導語：如何才能寫好一篇稅收征收管理法論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

人權(quán)入憲也使得中國的人權(quán)成為憲法層面上的最高法規(guī)范、最高法價值與基本立法原則。各有關(guān)部門法的制定、具體法律制度的設(shè)計都應(yīng)遵循人權(quán)保障原則，尊重人權(quán)、保障人權(quán)。稅法部門自不例外。從實證的角度來看，稅收作為一種以法律為支撐的行政權(quán)力，是對私人財產(chǎn)的合法剝奪；從憲法層面來看屬于侵權(quán)法，是對納稅人利益的侵犯。作為稅收之法律規(guī)范載體的稅法與人權(quán)具有天然的、歷史的關(guān)聯(lián)性。稅收立法、稅法制度應(yīng)充分尊重人權(quán)、強力保障人權(quán)，責無旁貸。稅法法域涉及人權(quán)保障的方面林林總總，本文只就稅收征管立法及其相關(guān)法律制度如何體現(xiàn)與完善對人權(quán)的尊重與保障進行探析，并期冀能為我國《稅法通則》的制定提供借鑒。

一、稅收保全、稅收執(zhí)行措施中納稅人生存權(quán)的保障

盡管自古至今，對于人權(quán)的范圍與種類一直存在著很大的爭議，見仁見智，眾說紛紜。但在生存權(quán)是最基本的人權(quán)的這一點上，目前在世界范圍內(nèi)大致已達成了共識。生存權(quán)，是人自由、獨立、尊嚴的生存的權(quán)利，任何人、任何組織不得剝奪。

就稅收征收法律制度而言，如何尊重與保障納稅人的生存權(quán)，如何防避威脅與危害到納稅人的生存權(quán)，主要表現(xiàn)在稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施等稅收征收保障制度上。實際上，我國2001年修訂的《稅收征收管理法》在稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施等制度的安排上已經(jīng)體現(xiàn)出了對納稅人生存權(quán)的保障。只是不無遺憾的是，就筆者所見的資料范圍而言，尚未有見到有關(guān)的論述從人權(quán)保障的角度對此進行解釋、說明。該法第三十八條第二款規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。”第四十條第三款規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)?！辈⒃诘谒氖l中進行了總括性的重申規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品?！?002年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》又用排除法從反面規(guī)定了“生活必需的住房和用品”的范圍，其第五十九條規(guī)定，機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于《稅收征管法》第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；稅務(wù)機關(guān)對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施。其第六十條界定了“個人所扶養(yǎng)家”的范圍，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。

從保障納稅人生存權(quán)以及其所撫養(yǎng)的未成年子女的受教育權(quán)的角度考量，立法還應(yīng)規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的個人儲蓄、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金、養(yǎng)老保險金以及未成年子女的教育儲蓄，也不在稅收保全措施與強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。

二、延期納稅制度中職工生存權(quán)的保障

我國《稅收征收管理法》第三十一條第二款規(guī)定了延期納稅制度，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第四十一條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難：(一)因不可抗力，導致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營活動受到較大影響的；(二)當期貨幣資金在扣除應(yīng)付職工工資、社會保險費后，不足以繳納稅款的。該條的第二項體現(xiàn)出了對企業(yè)納稅人職工生存權(quán)的保障。

三、稅收優(yōu)先權(quán)制度中生存權(quán)的保護

我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，它規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

從人權(quán)保護的角度，這里需要探討兩個問題。

第一，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)體現(xiàn)了作為公法上的稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔保的私法債權(quán)獲得保障，但它只是一般適用的原則，而非絕對普遍適用的原則。本著基本人權(quán)至上的原則，基本人權(quán)，尤其是生存權(quán)則要優(yōu)先于稅收債權(quán)。因此，出于并僅僅限于保障基本人權(quán)的正當目的，在其他法律另有明文規(guī)定的情況下，稅收債權(quán)應(yīng)當劣后于無擔保債權(quán)。例如在企業(yè)破產(chǎn)清算時，稅收的清算位次要劣后于體現(xiàn)人權(quán)保障目的的職工債權(quán)。我國2006年出臺的《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。同時，新《企業(yè)破產(chǎn)法》出于對破產(chǎn)企業(yè)職工生存權(quán)的特殊保護目的，還特別規(guī)定了在新法公布之日前的職工債權(quán)甚至要優(yōu)先于擔保債權(quán)。該法第一百三十二條規(guī)定；“本法施行后，破產(chǎn)人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金，依照本法第一百一十三條的規(guī)定清償后不足以清償?shù)牟糠?，以本法第一百零九條規(guī)定的特定財產(chǎn)優(yōu)先于對該特定財產(chǎn)享有擔保權(quán)的權(quán)利人受償?！?/p>

另外，為了體現(xiàn)對基本人權(quán)的保護，未來的我國《稅法通則》在確立稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)原則的情況下，還應(yīng)當用“但書”規(guī)定：“稅收不得優(yōu)先于納稅人購買個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的用品所形成的無擔保債權(quán)?！睆亩浞值乇Ｗo作為普通債務(wù)人的納稅人的生存權(quán)。

第二，關(guān)于稅收優(yōu)先于在欠稅后所形成的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔保物權(quán)的問題。從保障國家稅收收入的角度，立法作這樣的規(guī)定有其根據(jù)與必要性。但假如某個擔保物權(quán)是擔保物權(quán)人為了個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的，此時稅收債權(quán)還要優(yōu)先于擔保物權(quán)獲得實現(xiàn)，不僅有損擔保物權(quán)人的生存權(quán)，不符合保障基本人權(quán)的正當目的性，還有違“物權(quán)優(yōu)于債權(quán)”的民法原則。因此，本著保障基本人權(quán)的原則與國家不與民爭利的原則，在起草中的《稅法通則》中可作如下規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行，但不得優(yōu)先于擔保物權(quán)人為了個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的擔保物權(quán)?！?/p>

四、稅務(wù)檢查制度中納稅人隱私權(quán)與機密權(quán)的保障

篇2

[論文關(guān)鍵詞]電子商務(wù) C2C 稅收

2012年1月16日，《第29次中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展狀況統(tǒng)計報告》顯示：截止2011年12月底，中國網(wǎng)民規(guī)模突破5億，互聯(lián)網(wǎng)普及率較2010年提升4個百分點，可見互聯(lián)網(wǎng)已經(jīng)變得越來越普及。2012年3月1日，研究咨詢機構(gòu)IDC（國際數(shù)據(jù)公司）與阿里巴巴集團研究中心聯(lián)合數(shù)據(jù)顯示：2011年淘寶網(wǎng)和天貓在線購物交易額達到6100.8億元，比2010年增長了66%。雖然電子商務(wù)迅猛發(fā)展，但目前國內(nèi)只有不到20%的網(wǎng)店依法納稅，網(wǎng)購市場稅收流失嚴重，已給國家造成巨大的稅收損失。

一、電子商務(wù)C2C模式征稅的必要性和可行性

（一）電子商務(wù)C2C模式征稅的必要性

1.稅收的本質(zhì)要求。稅收是國家財政收入的主要來源。運用法律手段維護國家稅收管理制度，保障稅收征管的正常運行，防止稅款流失，對于促進經(jīng)濟的發(fā)展、國防的鞏固、人民生活水平的提高，具有十分重要的意義。[1]雖然我國目前對電子商務(wù)C2C模式?jīng)]有完善的立法，但是從未來C2C發(fā)展的趨勢看，有必要對其進行稅收調(diào)節(jié)。

2.稅收的公平要求。公平是法所追求的價值理念之一，稅收作為國家依法行使國家權(quán)力的一種行為，也應(yīng)當遵循相應(yīng)的公平原則。隨著近年來電子商務(wù)的飛速發(fā)展，對電子商務(wù)C2C模式市場進行規(guī)范化限制是時代所需，而邁出稅收征管的第一步更是稅收公平的體現(xiàn)。

3.規(guī)范市場的要求。通過幾年的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)交易平臺的數(shù)量已經(jīng)非?？捎^，而浩如煙海的C2C網(wǎng)店出售的良莠不齊的琳瑯商品更是讓人目不暇接。對C2C網(wǎng)店征稅則是一種規(guī)范市場的重拳出擊的舉措。一定程度上還能保護消費者的利益，打擊利用C2C賺取不義之財?shù)牟环ǚ肿樱瑑艋W(wǎng)絡(luò)交易環(huán)境。

（二）電子商務(wù)C2C模式征稅的可行性

對電子商務(wù)C2C模式的征稅無論是從稅收的本質(zhì)要求、稅收的公平要求和規(guī)范市場的要求來說都十分有必要。筆者認為，從我國近年來網(wǎng)購迅猛發(fā)展的趨勢來看，個人網(wǎng)店的店主繳納稅款的經(jīng)濟基礎(chǔ)已經(jīng)具備，其與實體商店店主無本質(zhì)差別的性質(zhì)也讓它擁有了納稅主體的資格。經(jīng)濟基礎(chǔ)與法律基礎(chǔ)的雙重具備也使得C2C模式的店主納稅更有可行性。

二、我國電子商務(wù)C2C模式征稅制度現(xiàn)狀及原因分析

（一）我國電子商務(wù)C2C模式征稅制度現(xiàn)狀

在現(xiàn)行稅收的法律根據(jù)中，我國目前有《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及各單行條例。電子商務(wù)C2C模式作為一種新興產(chǎn)業(yè)游離在國家稅收范圍之外。雖然我國目前沒有明確的電子商務(wù)C2C立法，但2000年5月，我國稅務(wù)總局提出：我國制定電子商務(wù)的稅收政策應(yīng)遵循以下一些原則：一是以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則；二是不單獨開征新稅的原則；三是保持中性的原則；四是稅收政策和稅務(wù)管理相結(jié)合的政策；五是前瞻性原則；六是維護國家稅收利益原則。

（二）網(wǎng)購稅收流失嚴重的原因

首先，電子商務(wù)C2C模式稅收立法的不完善。隨著C2C模式在各個領(lǐng)域的滲透，它作為一種新的網(wǎng)絡(luò)交易方式將會指示著未來世界貿(mào)易的發(fā)展方向。然而傳統(tǒng)稅法固有的滯后性特點很難適應(yīng)新的時展趨勢。如C2C模式稅收權(quán)的管轄問題、電子商務(wù)交易發(fā)票的法律效力等問題需要更明確的規(guī)定。因此C2C模式的立法亟需完善。其次，納稅主體難以認定。由于電子商務(wù)C2C模式具有的隱匿性、流動性與無紙化等特點，交易雙方很難確認對方身份，主體難以認定，因此傳統(tǒng)的稅收理論與政策在實際操作中顯得捉襟見肘。第三，納稅地點、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限難以認定。電子商務(wù)的隱匿性、流動性使得稅務(wù)機關(guān)難以獲得買賣雙方及其交易實現(xiàn)的地點等信息。無法科學確定納稅地點、納稅環(huán)節(jié)以及納稅期限，進一步使得稅收征收難以管理。可以說，我國目前對電子商務(wù)稅收的管理仍處于一種失控狀態(tài)。

