言以蔽之,該時期的會計理論研究主要以定性的文字描述為主,十分注意會計理論之間的內在邏輯而忽視對既有的會計理論研究成果的檢驗,我們將之總稱為規(guī)范會計理論研究。一般認為,本世紀60年代末期以前,會計理論研究中是規(guī)范會計研究占統(tǒng)治地位的時期。規(guī)范會計研究的形成,一掃19世紀末期以前會計理論研究混亂、無目的的狀況,在其大力推動下,會計理論體系于19世紀末20世?統(tǒng)醴礁娉醪叫緯傘5詼?從本世紀六十年代開始,經(jīng)濟學和財務學的研究取得了突破性的進展,這主要表現(xiàn)在研究對象的擴大化和廣義化,與此同時,西方經(jīng)濟學的主要流派研究方法已不再滿足于定性的演繹或者歸納推理,而是逐步轉向實證分析。在經(jīng)濟學研究方法的影響下,或者更確切地說是在財務學研究方法的影響下(目前從事實證會計研究的學者更直接地從財務學中獲得或移植某些科學的研究方法,實質上財務學承擔了經(jīng)濟學研究方法對會計理論研究產(chǎn)生影響的“載體”和“催化劑”的作用),一大批年輕的會計學者(以羅切斯特學派為主要代表)逐步豎起實證會計研究這面大旗,并形成了別具特色的實證會計研究方法,給會計理論研究帶來了巨大的影響和震撼。(1)1968年,鮑爾和布朗的“會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗性評價”一文標志著實證會計研究初露端倪;(2)70年代中期“羅切斯特學派”代表人物簡森(Jensen)的“關于會計研究現(xiàn)狀及會計管制的評論”一文可視為是向規(guī)范會計研究挑戰(zhàn)的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齊默爾曼(Zimmerman)1978年“決定會計準則的實證理論導論”、1979年“實證會計研究的供需:一個借口市場”兩篇論文的發(fā)表及1986年《實證會計理論》一書的出版,標志著實證會計研究已逐漸與規(guī)范會計研究分庭抗禮。乃至1986年-1989年期間提呈給美國權威會計刊物《會計評論》(AccountingReview)的論文僅有一小部分可歸類為規(guī)范研究〔8〕。

2、規(guī)范會計研究和實證會計研究的優(yōu)缺點

規(guī)范會計研究在會計理論研究中的作用表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會計研究對理論的論證具有重要作用,規(guī)范會計研究從假設或初始理論命題推導出下一層次的理論命題,并可對某一個理論命題作出演繹證明。這樣,在對理論進行實踐檢驗前,可預先對理論進行檢驗以使理論具有更加嚴密的邏輯性,這在會計基本理論和對整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義。(2)規(guī)范會計研究可從理論命題推導出事實命題,也可用來解釋已知的會計理論或會計行為。(3)規(guī)范會計研究同時還對已有會計理論進行邏輯檢驗,以發(fā)現(xiàn)錯誤理論及現(xiàn)存理論的內部矛盾。但是,規(guī)范會計研究又有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷。這表現(xiàn)在:(1)規(guī)范會計研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點的假設或前題的判別和檢驗。(2)規(guī)范會計研究往往忽視會計信息具有一定的經(jīng)濟后果、不重視會計主體的行為因素,僅將會計環(huán)境中的不同利益集團簡化為一個總體來看待。(3)運用規(guī)范會計研究得到的結果往往由于缺乏經(jīng)驗支持而僅代表了“閉門造車”式的個人觀點和論斷。實證會計研究的作用表現(xiàn)在:(1)實證會計研究從評價規(guī)范會計研究所依據(jù)的前提入手,對規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實有效性進行檢驗,進而肯定或否定規(guī)范研究成果。(2)運用實證會計研究得到的實證理論不僅對所觀察到的會計實務提供解釋,說明現(xiàn)存會計實務程序、方法在應用程序上存在差異的原因,而且還對未觀察到的會計現(xiàn)象、實務和那些雖已發(fā)生,但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實的現(xiàn)象和實務提供解釋。實證理論不是告訴人們應該做什么,而是告訴人們在特定歷史條件下能夠做些什么?？梢哉f,實證會計研究使會計理論研究的目標從理想轉向現(xiàn)實。(3)實證會計研究十分重視對會計主體行為及其動機的研究,并大量引進了經(jīng)濟學的研究成果如產(chǎn)權理論、契約理論、企業(yè)理論,拓寬了會計理論的研究范圍。實證會計研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關系”的結合體,對各種利益集團出于維護自身利益而對會計準則呈現(xiàn)出的態(tài)度行為進行了大量的經(jīng)驗分析,得出了許多規(guī)范會計研究所不能認識的有益結論。

實證會計研究的局限性表現(xiàn)在:(1)實證會計研究力圖使用有限的事實和現(xiàn)象去證明普遍命題,因而其研究結果不可避免的只具有概率或然性。(2)實證會計研究過分強調模型化和定量化,經(jīng)常由于忽略某些想當然是次要的因素,結果有時會導致研究對象過于簡化和研究的系統(tǒng)性偏差。(3)實證會計研究在進行會計理論研究的過程中完全排除價值判斷也有不盡合理之處,因為會計信息具有經(jīng)濟后果,作為“經(jīng)濟人”的會計研究者,在進行實證會計研究的過程之中,不可能完全避免個人偏好所帶來的先入為主的干擾。(4)實證會計研究和規(guī)范會計研究相比往往具有時間上的滯后性,如對與具體某項會計準則相關的問題研究總是在會計準則公布之后若干年,確切地說總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學模型進行經(jīng)驗分析時才能得以實施。正是從這個意義上來講,Watts/Zimmerman在《實證會計理論》一書中認為實證會計理論的作用只在于解釋和預測,而并沒有提及實證會計理論具有對會計實務的指導作用。

3、關于規(guī)范會計研究和實證會計研究總的評價

(1)規(guī)范會計研究和實證會計研究都具有自身所不可替代的特定功能。規(guī)范會計研究在理論證明和構建會計理論時具有優(yōu)勢;實證會計研究則具有獲得新知識、新理論的優(yōu)勢作用。

(2)規(guī)范會計研究和實證會計研究在運用時應該相互依賴、互相滲透。規(guī)范會計研究的大前提要接受、依賴實證會計研究來進行經(jīng)驗檢驗,實證會計研究中的分析要依賴規(guī)范會計研究。

(3)單純依靠規(guī)范會計研究或實證會計研究都有其自身所無法克服的各自的系統(tǒng)缺陷。如實證會計研究結論的概率或然性質,規(guī)范會計研究大前提的來源及正確與否的問題。

(4)規(guī)范和實證會計研究都忽略了人的認識本來就是從特殊到一般,又從一般到特殊的不斷往復的過程,是漸進性和飛躍性,邏輯主義和非邏輯主義的統(tǒng)一。因此,片面強調任何一種方法都是不科學的。

(5)實證會計研究往往適合于對具體的會計理論問題進行證實或證偽,但如若涉及到對整個會計理論框架的研究則無能為力,而此時便必須依賴規(guī)范會計研究。

本文以上的論述可以說明規(guī)范會計研究和實證會計研究存在著相互結合的必要性,以下將兩者的結合簡稱為規(guī)范—實證會計研究。

三、試論規(guī)范、實證會計研究的互補性

1、規(guī)范、實證會計研究的互補性——會計理論發(fā)展模式的啟迪〔9〕

會計理論體系一經(jīng)形成,就具有相對的穩(wěn)定性,在保持會計基本理論與結構不變的前提下,可用于指導會計理論研究,對會計理論研究起到規(guī)范的作用。同時,它一般經(jīng)受得住某些“反?！钡臎_擊、詰難,具有一定的彈性,并通過對理論的局部調整或修改輔前提、假說,把反對轉化為支持,此時會計理論就處于上升時期。但是,任何會計理論總并非盡善盡美,總有其賴以存在的會計環(huán)境,一旦其在強大的“反常”面前一籌莫展并不能將其納入自己原有的理論框架之中時,就勢必將會被新的會計理論代替,這時就需重新調整會計理論的內涵及其基本結構。此時,會計理論就處于顯著變動狀態(tài),就強烈需求質變。但是,新的會計理論并非對舊的會計理論的完全拋棄,而是一種“揚棄”。新舊會計理論之間仍然存在著一種包含或對應關系,新理論是對舊理論的繼承和發(fā)展。整個會計理論的發(fā)展過程是前進的上升運動,是向絕對真理逼近的過程。由此可見會計理論的發(fā)展過程是“相對穩(wěn)定顯著變動相對穩(wěn)定…”這樣一個不斷往復的過程。這樣,在會計理論不同的發(fā)展階段,其相應的主要的會計理論研究方法也應有區(qū)別:在會計理論體系相對穩(wěn)定的階段,會計理論表現(xiàn)出對會計研究的指導作用并具備應付反常沖擊的彈性,因而可以在原有理論和思路指導下,主要運用規(guī)范會計研究(收斂性思維)繼續(xù)進行研究,通過輔命題克服理論的困難,使理論作為規(guī)范較好地發(fā)揮作用。當會計理論發(fā)展進入顯著變動階段后,原有的會計理論如果繼續(xù)存在勢必會產(chǎn)生阻礙作用了,因而必須另辟蹊徑,從新的角度解決問題才能克服困難,因而主要采用實證會計研究(發(fā)散性思維),持批判的態(tài)度從會計實踐、現(xiàn)象的經(jīng)驗分析中創(chuàng)造出新的會計理論。總而言之,只有在會計理論發(fā)展的不同階段著重采用不同的研究方法,才能更好地促進會計理論的發(fā)展。但是,需要明確的是在會計理論發(fā)展的特定階段,采用某種研究方法并不排斥同時使用另外一種研究方法。我們對會計理論發(fā)展階段的劃分是人為的,而事實上,會計理論體系中不同會計理論的各個發(fā)展階段又是相互交織在一起的,所以科學的會計理論研究方法是綜合的而非單一的,是各種研究方法的有機結合,是規(guī)范會計研究和實證會計研究的統(tǒng)一。如美國“財務會計概念結構(SFAC)”便是規(guī)范會計研究和實證會計研究共同配合、協(xié)作成功的范例!

辯證唯物主義認為:“問題就是事物的矛盾,科學研究從問題開始。”會計理論研究也不例外,它也必須從問題著手進行研究。作為會計理論研究起點的問題可以直接來自于會計實踐,也可以來自過去會計實踐的產(chǎn)物——已有會計理論。因此,我們必須重視長期會計實踐中積累起來的已有會計理論,同時不斷從會計實踐中吸收“營養(yǎng)”,發(fā)現(xiàn)新問題,開辟新的研究領域,絕不允許忽略會計實踐。但是,從實踐中得到的會計知識由于其歸納特征不可避免地具有概率或然性,因而必須從會計理論高度運用規(guī)范會計研究進行演繹推理,以發(fā)現(xiàn)其有無邏輯矛盾,得出正確的認識然后上升為會計理論。所以會計理論研究的整個過程可歸納為“會計理論會計實踐新的會計理論…”這一不斷往復、逐漸完善的過程。相應的,會計理論的研究方法也可歸納為“規(guī)范實證規(guī)范…”這樣一個循環(huán)過程。概括來講,規(guī)范—實證會計研究是會計理論研究者根據(jù)已有的知識,對會計實踐和理論發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題,進行深入的分析,進而提出解決問題的假說,并通過對假說的實踐檢驗、修正,逐漸使假說演變?yōu)樾碌臅嬂碚摗?/p>

2、規(guī)范、實證會計研究互補的可能性

如果詳細比較規(guī)范會計研究和實證會計研究的大量會計文獻之后不難發(fā)現(xiàn)兩者在以下重大方面各具特色,也正是在這些重要方面,規(guī)范會計研究和實證會計研究需要互補:

（1）規(guī)范會計研究往往從少數(shù)幾個基本會計概念(會計基本假設或會計目標)出發(fā),主要運用演繹法來推出一套用來指導會計處理的基本原則。而大凡實證會計研究,一般總是先根據(jù)大量的會計現(xiàn)象歸納出一個或多個命題,然后利用來源于會計信息市場的若干會計數(shù)據(jù)來進行經(jīng)驗檢驗;或者對規(guī)范會計研究的既有研究成果進行證實或證偽。一言以蔽之,規(guī)范會計研究代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質特征由一般到具體的認識,而實證會計研究則代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質特征由具體到一般的認識。根據(jù)唯物主義的認識論,我們對會計現(xiàn)象的認識是由一般到具體和由具體到一般的有機結合,因此規(guī)范會計研究和實證會計研究不應有所偏頗。

（2）規(guī)范會計研究往往從較高的會計理論層面上來把握整個會計理論框架的內在邏輯一致性,如對財務會計概念框架的研究,其研究結果往往會作為制定會計政策的依據(jù);而實證會計研究則往往是針對具體的會計理論如存貨發(fā)出的計價在什么情況下采取先進先出法,在什么情況下采取后進先出法等。近年來,實證會計研究的趨向是研究的問題越來越小、越來越細致,一些規(guī)范會計研究者借此攻擊實證會計研究對整個會計理論體系沒有貢獻。筆者對此觀點不敢茍同,實際上,實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎,因為實證會計研究的主要目的在于揭示會計現(xiàn)象的本質是什么(Whatitis),只有掌握了各種會計現(xiàn)象的本質,才能從邏輯高度上來進行探討會計應該是什么(Whatitshouldbe)的問題;規(guī)范會計研究是實證會計研究的前提和終極目的,因為研究會計現(xiàn)象的最終目的并不僅僅在于探討會計是什么,而必須研究會計應該是什么。可以這么來講,規(guī)范會計研究和實證會計研究與會計目標系統(tǒng)的層次相關(實際上,Trueblood報告就曾指出,會計目標是一個多層次的系統(tǒng)),會計目標層次越低,其研究的實證性就越強;會計目標的層次越高,越需要對之進行評價,因此其越具有規(guī)范性。規(guī)范會計研究和實證會計研究是對會計目標不同層次上的研究,角度不一、相互聯(lián)系、相互?鉤?組成一個不可分割的研究整體。

（3）規(guī)范會計研究的較高層次性決定了其必然涉及到價值判斷,而實證會計研究則由于側重于在較低會計目標層次上進行研究,則涉及到事實判斷。那么,事實判斷和價值判斷的關系如何呢?兩者的關系如下所示〔10〕:自然事實存在人類經(jīng)驗認知或判斷事實判斷主觀需求與客觀環(huán)境制約價值判斷（肯定或否定）由此可見,事實判斷和價值判斷是具有相互關聯(lián)性的,因此規(guī)范會計研究不可能排除事實判斷,實證會計研究也不可能完全摒棄價值判斷。此外,按照哲學觀點,“是什么”(事實判斷)先于“應該是什么”(價值判斷),所以實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎;但是由于“是什么”總有些捉摸不準的味道(如會計基本假設來自于客觀會計環(huán)境,具有客觀性——“是什么”,而會計目標代表了會計信息使用者的主觀需求即“應該是什么”,但是會計界卻并沒有厚此薄彼,而是兩者并重,這是否對我們有所啟發(fā)?),所以需要對“應該是什么”進行某些規(guī)定,這樣規(guī)范會計研究同樣必不可少。