三、我國電子商務(wù)C2C模式稅收法律制度的構(gòu)建

（一）完善我國現(xiàn)有稅收法律制度

時代在不斷變化發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)以一種迅猛的姿態(tài)在技術(shù)上高歌猛進。作為調(diào)節(jié)國家稅收的法律，光是《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及各單行條例的實施遠不能適應(yīng)當代互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展。因此為了促進我國電子商務(wù)的健康發(fā)展，根據(jù)我國電子商務(wù)的實際情況，制定出《中華人民共和國電子商務(wù)法》，對電子商務(wù)各個模式的納稅主體、電子支付、電子合同、電子商務(wù)稅收的細節(jié)等一系列交易行為做明確的規(guī)定。這樣在指導我國電子商務(wù)規(guī)范化的同時又可以使電子商務(wù)C2C模式在稅收征稅上有法可依。筆者認為，對電子商務(wù)C2C模式可以借鑒歐盟等國際組織的稅收中性原則，不必像聯(lián)合國那樣采取開征“比特稅”這種新稅的形式。因為我國現(xiàn)行的稅收法律制度完全可以作為電子商務(wù)稅收立法的一個基石，像“比特稅”那樣的新稅種在實際操作上存在諸如傳送信息的征稅情況，稅收的管轄權(quán)的劃分問題等等方面還沒有確切詳細的規(guī)定等問題。

（二）建立第三方代繳制度

當下我國電子商務(wù)C2C模式在征稅上步履維艱的另一個原因就是稅收來源的難以監(jiān)控。即交易中很難準確查出C2C模式中交易雙方的稅收來源。因此有必要建立一個第三方代繳代征制度。在電子商務(wù)C2C模式中，每一個網(wǎng)絡(luò)購物平臺都會推出自己的電子商務(wù)支付系統(tǒng)，以此作為第三方進行支付結(jié)算。這種支付方式的方便性和安全性也讓更多的網(wǎng)絡(luò)消費者愿意使用它進行支付。通過第三方支付平臺，個人網(wǎng)店的經(jīng)營規(guī)模，賬目往來信息，交易額等重要信息便可輕易獲取。以淘寶為例，第三方代繳的過程可以大致如下；買家在購買貨物后付款給支付寶，等確認買家收到貨物后，直接將支付寶中的款項進行扣繳。這樣繳納稅款的難題就可以得到有效解決。

（三）對電子商務(wù)C2C模式采取優(yōu)惠政策

雖然目前我國的電子商務(wù)C2C模式取得了飛速的發(fā)展，但總體上來說它還處于起步發(fā)展階段。由于其便捷性與低成本等特點，未來的發(fā)展空間十分大，在不開征新稅的基礎(chǔ)上對電子商務(wù)C2C模式采取優(yōu)惠稅率。目前我國的個人網(wǎng)店數(shù)目繁多，規(guī)模大小也各不相同。在基于對電子商務(wù)C2C模式網(wǎng)店采取優(yōu)惠政策的前提下，對不同規(guī)模的網(wǎng)店也應(yīng)該采取不同的稅收政策。這樣在規(guī)范市場的同時又能鼓勵更多有業(yè)余時間和精力的人投入到這項事業(yè)中，活躍我國的經(jīng)濟，促進我國的電子商務(wù)發(fā)展。

（四）建立電子發(fā)票系統(tǒng)，推行電子發(fā)票，明確電子發(fā)票的法律地位

由于電子商務(wù)C2C模式交易無紙化的特點，沒有紙質(zhì)的憑證和賬簿，稅務(wù)部門就不能獲得個人網(wǎng)店交易的信息，從而難以對C2C模式的網(wǎng)店進行征稅。為了加強對電子商務(wù)C2C模式的稅收征管，我國可以建立電子發(fā)票系統(tǒng)，推行電子發(fā)票。電子商務(wù)C2C模式的網(wǎng)店店主們在確認交易后，應(yīng)當開具電子發(fā)票，店主發(fā)貨給買家的同時也開具相應(yīng)的電子發(fā)票送給買家和結(jié)算系統(tǒng)，這個結(jié)算系統(tǒng)既可以是銀行也可以是第三方支付平臺（比如支付寶、財付通等）。當買家收到貨物和電子發(fā)票后，需要確認收貨以及確認收到電子發(fā)票。只有買家和銀行收到了店主發(fā)送的電子發(fā)票，銀行或者第三方支付平臺才能將貨款匯入到賣家的賬戶名下。交易完成后，個人網(wǎng)店的店主應(yīng)該保存好每次交易記錄，比如在電子發(fā)票的發(fā)票號下注明訂單號碼和發(fā)貨記錄，買家和賣家的網(wǎng)絡(luò)對話記錄等。這些也是重要的電子證據(jù)，其重要性堪比電子發(fā)票。

（五）個人網(wǎng)店工商登記制度與稅務(wù)登記系統(tǒng)兩相結(jié)合共管理

在我國，個體工商戶或企業(yè)只有辦理工商登記之后才會辦理稅務(wù)登記，但在個人網(wǎng)店的工商登記制度方面還不夠完善，目前只有北京等部分地區(qū)實行了個人網(wǎng)店工商登記制度，筆者認為，個人網(wǎng)店工商登記制度應(yīng)該在全國實行，但要與實體店的工商登記制度區(qū)別開來。在完善C2C網(wǎng)店的工商登記制度后再建立稅務(wù)登記平臺能有效規(guī)范市場，征稅納稅。

最后，要加強稅務(wù)工作隊伍建設(shè)和信息化建設(shè)，培養(yǎng)復(fù)合型稅務(wù)人才并進一步加強稅收宣傳工作，培養(yǎng)網(wǎng)店店主的稅收意識，營造一個健康良好的電子商務(wù)C2C納稅氛圍。

篇3

論文摘要:對組織稅收收入與依法治稅之間的現(xiàn)實矛質(zhì)進行了分析，提出了解決兩者矛質(zhì)的方法，指出依法治悅是組織收入的基礎(chǔ)和保障，只有堅持依法治枕才能閱滿地完成收入任務(wù)，促進經(jīng)濟發(fā)展。

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立，依法治稅成為我國當前稅收工作的基本原則和要求。但是，長期以來形成的指令性稅收計劃對稅收行政執(zhí)法產(chǎn)生了一定的影響，稅收計劃與依法治稅的矛盾也隨著市場經(jīng)濟體制的日益完善而日益顯現(xiàn)。如何嚴格堅持和推進依法治稅、如何處理好組織稅收收人與依法治稅兩者的關(guān)系成為一個值得深人研究、努力實踐的重大課題。

組織收入與依法治稅之間的現(xiàn)實矛盾

一.收人中心說”帶來的治稅觀念的誤區(qū)

在計劃經(jīng)濟體制影響下，我國對稅收收人實行計劃管理，強調(diào)以組織收人為中心，以稅收計劃任務(wù)的完成情況來考核工作績效，在稅務(wù)部門形成了“唯收人論英雄、唯收人論成就”的觀念。稅務(wù)部門任務(wù)觀念很強，將主要精力放在平衡、調(diào)劑稅收收人，確保收人計劃完成上，相對而言，法制意識較為淡薄，不太注重自身征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范。

二.稅收計劃制定的不科學性成為依法治稅的重要障礙

從理論上講，經(jīng)濟決定稅收，稅收對經(jīng)濟有調(diào)控作用，所以兩者的內(nèi)在發(fā)展趨勢應(yīng)是一致的。由于經(jīng)濟的發(fā)展呈波浪型的規(guī)律，稅收收人計劃應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律來編制，但長期以來計劃經(jīng)濟體制下編制稅收計劃的主要方法是“以支定收”“基數(shù)增長法”，其公式為:稅收計劃二基數(shù)x系數(shù)+特殊因紊，即每年國家下達稅收計劃任務(wù)是以國家和地方政府所需支出為基礎(chǔ)，以上年實際完成數(shù)為基數(shù)，確定一定的增長比例作為當年的稅收計劃任務(wù)分配數(shù)。這種方法具有明白直觀、簡便易行、連續(xù)性強、較為穩(wěn)定等特點，在一定程度上考慮了各地的客觀經(jīng)濟狀況，對保證國家財政收人的穩(wěn)定增長起到了重要作用。但是，隨著市場經(jīng)濟體制的建立和完善.這種計劃分配方法的缺陷越來越明顯，主要表現(xiàn)為:第一，基數(shù)對計劃的影響程度較大，基數(shù)越大，稅收收人任務(wù)越重。即上年度完成收人越多，意味著下一年度的收人任務(wù)越重，實際上是一種“鞭打快?！钡淖龇?。一些地方的稅務(wù)部門為減輕以后年度的任務(wù)壓力.出現(xiàn)了有稅不收等現(xiàn)象。第二，基數(shù)與依照稅法有可能取得的稅收收人不完全吻合，不利于公平稅負和宏觀調(diào)控。在稅撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在稅撅不足的地方容易助長收“過頭稅”，導致“寅吃卯糧”。第三，系數(shù)的人為操作性大，不是建立在對稅源全面、科學調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，而是通過財政預(yù)算反推出來的，可依據(jù)性較差，只考慮財政支出的增長需求，而沒有充分考慮經(jīng)濟總量與結(jié)構(gòu)的變化，從而容易導致稅收什劃的增長偏離實際稅撅、稅收任務(wù)崎輕畸重等悄況，會給執(zhí)行稅收政策帶來一定的負面影晌。

三.過度強調(diào)組織收人導致了對征管質(zhì)量的忽視

組織收人固然是稅務(wù)部門應(yīng)盡的基本職能之一，但過度強調(diào)收人任務(wù)導致了稅務(wù)部門對征管質(zhì)量的忽視，有悖依法治稅的原則和規(guī)范征管的要求。在個別經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，稅撅充足，稅務(wù)部門完成當年度稅收收人任務(wù)后，放松了對漏征漏管戶的清理，企業(yè)欠稅大幅度地增加，壓欠措施不到位，查處案件過程中隨意性較大，甚至個別地方政府常以發(fā)展地方經(jīng)濟為借口，超越權(quán)限要求稅務(wù)部門特別是地稅部門違法實施稅收減免和制定片面的稅收優(yōu)惠政策。這種做法一方面助長了企業(yè)的欠稅、偷稅的風氣.助長了地方保護主義的蔓延，加劇了地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，另一方面也不利于稅務(wù)部門征管水平和征管質(zhì)量的提高。而在經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，地方政府脫離稅源實際，片面迫求政績和地方收人規(guī)模的最大化，稅務(wù)部門在地方政府和收人計劃的雙重壓力下出現(xiàn)了征“過頭稅”“空轉(zhuǎn)稅”“以票引稅”等稅收違法現(xiàn)象，有的地方為完成“屠宰稅”“農(nóng)業(yè)稅”等收入任務(wù)強行拉牛拉羊、甚至按人頭來計征屠宰稅，造成極其惡劣的影響，更不用提征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范了。

（1）正確處理好組織收入與依法治稅的關(guān)系

依法治稅是組織收人的基礎(chǔ)和保障，組織收人是衡量依法治稅水平和力度的重要結(jié)果，依法治稅貫穿于組織收入始終。只有堅持依法治稅才能圓滿地完成收人任務(wù)，促進地方經(jīng)濟發(fā)展。要正確處理好組織收人與依法治稅兩者的關(guān)系，緩解、解決兩者矛盾應(yīng)從以下幾方面著手:

強化稅收法定原則，克服單純追求收人的觀點。在“依法治國”已成為憲法基本原則的今天，應(yīng)重新對“依法治稅”與“稅收收人計劃”進行定位。從理論上講，稅收計劃是由財政機關(guān)和稅務(wù)部門制定的，是稅務(wù)部門內(nèi)部的工作計劃，不具有強制的約束力，而稅法是由國家的立法機關(guān)及最高行政機關(guān)制定的，具有普遍的法律約束力，違反稅法就應(yīng)承擔相應(yīng)的法律后果。孰輕孰重顯而易見。再者，從當前形勢上講，雖說組織收人是稅收的基本職能，卻不是唯一職能，特別是我國加人WTO后，稅收更注重的是體現(xiàn)一種“公平”和“中性”的原則，與國際接軌，“依法治稅”顯得尤為重要。這里的“法”就是“稅法”，“稅法”才是全部稅收工作的依據(jù)，而不是“稅收收人計劃”。組織收人應(yīng)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)進行，做到依法征收、應(yīng)收盡收、應(yīng)退盡退。而所謂依法治稅，其內(nèi)涵就是“應(yīng)收盡收”，就是按照稅收法律、法規(guī)和稅收規(guī)范性文件的要求，通過規(guī)范的稅收行政執(zhí)法行為對經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的稅款解繳人庫，實現(xiàn)稅款從納稅人到國家的財產(chǎn)利益轉(zhuǎn)移，既不能有稅不收，也不能因盲目追求完成稅收收人任務(wù)收“過頭稅”。由此可見，“依法治稅”與“稅收收人計劃”兩者的定位是:在遵循依法治稅這一基本原則的前提下來完成稅收收人計劃。

(2)改變現(xiàn)行不盡科學合理的稅收計劃制定方法。稅收與經(jīng)濟是木與本、水與源的關(guān)系，不能脫離經(jīng)濟去追求稅收增長，更不能超越經(jīng)濟發(fā)展水平侈談什么稅收增長。所以，稅收計劃的制定應(yīng)逐步改變現(xiàn)行的“基數(shù)增長法”，要以市場資源的優(yōu)化配置為原則，以經(jīng)濟發(fā)展狀況為依據(jù)，特別是根據(jù)稅收收入的增長與CDP增長存在著密切的正相關(guān)關(guān)系，可以考慮運用GDP來編制稅收收人，主要有彈性系數(shù)法(稅收彈性系數(shù)是指稅收收人增長率與經(jīng)濟增長率之比)和稅收負擔率法(稅收負擔率是指稅收收人占GDP的比重)兩種方法。

(3)改變稅收工作考核辦法。在當前市場經(jīng)濟體制和新的征管格局形勢下，各級地方政府、上級主管部門對稅務(wù)部門工作業(yè)績的考核標準應(yīng)多樣化，稅收收人計劃任務(wù)完成情況不應(yīng)當成為考察和評價稅收工作的唯一標準。能否完成稅收計劃任務(wù)主要取決于經(jīng)濟的發(fā)展情況，所以在稅收計劃執(zhí)行階段，應(yīng)當將稅收計劃作為預(yù)側(cè)性、規(guī)劃性、指導性計劃，而不是強制性、必須完成的指令性計劃，對稅收工作的評價應(yīng)該既有量的要求.也要有質(zhì)的要求。沒有質(zhì)的量是沒有意義的，應(yīng)當適當弱化稅收計劃任務(wù)的考核，強化依法治稅工作的考核，由稅收計劃的數(shù)量考核逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂照鞴苜|(zhì)量的考核，將重點放在考核稅收管理的有效性上，具體包括稅務(wù)登記率、納稅申報率、申報真實率、催報催繳率、稅款人庫率、滯納金加收率、違法行為處罰率、涉稅復(fù)議變更撤銷率等指標。衡量稅收工作的優(yōu)劣，不應(yīng)單純看收人總童的多少，關(guān)鍵是看是否堅持依法治稅，依率計征，縮小應(yīng)征與實征的差額。

(4)切實改革政府的財政預(yù)算管理體制。

稅收計劃是財政預(yù)算的一項重要組成部分，要改革現(xiàn)行的稅收計劃，在財政預(yù)算上必須堅持“量人為出”的原則，徹底改變當前財政支出制約稅收收人的做法。如果財政預(yù)算與稅收計劃差別較大，由此產(chǎn)生的財政支出缺口，應(yīng)通過緊縮支出、發(fā)行國債或者其他途徑解決，而不是將組織收人任務(wù)強加于稅務(wù)部門，這樣可以避免因支出需要而迫加稅收計劃產(chǎn)生的負面效應(yīng)，保證稅務(wù)部門依法治稅的獨立性，做到依法行政、依率計征。

(5)建立重點稅源戶管理制度，把組織收人任務(wù)落實到具體的稅源上，有的放矢。

經(jīng)濟的發(fā)展才是稅收增長的堅實基礎(chǔ)。要制定科學的稅收計劃必須掌握經(jīng)濟稅源情況，稅源監(jiān)控管理已成為新的征管模式中不可忽視的環(huán)節(jié)，是稽查和征收的前提和基礎(chǔ)。加強稅源管理，將收人任務(wù)分解落實到具體的稅源上需要做到以下幾點:一是科學地確立稅源監(jiān)控對象。納稅人成千上萬，稅務(wù)部門不可能對每個納稅人都進行稅源監(jiān)控，只能采用分類、重點式管理，即建立起重點稅源戶管理制度，將本轄區(qū)內(nèi)稅源大、行業(yè)特殊或稅源增量較大的納稅人列為稅源監(jiān)控的重點對象。二是加速稅源管理的電子化進程。各級稅務(wù)部門要加快稅收的信息化建設(shè)，在條件成熟的地方可建立以稅務(wù)為中心，企業(yè)、銀行、工商、海關(guān)、財政等相關(guān)部門聯(lián)網(wǎng)的信息數(shù)據(jù)處理中心，為實現(xiàn)經(jīng)濟信息數(shù)據(jù)的共享創(chuàng)造外部條件;同時開發(fā)切實可用的稅源分析管理軟件，通過軟件迅速、準確地進行各項稅收經(jīng)濟指標和企業(yè)財務(wù)指標的分析考核工作，提高稅源監(jiān)控水平和效率。

篇4

「關(guān)鍵詞內(nèi)部市場、稅法規(guī)制、外部化

一、問題的提出

在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中，有一類現(xiàn)象可謂屢見不鮮：跨國公司分布在世界各地的各個子公司，頻繁地進行著大量的國際貿(mào)易；企業(yè)集團的各個成員，在積極地進行著“互通有無”的經(jīng)濟活動；許多單位的后勤部門，對內(nèi)部機構(gòu)和職工提供著形式多樣的有償服務(wù)，等等。諸如此類的內(nèi)部交易現(xiàn)象，本文統(tǒng)稱為“內(nèi)部市場”現(xiàn)象。

所謂“內(nèi)部市場”，是指組織體的內(nèi)部機構(gòu)、成員之間通過經(jīng)濟活動而形成的市場。它是在“內(nèi)部人”之間照一定的“內(nèi)部規(guī)則”從事交易活動而構(gòu)成的市場（注1）。內(nèi)部市場的存在，使市場經(jīng)濟所要求的統(tǒng)一市場被分成了內(nèi)部市場和外部市場，使市場主體所遵循的規(guī)則被分為“內(nèi)部規(guī)則”和“外部規(guī)則”。這種內(nèi)外有別的“二元分立”，對經(jīng)濟發(fā)展和制度建設(shè)已產(chǎn)生了重要影響（2）。

過去，人們對外部市場普通關(guān)注較多，而對內(nèi)部市場的存在則多予忽視。在制度建設(shè)上，人們通?？紤]的也是對主體之間的外部交易活動如何進行規(guī)范，而對內(nèi)部交易的規(guī)制則疏于建構(gòu)。但事實上，由于諸多因素的影響，“內(nèi)外有別”的兩個市場將長期延續(xù)，因此，研究兩個市場及其影響，尤其應(yīng)是經(jīng)濟學和法學領(lǐng)域的重要課題（3）。

本文依據(jù)參加主體的不同，把內(nèi)部市場分為兩類：一類是“企業(yè)的內(nèi)部市場”，如跨國公司或企業(yè)集團的關(guān)聯(lián)交易等所形成的內(nèi)部市場；另一類是“非企業(yè)的內(nèi)部市場”，如機關(guān)內(nèi)設(shè)的后勤機構(gòu)因提供相關(guān)服務(wù)而形成的內(nèi)部市場。對于企業(yè)的內(nèi)部市場，雖然研究尚待深入，但已經(jīng)有了一些研究成果，如有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的研究，有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價制度的研究等；對于“非企業(yè)的內(nèi)部市場”，則無論是經(jīng)濟學界還是法學界，研究都比較欠缺。因此，本文并不準備僅以關(guān)聯(lián)交易或轉(zhuǎn)讓定價問題作為重點進行討論，而是要在通常探討的對關(guān)聯(lián)交易的規(guī)制等問題的基礎(chǔ)上，進一步說明對非企業(yè)內(nèi)部市場的制度取舍和規(guī)制選擇。

基于上述考慮，本文分別探討以下幾個問題：企業(yè)內(nèi)部市場的成因，以及相應(yīng)的稅法規(guī)制；非企業(yè)內(nèi)部市場的成因，以及相應(yīng)的稅法規(guī)制；同時，還要提出對相關(guān)問題的若干思考。通過對上述問題的分析，本文試圖說明：內(nèi)部市場是引發(fā)法律規(guī)避，特別是稅法規(guī)避的重要誘因，為此必須根據(jù)具體情況努力壓縮或清理內(nèi)部市場，逐步建立統(tǒng)一的市場和統(tǒng)一的法制，增進稅法適用的普遍性。

二、對企業(yè)內(nèi)部市場的稅法規(guī)制

價格在市場經(jīng)濟中的重要地位是人所共知的。從經(jīng)濟學上說，價格可以分為外部的市場價格和內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價（transfer pricing）（4）。其中，轉(zhuǎn)讓定價是在內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易中形成的價格。上述的價格分類，本身就是對企業(yè)內(nèi)外兩個市場的承認。

企業(yè)的內(nèi)部市場，是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易形成的。隨著跨國公司、企業(yè)集團的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易越來越多，從而已經(jīng)形成了規(guī)模龐大的內(nèi)部市場。各類企業(yè)的內(nèi)部市場，既可能局限于一國內(nèi)部，也可能跨越多個國家。對此，我國稅法不僅承認其存在，且規(guī)定了相應(yīng)的規(guī)制措施。為了更全面、更有針對性地研究企業(yè)內(nèi)部市場的稅法規(guī)制問題，有必要對內(nèi)部市場的成因做出分析，特別是對其中最重要的經(jīng)濟與法律方面的原因更應(yīng)著重探討。

（一）企業(yè)內(nèi)部市場形成的經(jīng)濟和法律原因

從經(jīng)濟學理論來看，傳統(tǒng)的國際貿(mào)易理論建立在完全競爭框架下，已經(jīng)受到了很多批評和挑戰(zhàn)，無論是李嘉圖（D.Ricardian）著名的比較優(yōu)勢理論，還是后來的赫克歇爾—俄林（Heckscher-Ohling）的資源稟賦理論，都不能完全解釋當前國際貿(mào)易的現(xiàn)狀。尤其是不能很好地解釋：為什么大量的國際貿(mào)易在人均國民收入、勞動生產(chǎn)率和資源稟賦相似的國家間進行？為什么會形成規(guī)模可觀的內(nèi)部市場？這使得學者更加注意引入產(chǎn)業(yè)組織理論（Industrial　Organizational Theory）以及博弈論（Game Theory）等理論來展開分析，從而使傳統(tǒng)理論的研究方向發(fā)生了重要轉(zhuǎn)變（5）。

跨國公司的國際貿(mào)易為什么要內(nèi)部化？與此相類似，為什么國內(nèi)的企業(yè)也大量進行內(nèi)部交易？對此，諾貝爾經(jīng)濟學獎獲得者、法律經(jīng)濟學的奠基人科斯（R.Coase）早已作過經(jīng)典分析。他認為，內(nèi)部化的實質(zhì)是通過公司這種企業(yè)組織形式來取代市場，以降低交易成本，從而實現(xiàn)比市場調(diào)節(jié)更高的效率（6）。在外部市場上，由于信息不對稱，充滿不確定性，且各國的法制、各地的習慣等影響交易的因素差異較大，因而企業(yè)的交易成本必然過大，從而會影響其效率和效益。而如果采取內(nèi)部貿(mào)易的途徑，則可在很大程度上節(jié)約交易成本，減少貿(mào)易摩擦，推進貿(mào)易發(fā)展?？梢?，貿(mào)易的內(nèi)部化，有其理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實基礎(chǔ)。（7）

事實上，不僅在跨國公司的內(nèi)部存在著大量內(nèi)部貿(mào)易，即使是不從事跨國經(jīng)營的企業(yè)，也可能從事關(guān)聯(lián)交易。這從我國有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的定義中可看出（8）。事實上，企業(yè)集團的內(nèi)部市場之存在自不待言，因為在集團內(nèi)部的子公司之間、分公司之間、或者它們相互之間極易形成內(nèi)部市場；即使是非企業(yè)集團，也可能由于同其他企業(yè)存在著銷售等方面的關(guān)系，而形成實質(zhì)上的內(nèi)部市場。此外，導致企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易大量發(fā)生的原因，除經(jīng)濟因素外，法律因素也非常重要。從稅法的角度說，在各個國家之間，由于稅法差異而導致的稅負差別往往很大，這是誘導轉(zhuǎn)讓定價行為大量發(fā)生的重要根源。即使在一個國家內(nèi)部，也可能由于稅制或法制的不統(tǒng)一，而形成不同的稅收管轄區(qū)或不同稅負區(qū)，從而導致轉(zhuǎn)讓定價的發(fā)生。例如，我國存在著內(nèi)地、香港、澳門等不同的稅收管轄區(qū)，又存在著特區(qū)與非特區(qū)、優(yōu)惠區(qū)與非優(yōu)惠區(qū)等不同的區(qū)域，這必然使企業(yè)可能基于自己的利益考慮而進行主體/客體的轉(zhuǎn)移，從而形成企業(yè)的內(nèi)部市場。

明確內(nèi)部市場形成的經(jīng)濟和法律上的成因，對于進行相應(yīng)的法律規(guī)制，特別是稅法規(guī)制，是很有意義的。這樣才能因勢利導，有的放矢。

（二）相應(yīng)的稅法規(guī)制

上述經(jīng)濟性和法律性原因的存在，使跨國公司等各類企業(yè)更傾向于通過內(nèi)部市場來轉(zhuǎn)讓定價，這不僅改變了通常以市場價格為信號的貿(mào)易秩序，使市場關(guān)系更趨復(fù)雜化，而且也帶來了國際和國內(nèi)層面的壟斷、不公平貿(mào)易、稅收規(guī)避、逃避外匯管制等問題，從而對于一國的經(jīng)濟和法律產(chǎn)生了多方面的影響；并且，其中的負面影響尤為突出。

應(yīng)當承認，在利益驅(qū)動下，企業(yè)的內(nèi)部交易是不可避免的，因而其轉(zhuǎn)讓定價等活動自然會存在。但這并不意味著對其負面效應(yīng)就可以視而不見，放任自流，恰恰相反，給予適度的、全面的、有針對性的規(guī)制是十分必要的。當然，規(guī)制應(yīng)避免對相關(guān)主體的合法權(quán)益造成損害。

從上述的經(jīng)濟性原因來看，對于企業(yè)的內(nèi)部化趨勢，稅法是不可能禁止的，但這并不意味著稅法規(guī)制就不需要或不可能。從理論和實踐上說，稅法都可以做出一種抽象要求，即“從事內(nèi)部交易的主體必須按照獨立競爭原則行事，使它們像不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系一樣，從而把內(nèi)部市場變成一個法律上的外部市場，實現(xiàn)內(nèi)部市場的”外部化“。這樣才符合通常應(yīng)有的市場競爭規(guī)律，才更有助于提高社會效率和確保社會公平。

針對上述的法律性原因，要加強對內(nèi)部市場的稅法規(guī)制，就需要努力完善稅制，尤其要實現(xiàn)一國稅法的統(tǒng)一適用。因為稅法的統(tǒng)一適用，在市場經(jīng)濟條件下非常重要。即使是由于實行一國兩制而形成的特殊區(qū)域，也應(yīng)通過解決“區(qū)際沖突”的辦法來實現(xiàn)企業(yè)稅負的公平。例如，可以通過一定的安排，使內(nèi)部市場活動與外部市場活動的效果類似，從而解決稅負不公等問題。從稅法的角度來講，國家進行相應(yīng)規(guī)制，所要達到的目標，就是要保障財政收入和統(tǒng)一的市場競爭秩序，防止稅款流失和當事人之間的稅負不公。

可見，從經(jīng)濟上說，企業(yè)要實現(xiàn)外部市場的“內(nèi)部化”而從法律上說，國家要實現(xiàn)內(nèi)部市場的“外部化”。兩者的角度、目標不同，但都有各自的合理性。

由于企業(yè)的內(nèi)部市場有經(jīng)濟上的合理性，可能會長期存在，因而對于稅法規(guī)制來說，重要的是如何引導其發(fā)展。

事實上，各國在制定轉(zhuǎn)讓定價稅制，或者在其他領(lǐng)域?qū)﹃P(guān)聯(lián)交易進行規(guī)制時，都非常強調(diào)“獨立競爭原則”（Arm‘s Length Principle），即強調(diào)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當像“陌生社會”的“陌生企業(yè)”所形成的外部市場一樣，這樣的經(jīng)濟交往才是符合市場經(jīng)濟原則的“正常交易”，也才是稅法或其他相關(guān)法律所認可的。否則，如果這些“熟人企業(yè)”之間的內(nèi)部市場不按照獨立競爭的原則進行市場競爭，從而可能形成不同于外部市場的價格，則相關(guān)國家機關(guān)有權(quán)進行相應(yīng)的調(diào)整，以使其行為同獨立的市場主體之間的行為在經(jīng)濟效果上相一致。

上述原則已在稅法規(guī)制的現(xiàn)實中得到體現(xiàn)。許多國家都建立了旨在規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價行為的“反避稅制度”，確定了征稅機關(guān)對于從事關(guān)聯(lián)交易企業(yè)的應(yīng)納稅額的合理調(diào)整權(quán)。這種調(diào)整權(quán)實際上是對規(guī)避稅法的內(nèi)部市場行為的一種否定。由于內(nèi)部市場行為較為普遍，因而這種調(diào)整權(quán)也體現(xiàn)在各類稅法中。

例如，在商品稅領(lǐng)域，我國在關(guān)稅制度中完稅價格的確定方面，就規(guī)定了海關(guān)對于相關(guān)主體所申報稅額的確定權(quán)；在增值稅制度、消費稅制度等領(lǐng)域，也強調(diào)在申報稅額明顯偏低又無正當理由的情況下，征稅機關(guān)享有稅額核定權(quán)，等等（9）。又如，在所得稅領(lǐng)域，無論是內(nèi)資企業(yè)還是涉外企業(yè)，如果它們與關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅額，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理的調(diào)整（10）。

可見，我國對內(nèi)部市場的規(guī)律集中地體現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易方面。對于關(guān)聯(lián)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)交易，在稅收征管制度、所得稅制度、商品稅制度中都有體現(xiàn)。這說明，內(nèi)部市場問題已經(jīng)進入了現(xiàn)行制度的視野，并已產(chǎn)生了相應(yīng)的制度回應(yīng)。（11）

總之，對企業(yè)的內(nèi)部市場進行稅法規(guī)制，對于防止國際和國內(nèi)層面的低稅競爭，確保國家之間與企業(yè)之間的公平的競爭秩序，防止國家的“財政降格”，預(yù)防財政危機，都有重要的意義。事實上，在國際層面對解決企業(yè)內(nèi)部市場問題已經(jīng)做出了很多的努力。從總體上看，盡管目前在制度建設(shè)上還有一定的漏洞和缺陷，但在立法規(guī)模、層次和成效方面，比規(guī)制非企業(yè)內(nèi)部市場的制度建設(shè)要好得多。因此，對非企業(yè)內(nèi)部市場的規(guī)制應(yīng)當引起足夠的重視。

三、對非企業(yè)內(nèi)部市場的稅法規(guī)制

（一）非企業(yè)內(nèi)部市場的存在及其成因

可能是人們認為非企業(yè)內(nèi)部市場對經(jīng)濟和法律的影響相對不大的緣故，從制度建設(shè)到學術(shù)研究，對非企業(yè)的內(nèi)部市場問題都關(guān)注不夠，相關(guān)的制度資源也并不多見。我國目前對此類內(nèi)部市場所做出的規(guī)范，主要是以國家稅務(wù)總局的《通知》或《批復(fù)》的形式存在的。盡管對這些規(guī)范的效力、合法性等問題尚待進一步研究，但這些規(guī)范實際上確實在發(fā)揮著“規(guī)范”的作用，并已在事上生成了一系列“類型化規(guī)范”。由于這些被忽視的“類型化”規(guī)范具有一定的規(guī)律性，因而非常有研究的價值。

從歷史源流上看，我國非企業(yè)內(nèi)部市場的形成，與從計劃經(jīng)濟向市場轉(zhuǎn)軌有關(guān)。長期的計劃經(jīng)濟，使市場分工、社會化的發(fā)展受到了很大的影響。例如，高校、部隊等非營營利性的組織，長期是不面向公開的市場的，其后勤保障長期沒有實行社會化，因而形成了面向“內(nèi)部人”的“內(nèi)部市場”。從近些年的發(fā)展歷程來看，人們對企業(yè)這類典型的市場主體應(yīng)當面向市場（即外部市場）是殆無異議的；而對于具有一定公益性的學校、部隊等非企業(yè)性、非營利性的主體是否應(yīng)面向市場，則始終存在爭議。這實際上也是上述單位得以存在“內(nèi)部市場”的重要原因。

從主體的角度說，學校、部隊等主體的內(nèi)部市場之所以能夠長期存續(xù)，還因為這些組織體內(nèi)部存在著需要大量的、較為穩(wěn)定的商品供應(yīng)的群體，并且該群體組織體存在著地位上的不平等關(guān)系或管理與被管理的隸屬關(guān)系。這是形成內(nèi)部市場的直接動因。

與上述歷史的、主體的原因相聯(lián)系，我國非企業(yè)內(nèi)部市場的存在，還有經(jīng)濟的、體制的等多方面的原因。例如，從經(jīng)濟的角度說，非企業(yè)單位在理論上是非營利性的組織體，因而本來是不應(yīng)從事經(jīng)營性的活動的，特別是不應(yīng)對外從事經(jīng)營活動；但由于存在著體制上的原因，這些單位往往是具有公益性的組織體，且負有為內(nèi)部成員提供一定福利的任務(wù)，同時又要養(yǎng)一批不能推向市場的冗員，因而不得不從事一些經(jīng)營活動。這樣至少可以實現(xiàn)自我服務(wù)，如果能同時解決一點財政經(jīng)費不足的問題，則當然更是“錦上添花”，并且這種對經(jīng)費的需求有時甚至還是內(nèi)部市場形成的重要動力。而在法律上，恰恰對這個部分的立法是比較欠缺的，于是非企業(yè)性的內(nèi)部市場便大規(guī)模地發(fā)展起來，以致于發(fā)展到不僅對內(nèi)經(jīng)營，而且也開始對外發(fā)展，于是又產(chǎn)生了如何“脫鉤”、“停辦”等較為棘手的相關(guān)問題。