3、小結

（1）會計理論研究之中,“是”與“應該是”,或者“事實判斷”與“價值判斷”往往交織在一起,并無明確的界限可以辨別或者有意識地去遵循。

(2)從邏輯上來講,事實的描述先于價值的形成,盡管在現(xiàn)實的會計研究之中,由于會計研究者個人的價值取向和意識形態(tài)的不可捉摸性,是什么總有點捉摸不準的特點。

(3)雖然在會計理論研究之中不可能完全避免研究者個人先入為主的干擾,但是追求實證會計研究的“純潔性”,將人為的干擾降低到最小仍是一種會計研究者所應該具備的科學精神。

(4)實證會計研究和規(guī)范會計研究之間并無人為的鴻溝,作為實證會計研究精神的對事實解釋和預測最終必須過渡到規(guī)范會計研究的主旨——會計應該是什么上來,換句話來講,實證會計研究應該以規(guī)范會計研究的目的為歸宿。

（5）在會計理論研究之中,由于兩者的互補性,絕對地將實證會計研究和規(guī)范會計研究對立起來的態(tài)度固然不可取,但是絕對抹殺實證會計研究和規(guī)范會計研究的做法也同樣不可取。

（6）規(guī)范會計理論研究由于是從邏輯高度來把握整個會計理論研究過程,因此其研究成果往往和會計實務存在著一定的差距,而實證會計理論研究則立足于會計實務,因此其研究成果往往與會計實務中的結果比較吻合或基本接近,但是這并不能夠說明實證會計研究和規(guī)范會計研究孰優(yōu)孰劣——“存在的未必合理”!從一定意義上來講,規(guī)范會計研究的成果說到底是把會計實務界暫時認識不到的結果展示給會計界,在理論的指導下,我們雖然不能改變既定的利益格局,但是我們確實可以借此改變會計人員的認識格局,并可能最終因此影響他們的選擇。

四、規(guī)范—實證會計研究和實證會計研究的比較及應用

實證會計研究和規(guī)范—實證會計研究方法的區(qū)別大致有二:

（1）實證會計研究以有用事實為基準來檢驗假說,但“有用”并無一確定標準,對某一利益集團有用未必對另一利益集團也有用,因而實證會計研究的檢驗標準實質是以利益為導向并由此制約的社會需求為標準。而規(guī)范—實證會計研究以社會需求確立的課題為出發(fā)點,這既是形成會計理論的最終歸宿,也是逆向思維在會計理論研究中的具體應用。概而論之,規(guī)范—實證會計研究的檢驗標準是思維模擬檢驗和社會實踐檢驗的統(tǒng)一,其中思維模擬檢驗大量運用了形象思維,直覺邏輯思維的方式將從會計實踐中抽象出的理性客體蒸發(fā)、升華為理想客體,使其既保持了本質特征,又保持了思維過程的邏輯性;社會實踐檢驗則是對假說概念予以具體化,使之具備可度量性,從而將理論性假說轉化為可實踐性假說。

(2)實證會計研究片面強調感性經(jīng)驗對假說的檢驗,卻忽略了作為會計理論研究主體的研究者的能動認識能力以及其創(chuàng)造性思維在會計理論研究中的作用,所以最終也未逃出對會計實踐進行描述和解釋的傳統(tǒng)思維的來源。規(guī)范—實證會計研究辯證地運用發(fā)散性思維和收斂性思維,突出了研究者的主觀能動性及認識活動所應遵循的思維規(guī)律,因而具有明顯的綜合及辯證特征,并且具有在不同認識階段調整認識方法和認識手段的內在調節(jié)機制。

眾所周知,我國會計準則是按規(guī)范(演繹)方法制定的,是準則制定者在對我國經(jīng)濟體制改革現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢的認識基礎上做出的主觀規(guī)定,它代表了規(guī)范會計實務的理想準則。但是,我國會計準則的實施環(huán)境是一個在經(jīng)濟體制改革下不斷發(fā)展變化的環(huán)境,因而對準則的實際效用及預期目的之間關系的檢驗就變得尤其重要。準則制定者必須了解,現(xiàn)有準則的執(zhí)行是否提高了會計信息的質量,是否強化、規(guī)范了企業(yè)的財務行為,是否增強了外部利益集團及企業(yè)內部使用者對會計信息的重視程度,而要獲得以上各項認識,既不能依賴研究者的個人主觀判斷,又不能從原有理論中演繹推理而知,而必須展開廣泛的會計實踐,通過調查、征集意見,獲得有關會計準則實施后的反饋信息,才能不斷修改原有準則,使會計準則不斷地發(fā)展完善。規(guī)范—實證會計研究吸取了規(guī)范、實證會計研究的優(yōu)點,不僅彌補了傳統(tǒng)會計理論研究中的方法論缺陷,而且可促使研究者更加注意接觸會計實踐,按科學的程序,從會計實踐中獲得對會計準則更深刻的認識。

五、關于進行多樣化會計研究的建議

誠如本文上述,實證會計研究具有時間上的相對滯后性,并不能在會計準則制定之前就為準則制定者提供有益的思路和意見,因此規(guī)范—實證會計研究也并非盡善盡美。為了克服這個缺陷,筆者建議:

（1）在會計理論研究中大量開展實地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。盡管這樣做并不一定能夠完全證實和證偽什么,但是卻可以力求在會計準則制定之前對會計實務和會計現(xiàn)象的本質及其矛盾運動過程作出恰當?shù)拿枋龊椭锌系姆治觥?/p>

(2)應該盡量學習美國和臺灣目前應用較好的實驗會計研究(ExperimentalAccountingStudies),通過建立會計實驗室,模擬與所要研究的會計準則相似的會計環(huán)境,對搜集的專家或專業(yè)人士的意見進行分類、分析和概括,事前為會計準則制定提供有益的意見。

(3)在會計研究之中大量運用數(shù)學方法、模型開展量化研究。也許有的同志認為鑒于我國目前證券市場還不太成熟,會計信息失真現(xiàn)象仍大量存在,由此搜集到的會計數(shù)據(jù)的可靠性往往值得質疑,因而提倡在應用數(shù)學方法和數(shù)學模型進行研究時應該謹慎,并對國外會計文獻中充斥著數(shù)學表示擔憂和不理解。筆者認為這些同志混淆了會計研究中數(shù)學模型的兩種類型——理論模型和計量模型,前者是用數(shù)學符號對會計理論研究過程進行的表述,無須使用來自于會計信息市場的具體會計數(shù)據(jù);而后者則必須帶入會計數(shù)據(jù),并要設定某些參數(shù)。筆者此處主要提倡會計研究的理論模型,因為數(shù)學語言表達最為簡潔明了、無歧義,可以加強對會計理論問題的論證力度,邏輯嚴密并且更容易被證實或證偽,因而更符合科學進行會計理論研究的要求——一門學科只有在成功地使用數(shù)學時,才算達到了真正完善的地步(馬克思)。此外,筆者也贊成利用恰當?shù)挠嬃磕Ｐ瓦M行會計研究(實際上,與國外的會計數(shù)據(jù)相比,我國的會計數(shù)據(jù)來源也許更加可靠),關鍵在于建立我國自己的大型數(shù)據(jù)庫,為日后利用計量模型進行大量的會計研究奠定條件。

注釋:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“關于市場條件下會計理論與方法的若干基本觀點”,原載于《財會月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7

〔4〕馬克·圖恩:《自決的經(jīng)濟學》,商務印書館,1979,第279頁。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕劉峰:“實證會計的方法論基礎及批判”,《會計研究》,1997.7。

〔7〕樊剛:“思維方式的自我批判”,原載于《讀書》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要參考了西方著名科學哲學家?guī)於鳌げＦ諣柡屠ㄍ兴沟挠^點,如“范式理論”、“證偽主義”和“科學研究綱領理論”,是將上述理論應用于會計理論研究之中并結合會計理論研究的具體情況后得到的結論。

〔10〕陳秉漳:《價值社會學》,臺北市桂冠圖書有限公司,1990.8第314頁。

主要參考文獻:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陳岱孫:“規(guī)范經(jīng)濟學、實證經(jīng)濟學和西方資產(chǎn)階級政治經(jīng)濟學的發(fā)展”,《經(jīng)濟科學》,1981年第三期。

〔3〕張宇燕:《經(jīng)濟發(fā)展與制度選擇》,中國人民大學出版社,1991。

〔4〕光:“經(jīng)濟學的理論范式和分析方法”,1996年,原載于《中國經(jīng)濟學:向何處去?》一書。

〔5〕[英]馬克·布勞格:《經(jīng)濟學方法論》,黎明星等譯,北京大學出版社,1990年。

〔6〕關士續(xù)等編:《自然辨證法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《會計研究方法論》,西南財經(jīng)大學出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,TheAccountingReview(April),1979,P273-305。

（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市場經(jīng)濟下會計基本理論與方法研究》,中國財政經(jīng)濟出版社,1996/5/13。

〔13〕劉元亮等編著:《科學認識論與方法論》,清華大學出版社,1987年。

〔14〕Hung-ChaoYu:“IntroductiontoExperimentalEconomicsStudies”,參見俞洪紹先生1997年10月1日在廈門大學會計系的報告稿。

篇9

    公允價值及其計量問題一直以來都是會計理論界與實務界爭論的問題。而隨著美國次貸危機所引發(fā)的全球金融危機蔓延，公允價值及其計量問題再次成為全球矚目的焦點，并且在金融界與會計界掀起了一場論戰(zhàn)。與此同時，國際會計準則理事會(IASB)與美國財務會計準則委員會(FASB)也提出了改進國際財務報表列報的建議。因此，探討公允價值及其計量問題，使公允價值與財務報表列報更為及時、準確與決策有用，就顯得尤為重要。為此，本文探討了公允價值作為單一計量屬性在應用過程中存在的問題，并提出構建以公允價值作為計量企業(yè)整體價值的復合性概念，以公允為目標，各種計量屬性為形式，以市場價格(價值的表現(xiàn)形式)作為計量屬性基礎的計量屬性體系的建議，希冀對公允價值的理論研究與實踐應用有所啟示。

    二、公允價值作為單一的具體計量屬性在應用過程中存在的問題

    公允價值作為金融工具以及衍生金融工具的計量屬性在表外披露過程中由于對企業(yè)影響不大，所以沒有引起太大的爭論。但一旦牽涉到在表內確認，便遭到主要使用者——銀行等金融機構的反對。AICPA1994年的調查報告(Jenkins報告)證明使用者并不主張以公允價值模式代替歷史成本模式，主要是出于對財務報告信息的一貫性、可靠性和成本效益原則等的考慮。公允價值作為單一的具體計量屬性在應用過程中存在如下的問題：

    (一)反映的動態(tài)性與報表的穩(wěn)定性之間的矛盾

    公允價值作為計量屬性被準則制定者寄予了太多的期望，希望通過公允價值的計量動態(tài)實時反映企業(yè)的價值，提高會計報表的有用性，滿足更多信息使用者的需求。但從目前發(fā)展來看，公允價值卻只被發(fā)展成主要圍繞金融工具進行計量的一種屬性，脫離了其字面所含的本源思想。眾所周知，金融市場風險和不確定性極大，信息瞬息萬變，希望通過一種計量技術來完全定量化金融市場的風險和不確定性、確定某項資產(chǎn)和負債的價值，難度很大。公允價值在制定時就被賦予實時和動態(tài)反映企業(yè)目標價值的作用這一點從FASB的財務會計準則公告157號中公允價值的定義“在計量日，市場參與者在有序市場上出售資產(chǎn)收到的價格，或者轉移負債付出的價格”就可得到證明。該計量日是指從初始計量到資產(chǎn)退出或負債結算之間所有可能的日期，可以是任何一個日期(葛家澍，2008)。所以計量日期的不確定性表明這種計量需要動態(tài)實時反映計量對象定量化的信息變化，動態(tài)實時本身就包含著信息的不穩(wěn)定性。而對于財務報表編制來說，卻是定期反映的，這種定期報告內含著靜態(tài)和穩(wěn)定的要求。把一種動態(tài)的計量賦予一個相對靜態(tài)的報表，本身就是矛盾和不合理的。所以期望公允價值動態(tài)、實時地反映企業(yè)的價值是不合理的，并且定期編制的報表在目前的技術水平下也達不到這種要求。

    (二)價值的衡定性與價格的波動性之間的矛盾

    按照勞動價值論，價值是由凝結在商品中人類無差別的勞動構成的，在一定的生產(chǎn)技術條件下，它應該由生產(chǎn)某種商品所消耗的平均社會勞動時間來衡量。價格是價值的貨幣表現(xiàn)形態(tài)，它不會完全脫離價值，在一定時期內價格將圍繞著價值上下波動。從勞動價值論出發(fā)，我們可以得出價值在一定時期應該是一個衡定的數(shù)字，價格只是捕捉價值的工具，這種捕捉是需要較長時間、多角度的信息反映才能實現(xiàn)的。但是準則制定機構卻把會計報表上反映的價格定性為價值，通過波動來反映衡定的價值，這本身就是不合理的。所以狹義具體的公允價值計量難當此重任。

    (三)公允概念的全局性與應用的局部性之間的矛盾

    公允是一個描述會計人員會計確認、計量、記錄和報告全過程的全局性概念。正如James W. Pattillo(1965)所說的，財務會計的基礎是公允。“真實與公允”觀念沒有多少技術操作性，它的主要作用有兩點：一是支持會計職業(yè)的發(fā)展，二是約束會計師的行為，使其遵從公認會計原則。而后一個作用的發(fā)揮，很大程度上需要依賴會計師的素質。目前無論FASB還是IASB在發(fā)展公允價值概念時都把公允價值定性為一種狹義的計量屬性。但是，把一個全局性的概念用來定義一個目前只能部分應用到金融工具計量的“狹義的計量屬性”，這顯然有違公允的本義。這種把全局性的概念運用到狹義計量屬性還容易產(chǎn)生下列后果：

    1.計量過程中的錯配問題。會計錯配有兩種類型，第一種是由于確認引起的會計錯配，也就是承擔金融風險的一些資產(chǎn)和負債在資產(chǎn)負債中進行確認，而另外一些則不予以確認。第二種是由于計量引起的會計錯配，也就是承擔金融風險的資產(chǎn)和負債按照不同的基礎進行計量，例如，企業(yè)可能會發(fā)生一筆固定利率與浮動利率互換業(yè)務，以便管理其固定利率債券，如果互換按照公允價值基礎進行會計處理，而債券以攤余成本作為基礎，那么就會產(chǎn)生會計錯配，因為市場利率的變化會造成互換的損益立即確認，但是在債券上卻無法體現(xiàn)(蘇莉，2007)。公允價值作為計量屬性，發(fā)展之初是希望運用于所有項目的，但由于政治以及實際可操作的原因未能堅持其最初的發(fā)展方向，而變成部分計量確認的工具，即主要只對金融資產(chǎn)和負債進行確認和計量。另外，即使對于金融資產(chǎn)和金融負債也未能完全做到全部采用公允價值進行計量，部分金融資產(chǎn)和負債仍然采用攤余成本(歷史成本的變形)進行確認和計量。這就把不具有可加性的由不同計量屬性計量的資產(chǎn)和負債累加在一起，會使會計信息的有用性降低，產(chǎn)生計量過程中的錯配問題。