從上面的分析來看，非企業(yè)內(nèi)部市場的成因是比較復(fù)雜的，如果不進行較為全面的、根本的變革，則非企業(yè)的內(nèi)部市場就必然會發(fā)展，并可能使非企業(yè)主體發(fā)生性質(zhì)上的轉(zhuǎn)變。因此，全面深化各類體制改革，對于解決內(nèi)部市場問題尤為必要。

針對上述的歷史和經(jīng)濟原因，必須注意全面建立市場經(jīng)濟體制，改變計劃經(jīng)濟的觀念和影響，并調(diào)整好非企業(yè)單位在市場經(jīng)濟中的地位和角色，解決好“市場準入”和“市場禁入”的問題；針對上述主體和體制方面的原因，必須深化各類體制的改革，使非企業(yè)單位能夠獲得從事其根本經(jīng)濟活動的經(jīng)濟來源，理順各類主體之間的關(guān)系。惟有如此，稅法規(guī)制才能起到應(yīng)有的作用。

（二）對非企業(yè)內(nèi)部市場的稅法規(guī)制

根據(jù)人們的通識，成熟的市場經(jīng)濟要求有統(tǒng)一市場、統(tǒng)一的法制，這樣才可能確保法律的普遍、統(tǒng)一適用，才可能使市場競爭更加公平。一種主體，不管它在性質(zhì)上、設(shè)立宗旨上屬于哪一類，只要它從事的是實際上的經(jīng)營活動，那么，就應(yīng)當把它作為一般市場主體來對待，而不應(yīng)有更多的特殊待遇。

事實上，內(nèi)部市場畢竟也是市場，其收入與稅法規(guī)定的各項應(yīng)稅收入并無本質(zhì)差異。也就是說，依據(jù)可稅性理論，凡是具有非公益性的營利性收入，一定是可以征稅的（12）。因此，這些收入同樣也是可稅的。而各類《通知》和《批復(fù)》作出的內(nèi)外有別的規(guī)定，與稅法本意是否相合，對這些非企業(yè)性單位的營利性收入是否應(yīng)當全面采取免稅政策，都是值得探討的。

應(yīng)當說，在稅法上承認非企業(yè)內(nèi)部市場的存在，并進行相應(yīng)的規(guī)制，是在經(jīng)濟過渡或稱轉(zhuǎn)軌時期不得已的現(xiàn)象，但此類市場的存在實際上是不合理的，相關(guān)制度也不過是對特定時期的特殊現(xiàn)象的一種描述和確認。對非企業(yè)的內(nèi)部市場之所以給予優(yōu)惠，主要是因為這些非企業(yè)單位是具有一定公益性的非營利性組織體，它們或者不具有可稅性，或者應(yīng)當給予一定的扶持和幫助，甚至在一定意義上說，對其給惠也算作是對財政供給不足的一個補充。因此，在稅法規(guī)制方面，就不可能對以營利為目的的外部市場給予完全相同的稅法待遇。

隨著各個方面的體制改革的深入，非企業(yè)單位的內(nèi)部市場轉(zhuǎn)化為外部市場是一個基本的趨勢。雖然在實踐中有許多特殊情況，因而對這個問題不能“一刀切”，但統(tǒng)一的市場、統(tǒng)一的法制不允許有太多的“特殊”。法律能夠?qū)Ω黝悹I利性的主體（不管在性質(zhì)上是否屬于純粹的企業(yè)）普遍適用，是實現(xiàn)法治、實現(xiàn)“依法治稅”的重要基礎(chǔ)。因此，從稅法規(guī)制的角度說，并不是要強化內(nèi)部市場，對其發(fā)展給予過多的鼓勵和優(yōu)惠，而恰恰是要將其做與外部市場相同的規(guī)制。這樣才有利于市場的統(tǒng)一化、社會化、專業(yè)化的發(fā)展。

在發(fā)展趨向方面，由于非企業(yè)的內(nèi)部市場從社會福利或整體的角度來說，并不具有合理性，與市場經(jīng)濟的一般發(fā)展規(guī)律也不相符合，因此，隨著中國改革的進一步深入，這些非企業(yè)的內(nèi)部市場應(yīng)當逐步轉(zhuǎn)為外部市場，使整個市場的發(fā)展更趨于合理。對于在過渡期間所需要的補貼，可以其他的財政支持的方式來體現(xiàn)，而不一定要通過稅法上的不公平待遇來實現(xiàn)。因為法律的正當程序、平等征稅對于稅收法治的實現(xiàn)是非常重要的。

其實，改變非企業(yè)的內(nèi)部市場，已經(jīng)有了相關(guān)的努力。這也是為建立統(tǒng)一的市場而做出的努力。例如，在《關(guān)于國務(wù)院各部門機關(guān)服務(wù)中心有關(guān)稅收政策問題的通知》下發(fā)后，北京市又做出了補規(guī)定，要求國務(wù)院各部門機關(guān)服務(wù)中心，要按照《稅收征收管理法》要求，到所在地稅務(wù)機關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù)，并依法納稅。這樣，才能使其從缺乏規(guī)制的內(nèi)部市場的狀態(tài)轉(zhuǎn)為外部市場。此外，為防止稅法規(guī)避，北京市還規(guī)定，各中心必須分別核算和申報對內(nèi)、對外提供的服務(wù)收入、成本，以合理確定應(yīng)稅收入及免稅收入，對劃分不清的，一律視同對外服務(wù)征稅（13）。這表明，北京市稅務(wù)機關(guān)對統(tǒng)一市場、統(tǒng)一稅制是有其認識的，并且，對內(nèi)部市場可能造成的稅法規(guī)避問題也是有考慮的。其規(guī)定比稅務(wù)總局的《通知》要更加完備一些。

四、相關(guān)的思考

在內(nèi)部市場的稅法規(guī)制方面，除了上面涉及到的問題以外，還有一系列相關(guān)的問題值得探討：

其一，綜合規(guī)制問題?！皟?nèi)部市場”的存在，不僅加大了稅法制度的難度，而且也增加了法律調(diào)整的難度。在稅法上如何來規(guī)制“內(nèi)部市場”，在很大程度上取決于“內(nèi)部市場”自身如何發(fā)展。而其自身的發(fā)展則涉及到多方面的問題，如體制問題等，這是稅法單方面所不能解決的。即使單純從法律的角度說，稅法的調(diào)整也有賴于其他法律的調(diào)整。因此，從系統(tǒng)論和綜合控制的角度來看，加強對內(nèi)部市場的綜合規(guī)制是非常必要的。

其二，規(guī)制方向問題。內(nèi)部市場的發(fā)展方向是應(yīng)當注意的一個問題。非企業(yè)的內(nèi)部市場應(yīng)予清理或外部化，對此殆無異議；而作為企業(yè)的內(nèi)部市場，由于它本身就是經(jīng)濟發(fā)展的結(jié)果，也是市場主體的需求，因而這種內(nèi)部市場是不會很快就消失的。為此，稅法必須針對這種情況，進行相應(yīng)的制度創(chuàng)新，尤其要針對國際和國內(nèi)的諸多轉(zhuǎn)讓定價問題，制定相應(yīng)的制度，以進行有效的規(guī)制。通過規(guī)制，引導內(nèi)部市場的發(fā)展方向，使其更能夠符合通常的外部市場的一般原則。在這方面，各國的認識是比較接近的。

其三，規(guī)制的內(nèi)部化問題。外部的市場價格與內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價的區(qū)分，不僅已承認了外部市場與內(nèi)部市場的劃分，而且對法律的調(diào)整所產(chǎn)生的影響是很大的。由于關(guān)聯(lián)交易大量存在，而法律在設(shè)計上又主要是用來調(diào)整外部關(guān)系，因此，如何實現(xiàn)法律規(guī)制的“內(nèi)部化”，以提高法律調(diào)整的實效，同樣是一個值得重視的問題。

過去，法律的調(diào)整存在著許多“外部性”或外部化的問題，一方面，法律調(diào)整本身是要“外向”的，但同時也會影響到該法所調(diào)整的社會關(guān)系之外的相關(guān)主體的利益，從而產(chǎn)生社會福利的損失問題。因此，如何使法律調(diào)整更加“內(nèi)斂”，使社會成本的分擔更加公平，還是一個值得深入研究的問題。

其四，規(guī)制政策問題。規(guī)制涉及到許多政策性問題，如對公益性問題如何看待和解決，如何解決政策與法律之間的沖突，等等。其中，如何規(guī)制第三部門，尤為重要。根據(jù)可稅性原理，如果屬于第三部門的機構(gòu)從事營利性活動，當然也要按市場主體來對待。這樣就可以有效地解決相關(guān)的問題（14）。

其五，挑戰(zhàn)傳統(tǒng)問題。內(nèi)部市場的稅法規(guī)制也帶來了稅法理論的發(fā)展。特別是對稅法的特征、稅收的特征提出了一定的挑戰(zhàn)。例如，為規(guī)制內(nèi)部市場而形成的轉(zhuǎn)讓定價方面的“預(yù)約定價制度”（APAS）（15），就已經(jīng)對稅收的強制性特征提出了挑戰(zhàn)。對于這些問題應(yīng)如何認識，非常值得進一步研究。

其六，內(nèi)外有別問題。隨著WTO等所確立的國際經(jīng)貿(mào)規(guī)則的日益深入人心，人們都認識到國民待遇原則的重要性，都認識到稅制對于各類主體的一視同仁的應(yīng)然性。因此，對于在內(nèi)資企業(yè)與涉外企業(yè)之間存在的內(nèi)外有別的兩套稅制，人們一般都認為應(yīng)當廢除：而對于有內(nèi)部市場和外部市場之間存在的內(nèi)外有別問題應(yīng)當如何處理，與是否含有涉外因素的“內(nèi)外有別”是否應(yīng)屬同一性質(zhì)？諸如此類的問題還應(yīng)進一步深入研究。

五、結(jié)論

內(nèi)部市場是重要的經(jīng)濟現(xiàn)象，加強對內(nèi)部市場的法律規(guī)制的研究很有必要，它是法學研究的一個新領(lǐng)域。

此外，內(nèi)部市場存在的道德風險問題值得關(guān)注。事實上，即使國家給予許多優(yōu)惠，內(nèi)部市場的實際操作者，也極可能置國家利益于不顧，而只關(guān)注自己的小群體或族群的利益。更何況國家的給惠，還會引誘許多本來不應(yīng)享有這些優(yōu)惠的組織體來“掛靠”、“沾光”，最后可能把國家的良好愿望和利益全部擊破、沾“光”。這是違背國家給惠初衷的。由于內(nèi)部市場的存在不僅會引發(fā)稅收逃避、導致國家稅收流失，而且也是產(chǎn)生本位主義和腐敗的重要淵藪，因此，必須根據(jù)具體情況，對內(nèi)部市場予以清理、轉(zhuǎn)化，以逐步形成“外部化”的、可控的統(tǒng)一市場，并實行統(tǒng)一的法制。從稅法規(guī)制的角度說，必須使稅法制度與補貼制度等相關(guān)制度有機配合，對所有市場主體一視同仁地適用稅法，以增進稅法適用的平等性和普遍性。