    2.公允概念單獨被賦予一種計量屬性的合理性問題。公允價值在發(fā)展之初是包含統(tǒng)合理念的，這一點可以從FASB的財務會計概念框架第7號的論述之中得出結論。在SFAC No. 7第7段中FASB認為“近年來，F(xiàn)ASB以公允價值作為多數(shù)初始確認及后期新起點計量的目標。第5號概念公告中沒有采用‘公允價值’這一術語，但其中提到的一些計量屬性與公允價值是一致的。在初始確認時，除非有反方面證據(jù)，否則收入或支出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物(即歷史成本)通常會被假定相當于公允價值?，F(xiàn)行成本和現(xiàn)行價值均在公允價值的定義范圍內。但第5號公告所述的可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值的概念與公允價值的定義不相符。”如果貫穿這種思想，則公允價值概念應該是一種廣義的、包括所有計量屬性的混合計量屬性①。只要沒有相反的證據(jù)證明，則被公允價值統(tǒng)合的這些計量屬性在一定的條件 下都符合公允價值概念。但FASB與IASB當前逐漸把公允價值發(fā)展成一種狹義的計量屬性，是與其他幾種計量屬性相提并論的一種計量屬性。他們強調公允價值的理由無非是在運用這種狹義的計量屬性時，由于估值基礎是建立在假想交易基礎上的，所以會計人員必須要注意公允的立場。這種強調本來無可厚非。但單獨把公允概念運用在一種計量屬性之上，卻會引出另外一個問題，即其他計量屬性得出的信息到底公允不公允，如果不公允的話，則當前的會計實務中還能不能使用。James W. Pattillo(1965)曾指出，財務報表的編制應該建立在公允的基礎之上，會計人員在編制報表過程中無論使用任何方法都應該保持公允無偏的立場。這樣說來，公允的前提條件取決于使用者的立場。無論使用何種計量屬性，只要反映了交易發(fā)生時的客觀情形，應該都是公允的。如果把報告者的立場單獨賦予一種計量屬性(狹義的公允價值)，則容易給信息使用者造成錯覺，即只有這一種計量屬性得出的計量結果是公允的，而其他計量屬性得出的計量結果都是不公允的。

    (四)公允價值運用在現(xiàn)實過程中的困境

    公允價值作為狹義的概念，對于衍生金融工具是最相關的計量屬性，這是建立在市場流動性較好基礎之上的。但如果市場流動性消失，估計公允價值的基礎也完全消失，則衍生金融工具也無法計量。就是說，真正的公允價值，可能就是在活躍市場(也就是交易頻繁又正常有序流動性較好的市場)中金融工具的市場公開報價。對于生產(chǎn)經(jīng)營用的資產(chǎn)來說，公允價值作為狹義規(guī)定所需要的運用條件，顯然無法滿足。另外對于生產(chǎn)的實物商品來說，他們顯然不像金融衍生工具一樣具有較高的流動性。

    (五)從公允價值的三級估計來看更適合于虛擬經(jīng)濟

    社會經(jīng)濟交易按形式可分為實體經(jīng)濟(各種實物的生產(chǎn)和交易)和虛擬經(jīng)濟(金融工具及衍生工具)。從公允價值的發(fā)展及估值過程要求的條件來說，公允價值更適合在虛擬經(jīng)濟下運行，而歷史成本卻更適合在實體經(jīng)濟下運用。虛擬經(jīng)濟的發(fā)展繁榮離不開實體經(jīng)濟的支持和發(fā)展。對于實體經(jīng)濟來說，持有資產(chǎn)的目的并不是為了直接銷售，而是希望通過生產(chǎn)增值。因此，建立在脫手價格基礎之上的公允價值，由于對資產(chǎn)的市場流動性要求較高，其能在多大程度上衡量所持有的各種生產(chǎn)性資產(chǎn)，以及衡量的可靠程度是值得懷疑的。

    (六)公允價值作為具體計量屬性的先天不足

    1.在目前的技術條件下公允價值難以承擔作為主要計量屬性的重任。財務會計分為表內確認和表外披露。表內確認的數(shù)字應該是企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的、有歷史數(shù)據(jù)可以稽核的信息。就這一點來說，作為歷史成本的計量屬性具有無可比擬的優(yōu)勢，它表述的信息具有可靠性、如實反映以及可核性的特點，在實際運用中符合會計核算系統(tǒng)的要求以及作為納稅機關征稅的基礎，是審計單位進行審計的重點部分。表外披露的信息是表內不能確認而又對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的信息，如果不進行披露可能對利益相關者的決策產(chǎn)生重大影響，導致決策失誤。但表外披露的信息重點在于解釋和說明，需要應用會計進行核算的信息非常之少。如果把公允價值僅僅作為表外披露的補充計量屬性，顯然有違IASB與FASB的初衷，但如果把公允價值作為表內確認的主要計量屬性，在目前的經(jīng)濟環(huán)境下又難擔此重任。因為通篇的報表如果都建立在估計的基礎之上，所有資產(chǎn)(包括企業(yè)長期持有、并不準備出售、也無公開市場的資產(chǎn))都按估計價格估計，財務報表變成了估計報表，這樣的報表很難使使用者接受和相信，會計的基本功能在這里也消失了。

    2.中介機構難以對公允價值提供的信息發(fā)表有效的審計意見。傳統(tǒng)的審計是進行賬證、賬實、賬賬核對，隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的增加，在不影響審計質量的基礎上為了有效地節(jié)省審計成本，審計變?yōu)橹贫葘徲?。后來隨著企業(yè)經(jīng)營不確定性增加，審計單位為了規(guī)避審計風險，同時節(jié)約審計成本又發(fā)展成為風險導向審計。但無論審計如何發(fā)展，審計師審核的最終基礎都離不開憑證和賬簿，并且其承擔的風險在統(tǒng)計上也是可以確定概率的。但是如果讓審計部門去對根本沒有憑證、并且又以瞬息萬變的市場價格為基礎的公允價值編制的報表發(fā)表審計意見，在目前的技術水平下，很難對表內的相關信息進行有效的審計。在不能有效審計的情形下，如果讓審計師發(fā)表相應的審計意見，顯然審計師承擔的風險將會被無限放大。因此在這種情況下，要么是審計師不愿意承擔相應的風險，要么就是審計收費會大幅度提高，或者是審計行業(yè)全部變成價值評估行業(yè)。

    3.IASB與FASB在處理公允價值中的困難處境。從公允價值的理論基礎上來看，在提高會計信息質量，尤其是在提高會計信息的決策相關性方面，無與倫比，其他計量屬性根本做不到公允價值那么完善，具有及時性、動態(tài)性及決策相關性。因此IASB與FASB非常急于把公允價值納入到制定的具體準則中去。尤其FASB更是出臺了一系列的準則指南，如FRS133號以及后來的FRS157與FRS159。盡管這些準則出臺了，但在具體操作上卻困難重重，因為準則實施的市場條件要求較高，如活躍的市場、最高最佳使用等一些定性的條件，雖然理解并不難，但操作卻非常困難。FASB花了很大代價以及很多年制訂的公允價值相關準則只能淪落為進行表外披露或者編制輔助報表才能使用的計量屬性，這可能有違FASB制訂公允價值準則的初衷。同樣IASB雖然想在FASB公允價值相關準則的基礎上盡快出臺有關公允價值的國際準則，并在國際范圍內推行，但FASB花費如此長的時間尚且不能有效增加公允價值計量的可操作性，何況IASB。加之IASB制定的準則準備在全球推行，但發(fā)展中國家的市場條件根本不適合推行公允價值計量，所以從這方面看，IASB無論從需要的時間角度，還是從需要的支持力度來看，都離公允價值的推行很遠。而歷史成本雖然廣受非議，但卻還得依靠其進行確認計量。

    由此可見，公允價值作為單一的具體計量屬性的發(fā)展無論從理論層面上還是實踐層面都難以承擔確認與計量的重任，這是與公允價值不恰當?shù)陌l(fā)展方向有關的。即公允價值不能作為單一的具體計量屬性，而應該作為統(tǒng)合其他計量屬性的廣義屬性進行發(fā)展，這才是公允價值正確的發(fā)展方向。

    三、計量屬性體系的重構

    公允價值本身不是一種計量屬性而只是一個檢驗尺度，一種計量屬性是否符合公允價值的含義，要看此計量屬性提供的信息是否對決策有用(石本仁和賴紅寧，2001)。公允價值分為 廣義和狹義兩部分，廣義的公允價值涵蓋了其他幾種計量屬性，是一種抽象概念，而狹義的公允價值是與其他計量屬性并列的一種計量屬性(黃學敏，2004；楊曉磊，2006；周春明，2009)。但更多的學者認為公允價值應該是一種復合計量屬性，葛家澍和劉峰(2003)指出，公允價值的目的在于確定由市場機制決定的當前市場價格(脫手價)，歷史成本就是過去的市場價格，現(xiàn)行成本也是當前的市場價格(買入價)，它們都符合公允價值概念，因此公允價值是一種復合計量屬性，包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值。謝詩芬(2004)認為公允價值的表現(xiàn)形式有：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、短期應收應付項目的可變現(xiàn)凈值和以公允價值為目的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并概括了各種會計計量屬性之間的關系。

    嚴格地說公允價值應當被視為“公允價格”，因為公允價值最理想的代表是市場價格(葛家澍、杜興強，2003)。在市場經(jīng)濟中，通過無數(shù)交易被買賣雙方普遍接受的公允價格，應是由市場形成的價格。市場價格是動態(tài)的。任何時候，從時態(tài)分，市場價格都可以分為過去、現(xiàn)在和將來(預期)三種。財務會計與財務報表的一個重要的基本職能，就是將一個企業(yè)已發(fā)生的，過去已經(jīng)交易的事項作為處理對象，即APB Statement No. 4所明確指出的“財務會計與財務報表主要是歷史性的，即有關業(yè)已發(fā)生的事項信息”。因此，公允價值應當作為統(tǒng)合性的概念，而把當前應用到金融工具及其衍生產(chǎn)品上的計量屬性更名為現(xiàn)行市價將更有利于公允價值概念的應用和推廣。

    (一)公允價值概念作為統(tǒng)合性概念的優(yōu)點

    1.公允價值作為計量企業(yè)整體價值的統(tǒng)合性概念更符合該定義的本源。公允是一個支持會計職業(yè)發(fā)展的概念，如果提供的信息不公允，則會計職業(yè)將會失去社會公眾的信任，最終將導致會計職業(yè)不復存在。作為會計核心任務的計量過程必須貫徹公允的立場，這樣才能使得會計信息建立在公允的立場之上。在某一時刻的價值是一個均衡的概念，而我們只能通過各種計量技術手段去模擬和近似反映某種商品的價值。如果把公允價值作為一個統(tǒng)合性的概念，則意味著利用所有其他的計量屬性來模擬和近似取得公允價值。采用不同的計量屬性提供不同的信息，只要這種信息是相關和可靠的，則提供的信息就屬于能反映企業(yè)經(jīng)營情況的公允價值信息。這樣規(guī)定的結果將更加符合公允價值的本源。

    2.可以解決運用的局部性和概念的全局性之間的矛盾。如前文所述，概念的全局性與運用的局部性的矛盾是公允價值發(fā)展不順利的原因之一。但如果把公允價值概念作為統(tǒng)合性的概念，則可以從根本上解決這種矛盾。(1)解決會計錯配問題。以公允價值統(tǒng)合所有計量屬性，根據(jù)不同的要求提供以不同計量屬性基礎生成的會計報表，可以一體解決會計錯配問題。比如對于歷史成本計量屬性來說，其只能反映已發(fā)生的交易事項信息；而現(xiàn)行市價則只能反映當前及未來的信息，它們之間如果混合計量則可能出現(xiàn)會計錯配問題。在公允價值復合概念統(tǒng)合下，分開列報以不同計量屬性生成的匯總數(shù)字，比如以現(xiàn)行狹義的公允價值(本文提倡變?yōu)楣蕛r格)與歷史成本雙重列報，這樣可以避免不同計量屬性所計量的數(shù)據(jù)在累加后變成毫無意義的會計信息情形的出現(xiàn)。(2)解決公眾誤解情形。如果把公允概念單獨賦予一種獨立的計量屬性，可能會導致公眾對其他計量屬性的誤解，認為除了狹義的公允價值以外，其他計量屬性提供的信息都是不公允的。這與當前為了取得不同的信息需要采用不同計量屬性的現(xiàn)實情況是不符的，對于會計職業(yè)的發(fā)展來說也是極為不利的。如果以公允概念統(tǒng)合所有的計量屬性，則可以表明所有計量屬性在不同的情況下只要正確采用都是公允無偏的。比如在市場高度發(fā)達且流動性較強的情況下，可以采用現(xiàn)行市價獲取當前及未來信息，而在市場不發(fā)達或者流動性消失的情況下，采用歷史成本獲取過去的信息等都是公允的，它們都是企業(yè)公允價值的近似。不同的具體計量屬性可以從不同側面全方位反映企業(yè)的相關信息，方便使用者的不同需要。

    3.可以使概念框架邏輯一致，解決計量屬性的混亂問題。隨著人們對計量屬性重要性認識的不斷增加，會計理論界和實務界曾提出過九種計量屬性，它們分別是：過去的購買價格、過去的出手價格、修正的賬面記錄、當前的購買價格、當前的出手價格、當前的均衡價格、使用中的價值、將來的購買價格、將來的出手價格(見FASB與IASB聯(lián)合概念框架計量階段的討論稿)，而且這幾種計量屬性已出現(xiàn)了在財務報表中混合使用的實際情況，哪一種計量屬性都有存在的理由，F(xiàn)ASB和IASB在制訂概念框架時也難以取舍。IASB與FASB在目前情況下雖然力推公允價值計量屬性，但由于公允價值計量屬性在實務中主要對金融工具及其衍生品有效，對于其他不存在活躍市場的資產(chǎn)及負債難以計量，因此這兩大機構也沒有指定主導的計量屬性，這體現(xiàn)在IASB與FASB在聯(lián)合概念框架的聲明中。研究者為了得到估計可靠的公允價值，加大了對計量屬性的研究。但作為概念框架來說，我們認為不應該出現(xiàn)計量屬性混亂不堪的現(xiàn)象，而應該出現(xiàn)一個主導的計量屬性。因為財務會計概念框架②是由一部章程、一套目標與基本原理組成的、互相關聯(lián)的內在邏輯體系。這個體系能夠指導前后一貫的會計準則，并指出財務會計和財務報表的性質、作用和局限性。目標辨明會計的目的與意圖，基本原理則指引應予以進行會計處理的事項的選擇、各項事項的計量以及匯總并使之傳遞給利害關系集團的手段。由這類概念派生的其他概念，在制定、解釋和應用會計與報告準則時又必須反復引用他們。從這個意義上講，這類概念是最基本的(葛家澍，2000)。概念框架的目的是為了導致一個邏輯一致的概念體系，現(xiàn)在連自身的計量屬性概念體系都混亂不堪，又如何能對外部進行指導，以使外部制定的概念和準則內部邏輯一致呢？如果以公允價值作為復合概念來統(tǒng)合全部的計量屬性，則可以貫徹和實現(xiàn)概念框架的意圖和本源。