「注釋

[1] 這里的內(nèi)部市場，也可能是國際市場，而并非必然是國內(nèi)市場。我認為，確定內(nèi)部市場存在的關(guān)鍵要素，是內(nèi)部人、內(nèi)部規(guī)則、內(nèi)部交易。這里的內(nèi)部人可能分布于世界各地，也可能局限于一個地區(qū)；這里的內(nèi)部規(guī)則既可以能與國家法律的精神一致，也可能與之相背；這里的內(nèi)部交易是內(nèi)部人按照內(nèi)部規(guī)則所從事的經(jīng)濟活動。滿足上述要素，即可認定存在內(nèi)部市場。

[2] 僅從法律的角度說，如果內(nèi)部市場所遵行的內(nèi)部規(guī)則和所追求的目標與國家法律的精神相違背，則國家就可能會以保護國家利益或社會公共利益的名義，在力所能及的范圍內(nèi)，對內(nèi)部市場進行規(guī)范。例如，在稅法方面，為了解決企業(yè)通過內(nèi)部市場轉(zhuǎn)移利潤以逃避繳納所得稅義務(wù)的問題，許多國家都建立了規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的制度或反避稅的制度（我國的《稅收征收管理法》，以及《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》等即有此類規(guī)定）。這些都體現(xiàn)了內(nèi)部市場的存在對制度建設(shè)的影響。

[3] 從這個意義上說，不僅探討法律的“本土化”和“國際化”等問題是有意義的，而且探討對內(nèi)外兩個市場的規(guī)制也是有意義的。

[4] 對于轉(zhuǎn)讓定價，可以從價格分類的角度做靜態(tài)的理解；同時，也可以從轉(zhuǎn)移利潤等角度做動態(tài)的理解。稅法上的規(guī)制主要是傾向于規(guī)制動態(tài)的轉(zhuǎn)讓定價的行為，從而控制靜態(tài)的轉(zhuǎn)讓定價的形成，進而對有關(guān)商品和所得方面的稅收進行控制。

[5] 例如，馬歇爾（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等從內(nèi)部規(guī)模經(jīng)濟的角度，伊希爾（Ethier，1982）從外部規(guī)模經(jīng)濟的角度，都作了重要的研究。

[6] 1991年的諾貝爾經(jīng)濟獎得主羅納德？科斯教授，作為法律經(jīng)濟學的奠基人，在其早年發(fā)表的《企業(yè)的性質(zhì)》（或譯為《企業(yè)的本質(zhì)》、《公司的本質(zhì)》）這一不朽的論文中，就已提出了這一思想。

[7] 研究和評介跨國公司內(nèi)部貿(mào)易的論文已有一些，如朱剛體：《交易費用、市場效率與公司內(nèi)國際貿(mào)易理論》，載于《國際貿(mào)易問題》1997年第11期；盧榮忠等：《跨國公司內(nèi)部貿(mào)易的幾個問題》，載于《廈門大學學報》1997年2期。

[8] 根據(jù)我國《稅收征收管理法實施細則》第36條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟組織：1、在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；2、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3、其他在利益上具有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。這種定義與美國《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)的規(guī)定是很類似的。

[9] 增值稅暫行條例〔S〕。第7條，消費稅暫行條例〔S〕。第10條，營業(yè)稅暫行條例〔S〕。第6條，以及進出口關(guān)稅條例〔S〕。第17條。

[10] 企業(yè)所得稅暫行條例〔S〕。第10條，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法〔S〕。第13條，稅收征收管理法〔S〕。第24條。

[11] 例如，《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條，以及該法的《實施細則》第52—58條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第10條，《中華人民共和國稅收征收管理法》第24條、以及該法的《實施細則》第36—41條，均有關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)制度方面的規(guī)定，這說明我國對關(guān)聯(lián)企業(yè)的規(guī)制已經(jīng)有了一定的制度基礎(chǔ)。

[12] 參見《北京市地方稅務(wù)公報》〔J〕。

[13] 可稅性理論主要說明，征稅對象具備哪些條件才是可以征稅的，或者說對其征稅才是具有合理性和合法性的。一般說來，影響征稅對象可稅性的因素主要有三個，即收益性、公益性和營利性。通常具有收益性和營利性，就是可稅的。參見拙文《論稅法上的可稅性》，《法學家》2000年第5期。

篇5

論文關(guān)鍵詞：增值稅“四小票”基本原則稅收管理中的問題建議

增值稅自1954年法國首創(chuàng)以來，因其良好的中性特點而被世界大多數(shù)國家采用。我國于1994年稅制改革全面推行增值稅以來亦取得了良好效果，基本上適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，但同時不可否認的是，由于設(shè)計上和具體操作方法上的原因，使得我國現(xiàn)行增值稅的稅收管理上存在一些不盡如人意的地方，尤其是對增值稅“四小票”的稅收管理問題日益突出，嚴重影響了我國稅收管理的良性運行。增值稅“四小票”通常指運輸、廢舊物資、農(nóng)產(chǎn)品收購、進口貨物海關(guān)代征增值稅專用繳款書這四種增值稅抵扣憑證。遵循增值稅制度設(shè)計的基本原則，完善對增值稅“四小票”的稅收管理，已成為現(xiàn)階段國稅系統(tǒng)加強稅收管理工作的當務(wù)之急。

一、增值稅制度設(shè)計的基本原則

1．收入穩(wěn)定適度和充分彈性。從目前各國的稅務(wù)實踐來看，稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢是一種現(xiàn)代直接稅和間接稅并重的雙重稅制結(jié)構(gòu)，增值稅以其優(yōu)良的中性特性在各國的稅制結(jié)構(gòu)中(除美、日等少數(shù)國家)具有重要的地位，通過增值稅取得的財政收入占一國政府收入總額的比例是相當高的，在我國甚至達3O％以上。及時、穩(wěn)定地取得稅收收入并能根據(jù)經(jīng)濟的發(fā)展自動按一定速度增加，對于實現(xiàn)我國政府職能具有重大的意義，這也是提高兩個比重和振興財政的根本要求。完善的增值稅在多環(huán)節(jié)廣泛征收，以經(jīng)濟活動的增值額為征稅依據(jù)，與經(jīng)濟增長的正相關(guān)程度相當高。

2．稅收成本最小化。西方稅收理論說明。納稅對納稅人來說是一件痛苦的事，會給其帶來負效用。這主要緣于三方面：第一是納稅減少了其收入水平；第二是為了準確納稅，納稅人需建立保存相關(guān)的稅務(wù)資料、進行稅務(wù)登記、接受稅務(wù)檢查；第三是緣于納稅人的不公平感，納稅與逃稅最終的博弈結(jié)果是納稅人納稅意識的普遍下降，征管成本會一步一步地上升。因此為減少征稅給納稅人帶來的負效用，在設(shè)計增值稅時應(yīng)盡可能降低納稅人的執(zhí)行成本和不公平待遇感。同時，對于執(zhí)法者而言，增值稅的稅收成本最．’原則要求制度設(shè)計便于管理和征收。該原則是說好的稅制必須與政府的稅務(wù)行政能力相適應(yīng)，必須有利于降低稅務(wù)機關(guān)的管理成本和納稅人的奉行成本。

3．稅收中性和優(yōu)惠從少。任何一種稅收制度的設(shè)計．從總的方面來說需考慮兩方面的因素——公平與效率，并力求在兩者之間達到一個最佳均衡點(以一定的社會福利函數(shù)為約束)0傳統(tǒng)稅收理論中，市場被認為可以自發(fā)地有效運行，稅收的中性要求稅收不要干預(yù)資源的配置，以免扭曲當事人的經(jīng)濟行為。但現(xiàn)實卻是任何一種稅都會對當事人的行為產(chǎn)生影響，除非政府不征稅。而這幾乎是不可能的。因此現(xiàn)代稅收理論更為適合的稅收中性原則，是指在承認稅收會引起效率損失的前提下為取得一定收入謀求效率損失的最小化。

4．公平與國際慣例。市場經(jīng)濟的基本原則是公平競爭，稅收是企業(yè)競爭的制度環(huán)境重要組成部分，盡力做到對不同經(jīng)濟性質(zhì)、不同產(chǎn)業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)給予公平稅收待遇，是建立完善的社會主義市場經(jīng)濟體系的內(nèi)在要求。隨著我國加入WI’O，聯(lián)合國wI’O制定了一系列旨在促進貿(mào)易自由化、知識產(chǎn)權(quán)保護、反傾銷等方面的規(guī)則，成為其戎員國就意味著權(quán)利的享有和義務(wù)的承當。在增值稅方面存在一個向世貿(mào)規(guī)則靠攏并遵循國民待遇、非歧視等原則的問題，以盡量減少與他國的貿(mào)易糾紛和增進對外開放水平。

5．操作簡便和管理透明。稅制的操作簡便要求在稅率的設(shè)計上盡可能減少稅率的等級，征管制度規(guī)范。簡單、統(tǒng)一，便于稅務(wù)機關(guān)的征收管理和減少納稅人的相機決策空間，有利于納稅人形成穩(wěn)定而合理的稅負預(yù)期和進行合理的稅收籌劃以優(yōu)化自己的經(jīng)濟行為，從而能從主觀上減輕納稅人的抵觸情緒和減少涉稅違法行為的發(fā)生。

二、增值稅“四小票”稅收管理中存在的問題

隨著防偽稅控系統(tǒng)全面開通，稅務(wù)機關(guān)對增值稅管理更為嚴格，尤其是公安機關(guān)持續(xù)開展打擊虛開增值稅專用犯罪專項行動，犯罪分子將作案目標轉(zhuǎn)向可以用于抵扣稅款牟利的其他，而同樣可以用于抵扣稅款的“四小票”則由于在使用、管理等方面存在許多漏洞而給犯罪分子以可乘之機，虛開“四小票”犯罪案件迅速增多，虛開金額巨大，成為危害最大的涉稅犯罪。例如，從山東省國稅局歷時兩個月的“四小票”稅收專項檢查結(jié)果來看，增值稅“四小票”的使用稅收問題嚴重截至6月底，已檢查使用“四小票”企業(yè)1380戶，有問題戶269戶，查補稅款3416萬元，罰款669萬元，滯納金83萬元，合計4168萬元。廣西省近日破獲了一起案值5億多元的虛開增值稅、虛開用于抵扣稅款案。該案涉及6省區(qū)58家企業(yè)，涉案人數(shù)眾多，金額巨大，是廣西歷史上破獲的最大一起稅案。

增值稅“四小票”的f變用．出現(xiàn)稅收問題主要在以下方面：

1．運輸、廢舊物資和農(nóng)產(chǎn)品收購開票不規(guī)范較為突出，如只填寫金額、品名，不填數(shù)量、單價等；農(nóng)產(chǎn)品收購?fù)队惺湛钊撕炞?，或是不填寫出售方詳細地址，票載內(nèi)容與實物不符等；運輸將各類雜費與運費合并為運費開具，甚至將購進的不能取得增值稅專用的貨物價款合并到運費中，造成受票企業(yè)擴大范圍抵扣稅款。

2．進口貨物海關(guān)代征增值稅專用繳款書偽造、變造情況較為嚴重。近期發(fā)現(xiàn)的虛開增值稅專用案件，犯罪分子就是以假造的進口貨物海關(guān)代征增值稅專用繳款書作為抵扣憑證，抵扣虛開的銷項稅額。虛開增值稅專用或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的．非法出售、非法制造或出售非法制造的普通及偷稅犯罪突出，虛開“四小票”犯罪猖獗。這三類犯罪無論是案件立案數(shù)還是涉案總價值均占全部涉稅犯罪的95％以上。