    4.可以為公允價值的研究與推行爭取時間。按照Irji(1975)的觀點，會計計量應該屬于會計的核心，缺少會計計量屬性的概念框架必然是有缺陷的概念框架。如果能夠將公允價值定義成統(tǒng)合的概念并作為諸多計量屬性的集合，則彌補了概念框架的不足，也為新出現(xiàn)的業(yè)務選擇計量屬性時提供了原則性的指導。由于最初的會計信息披露只有幾種報表，因 此長期以來會計信息披露的途徑都被稱為財務報表，但隨著經(jīng)濟形勢的復雜化，信息瞬息萬變，僅僅依靠幾張報表遠遠不能反映企業(yè)所需要的信息，也滿足不了決策者的決策信息需要，于是產(chǎn)生了表內報告與表外披露聯(lián)合進行，對外的會計信息披露的稱謂也從財務報表變成了財務報告，從而也使概念框架在會計信息表達的定義方面更加準確。那么對于當前的計量屬性的多樣性，同樣可以從其本質方面去定義。會計是一個信息系統(tǒng)，會計的目標是提供決策有用的信息，這種信息要想對決策有用，必須符合會計信息質量的特征。但是會計數(shù)據(jù)的產(chǎn)生離不開會計人員的估計，如固定資產(chǎn)使用年限的估計、應收賬款壞賬準備的計提、資產(chǎn)折舊的分攤等等。要想使估計和判斷能如實反映經(jīng)濟事實，離不開會計人員的立場，即站在公正、公允的立場處理經(jīng)濟業(yè)務。因此會計人員的立場對于會計信息的決策相關性的影響至關重要。建立一個能夠給人以公允反映態(tài)度的信心也至關重要，這就是公允價值在頒行之初雖然研究結果與經(jīng)濟決策關聯(lián)性不大，但卻能夠給投資者提振市場信心的原因。因此在概念框架中可以從廣義方面對公允價值進行定義，即能夠提供給決策者決策相關的公允信息的計量屬性。同時作為統(tǒng)合的計量屬性，只要能找到公允計量企業(yè)價值的計量屬性，都屬于公允價值計量的范疇，這就為公允價值的研究和推行爭取了充分的時間。因為作為統(tǒng)合性的計量屬性，包含了各種計量屬性，為公允價值的廣適性打下了基礎。

    (二)計量屬性體系的重構

    公允價值作為獨立計量屬性存在不足，而作為統(tǒng)合性的概念卻有諸多優(yōu)點。因此，需要對作為統(tǒng)合性概念的公允價值和其他計量屬性的關系進行重構。

    1.以公允作為目標。公允是會計職業(yè)存在發(fā)展的必然，作為貫穿會計實務全局的會計計量屬性在應用過程中離不開公允概念的支撐。當然，公允是一種個人判斷，不是估價規(guī)則，使用公允價值一詞是一種有趣的策略；這個聰明的標簽使得反對者在辯論起始便處于劣勢(Sunder，2008)。以公允作為計量體系的目標對于計量體系的穩(wěn)定發(fā)展是極為有利的，它既可以起到保護會計人員的作用，也可以作為反擊的工具。所以在重構的會計計量體系中以公允作為目標可以保持計量體系的穩(wěn)定。

    2.以市場交易價格為基lwxz8.com 北京寫作論文礎尋找企業(yè)的價值。市場是商品實現(xiàn)自身價值的場所。在市場經(jīng)濟中，商品都以公平交易中形成的價格為基礎進行交換的。而交易價格是價值的外在表現(xiàn)形式。價值正是在買賣雙方力量達成均衡時的發(fā)現(xiàn)。對于信息使用者來說，企業(yè)的價值是他們進行決策的基礎之一。同時市場交易價格應該作為計量屬性體系首選的參照基礎，因為市場交易價格具有客觀性、可觀察性，可以滿足會計上的可稽核性、可驗證性的要求，保證會計信息的如實反映或可靠性的要求。但如果沒有直接的市場交易價格可以作為參照，則利用的各種估值模型也要盡量以市場獲取的參數(shù)作為首選，因為市場才是價值實現(xiàn)的真正場所。

    3.以脫手/購入價作為外在表現(xiàn)形式。按照FASB157號第16段的陳述：所謂購入價格(entry price)是指在資產(chǎn)或負債交易中購買一項資產(chǎn)或承擔一項負債的交易價格，交易價格代表了購買資產(chǎn)所支付的價格或者承擔負債而收到的價格；所謂脫手價格(exit price)是指以資產(chǎn)或負債的公允價值，代表銷售資產(chǎn)將會收到的價格，或者轉移負債將會支付的價格。就概念而言，購入價格和脫手價格是不同的。主體未必按照取得資產(chǎn)時支付的價格出售該資產(chǎn)。同樣地，主體未必按承擔負債時收到的價格來轉移負債。但在相同市場上對于買賣雙方來說，在相同時點脫手價格應該等于購入價格。脫手和購入價格恰可以從兩個方面來反映企業(yè)的不同信息，“購入價”反映企業(yè)的投入成本，“脫手價”反映企業(yè)的產(chǎn)出價值，價值和成本對比可以計算企業(yè)盈利。

    購入價代表的是企業(yè)的投入，表明企業(yè)在生產(chǎn)組織方面的效率。這部分是結合市場從主體角度對企業(yè)的考量。如果一個企業(yè)生產(chǎn)相同的商品，但投入較少，這個企業(yè)必然會在競爭中處于有利的位置，也必然是投資者投資的首選。相反，則企業(yè)會在競爭中處于不利位置，最終必遭市場的淘汰。購入價還是衡量企業(yè)價值的基礎，因為成本是企業(yè)價值的有效組成部分。購入價與時點結合可以衍生出過去的購入價、當前的購入價、未來的購入價。這三種購入價格可以反映企業(yè)不同的信息。過去的購入價即歷史成本可以反映企業(yè)過去的投入信息，通過橫向對比，可以反映企業(yè)的經(jīng)營實力和經(jīng)營效率，通過縱向對比，可以反映企業(yè)的經(jīng)營實力和經(jīng)營效率的變化情況，并可以分析這種變化的原因；當前的購入價可以反映企業(yè)當前的經(jīng)營實力、經(jīng)營效率和財務彈性，同時當前的購入價為實物資本保持提供了相關信息；至于未來的購入價則可以衡量企業(yè)的未來投入情況，可以間接反映企業(yè)對未來風險的把握情況。一個善于經(jīng)營的企業(yè)通?？梢枣i定未來的投入，使得企業(yè)的風險被確定在較低的范圍之內。而相反，一個不善于經(jīng)營的企業(yè)對于未來投入的把握能力較差。

    脫手價代表的是企業(yè)的產(chǎn)出價值，表明企業(yè)當前所占有的資產(chǎn)或承擔負債的市場風險情況。公允價值所定義的脫手價值僅是指單項資產(chǎn)、負債或資產(chǎn)組的脫手價格。如果能夠把企業(yè)整體脫手，脫手價格代表的就是企業(yè)的整體價值，所以脫手價只能是企業(yè)整體估值的基礎。從資產(chǎn)角度來說，脫手價表明企業(yè)擁有的資產(chǎn)對市場的適應能力，在一定程度上可以衡量企業(yè)的市場風險；從負債角度來說，脫手價格代表企業(yè)承擔的義務情況。同樣脫手價格與時間結合可以衍生出過去的脫手價格、當前的脫手價格和未來的脫手價格。通過對比當前與過去的脫手價格可以反映企業(yè)的價值變化情況，這種變化結果在某種情況下(比如市場完美)可以作為企業(yè)綜合收益的計算的直接依據(jù)。如果知道未來的脫手價格，則可以確定未來的風險和不確定性。例如，持有或買入的衍生金融工具必須以買入價記賬，在后續(xù)期間或攤銷或與脫手價進行對比可以得出持有收益或者已實現(xiàn)的收益。

    對于企業(yè)來說，作為價值的產(chǎn)生單位，投入和產(chǎn)出是企業(yè)的價值創(chuàng)造的起點和終點。有了這兩方面的信息，再與時間結合，就可以把握企業(yè)的過去、現(xiàn)在、未來創(chuàng)造價值的能力、未來的財務狀況、現(xiàn)金流的分布以及財務彈性。歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)行市價等無不是購入價與脫手價 在不同時點的稱謂。即使估值模型的使用也離不開購入價與脫手價等相關參數(shù)的輸入。因此我們從中也不難理解IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中，為什么拋開歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)行市價等形式，而直接采用購入價與脫手價與不同時間結合衍生出不同的計量屬性了。

    4.計量屬性體系的重構。綜合上面的論述，并參考拉卡托斯《科學研究綱領》圖解，同時根據(jù)IASB和FASB的聯(lián)合概念框架計量階段的初步設想與會計計量屬性形成的相關觀點，本文試圖按圖1構建統(tǒng)合的計量屬性體系：

    

    圖1　統(tǒng)合的計量屬性體系重構

    該體系以公允為目標，各種計量屬性為形式，但計量屬性以市場價格(價值的表現(xiàn)形式)為基礎。所以會計計量的合理體系是以公允價值統(tǒng)合的計量屬性體系。公允價值不應是計量的具體屬性，過去與當前的市場價格才是可信的計量屬性。如果將來預測科學有了長足的發(fā)展，未來的價格有80%以上的概率能夠證實，未來價格也將成為公允價值計量體系中的新成員。此外，狹義的公允價值即當前的市場脫手價(或買入價)也可以成為獨立的計量屬性。因為它畢竟對金融工具計量最相關，對衍生工具的計量唯一相關。但它應當是金融工具活躍市場中公開公正有序的報價，使公允價值真正產(chǎn)生于市場，并由市場參與者共同裁決，而不帶主觀的利益偏向。如果此種工具確實沒有市場公開報價，也要進行估計。然而估計的假設與方法、技術及其數(shù)據(jù)來源必須充分披露且整個估計過程與結果應由社會上獨立的、公正的、有定價經(jīng)驗的估價與定價機構全程參與，以確保其得出的結果可靠和客觀。在統(tǒng)合計量屬性體系之下，通過多種計量屬性的并列使用，可以從不同側面提供與企業(yè)相關的信息，以幫助報表使用者根據(jù)企業(yè)的相關信息做出相關的評估與判斷。而不是由公允價值直接實時、動態(tài)地去反映企業(yè)的各種信息，從而導致狹義公允價值的使用而出現(xiàn)的各種問題。

    注釋：

篇10

會計環(huán)境是指與會計產(chǎn)生、密切相關，決定著會計思想、會計理論、會計組織、會計法制、會計，以及會計工作水平的客觀歷史條件及特殊情況。會計環(huán)境對簿記及會計的影響是直接的，就簿記及會計的職能或曰功能作用而言，它伴隨著的、的、文化的，以及經(jīng)濟體制等環(huán)境要素的變化而相應發(fā)生變化。會計環(huán)境在一定程度上限定了會計的功能作用，限定了人們對簿記及會計功能作用的認識，進而也限定了人們對它的評價，限定了它在某一歷史時期經(jīng)濟工作中的實際地位。因此，會計的基本職能不是一成不變的，它的發(fā)展變化既取決于會計所處環(huán)境的變化，也取決于人們的思想水平。人們只有在認真分析與研究會計環(huán)境問題的基礎上，才能對某一歷史時期簿記或會計的職能作出正確評價，進而也才能對這一歷史時期的會計定義作出科學的結論。正因如此，在研究會計職能與揭示會計本質時便不能僅僅把“會計”作為一個專業(yè)名詞或者一種純技術性的工作來對待，而應當從總體上對它加以考察，把它看作是特定歷史發(fā)展階段，在一定會計部門組織之下與在一定會計法制支配之下的會計工作，以及這種工作與一定歷史發(fā)展階段的會計思想、會計理論、會計技巧、會計方法相協(xié)調所形成的一體化關系的集合體。這是研究會計職能與定義問題的一個具有關鍵性意義的出發(fā)點。據(jù)此，我們分別考察歷史上有關會計職能的幾種不同認識。

（一）核算工具論

在人類會計發(fā)展的早期階段，會計環(huán)境中的經(jīng)濟發(fā)展要素成為人們認識“簿記”職能的主要依據(jù)，它在一個漫長的歷史時期內對人們的“簿記思想”產(chǎn)生著重要影響，而這一歷史時期又集中體現(xiàn)在經(jīng)濟發(fā)展階段。在這一階段的經(jīng)濟結構中占支配地位的是使用價值，而非交換價值；生產(chǎn)的目的主要是自給自足，而非積累價值、故在此階段經(jīng)濟關系較為簡單：這時作為國家僅需要通過簿記核算其財政收支狀況及其結果，為考察“量入為出”的財政原則服務；而民間商業(yè)與手也只需要通過單式簿記核算其收支。以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結果。古代數(shù)學家正是從記帳、算帳、報帳、用帳與服務相結合的角度，作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結論。這一定義僅僅表現(xiàn)了簿記的核算職能，無論在形式上，還是方面均未涉及到會計的監(jiān)督職能，所以它所體現(xiàn)出來的是這一歷史時期，在世界上具有代表性的“核算工具論”思想，是人們最早關于單式簿記本質的認識。

（二）管理工具論

隨著14—15世紀地中海沿岸城市資本主義經(jīng)濟關系的萌芽，復式簿記在早期的業(yè)、商業(yè)等行業(yè)的中漸自成長起來，并最終在核算中取代了單式簿記的地位。這時，人們對簿記職能的認識逐漸發(fā)生變化。1494年盧卡。帕喬利的《簿記論》問世，改寫了人類會計發(fā)展的歷史，它標志著由古代會計進入近代會計發(fā)展。16世紀的尼德蘭資產(chǎn)階級革命、17世紀的英國資產(chǎn)階級革命，以及18世紀的法國資產(chǎn)階級革命，使世界進入到資本主義統(tǒng)治時代。而從18世紀60-80年代開始的產(chǎn)業(yè)革命，及至到19世紀這場由科學技術推動生產(chǎn)力發(fā)展的革命在世界范圍內展開。人類又進入到機器大工業(yè)時代。在此幾百年間，一則，學者們通過復式簿記在公司經(jīng)濟管理中所顯示出來的功能作用，將家計與公司簿記分離開來，并使公司的經(jīng)營管理者自此得以獨立；二則。在市場經(jīng)濟體制支配下的各類股份公司逐步實現(xiàn)了經(jīng)營權與所有權的分離，此時，在權益成為管理所關注目標的同時，人們已進一步認識到簿記對于公司管理的作用；三則，由于價值決定機制、供求機制及競爭機制協(xié)同在市場經(jīng)濟運行中發(fā)揮作用，在公司內部管理中，逐步把加強成本核算作為加強管理的一個主要方面。也正是由于成本核算問題而引發(fā)，使學者們不僅明確認識到簿記在公司管理中的作用，而且成本問題也逐步成為人們由簿記思想認識階段向會計思想認識階段演進之導因，進而為19世紀末至20世紀初，會計界完成由簿記發(fā)展階段向會計發(fā)展階段轉變創(chuàng)造了最基本的條件；此外，由于會計師事業(yè)的興起及其社會性功能作用的展現(xiàn)，也相關地向社會顯示了簿記工作在社會經(jīng)濟及公司經(jīng)濟管理中的重要作用。正是由于上述原因，導致人類的會計思想與理論由“核算工具論”轉變?yōu)椤肮芾砉ぞ哒摗薄Ｊ埂肮芾砉ぞ哒摗背蔀樵谠缙谫Y本主義市場經(jīng)濟發(fā)展階段占支配地位的思想與理論。

把簿記看作管理的工具，認為它是為公司經(jīng)營管理工作服務的觀點，最初可以從盧卡。帕喬利的《簿記論》一書中看到。他認為簿記是商業(yè)經(jīng)營順利進行的一個重要條件，它在管理資產(chǎn)及所有權中有著重要的作用，故商人欲求經(jīng)營之順利便離不開復式簿記。在十九世紀上半葉，英國學者克朗赫爾穆（F.W.Cronhelm）在《簿記新法》一書中曾作出這樣的結論：“簿記，乃是通過記錄財產(chǎn)，隨時反映所有者的資本全部價值及其組成部分的技法?！边@里盡管作者依舊看中簿記之技法，并僅僅強調簿記的反映作用，然而，他卻明確指出簿記與體現(xiàn)所有者權益相關聯(lián)，從這方面已體現(xiàn)出簿記的管理功能。此后，又有美國學者本杰明。富蘭克林。福斯特（B.F.Foster）在《復式簿記解說》一書中所作的類似結論：“簿記，乃是反映全體價值及其各組成部分的價值方法，是記錄財產(chǎn)的技術?！边@類觀點對其后出現(xiàn)的“技術（）論”有著直接的影響。

值得注意的是“管理工具論”這一在復式薄記時代占支配地位的簿記思想，其影響極為深遠，在20世紀現(xiàn)代會計發(fā)展中，西方會計界關于會計定義的幾種主要派別，與其均存在歷史淵源關系。其在前蘇聯(lián)及東歐國家中的影響更為深刻。那里的教科書中明確寫道：“核算是一種工具?！薄皶嫼怂闶菍窠?jīng)濟統(tǒng)一體系的各個環(huán)節(jié)的活動進行監(jiān)督和領導的最重要的工具?！?0年代，這一理論被引入我國，成為直至70年代在我國占支配地位的一種思想及理論。究其原因，“管理工具論”之所以在上述國度復興，其根源在于這些國家所實行的計劃經(jīng)濟體制。在這種體制下，會計實體是國家而非獨立核算的，故在客觀上，無論政府會計還是企業(yè)會計均是實行計劃管理的工具。

（三）技術論與信息系統(tǒng)論

歷經(jīng)18世紀至19世紀上半葉一百多年曠日持久的探索與在漸進的歷史過程中進行革新，如前文述及，終于在19世紀末至20世紀初完成了會計發(fā)展史上的一次劃時代的轉變——由簿記時代進入會計時代。到20世紀30—40年代，世界又進入到以新技術革命為基本特征的信息時代，從40年代開始，“三大”（即大科學、大工程、大企業(yè)）發(fā)展態(tài)勢的出現(xiàn)，從此“使科學研究和生產(chǎn)規(guī)模達到了前所未有的高度，開始了科學社會化、技術社會化、管理社會化、社會化，以及生產(chǎn)社會化的新階段?！毙畔⒒?jīng)濟成為歷史發(fā)展的潮流。在這一背景變化及“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”和“決策論”影響之下，以及在經(jīng)濟管理界醞釀、設計與構建“管理信息系統(tǒng)”的基礎上，在以美國為代表的西方會計界產(chǎn)生了旨在揭示新歷史時期會計本質的“兩論”——技術論與信息系統(tǒng)論?，F(xiàn)就“兩論”出臺的情形及其內容分述如下：

1、會計技術論

對“會計技術（Art）論”，我國不少學者將“Art”譯為藝術，并依此將這一學派稱為“會計藝術論”學派。從本質上考察，會計不能列入藝術之列，只能講它在帳目、匯總帳目、求取平衡，以及表現(xiàn)在會計報表中對各科目的組合方面顯示出具有一定“藝術”形態(tài)的技巧或技藝。因此，部分學者將“Art”譯為“技術”為妥。194l年美國會計師協(xié)會（AIA）所屬會計名詞委員會的《會計名詞公報》第1號《復查與提要》（RevieW andResume）指出：“會計是一種技術（Art），是關于誠實有效和以貨幣形式記錄、分類、匯總具有財務性質的經(jīng)濟業(yè)務和會計事項，以及說明其經(jīng)營成果的技術?！逼浜笤撐瘑T會又于1953年了第43號《會計研究公報》（ARRs）重申會計是一種技術?？梢娂夹g論僅強調會計的反映職能，并據(jù)此強調它的服務性作用，認為會計工作重點在于分析或說明財務成果。正如前文中所講，現(xiàn)代“技術論”與歷史上的“簿記技術論”在思想與理論上有著一定的聯(lián)系，而又結合現(xiàn)代技術的應用擴展與充實了新的內容，最終在對會計本質問題揭示上自成一派。在80年代出版的《美國百科全書》中亦明確寫道：“會計是分析和說明經(jīng)濟數(shù)據(jù)的技術（Art）?！蓖诔霭娴摹洞笥倏迫珪返谌碇幸矊懙溃骸皶嬍怯涗?、分類和匯總企業(yè)交易與說明其成果的技術（Art）?！眲⒈捉淌谠赋觯喊褧媰H僅看作是純技術的工作是一種偏見，因為在一些美國人當中只承認純理科學和自然科學，從而把會計只作為一種技術。從性質上考察，“會計技術論”是以往“管理工具論”思想的變態(tài)，它依舊把會計的本質認定為管理的工具，僅以反映的職能作用為管理服務，在思想和理論上并沒有質的變化?！睹绹倏迫珪吩陉U述前文所引會計定義的同時，又作出這樣的具體解釋：“在企業(yè)，會計貫穿于每一活動之中，并且作為一種必不可少的管理工具而提供服務?！边@便足以說明“會計技術論”學派在思想上與立論方面的本質所在。

2、會計信息系統(tǒng)論

為闡明“會計信息系統(tǒng)論”的成因，首先必須揭示其產(chǎn)生的歷史導因，這將使我們明顯地看到以往對這一學派的研究存在的片面性。

“會計信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生，大體上受三方面的影響。首先是計算機應用之啟示。最初，在部分公司中計算機部門“相當于會計部門的一個延伸機構，它每天的工作就是處理工薪帳單、財務報表和總帳?！逼浜?，人們便漸自“把計算機看作公司嚴密管理資產(chǎn)的一種信息工具?！边@種電子計算機實踐對“會計信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生具有直接影響；其次，是公司管理部門與管者、科技工作者在研究建立“管理信息系統(tǒng)”過程中的直接影響。現(xiàn)代經(jīng)濟關系的復雜化，促使科技工作者與管理工作者考慮到實現(xiàn)管理過程中的人機結合問題，其中必然涉及到實現(xiàn)財務會計信息取得中的人機結合問題。正如美國商用機器公司的特德。加維伊所講：“為了管理復雜事件的需要，我們強調建立一種信息系統(tǒng)計劃，它也是企業(yè)計劃的一個主要組成部分?！痹谶@計劃中公司會計部門被吸收參與這一工作，從而使人們逐步認識到會計信息系統(tǒng)是管理信息系統(tǒng)中的一個重要方面；此外，“會計信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生還受到管理會計發(fā)展的影響，1950年4至6月英國會計管理考察團赴美國對五十多家大中型企業(yè)和哈佛等著名大學，以及幾個主要會計團體進行了調查研究，并于當年10月寫出了《管理會計》的調查報告，報告指出：“管理會計是以幫助管理當局制訂政策和控制日常企業(yè)經(jīng)營活動的方式來提供信息服務的?！?965年1月，英國還將1931年創(chuàng)立的《成本會計師》期刊改名《管理會計》；著名會計學者萊昂德。R.艾米曾在刊物上指出：“向管理當局提供信息并指導其行動，至少同外部報告同樣重要，而且，這個職能隨著時間的推移而變得日益重要?！彼€強調指出：在當時“為決策提供信息方面是會計師最薄弱的環(huán)節(jié)，但從戰(zhàn)略上說，這是最重要的任務。管理會計著重闡述會計人員必須向管理當局提供有助于計劃、決策和控制的信息?！笨梢姡瑥墓芾頃嫿嵌人岢龅臅嬓畔栴}對于引發(fā)“會計信息系統(tǒng)論”學說具有何等重要之影響。

上述表明，“會計信息系統(tǒng)論”的緣起有主觀和客觀兩方面的歷史導因。只有把握這一點，才能在研究中不致于曲解它的本意，才能從會計本質內容的內在規(guī)定性方面洞察這一論斷的歷史局限性。

美國會計學家利特爾頓（A.C.Littleton）關于會計信息方面的論述較之上述英國考察團所寫報告要晚幾年，他在1953年才指出：“會計是一種特殊門類的信息服務。”又講：“會計的顯著目的在于對一個企業(yè)的經(jīng)濟活動，提供某種有意義的信息。”1966年在美國會計學會的《會計基本理論說明書》中指出：“從本質上講，會計是一個信息系統(tǒng)。會計既是一個經(jīng)營實體一般信息系統(tǒng)的一部分，又是信息概念范疇中的一部分?！边@一提法在70年代己為相當一部分學者所認同，并為大多數(shù)會計工作者所接受。1970年，美國公共會計師協(xié)會（AICPA，1957年由AIA改為此名）也改變了它在40年代“會計的性質是技術”的提法，而在公報中指出：“會計是一種服務活動，它的職能是提供有關經(jīng)濟事項的定量信息。該信息主要是財務性質的，而且是對經(jīng)濟決策有用的?！边@份公報強調信息服務，并在信息服務與經(jīng)濟決策之間建立了必然之關系。至70年代，由美國學者西德尼。戴維森（SidnyDavidson）主編的（現(xiàn)代會計手冊》在序言中指出：“會計是個信息系統(tǒng)——一種用來將一個企業(yè)或其他實體的有意義經(jīng)濟信息傳達給有關部門的信息系統(tǒng)?！边@種觀點歷經(jīng)80—90年代，已成為在世界會計界占主要地位的一種論說，其影響之大是史無前例的。

從總的方面考察，“會計信息系統(tǒng)論”較之“管理工具論”、“技術論”的進步在于：一則，它迎合了時代潮流，引入“信息系統(tǒng)”這一科學概念，從人機結合方面突出了會計反映這一功能性作用；二則，它明確并強調了財務會計信息對于公司經(jīng)營決策的有用性與必要性，并從服務方面突出了財務會計信息在公司經(jīng)營決策中的作用；此外，這一學派從建立科學的會計信息系統(tǒng)的方面來認定會計方法改革的方位，使現(xiàn)代會計方法體系與電子計算機有機結合起來。然而，必須指出，從根本上講“會計信息系統(tǒng)論”所強調的依舊是會計的反映職能，所肯定的也依舊是會計的服務性功能作用，即使在確定財務會計信息與決策的關系方面也依舊是從被動方面認定的，而未能體現(xiàn)會計的能動作用，所以，說到底它與“技術論”一樣均未跳出“管理工具論”的圈子，僅僅體現(xiàn)為對以往“管理工具論”的進一步發(fā)展。美國會計學家利特爾頓在闡明“會計是一種特殊門類的信息服務”這一基本觀點的同時，又直言不諱地把現(xiàn)代會計說成是由過去簡單的工具發(fā)展成為一種復雜的工具“，這一事實便是反映”會計信息系統(tǒng)論“依然囿于”管理工具論“圈子之內的最典型的例證。

縱觀以上從古至今人們對會計職能認識的演進史，以及人們在認定會計職能的同時對會計本質問題的揭示，使人不得不作出這樣一個驚人的結論：在眾多會計名家及著名會計團體的筆下，會計從來都未曾擺脫過作為“工具”的命運，無論會計環(huán)境發(fā)生著多么重大的變化，會計都始終被看作是純粹服務性的工作，是處于被動狀態(tài)的行為，從始至終處于作為“工具”的這個社會位置之上。面對這一令人深思，甚至被人熟視無睹的奇怪現(xiàn)象，使人不能不產(chǎn)生一系列的思索：產(chǎn)生這一怪異現(xiàn)象的根本性原因究竟何在造成這一怪誕現(xiàn)象體現(xiàn)在人們思想認識與理論研究方面的誤差究竟又出自何處在會計界是否有一部分人一直處在一種自慚形穢的狀態(tài)之中，還是生在山中無甲子，不知世上己千年這些正是下文將試圖探索的問題。

二、經(jīng)濟管理學家眼中的會計“廬山真面目”

檢索大量有關經(jīng)濟管理的，可以同樣驚人的發(fā)現(xiàn)，那些著名的經(jīng)濟管理學家們從來就不從“工具”的角度來評價會計，他們的觀點甚至完全與一些會計學家相背離，以其所論、所云相較量，會計界中“工具論”者便陡然顯得黯然失色。

美國著名學者克勞德。小喬治（ClaudeS.George）在評述考古發(fā)現(xiàn)的史前“帳單”時指出：在五千年以前的蘇美爾人文化中所發(fā)現(xiàn)的世界上某些最早的書面文件，是管理控制實踐的證明。同時，他認為那些祭司向所謂的“神”提交的財物保管帳目其本身便是“一種管理控制實踐?！睋?jù)此他還斷定當時蘇美爾人已認識到“進行管理控制的必要?！痹谶@方面他與英國著名史前考古學家柴爾德（V.G.Childe）所作結論相同，而柴爾德又進一步強調那些史前“帳單”所體現(xiàn)出來的意義還表現(xiàn)為人類知識上的一次革命，而制作“帳單”的人本身便處在管理的位置之上，他們?yōu)椤肮芾砣找嬖鲩L的收入的任務……必須設計出更好的辦法來?！痹诮?jīng)濟管理學劃期中，經(jīng)濟學家們把第一階段古代史（公元前3000年到公元1600年）劃期的首要標志確定為“通過薄記來掌握和計量個別的社會關系。”并明確指出：對于經(jīng)濟管理學來說必須充分評價復式簿記的意義。他們認為：復式簿記與帕喬利關于復式簿記的著作“把商人的私人家政（計）與商人的經(jīng)濟管理分離開來，依據(jù)復式簿記使商人的經(jīng)營管理獨立起來。資本主義企業(yè)就是這個進程的結果?！庇纱丝梢?，經(jīng)濟管理學家與考古學家們一開始便從管理的方位上來評價原始計量記錄法與單式簿記，并對復式簿記在管理中的地位與作用予以高度評價。事實上，他們已把簿記工作作為管理工作的一個組成部分來看待。

19世紀下半葉，在人類努力創(chuàng)造條件實現(xiàn)由簿記向會計轉化的前期，馬克思在《資本論》第二卷（1885年版）中，以高瞻遠矚之偉大氣魄對“簿記”之重要性、本質及其發(fā)展作出了科學的論斷：“過程越是按社會的規(guī)模進行，越是失去純粹個人的性質，作為對過程的控制和觀念的簿記就越是必要?！瘪R克思是把會計的發(fā)展與經(jīng)濟發(fā)展這個歷史動因緊緊聯(lián)系在一起加以分析并作出這一科學論斷的。一方面，表明社會經(jīng)濟越是向更高階段發(fā)展，生產(chǎn)與市場的關聯(lián)關系越是緊密，公司內外所體現(xiàn)出來的經(jīng)濟關系越是復雜，會計的地位與作用便越是顯得重要；另一方面，則表明會計具有“過程的控制和觀念總結”之職能，既反映企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程及其結果，將客觀經(jīng)濟現(xiàn)象如實顯示出來，并作出相應的結論，而又對整個生產(chǎn)經(jīng)營活動過程發(fā)揮控制性功能作用。可見，馬克思的這一科學“論斷與”管理工具論“毫無相涉之處。