3．、借用問題在運輸中較為突出，對外虛開問題主要集中在廢舊物資上。由于對使用廢舊物資企業(yè)的進項管不住，對銷項的管理難上加難，因此，廢舊物資回收企業(yè)對外虛開問題比較嚴重。

三、完善對增值稅“四小票”的稅收管理的建議

1．加強農(nóng)產(chǎn)品的管理。一是嚴把農(nóng)產(chǎn)品查驗抵扣關(guān)。具體做法是：一般納稅人在收購農(nóng)產(chǎn)品時向稅務(wù)機關(guān)申請報驗，由稅務(wù)機關(guān)派員實地查驗，查看農(nóng)產(chǎn)品收購對象是否屬合乎抵扣范圍，收購價格是否合理，數(shù)量是否真實，款項如何支付，開具是否真實合法等；經(jīng)查驗符合規(guī)定的，查驗人員在收購憑證或取得的普通背面加蓋“農(nóng)產(chǎn)品查驗專用章”，以此作為進項稅額抵扣的依據(jù)。二是嚴把農(nóng)產(chǎn)品檢查關(guān)。由于農(nóng)產(chǎn)品加工生產(chǎn)型增值稅一般納稅人，在開具上具有購銷雙方信息不對稱、存在的問題不易發(fā)現(xiàn)等特點，一方面，對能取得但不按規(guī)定取得，或取得后不以此申報抵扣稅款的，按《稅收征收管理法》和《管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，無論對購貨方或銷貨方，都要按“偷稅”或“未按規(guī)定取得”規(guī)定從嚴處罰；另一方面，對于虛開農(nóng)產(chǎn)品收購的，嚴格按照新《刑法》虛開其他稅款抵扣憑證的有關(guān)規(guī)定追究其刑事責任，達到處理一戶、震鼴一片的目的。三是嚴格貨物交易結(jié)算關(guān)。針對目前增值稅一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品大多以現(xiàn)金結(jié)算為主的實際情況，嚴格按財務(wù)會計制度的有關(guān)規(guī)定，對納稅人一次性購進貨物價款在1000元以上的，嚴格銀行票據(jù)結(jié)算，改進貨款支付方式，改現(xiàn)金結(jié)算為轉(zhuǎn)賬結(jié)算，從源頭上遏制納稅人虛開、農(nóng)產(chǎn)品收購的現(xiàn)象。

2．加強貨物運輸?shù)墓芾?。一是嚴格貨運單位和個人的資格認定。根據(jù)規(guī)定，從2003年l1月1日起增值稅一般納稅人外購貨物支付運輸費用所取得的運費結(jié)算單證，無論是運輸單位自行開具的，還是運輸單位主管地稅局及省級地稅局委托的中介機構(gòu)為運輸單位和個人的，都準予抵扣增值稅進項稅額。這從制度上建立了對不法經(jīng)營者利用貨物運輸偷逃營業(yè)稅騙抵增值稅的肪線。國稅部門應(yīng)強化貨運的“信息傳遞、清單抵扣、網(wǎng)上比對””的票表比對分析，強化“人機結(jié)合”，開展納稅評估，全面堵塞征管漏洞。二是加強對貨物運輸?shù)闹卫?。首先，要?guī)范貨運市場，對貨運業(yè)納稅人實行分類認定管理。其次，對合法經(jīng)營、無偷逃稅款的納稅人認定為自開票納稅人，把一些非法的貨運企業(yè)和車輛排擠出市場，促使其到地稅部門，促使客戶轉(zhuǎn)向?qū)ふ议_票便利的貨運企業(yè)辦理業(yè)務(wù)。三是加大貨運的宣傳力度。最近．國家稅務(wù)總局已下發(fā)《關(guān)于使用公路、河內(nèi)貨運業(yè)統(tǒng)一有關(guān)問題的通知》，我們要結(jié)合文件要求，加強貨物運輸業(yè)宣傳，搞好國、地稅之間的部門協(xié)調(diào)配合，規(guī)范貨運開具行為，理順貨物運輸行業(yè)的稅收征管秩序。

篇6

關(guān)聯(lián)企業(yè)作為一種普遍的經(jīng)濟現(xiàn)象存在于我國經(jīng)濟生活。但對于關(guān)聯(lián)企業(yè)的內(nèi)涵和外延的界定，已經(jīng)成為我國稅法、公司法、證券法、反壟斷法、破產(chǎn)法等多個部門法制度構(gòu)建的重要問題。由于各法域立法目標各異，本文僅從公司法角度對關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定作一些粗淺的探討。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律界定

對于關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律界定，無論是國內(nèi)或國外，理論或?qū)嵺`，尚未形成統(tǒng)一認識。世界上對關(guān)聯(lián)企業(yè)規(guī)定最全面的當屬德國。德國1965年《股份公司法》第15條對關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義和范圍進行了界定：“關(guān)聯(lián)企業(yè)是指法律上獨立的企業(yè)，這些企業(yè)在相互關(guān)系上屬于擁有多數(shù)資產(chǎn)的企業(yè)和占有多數(shù)股份的企業(yè)、從屬企業(yè)和支配企業(yè)、康采恩企業(yè)、相互參股企業(yè)或互為一個企業(yè)合同的簽約方”。另外，我國臺灣地區(qū)1997年5月31日通過的公司法修正案專設(shè)了“關(guān)系企業(yè)”一章。根據(jù)該法第369-1條規(guī)定：“本法所稱關(guān)系企業(yè)，指獨立存在而相互間具有下列關(guān)系之企業(yè)：一、有控制與從屬關(guān)系之公司。二、相互投資之公司?！笨疾炫_灣對關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定，我們可以看到：與德國相似，臺灣對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定主要也是以公司間是否存在控制關(guān)系為標準的。但臺灣地區(qū)公司法并未將德國法所重點規(guī)范的合同型關(guān)聯(lián)企業(yè)納入其關(guān)聯(lián)企業(yè)范圍。這主要是因為臺灣的關(guān)聯(lián)企業(yè)大多屬于家庭企業(yè)，它們主要是靠人事安排和控股，而不是靠企業(yè)合同來達到控制企業(yè)的目的。

我國的《公司法》基本上未對關(guān)聯(lián)企業(yè)作出規(guī)定?！豆痉ā穬H涉及了母公司與子公司的概念和規(guī)定了控股股東、實際控制人、關(guān)聯(lián)關(guān)系的概念，而與關(guān)聯(lián)企業(yè)有關(guān)的立法內(nèi)容均未涉及。該法第217條將關(guān)聯(lián)關(guān)系界定為：“公司控股股東，實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)的關(guān)系，以及可能導致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系”。我國公司法規(guī)定的關(guān)聯(lián)關(guān)系包括控制關(guān)系和可能導致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系。

關(guān)聯(lián)企業(yè)作為一個法律術(shù)語首見于我國稅法的相關(guān)規(guī)定。1991年4月9日通過的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條規(guī)定：“外商投資企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用”。同年6月30日公布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第4章從稅收角度對關(guān)聯(lián)企業(yè)作了較為具體的規(guī)定。其中第52條規(guī)定：“稅法第十三條所說的關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)有以下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；（三）其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系?！敝笥?992年7月4日通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》第36條及1993年8月4日公布的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第51條第1款也延續(xù)了以上同樣的規(guī)定。我國財政部頒布的《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》中對關(guān)聯(lián)方及其認定也做了比較全面的規(guī)定。關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念已出現(xiàn)在我國的稅法和財會法中，但作為商事基本法的我國公司法至今尚未對關(guān)聯(lián)企業(yè)有所規(guī)定?？紤]到目前我國關(guān)聯(lián)企業(yè)已普遍存在及關(guān)聯(lián)交易盛行的現(xiàn)實狀況，這不能不說是一個法律遺憾。

筆者認為，關(guān)聯(lián)企業(yè)是與單一企業(yè)或獨立企業(yè)相對應(yīng)的概念，作為一種廣泛的經(jīng)濟現(xiàn)象已經(jīng)引起了各國立法者的注意，雖然在法律概念上，尚未有公認的標準為人們所廣泛的接受。但為了研究問題的方便，我們需要首先從學理上給關(guān)聯(lián)企業(yè)下一個定義：關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定應(yīng)有廣義和狹義之分。廣義的關(guān)聯(lián)企業(yè)，泛指兩個或兩個以上企業(yè)法人之間基于關(guān)聯(lián)關(guān)系而形成的企業(yè)聯(lián)合。包括一切與他企業(yè)之間具有控制關(guān)系、投資關(guān)系、業(yè)務(wù)關(guān)系、人事關(guān)系、財務(wù)關(guān)系以及長期業(yè)務(wù)關(guān)系等等利益關(guān)系的企業(yè)。狹義的關(guān)聯(lián)企業(yè)，則是指兩個或兩個以上企業(yè)法人之間直接或間接存在控制關(guān)系或重大影響關(guān)系的企業(yè)之間的聯(lián)合。這種控制關(guān)系或重大影響關(guān)系的可能性是否被實際使用，并不影響法律對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律特征

關(guān)聯(lián)企業(yè)已經(jīng)突破了傳統(tǒng)上單一企業(yè)的范疇，成為現(xiàn)代社會經(jīng)濟生活中一種日趨重要的經(jīng)濟現(xiàn)象，其法律特征體現(xiàn)在以下幾個方面（本文所討論的關(guān)聯(lián)企業(yè)，如無特別說明，只限于狹義的關(guān)聯(lián)企業(yè)，圍繞公司進行）：

（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)是兩個或兩個以上企業(yè)法人之間的聯(lián)合。

企業(yè)法人作為一個獨立的實體組織，具有民事權(quán)利能力和民事行為能力，能夠以自己的名義從事經(jīng)濟活動，無需依賴于其他企業(yè)。而關(guān)聯(lián)企業(yè)則是兩個或兩個以上的企業(yè)法人組成的聯(lián)合，獨立企業(yè)是企業(yè)聯(lián)合中的一分子，體現(xiàn)了企業(yè)之間的某種聯(lián)系。當我們稱某一企業(yè)為關(guān)聯(lián)企業(yè)時，實際上是相對于另一關(guān)聯(lián)企業(yè)或整個關(guān)聯(lián)企業(yè)聯(lián)合而言的。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念只有在表述相關(guān)企業(yè)之間的關(guān)系時才有意義。

（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)中的成員企業(yè)均具有獨立的法律地位。

關(guān)聯(lián)企業(yè)的成員企業(yè)必須具有獨立的法律地位，這是成為關(guān)聯(lián)企業(yè)的一個不可或缺的前提條件。德國《股份公司法》和我國臺灣地區(qū)《公司法》對此均有明確規(guī)定。失去了這樣一個前提條件，就不可能形成關(guān)聯(lián)企業(yè)。如果一方是另外一方的分公司，這樣的雙方不能組成關(guān)聯(lián)企業(yè)，因為實際上它們是一個企業(yè)，而不是企業(yè)之間的聯(lián)合。關(guān)聯(lián)企業(yè)是一種由單體企業(yè)聯(lián)合起來的企業(yè)群體。在法律上，關(guān)聯(lián)企業(yè)的成員公司保持著各自的獨立的法人地位，各自享有獨立的法律人格。這就是說，關(guān)聯(lián)企業(yè)是由法律上各自獨立的成員企業(yè)所構(gòu)成的。它們之間的關(guān)系不是什么“兩級法人”或“多級法人”關(guān)系，而是平等的企業(yè)法人之間的聯(lián)合關(guān)系。