從19世紀中葉至20世紀初，在一些跨世紀經(jīng)濟學家的著作中，又可以進一步看出他們對會計社會地位與工作地位更切實、更具有針對性的評價。德國著名經(jīng)濟學家馬克斯。韋伯（MaxWeber）指出：“一個合理的資本主義企業(yè)，就是一個附有資本會計制度的企業(yè)，也就是根據(jù)現(xiàn)代薄記和結算方法來確定它的收益能力的一個機構?！彼€指出：“資本主義存在最起碼的先決條件，就是把合理的資本會計制度作為一切供應日常需要的大工業(yè)的標準。韋伯講的”現(xiàn)代簿記“即現(xiàn)代會計。他既強調簿記的技術，又強調規(guī)定技術操作的標準——會計制度，既說明簿記在確定企業(yè)收益中的作用，但又指出這種作用并非僅僅是技術的、服務性的，而是具有重要管理意義的。顯然，這是一種公正的評價，是具有時代意義的觀點。

與韋伯同時代的法國著名經(jīng)濟學家亨利。法約爾（HenriFayol）不僅明確把企業(yè)的財務與會計區(qū)別開來，而且相關聯(lián)地確定了它們在企業(yè)經(jīng)營管理中的地位與作用。法約爾認為，公司的經(jīng)營與管理活動是兩個不同的概念，經(jīng)營是由技術活動、營業(yè)活動、財務活動、安全活動、會計活動與管理活動六大部分有機組合而成，而其中的管理活動又包括計劃、組織、指揮、協(xié)調、控制這五大要素。他還指出：財務活動的基本目標在于資本的籌措與應用，而會計除具有核算功能之外，還直接與管理相關，諸如會計組織、制度，以及成本控制等，它既體現(xiàn)了經(jīng)營與管理之密切關系，也體現(xiàn)了在公司經(jīng)營活動中的能動作用。在公司的經(jīng)營管理工作中，財務及會計與其他活動結合為一體，成為不可分割的部分，是公司的管理行為之一。而這一點卻正好在一些會計學者眼里出現(xiàn)了視覺上的誤差。

與以上兩位學者齊名的是美國經(jīng)濟學家弗雷德里克。泰羅（FrederickTaylor），被譽為“科學管理”的創(chuàng)始人。這位跨世紀的優(yōu)秀人物在現(xiàn)代公司管理中確立了：“現(xiàn)代成本制度”。并在這一制度中充分體現(xiàn)了“標準成本”、“差異分析”與實行“預算控制”的精神，以及具體進行計量、考核的基本方法。泰羅不僅從工程技術與管理相結合的方位觀察管理方面的問題，而且在實踐中認定了進行“預算控制”與“成本控制”的重要性。他將會計納入公司的管理活動，并開辟了由財務會計擴展到管理會計的通道。在泰羅之后，又有很多工程師在“管理會計”建設方面作出了貢獻。1937年出版的由美國管理學家盧瑟。古利克（Luther Gulick）與英國管理學權威林德爾。厄威克（LyndallfUrwick）合編的《管理科學論文集》，將自法約爾以來的有關管理職能方面的論說加以系統(tǒng)化，提出了著名的“管理七職能論”，即計劃、組織、人事、指揮、協(xié)調、報告、預算七大職能，在論及“預算”職能時，他們認為，在這一職能中應包括財務計劃與會計控制等重要內容，并將會計納入整個管理活動之中，從管理的角度認定了會計的職能。

最后，本文還要提到的是德國經(jīng)濟學家古藤伯格（E.Guten berg）在《管理經(jīng)濟學原理》一書中對于財務與會計地位之認定與作用之評價。古氏之作分為三論，第三卷為《財務論》（1969年版）。論說中把籌資、投資、生產(chǎn)、成本、銷售、會計等關鍵性管理環(huán)節(jié)有機結合在一起，突出了財務與會計，尤其是成本控制在管理中的地位與作用。他的理論對其后財務與會計理論的發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。

如此等等，經(jīng)濟管理學家們筆下的會計，在經(jīng)濟世界里顯示出一種重要管理能動力，無論它在理論上的位置，還是在實踐中的位置都始終與經(jīng)濟管理關聯(lián)在一起。無論是從那荒遠時代去探索會計的歷史起點，還是在當今信息經(jīng)濟發(fā)展時代考察現(xiàn)代會計的狀況及其發(fā)展態(tài)勢，他們都把會計的發(fā)展看作是一個完整的歷史演進過程，并在此過程中確認會計的發(fā)展與經(jīng)濟的發(fā)展、管理的發(fā)展始終相輔而行的關系，并且隨著經(jīng)濟之演進使會計與管理漸自融為一體?？芍^識得“廬山真面目”。相比之下，為何在會計職能作用認識與會計本質揭示方面，經(jīng)濟管理學家與一些會計學家之間的差異如此之大，為何在研究結論方面存在天壤之別在此，試從以下幾方面考究其原因：

（一）“不識廬山真面目，只緣身在此山中”

1886年，美國科學管理的先軀亨利。湯（HenryTowne）發(fā)表了題為《作為經(jīng)濟學家的工程師》的著名論文，作者指出經(jīng)濟管理與工程管理具有同等的重要性。他認為工程師具有的知識應當擴大到經(jīng)濟管理范圍。這一思想認識影響了包括泰羅在內的許多工程師，促使他們把工程技術問題與企業(yè)管理問題，乃至會計問題結合起來加以研究，并將研究成果用于解決企業(yè)經(jīng)營管理中的問題，這既是20世紀初工程師們得以在“管理會計”方面作出突出貢獻的主要原因，也是他們能站在全面管理的高度來觀察會計，并最終確定會計在公司的管理工作中完全可以發(fā)揮能動作用的重要原因。然而，會計學者與會計工作者則往往局限于會計范圍之內來認識會計、研究會計與評價會計。這樣，他們更多地看到的或體驗到的是會計的服務性作用，從服務方面所認識到的則只是會計的反映職能，從而忽視了會計在公司管理中的能動作用。他們中的很多人不能站在會計與經(jīng)濟管理、科技管理的結合點上居高臨下的看待公司管理中的會計問題，自然也不能從全局上來確定會計在公司管理中的地位。同時，至現(xiàn)代社會，在文理滲透。自然科學與社會科學相互融合、相互長入之際，他們中的一些人知識面日益狹窄，觀察會計問題的視野已處于近視狀態(tài)，也就依然沿著傳統(tǒng)之路走下去，大體上是就會計而研究會計，以致最終導致不識現(xiàn)代會計“廬山真面目”之結果。

（二）單純從“會計”詞意上或將“會計”作為一種純技術工作，來認識、研究會計基本職能與揭示會計本質上的失誤。

會計是具有一定知識結構與職業(yè)道德素質人的工作，尤其是進入近代社會后，在文化素質、專業(yè)素質、道德素質，以及在智能方面有著更高要求的管理者的工作。從本質上講，會計人員本身便是管理者，他們所從事的是管理者的工作。同時，無論在企業(yè)中還是在政府部門，會計管理者又歸屬于一定會計組織部門，并以一定的、制度作為他們工作的依據(jù)與行使管理權之保障。他們的會計思想受著經(jīng)濟環(huán)境、科技環(huán)境，以及環(huán)境的影響，他們的學歷、資歷與理論、技能又決定著他們的管理能力及其在管理組織中的地位。以上便是考察、研究會計職能，揭示會計本質的依據(jù)或出發(fā)點。如果忽視其中任何一個方面，把“會計”作為一個名詞或一項技術工作來看待，便必然在結論上產(chǎn)生誤差。經(jīng)濟管理學家們之所以能識其“廬山真面目”，其重要原因便在于他們總是從經(jīng)營管理的全過程中，從會計工作與會計組織部門、會計法制、會計理論、會計方法。會計技巧與手段相結合的一體化方位上來認識會計；而會計學者們卻總是從會計的核算技術與服務性作用方面，或是從會計工作的方式、方法方面，或是從“會計”詞意方面來認識與評價會計，由此便在結論上產(chǎn)生了很大的差異。這種體現(xiàn)在所作結論方面的差異，是全面看問題與片面看問題的區(qū)別造成的，在很大程度上是后者只看到了現(xiàn)象，而前者看到了本質。

（三）經(jīng)濟管理學家從會計與科學管理關系的一致性方面看到了會計的特殊性；而會計界的不少人只從形式上看到了會計的技術特性。

從前文所引史實中可見，經(jīng)濟管理學家們從會計的反映職能方面看到了作為技術的會計，而同時又從控制或管理職能方面看到了作為一門科學的會計。會計是科學與技術的結合體，至現(xiàn)代社會及至未來，作為科學的屬性方面，它融合了自然科學與社會科學的相關內容，日益顯示出作為一門邊緣科學或交叉科學的特征，而作為技術它又將歷史上形成的方法、技術本體系與現(xiàn)代信息技術密切結合在一起，形成為科學的會計信息系統(tǒng)。同時，它又在理論上包容了政治的、經(jīng)濟的、法律的，及系統(tǒng)論、信息論、控制論、決策論等管理理論，以及自然科學中的相關理論，使它又將具有綜合性科學的特征。那些會計學者們卻一直是從會計的反映職能方面確認其技術性，然后僅僅從技術性方面看到其服務作用，最終在服務方面走到盡頭，在終點的地方便產(chǎn)生了無法擺脫的“工具”之結論。

1980年，學家史蒂夫。洛爾（Steve Lohr）發(fā)出感嘆：“會計過去從本沒有受人尊敬的形象。”過去的一些同行與他有著一樣感覺，在電影、戲劇及不少小說里所見有關會計的人物大都是些不幸的形象。這種看法雖然有失偏頗，但與近年來中國人對會計的看法已大不相稱。然而，記憶猶新、陰影猶在，“會計工具論”依然在全世界泛濫成災，洛爾之哀嘆正是他的那些同行們造成的?？梢灾v，正是這支龐大隊伍里的一些人，在不知不覺中有損自己的形象，降低了本職業(yè)的威望。當今，在會計環(huán)境這面巨大的鏡子面前，該是我們認清自己形象的時候了。

我們認為，用任何方式表現(xiàn)出來的“工具論”都是不能成立的，“會計工具論”應當在世界上退出舞臺。同時，應當看到，只有消除“工具論”在世界上所造成的不良，方能為現(xiàn)代會計正名，方能為現(xiàn)代計奔向二十一世紀從思想上、理論上掃除障礙。

三、會計本質與職能在中國的

世界會計界在會計職能研究與定義的闡述方面，有其杰出代表者。如英國的勞倫斯。狄克西（Lawrence Dieksee）、弗朗西斯。皮克斯利（F.W.Pixley）等人在完成由簿記向會計的歷史性轉變過程中發(fā)揮了顯著作用，并在會計理論建設的最初階段作出了突出貢獻。也許由于他們通常是站在公共會計師的位置上來審視會計，并且由于他們對與會計存在血緣關系的審計有著精深研究的緣故，所以他們一開始對會計地位的評價便是客觀公正的。正如邁克爾。查特菲爾德（Michael Chatfield）指出的：狄克西、皮克斯利等對現(xiàn)代會計思想的影響遠比現(xiàn)在活著的任何人都大，他們正是在由會計實踐發(fā)展到會計理論之時出現(xiàn)的人物，并且把握住了未來的會計師建立公認會計準則的歷史時機。此外，在德國也可看到一些與狄克西等同的、齊名的會計學家，如雪爾（J.F.Schar）、伯利納（M.Berliner）、霍格利（Fridrich，他們在會計學建設，明確會計在管理中的地位方面做出了同樣突出的貢獻。

從揭示人類會計思想演進方面來考察會計中的問題，查特菲爾德指出：“古代世界所遇到記帳、控制和檢查之類的問題，在許多方面與現(xiàn)代有共同之處。……私人財富的積累導致了受托責任會計的產(chǎn)生……調查受托者的誠實性和可靠性的需要，使內部控制成為所有古代簿記制度的主要特征?！边@是從史學的研究方位考察會計問題所作的結論。

在中國，70年代末期以來，會計界對會計職能的研究與對會計本質的揭示也取得了明顯的進展，中國學者即使在引進諸如會計信息系統(tǒng)論之類的理論時，也是從再認識、再研究的角度出發(fā)的，并且在研究中取得了實質性進展，這是值得加以肯定的。

（一）“會計信息系統(tǒng)論”在中國的發(fā)展

“會計信息系統(tǒng)論”的基本觀點自80年代引入中國，并經(jīng)過一些著名會計學家的研究，在以往的基礎上作出了新的論斷，從而克服了以往研究中的片面性，使這一論說得到發(fā)展。其基本貢獻在于：

第一，從管理的角度闡明了會計是一個以提供財務信息為主的信息系統(tǒng)。如葛家澍教授等人所下定義：“會計是旨在提高和各單位活動的經(jīng)濟效益，加強經(jīng)濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)?！?/p>

第二，在通過對會計所下定義揭示會計本質的同時，又相關聯(lián)地強調了會計具有“反映”與“控制”兩大基本職能。葛家澍教授等人認為會計“在企業(yè)和各單位范圍內，主要用于處理價值運動所形成的數(shù)據(jù)并產(chǎn)生與此有關的信息，起反映職能，上述數(shù)據(jù)與信息的進一步利用，又能起監(jiān)督、預測、規(guī)劃和評價等控制職能。會計的上述兩項職能，都有助于進行正確的經(jīng)濟決策和財務決策?！笔聦嵣线@一論斷已將“會計信息系統(tǒng)論”同“管理工具論”、“技術論”區(qū)別開來。

第三，從宏觀經(jīng)濟調控與宏觀經(jīng)濟控制總體系研究方面相關聯(lián)地研究會計信息系統(tǒng)建設及其作用問題。如裘宗舜教授等人指出：“現(xiàn)代會計是一個財務、成本信息系統(tǒng)?！倍@個系統(tǒng)卻是“為宏觀調控服務的經(jīng)濟信息系統(tǒng)”中的重要組成部分，故它與宏觀經(jīng)濟決策密切相關。由此，便改變了以往將會計的作用僅僅局限于公司方面的觀點，從而將其作用擴大到公司以外，并最終與“國民經(jīng)濟總控制系統(tǒng)”建立起必然的關系。這是很值得肯定的進步。

（二）“會計管理活動論”的歷史貢獻

1912年，圍繞“管理經(jīng)濟學”的建立，德國經(jīng)濟學界展開了一場論戰(zhàn)，其結果宣告了持傳統(tǒng)技術觀的私家經(jīng)濟學的結束，取而代之的是管理經(jīng)濟學的建立。從導致這一轉變的理論建設原因方面講，人們不僅認為當歸功于德國經(jīng)濟學家“施馬連巴赫（E.Schmalenbach）在動態(tài)資產(chǎn)負債表論、成本核算論、公司（財務）論等方面所進行的實證研究。”而且應歸功于在簿記、會計、財務研究方面所取得的重大進展，這些進展是“管理經(jīng)濟學”得以建立的重要依據(jù)。此后，日本學者鈴木英壽又進一步研究了“管理經(jīng)濟學”的歷史劃期，在他劃分的六個歷史發(fā)展階段中，與簿記、會計發(fā)展相關聯(lián)者為兩個階段，即第一階段“簿記理論時期”（1900年前后）；第二階段“資產(chǎn)負債表理論、成本理論、核算制時期（1920年前后）”。因此，成本理論、財務理論、核算制，以及有關企業(yè)經(jīng)營成果形成方面的理論最終便“成為管理經(jīng)濟學的一個主要領域?！比绻俾?lián)系同一歷史時期“管理會計”的命名，并作為會計的一個分支學科的產(chǎn)生，便可以十分清楚地看到，圍繞會計與管理的關系問題，家、工程師，經(jīng)濟學家及部分會計學家們的認識開始出現(xiàn)趨同之處。至40年代中期，西方學者在管理經(jīng)濟學研究方面開始由經(jīng)濟實證轉入理論化時期，這時企業(yè)財務不僅成為這一領域里的研究重點，而且通常把財務與會計問題聯(lián)系在一起認定會計在經(jīng)濟管理中的地位與作用。受管理經(jīng)濟學理論的影響，50年代在美國產(chǎn)生了“管理經(jīng)濟會計學派”（Managerial Economics and Accounting），其基本理論明確地揭示了會計與管理之間所存在的必然聯(lián)系。就中國出現(xiàn)的“會計管理活動論”學派而言，無論該學派是否在立論方面受到國外相關學派的影響，其影響程度如何，我們都認為該學派從實質上揭示了會計與管理的關系，其理論的立足點是正確的。

1979年12月，在中國會計學會成立大會上，學者們首次提出了“會計管理”概念，1981年2月，在財政部印發(fā)的《全國會計工作會議紀要》中最早使用了“會計管理”名稱。1982年8月，楊紀琬、閻達五教授在《經(jīng)濟理論與經(jīng)濟管理》雜志上發(fā)表了題為《論“會計管理”》的文章，正式提出“會計這一現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動”這一論斷，并指出：“會計的職能總是通過會計工作者從事的多種形式的管理活動實現(xiàn)的。他們提倡在中國使用”會計管理“概念。1983年2月，閻達五教授撰文指出：”會計管理的是價值運動，會計管理的目的是提高經(jīng)濟效益，會計管理的基本職能是計劃和控制。1983年6月，成圣樹教授等撰文指出：會計“是經(jīng)營管理的核心，是反映和控制經(jīng)濟活動并使之達到一定目的的一種能動行為，是有組織，具有管理職能的一種管理活動?！?/p>

“會計管理活動論”的基本觀點反映了對“會計工具論”的否定，它是我國進行會計改革以來，體現(xiàn)在會計基本理論問題研究中的一個歷史性的進步。這是因為：其一，這個學派認定了現(xiàn)代會計是經(jīng)濟管理的重要組成部分，明確了它在國家經(jīng)濟管理與企業(yè)經(jīng)營管理中的地位與作用，這一點奠定了中國會計改革的思想基礎；其二，這個學派把對會計本質的揭示與對現(xiàn)代會計基本職能的認定結合起來加以表述，明確了會計的反映與監(jiān)督（控制）職能；其三，這個學派明確了會計在管理中所起的作用是能動的，從而從根本上與“工具論”、“技術論”區(qū)別開來；此外，他們認為會計的本質性含義與職能是處于變化之中的，強調對會計的認識與研究應破除“終極論”的觀點。

（三）會計控制系統(tǒng)論

楊時展教授指出：“現(xiàn)代會計是一個以認定受托責任（Accountability）為目的，以決策為手段對一個實體的經(jīng)濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統(tǒng)。這一定義從外延與內涵兩方面揭示了現(xiàn)代會計的本質。首先，定義闡明了會計基本目標在于認定受托責任履行情況這一內在的，并帶有規(guī)律性的問題；其次，又在確認受托責任目標的基礎上，揭示了現(xiàn)代會計是個控制系統(tǒng)這一關鍵性問題，使人明確地認識到受托責任這一目標與會計控制系統(tǒng)的結合，便是現(xiàn)代會計內涵中顯示其本質的問題，而現(xiàn)代會計的主導性職能是控制；此外，又明確了受托責任與決策的關系。應當注意，以上三個方面所揭示的問題并不僅僅是概念上的，而且是從會計工作的基本內容及基本程序上體現(xiàn)出來的。楊時展教授在會計本質問題上的研究成果，體現(xiàn)了現(xiàn)代會計發(fā)展的歷史方向，在會計基本理論建設上將占有重要歷史地位。

可見，中國十多年來的會計改革，在會計理論研究與實務革新中已見顯著成效，它產(chǎn)生了已具有世界性意義的創(chuàng)造性研究成果。就會計本質問題研究而言，它已步入世界先進行列，體現(xiàn)了中國會計發(fā)展對于世界的貢獻。

四、論現(xiàn)代會計的基本職能

在第一個問題的闡述中，筆者強調了會計環(huán)境的變化決定著會計職能變化這一基本觀點，并表明隨著會計環(huán)境的變化，在會計的內涵與外延兩方面都同時發(fā)生著相應的變化，而這種變化又直接影響到會計的本質性內容發(fā)生變化，并最終影響著一代會計學者的思想，使他們在新的思想支配之下就會計的定義作出新的結論。在現(xiàn)代會計發(fā)展階段，當如何認定會計的基本職能，明確會計工作的基本目標，以及應當如何從定義上科學地揭示現(xiàn)代會計的本質，這是本文在最后一部分中所要集中探討的問題。

（一）關于會計歷史演進中管與算的關系

在史前時代便可發(fā)現(xiàn)，原始人所作的刻畫符號，一開始便與管理生產(chǎn)、生活聯(lián)系在一起，即使那些栩栩如生的動物畫圖也“并不是一種神秘的‘沖動’的表現(xiàn)?！膊皇菍ｉT的尋求那種樂趣，而實是為的一個嚴肅的經(jīng)濟目的?！北M管人們在這個階段對生產(chǎn)關心的程度不同，然而，事實卻表明，人們一開始所進行的計量與記錄便出自對經(jīng)濟進行管理的動機。進入文明社會后，在經(jīng)濟發(fā)展階段，單式簿記的體系逐步構建起來，它體現(xiàn)了官廳會計的歷史貢獻。除簿記方法之外，為貫徹“量人為出”之制，統(tǒng)治者組建了財計組織，頒行了財計制度，最終形成了簿記組織、簿記制度與簿記方法相結合的簿記工作格局。故在此階段，人們所關注的或認識到的只是簿記的核算職能，認為簿記是為維護國家財政收支服務的工具。然而，這時客觀上與簿記核算職能并存的還有簿記的監(jiān)督職能，簿記工作還起著監(jiān)督國家財政收支實現(xiàn)的作用，只不過在此期間，簿記的核算職能處于主導地位而已。

由單式簿記階段演進至復式簿記發(fā)展階段，與資本主義性質的商品貨幣經(jīng)濟萌芽、演進密切相關。正如韋伯所指出的：當“合理商業(yè)終于在整個經(jīng)濟生活范圍內成為占支配地位的一個領域，在這領域內便首先出現(xiàn)了數(shù)量的。他還認為：”在貿(mào)易由群體進行時，為了清算帳目就必須有精確的簿記?！岸趩问讲居洉r代的簿記錯誤很多，即使從最近的由”佛羅倫薩留傳下來的那些用文字記數(shù)的演算，竟錯誤到四分之三至五分之四的程度?！八?，韋伯把復式簿記稱之為”真正的簿記“，是進行管理的重要手段。在考察簿記與資本主義性質商業(yè)的關系時，韋伯認為：”簿記（復式簿記）是在貿(mào)易組合的基礎上成長起來的。“在早期出現(xiàn)的一批家族性質的公司里，由于公司簿記與家計混為一體，故這類公司的帳目最初是”一筆糊涂帳“。直到帕喬利的《簿記論》問世后，這種情形才大為改觀，家計與公司簿記逐步嚴格劃分開來，理論與實務統(tǒng)一起來，簿記在公司經(jīng)濟管理中的作用也突出起來，人們開始認識到管與算結合的意義，進而認識到薄記的反映職能與監(jiān)督職能同等重要。經(jīng)歷產(chǎn)業(yè)革命，在20世紀進入信息經(jīng)濟發(fā)展時代后，人們在管算結合這一認識的基礎上，又逐步認識到在管理與核算之間，算是基礎，是手段；管則是目的，管處于主導地位。

總起來考察，在會計發(fā)展史上，自從有了會計的算，同時便有了會計的管。會計的管不可以脫離會計的算，而會計的算又始終是圍繞會計的管理目標進行的。在任何一個歷史時期，既不存在脫離管理而獨立存在的算，也不存在脫離核算而獨立存在的管。由會計環(huán)境的變化及人們的認識水平所決定，相對而言，在古代社會里，通常認為簿記以算為主，以管為輔；至近代社會，人們將管與算并重對待，提倡管算結合；而進入現(xiàn)代社會發(fā)展階段之后，人們又逐漸從會計對于管理的能動作用方面認識到，在會計的基本職能方面，當以管理作為主導方面，而核算僅起輔作用了。

（二）論會計的基本職能——反映與控制

管理是社會經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，而會計的發(fā)展不僅與管理發(fā)展的歷史動因相同，而且它們在發(fā)展中又是同步的。人們也是從揭示管理的實質出發(fā)對管理下定義，一般認為經(jīng)濟管理是針對人力和資源的結合，通過計劃、組織和控制來實現(xiàn)一定經(jīng)濟目標的過程。這一定義所包含的內容，與會計存在的意義至為密切相關。一方面，這一定義明確了會計控制的對象——人力資源與物質資源，并對會計控制提出了要求，要求會計應充分利用信息，參與對一個經(jīng)濟單位的人力、物力、財力的管理；另一方面，管理所追求實現(xiàn)的目標又集中體現(xiàn)在經(jīng)濟效益方面，自然這也是會計控制所追求實現(xiàn)的目標。從總體上講，以上兩方面包含著某一單位的經(jīng)營管理向會計工作者所提出的根本性要求，即要求作為管理人員的會計工作者必須承擔他的崗位責任——受托會計責任。

當簿記還作為一種附帶工作之時，其會計責任體現(xiàn)于整個經(jīng)濟責任之中，尚未成為一種專職責任。當會計專職出現(xiàn)乃至會計組織部門產(chǎn)生后，便出現(xiàn)了受托責任；井在官方形成了受托責任制度，在民間則出現(xiàn)了體現(xiàn)受托責任的“人簿記”。至近代，當股份公司從家族公司形態(tài)中擺脫出來后，所有權和經(jīng)營權發(fā)生分離，科學意義的受托責任才得以明確、普遍地體現(xiàn)出來。泰羅強調公司中的“崗位責任”，而法約爾則把責任與權力統(tǒng)一起來，他指出：“對責任的畏懼，恰如對權力的喜愛”，而有其權便當負其責。韋伯則把責任、權力體現(xiàn)在組織部門建設之中，從組織上明確了包括會計部門在內的作為一個管理組織的責任。至現(xiàn)代會計發(fā)展階段，正如楊時展教授所指出的：“受托責伍‘已成為現(xiàn)代會計控制中的核心問題了，在對會計本質問題的研究中，人們必須正視這一問題?，F(xiàn)代會計的目標在于認定管理中的受托責任，現(xiàn)代會計工作者的使命在于履行受托責任。在市場經(jīng)濟下，認定經(jīng)營者的責權利，維護所有者權益，以及實行科學、嚴格的會計控制，是履行受托責任的集中體現(xiàn)。

正是從現(xiàn)代會計所處的環(huán)境出發(fā)，從現(xiàn)代經(jīng)濟管理對會計所提出的要求出發(fā)，以及從市場經(jīng)濟下會計所擔負的重大經(jīng)濟責任出發(fā)，筆者認為，現(xiàn)代會計的基本職能應當歸納為反映和控制，而為了達到反映與控制的目的，現(xiàn)代會計在發(fā)展中逐步構建了它的兩大工作系統(tǒng)，即會計的信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)。

1.會計的反映職能與系統(tǒng)

會計的反映職能是通過一定的會計方法，遵照公認財務會計準則的要求，正確地、全面地、及時地、系統(tǒng)地將一個會計實體單位所發(fā)生的財務會計事項表現(xiàn)出來，并通過科學的分類方法，將不同性質的會計事項分門別類的、集中的表現(xiàn)出來，以達到揭示會計事項本質之目的；會計的反映職能在客觀上體現(xiàn)為通過會計信息系統(tǒng)對財務會計信息進行優(yōu)化的過程，這個過程又具體體現(xiàn)為兩個基本工作階段：一是信息確認階段，通過這個過程進行信息篩選，去偽存真，將虛偽假冒及失準的信息揭示出來，清除出去，為整個優(yōu)化信息的過程奠定基礎，確保財務會計信息的真實、可靠，為決策提供有用的、能確保決策正確無誤的信息。二是核算工作階段，核算過程包括制證、計量、記錄、歸類、組合、測試、編表等環(huán)節(jié)，這個過程體現(xiàn)為對若干會計方法的具體，諸如以貨幣為統(tǒng)一的計量標準、設置帳簿，會計科目在分類中的應用，以及在編報前應用平衡公式進行測試等?？梢?，以往把會計的反映職能與會計核算等同起來對待有失片面，應當注意，在會計信息系統(tǒng)工作過程中，為防止會計信息失真，應當把財務會計信息確認放在重要位置上。

在信息經(jīng)濟發(fā)展時代，計算機在經(jīng)濟管理工作中的應用，最終形成了科學的“管理信息系統(tǒng)”，而這個系統(tǒng)理所當然地將財務會計系統(tǒng)包括其中。把電子計算機處理技術與財務會計方法體系有機結合起來，便形成了科學的會計信息系統(tǒng)，而這個系統(tǒng)又自然而然成為“管理信息系統(tǒng)”中的一個重要分支系統(tǒng)。除上述環(huán)節(jié)外，在會計信息系統(tǒng)中還應包括信息儲存與信息輸出兩個環(huán)節(jié)。這樣，便把確認、核算、信息應用三個階段結合起來，而后通過電子計算機技術處理，既在“會計信息系統(tǒng)”建設方面實現(xiàn)了人機結合，而又使所取得的財務會計信息成為可分解、可傳遞、可交換，以及可供管理者、決策者選擇使用的信息。由此，通過這個系統(tǒng)便可達到行使會計反映職能之目的。

現(xiàn)代會計的反映職能是現(xiàn)代會計工作的基礎，它通過會計信息系統(tǒng)所提供的信息，既服務于企業(yè)內部的決策者，又是會計部門參與決策的依據(jù)；它既服務于企業(yè)內部管理，又服務于投資者，以及與企業(yè)工作相關的財稅、金融及審計部門；此外，財務會計信息的另外一個突出作用是為會計部門的會計控制工作服務的。故可以看到，如果從這些方面來理解會計的服務作用，這種服務作用也決不是被動的，而是具有能動性的。此外，應當明確，無論從人機結合的角度，還是僅僅從會計工作者在信息確認環(huán)節(jié)所體現(xiàn)出來的作用考察，都可以看到會計的反映職能也在一定程度上體現(xiàn)了會計在企業(yè)管理中的作用。

2.會計的控制職能與系統(tǒng)

就現(xiàn)代會計的反映與控制兩大職能的關聯(lián)關系而言，反映職能是會計發(fā)揮控制職能作用的基礎，是為進行會計控制服務的，而會計控制則是現(xiàn)代會計部門適應市場競爭環(huán)境變化，強化企業(yè)內部管理，增強企業(yè)競爭能力，以及參與企業(yè)經(jīng)營決策的首要職能。

追溯歷史，人類會計控制思想的產(chǎn)生與從會計控制方面認定會計的職能，起始于資本主義經(jīng)濟關系的萌芽階段。其主要歷史原因，是在此期間社會生產(chǎn)由家庭手向工場手工業(yè)發(fā)展階段的演進，具體表現(xiàn)集中在“成本控制”思想、方法及其理論的萌芽方面。1436年在威尼斯建成了為制造兵艦服務的造船廠，史稱威尼斯兵工廠。該廠成立之初便采用了復式簿記、到15世紀中葉就已經(jīng)有了“早期形式的成本會計?！痹?6世紀，該廠已成為當時世界上最大的兵工廠，由于它開始采用控制與分權管理的辦法，在工廠生產(chǎn)控制中已形成了由人事管理、部件標準化管理，以及“會計控制”、“存貨控制”與“成本控制”組合而成的基本內容。從成本控制方面講，當時已經(jīng)把成本范圍界定為“固定費用、可變費用和非常費用”三種，其控制細致程度已達到對于進入和離開造船廠的每件財物都要進行詳細記錄的地步。

歷經(jīng)產(chǎn)業(yè)革命陣痛之后，以成本控制為中心的“會計控制”成為“工廠制度”建立的一大支柱，這時工程師與管理者都認識到“動力傳動的機器極大地提高了生產(chǎn)率，但也提高了對資本的要求和資本成本?！彼麄冞€認識到必須通過最大程度地利用資本來控制資本成本。“這樣，到18世紀與成本控制問題乃至整個會計控制問題相關聯(lián)，人們開始把財務控制作為管理的一個重點，正如小喬治所講：在英國的那些工廠主心目中”財務是他們的王國?！罢菑呢攧湛刂瞥霭l(fā)，人們充分認識到”新的簿記制度在控制方面的價值。“同時，在18世紀，人們也已認識到預算在經(jīng)濟控制中的重要作用。進入19世紀后，英國博爾頓—瓦特父子公司索霍鑄造廠便在管理中”制定生產(chǎn)標準、編制生產(chǎn)計劃、部件標準化、成本控制應用、成本會計……“，其中以計劃與成本控制作為管理中最重要的環(huán)節(jié)。其后，成本控制也在美國制造業(yè)中播下了種子，并出現(xiàn)了由管者惠特尼所制定的”成本會計制度?！爸?9世紀末，人們在經(jīng)濟控制中又把注意力集中到建立管理控制組織，實現(xiàn)科學的組織控制方面。20世紀初在美國企業(yè)中建立科學管理制度的同時，在大中型企業(yè)中出現(xiàn)了由”會計控制長“（Controller）主持的會計組織部門及由”財務控制長“（Treasurer）主持的財務組織部門，從而這種組織格局又將計劃（預算）控制、成本控制、會計制度控制等內容統(tǒng)一起來，最終形成了會計控制的實質性內容。進入市場經(jīng)濟中的信息經(jīng)濟發(fā)展時代后，人們便在研究”管理控制系統(tǒng)“建設的過程中，一方面在從事管理工作的人與電子計算機結合方面考慮到管理信息系統(tǒng)的建設與應用問題，其中尤其是著重研究解決了”會計信息系統(tǒng)“的建設與應用問題；而另一方面在相應考慮”會計控制系統(tǒng)“建設與應用的同時，又進一步考慮到現(xiàn)代會計的這兩大系統(tǒng)之間的協(xié)同關系處理問題。美國學者安托尼（Anthony）把公司中的控制劃分為”業(yè)務控制、管理控制和戰(zhàn)略控制“三種，其中又將會計控制納入管理控制之列。同時，以上三種不同的控制，需要三種相應的不同信息，其中進行會計控制所需要的信息自然來自于會計信息系統(tǒng)。這方面我國學者也有同樣的認識，并且作出了進一步的研究。在涉及會計信息系統(tǒng)為會計控制提供信息依據(jù)方面，會計學者莫德姆。拉曼（Mawdudm Rahman）與莫里斯。海拉第（Maurice Halladay）明確指出：”會計信息的支持確定了企業(yè)中會計控制所能達到的范圍：當企業(yè)需要控制系統(tǒng)，并明確所進行的控制要達到的目標后，他們便要在會計信息系統(tǒng)上投資。“

由此可見，人們對會計控制職能的認識取決于會計環(huán)境變化中的四大要素：一是市場經(jīng)濟的產(chǎn)生與發(fā)展；二是科學技術革命的推動；三是經(jīng)濟體制的變革，以及企業(yè)內部管理組織與管理系統(tǒng)的革新；四是現(xiàn)代會計文化的發(fā)展，電子計算機與會計的結合應用等。事實表明，由以往“反映—監(jiān)督”（或核算、監(jiān)督）職能向“反映—控制”職能的演變是客觀環(huán)境變化的產(chǎn)物，是歷史發(fā)展的必然。同時，在現(xiàn)代會計發(fā)展階段，會計通過兩大并存的系統(tǒng)——“會計信息系統(tǒng)”與“會計控制系統(tǒng)”顯示其職能作用，通過前者體現(xiàn)其反映職能，而通過后者行使其控制職能。反映是實行控制的基礎，控制則是現(xiàn)代會計的目的或“落腳點”，故在兩者之間會計控制職能處于主導地位，它體現(xiàn)著現(xiàn)代會計發(fā)展的歷史性進步，顯示著現(xiàn)代會計的本質。以下圍繞現(xiàn)代會計控制職能方面的問題，試作進一步分析：

（1）會計控制職能的涵義

首先，應當明確的問題是現(xiàn)代會計控制的對象與目標。從控制對象方面講，它表現(xiàn)為對一個法定的會計實體進行控制。如果這個實體是指一個獨立核算的企業(yè)，由于這種企業(yè)是由處于經(jīng)營管理系統(tǒng)中的若干崗位或環(huán)節(jié)組合而成的，因此，為行使會計對企業(yè)經(jīng)營活動過程及其結果的控制權力，并履行其受托責任，便自然而然要按這一專職崗位設置會計組織部門，由其具體組織會計控制工作。這樣便把會計的崗位職責與權力統(tǒng)一在一起。從現(xiàn)代會計控制工作所立定的管理目標方面講，它集中體現(xiàn)為這個會計實體的經(jīng)濟效益的不斷提高，并且是這個實體的經(jīng)濟效益與社會效益的統(tǒng)一。這里，如果再把會計控制的對象與所確定的管理目標統(tǒng)一起來加以認識，便可作出這樣的結論：現(xiàn)代會計組織部門為實現(xiàn)其既定控制目標，以法制為依據(jù)，以科學理論為指導，通過一定科學的程序，采用科學的方法與現(xiàn)代化手段，充分履行自己的受托責任與行使管理權力，使企業(yè)的經(jīng)濟活動過程與財務活動過程遵循經(jīng)濟活動規(guī)律及其經(jīng)濟活動規(guī)范運行，這一工作過程及體現(xiàn)在這一工作過程之中的能動管理作用便是“會計控制”。

其次，從現(xiàn)代會計控制的基本內容方面考察，它應當包括以下六個基本方面：一是財務會計控制與管理會計控制；二是提供財務會計信息，參與經(jīng)濟決策；三是會計部門利用財務會計信息在工作過程中直接進行控制，諸如在執(zhí)行財務計劃中體現(xiàn)出來的計劃控制，以及進行成本控制等；四是對會計信息系統(tǒng)的控制，即通過對優(yōu)化財務會計信息的過程控制，防止信息失真；五是就現(xiàn)代會計而言，已由側重利用內部信息施行控制轉向從管理戰(zhàn)略目標出發(fā)，充分利用市場信息、信息，以及來自外部的財務會計信息進行全面控制。同時，現(xiàn)代管理會計亦由以往固守傳統(tǒng)的財務成本控制轉向作業(yè)成本控制；六是現(xiàn)代會計控制還應包括內部審計控制等內容。

再次，現(xiàn)代會計控制的基本依據(jù)與指導思想?，F(xiàn)代會計控制所持依據(jù)已超出財務會計理論與管理會計理論的范圍，它實行控制的依據(jù)已擴展到現(xiàn)代經(jīng)濟控制理論方面，如系統(tǒng)論、信息論、控制論、決策論等。圍繞經(jīng)營管理與決策問題，在充分發(fā)揮會計控制作用中還應當明確：“有效的控制必須是科學的系統(tǒng)的控制：系統(tǒng)的控制必須是把握優(yōu)化信息的控制；優(yōu)化的信息必須通過科學的系統(tǒng)方法取得?！蓖瑫r，現(xiàn)代會計控制的指導思想又應是實行全面控制，即這種控制應在時空關系上把過去、現(xiàn)在與未來結合在一起，把事前、事中與事后結合在一起；同時，應把微觀、中觀與宏觀控制結合在一起。

（2）現(xiàn)代會計控制系統(tǒng)的構成

現(xiàn)代會計控制系統(tǒng)包括經(jīng)營循環(huán)控制與決策過程控制兩個分支系統(tǒng)，這兩個系統(tǒng)與電子計算機控制系統(tǒng)的結合，便成為處于自動控制狀態(tài)，并與會計信息系統(tǒng)相結合的科學的控制系統(tǒng)；經(jīng)營循環(huán)控制系統(tǒng)包括市場、計劃、過程控制、成本、庫存、價格、行銷、內部審計八個控制部分，其中過程控制又包括設計、采購、投入、產(chǎn)出、質量、儲存、計價、運輸、銷售及盈虧等環(huán)節(jié)。而決策過程控制則圍繞參與決策和本部門自身的決策進行，由以下九個運行環(huán)節(jié)構成，即預測、分析、決策。計劃、建制、審核、檢查、監(jiān)督及追蹤決策等。

以上兩大分支系統(tǒng)不僅體現(xiàn)了全面而系統(tǒng)的控制，而且突出了成本控制這個核心；不僅從參與決策方面體現(xiàn)了會計的能動作用，而且突出了現(xiàn)代會計在強化企業(yè)內部控制中的能動作用；不僅體現(xiàn)了以市場作為控制起點，以計劃作為指導的“市場第一、計劃第二”的思想，而且體現(xiàn)了對全作業(yè)過程的控制。同時，從決策過程控制這個系統(tǒng)的建立中可見，會計的監(jiān)督作用當涵容于會計控制之中，它只是實行會計控制的一個重要組成部分，故不能在對現(xiàn)代會計職能的表述中，以監(jiān)督取代控制，把會計控制職能局限在監(jiān)視、考察與督促方面。倘若如此概括現(xiàn)代會計的職能，便會在現(xiàn)代會計本質揭示方面出現(xiàn)片面性，并影響到一系列會計理論問題的研究。

當然，在會計控制系統(tǒng)建設方面，還遠遠不如會計信息系統(tǒng)建設成熟，其中也還有許多問題有待進一步研究。

3.關于揭示現(xiàn)代會計本質的定義

通過上述研究，可以把問題集中在以下這個重要觀點之上：進入現(xiàn)代會計發(fā)展階段后，現(xiàn)代會計在其工作的組織運行過程中，顯示出兩大基本職能，一是反映職能，是通過會計信息系統(tǒng)加以體現(xiàn)的；一是控制職能，是通過會計控制系統(tǒng)加以體現(xiàn)的。這兩大工作系統(tǒng)都體現(xiàn)了與現(xiàn)代信息技術的結合。如前所述，在這兩大職能中，前者起控制基礎作用，后者起主導性控制作用，后者是現(xiàn)代會計工作的落腳點；在兩大系統(tǒng)中，前者不僅通過技術性功能作用為企業(yè)的決策者及企業(yè)內外部的相關部門提供信息服務，而且還直接為會計部門進行會計控制工作服務，而后者則通過充分利用前者所提供的財務會計信息；以及其他相關經(jīng)濟信息，對企業(yè)的經(jīng)濟活動過程進行全面、系統(tǒng)的控制，并最終在經(jīng)營決策方面體現(xiàn)現(xiàn)代會計的地位與作用。事實上，體現(xiàn)于現(xiàn)代會計兩大職能、兩大系統(tǒng)中的具體問題已涵容于上述內容之中，如經(jīng)濟效益目標揭示問題，貨幣計量手段應用問題、財務會計信息通過一定程序的優(yōu)化問題、資金運動問題，以及受托責任關系問題等等。故依我之見，在揭示現(xiàn)代會計本質，為現(xiàn)代會計下定義時，便勿需在內容中一一加以表述?；诖耍噷ΜF(xiàn)代會計定義作如下概括：

現(xiàn)代會計一是會計管理者通過會計信息系統(tǒng)與會計控制系統(tǒng)的協(xié)同性運作，實現(xiàn)對市場經(jīng)濟中的產(chǎn)權關系、價值運動過程及其結果系統(tǒng)控制的一種具有社會性意義的控制活動。

筆者認為作為會計的定義，它既須體現(xiàn)會計的對象、職能、目標、意義、地位、作用，還須描述會計控制的范圍。會計定義便是這些內容的抽象性概括，它集中說明會計是什么、為什么、做什么，以及怎么做這些與揭示會計本質相關的問題。因此，在上述定義中強調了六點：一是強調了會計管理者這個工作的主體；二是突出了兩大系統(tǒng)進行協(xié)同運作所顯示的功能性作用，在其中涵容了現(xiàn)代會計的反映與控制職能；三是反復強調了會計控制的主導性功能作用，并強調了系統(tǒng)控制；四是將對象與目標結合在一起，明確對市場經(jīng)濟中產(chǎn)權關系及價值運動進行控制，這樣，從控制范圍方面講，既包括了宏觀經(jīng)濟部分，又包括了微觀經(jīng)濟部分；既涉及到企業(yè)或公司這個市場經(jīng)濟的細胞，又包容了市場經(jīng)濟構成中的各個部分，諸如商品市場、金融市場、技術市場、信息市場、勞務市場，以及房地產(chǎn)市場等，這樣也就克服了以往表現(xiàn)在會計控制對象方面的局限性。同時，產(chǎn)權關系與價值運動是一個內容十分深廣的概念，它包括了經(jīng)營者、管理者與所有者之間客觀存在的經(jīng)濟關系及經(jīng)濟責任關系，涵容了個別經(jīng)濟效益與社會經(jīng)濟效益的統(tǒng)一性問題，進而提示性地將經(jīng)濟效益問題表現(xiàn)出來。從廣義方面講，它可泛指企業(yè)內部經(jīng)濟關系與企業(yè)同社會的經(jīng)濟關系，從總體上將國家、集體、個人之間的經(jīng)濟關系統(tǒng)一在市場經(jīng)濟這個客觀環(huán)境之中，將國家所有者、企業(yè)所有者、外商所有者及個人所有者的關系統(tǒng)一在市場經(jīng)濟這個客觀環(huán)境之中；五是將意義、地位、作用結合在一起，將其概括為會計是“一種具有社會性意義的控制活動?！标P于社會性意義從第四點可見，如將這種意義具體化，便可以得出現(xiàn)代會計是市場經(jīng)濟（或市場經(jīng)濟發(fā)展的信息經(jīng)濟階段）管理基礎這一結論，自然，這一結論便體現(xiàn)出現(xiàn)代會計的地位與作用。當然，這樣來概括現(xiàn)代會計的定義，揭示其本質，是否合適，尚有待進一步研究。