（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間存在著特定的關(guān)聯(lián)方式。

兩個或多個企業(yè)既然相關(guān)聯(lián)，則其間必有一定的方式聯(lián)系著。這種聯(lián)系方式體現(xiàn)著一定的經(jīng)濟利益關(guān)系，往往決定著關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利益分配或?qū)@種分配有重大影響。從各國立法例看，這種聯(lián)系方式主要有：

1.資本聯(lián)系方式。資本聯(lián)系是關(guān)聯(lián)企業(yè)中最重要的關(guān)聯(lián)方式。主要體現(xiàn)為股權(quán)參與，在企業(yè)之間形成控股、參股關(guān)系。具體表現(xiàn)為母子公司、控股公司、相互持股公司和環(huán)行持股公司。

2.合同聯(lián)系方式。企業(yè)間通過合同建立起關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種方式。這在立法上僅見于德國。以企業(yè)合同方式組建的關(guān)聯(lián)企業(yè)也是其立法的側(cè)重點。根據(jù)德國《股份公司法》第291條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)的合同紐帶主要有以下六種：支配合同、盈余移轉(zhuǎn)合同、盈余共享合同、部分盈余移轉(zhuǎn)合同、營業(yè)租賃合同以及營業(yè)委托經(jīng)營合同。

3.其他聯(lián)系方式。該種聯(lián)系方式并非獨立的聯(lián)系手段，它派生于資本聯(lián)系方式，其主要作用在于在既有股權(quán)控制之下控制的加強。如人事聯(lián)鎖，即關(guān)聯(lián)企業(yè)中的控制公司向其他成員公司派出董事、經(jīng)理人員、財務(wù)人員等。再如表決權(quán)協(xié)議,其作用亦在于加強控制。

（四）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間存在著特定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

相互關(guān)聯(lián)的企業(yè)組合在一起，存在著特定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。這種特定的關(guān)聯(lián)關(guān)系在關(guān)聯(lián)企業(yè)中主要表現(xiàn)為企業(yè)之間的控制關(guān)系和重大影響關(guān)系。

1.控制關(guān)系

要確定公司企業(yè)之間具有控制關(guān)系，最為重要的是必須明確控制的含義，并確定控制的標準。關(guān)于“控制”的含義，有兩種不同的觀點：一種觀點認為，控制是一種權(quán)利，這種權(quán)利需要通過對一定數(shù)量的表決權(quán)股份的擁有來實現(xiàn)。因此控制定義中應(yīng)當強調(diào)所擁有的股權(quán)或權(quán)益的比例，以量化的股權(quán)或權(quán)益比例來說明控制的程度更具操作性。如《國際會計準則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》關(guān)于控制的定義持此觀點。另一種觀點認為，控制是一種權(quán)利，但這種權(quán)利并不一定完全可以量化，而應(yīng)視其實際情況而定。因此控制的定義不能僅僅以量化的股權(quán)或權(quán)益的比例來表示，而應(yīng)當以實際上擁有的控制權(quán)來說明。如《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》關(guān)于控制的定義持此觀點。在我國，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第117條所界定的“控制”包括：（一）居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份；（二）居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第（一）項規(guī)定的標準，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制。顯然我國稅法中采用的是第二種觀點意義上的控制。相對而言，量的規(guī)定明確、易于操作，但失之僵化，如通過企業(yè)合同進行控制難以作出量的規(guī)定；而質(zhì)的規(guī)定具有普遍意義和終極意義，但缺乏操作性。一般而言，法律上多從量的角度對“控制”進行規(guī)范，以便于操作；學理上多從質(zhì)的角度對“控制”進行界定，以把握“控制”的本質(zhì)。

因此，可以將公司法上的控制定義為：對他企業(yè)的人事、財務(wù)或業(yè)務(wù)等重要經(jīng)營管理事項具有長期的經(jīng)常性的支配性或決定性影響的情形。其核心要點有三：一是須有支配從屬企業(yè)的意思；二是須有對從屬企業(yè)的主要經(jīng)營管理活動實施控制的行為；三是控制企業(yè)對從屬企業(yè)的控制須是長久而經(jīng)常的，即非偶然而暫時的。

篇7

【論文摘要】如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規(guī)范稅收管理秩序意義重大。

“對多次實施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算?！薄坝械谝豢钚袨椋?jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，己受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”對照修改前的規(guī)定，此次修改主要體現(xiàn)在幾個方面：罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”；逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述；數(shù)額標準不再在刑法中具體規(guī)定；對逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責任的特別條款。[1]

一、逃稅行為的雙重性質(zhì)

逃稅的行政處罰與逃稅的刑事處罰兩者的關(guān)系，從本質(zhì)上說，是關(guān)于行政違法行為與刑事違法行為之間的界限問題。逃稅行為是具有刑罰后果的行政違法，屬于刑事違法的領(lǐng)域，但就其本質(zhì)而言，它首先違反的是行政秩序，具體而言，其一，逃稅行為侵害的是國家稅收征管秩序，進一步可以說是社會主義市場經(jīng)濟秩序。[2]逃稅本質(zhì)是行政違法行為，因此才能合理的解釋將“受到行政處罰”作為不予追究刑事責任的一種可能途徑。按照修正案的規(guī)定，符合以下幾個條件，可以不予追究刑事責任：補繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、己受行政處罰。其三，修正案對具體的構(gòu)成犯罪的逃稅數(shù)額不再在刑法層面作出規(guī)定，而是代之以“數(shù)額較大、數(shù)額巨大”的規(guī)定，體現(xiàn)了更加務(wù)實的立法理念。

由于刑法修正案逃稅罪制裁的稅收違法行為同時也是依據(jù)《稅收征收管理法》（以下簡稱征管法）進行行政處罰的對象，而征管法的相關(guān)規(guī)定并沒有隨刑法修正案而改變，因此，在對逃稅違法行為的行政處罰與刑事處罰這兩者關(guān)系上，[3]就存在實體規(guī)定和程序操作兩方面的區(qū)分與銜接的問題。

二、行政處罰與刑事處罰在實體規(guī)定上的區(qū)分與銜接

（一）在行為的客觀方面

1．根據(jù)修正案，行為人因逃稅行為而受到行政處罰的次數(shù)成為區(qū)分行政違法與刑事違法的一個重要標準。對于初犯，“逃稅數(shù)額、比例”再高，只要能夠接受行政處罰，一般可免于追究刑事責任，除非在五年內(nèi)因逃稅受到刑事處罰或者因逃稅受過兩次行政處罰的。

修正案將“已受行政處罰”作為不予追究刑事責任的條件之一，與原刑法關(guān)于偷稅的規(guī)定相比較，其實際效果是將部分按照原刑法條款應(yīng)當追究刑事責任的偷稅行為轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶姓`法行為”并接受行政處罰，以及在某些情況（即不接受行政處罰）下追究刑事責任這種法律待定狀態(tài)。當然這不同于違反法律規(guī)定的“以罰代刑”現(xiàn)象，相反是給予逃稅行為者改過自新的機會，體現(xiàn)寬嚴相濟的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃稅行為性質(zhì)認識上的深刻轉(zhuǎn)變：其本質(zhì)上是一種行政違法行為，刑罰適用的補充性不僅應(yīng)體現(xiàn)在逃稅數(shù)額、比例的“量”上，而且應(yīng)體現(xiàn)在違法行為本身的“質(zhì)”上。

2.“逃稅數(shù)額、比例”仍然是認定逃稅屬于行政違法行為或是刑事犯罪行為的重要界限。原刑法采用“具體數(shù)額加比例”定罪標準，盡管規(guī)定明確，但已經(jīng)不能適應(yīng)近年來我國經(jīng)濟社會高速發(fā)展的變化，也無法顧及東、中、西部各地區(qū)稅源、稅收分布不平衡的客觀現(xiàn)實。修正案采用“不規(guī)定具體數(shù)額的情節(jié)加比例”標準，比如同樣是10萬元的逃稅額，10％的比例作為入罪標準，則年納稅額在100萬元以上的就不構(gòu)成犯罪，100萬元以下的就構(gòu)成犯罪，因此，修正案在維護刑法權(quán)威性的同時，在經(jīng)濟社會時際發(fā)展、區(qū)際差異與刑事立法的有機結(jié)合等問題上體現(xiàn)了務(wù)實性和靈活性。

3．行為的手段。修正案一改原刑法條款敘明罪狀而轉(zhuǎn)而用簡單罪狀的表述方式將逃稅的手段概括規(guī)定為“采用欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報”和“不申報”，而征管法仍然與原刑法條款保持一致，即采用列舉式規(guī)定。在逃稅手段方面，修正案的規(guī)定要比征管法更為周延。根據(jù)“法無明文規(guī)定不得罰”原則，實踐中就可能出現(xiàn)一種情況：一種行為手段并沒有包括在征管法規(guī)定的逃稅當中，卻符合修正案關(guān)于逃稅的規(guī)定。

（二）行為的主觀方面

主觀狀態(tài)的認定應(yīng)當是區(qū)分行政違法與刑事違法一個重要標準。根據(jù)行政法理論通說，行政機關(guān)對于相對人違法行為的認定一般以客觀的違法行為為準，在主觀認定上采用過錯推定。[5]因此，納稅人客觀上實施了征管法第63條所指的四種行為即構(gòu)成逃稅行為，法律并未要求稅務(wù)機關(guān)必須證明相對人實施逃稅行為時的主觀過錯。行政處罰是以高效管理社會公共事務(wù)為權(quán)力運作的基本準則，實踐中納稅人心理狀態(tài)復(fù)雜，稅務(wù)機關(guān)也不具有考察判斷納稅人主觀動機和故意的能力。

三、行政處罰與刑事處罰在程序上的區(qū)分與銜接

多數(shù)情況下，逃稅首先由稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，當稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)逃稅行為觸犯刑法時，就應(yīng)將案件移交給司法部門。因此，如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動，對于加強對逃稅行為公法控制，規(guī)范稅收管理秩序意義重大。

（一）行政處罰與刑事處罰證據(jù)標準的銜接問題

對逃稅行為的行政處罰和對逃稅罪行的刑事責任追究都離不開證據(jù)證明，而且舉證責任在于稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)。但由于行政處罰與刑事處罰對違法行為者的影響具有質(zhì)的差別，案件事實所要達到的證明程度，即證明標準相應(yīng)地有很大差別。[6]通說認為，在刑事責任追究中證據(jù)必須達到“排除一切合理懷疑”的標準；而行政處罰的證據(jù)則應(yīng)當達到“實質(zhì)性的證據(jù)”或“清楚、令人明白、信服的標準”，這個標準低于“排除一切合理懷疑”的標準，但高于民事案件中的“占優(yōu)勢蓋然性證據(jù)”標準。

（二）稅務(wù)機關(guān)與公安機關(guān)分工方式以及行政處罰與刑事處罰的重新確定

修正案的最大亮點在于增加了對逃稅罪不予追究刑事責任的特殊規(guī)定，根據(jù)第四款，納稅人是否補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機關(guān)行政處罰成為能否追究逃稅初犯刑事責任的先決條件，這個規(guī)定將不可避免的對稅務(wù)機關(guān)與公安機關(guān)在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來變化。因為根據(jù)修正案以及其體現(xiàn)的刑事立法精神，對逃稅行為是否追究刑事責任將根據(jù)違法者是否積極與稅務(wù)機關(guān)配合，補繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機關(guān)行政處罰為前提，因此，對于需要追究刑事責任的逃稅案件，公安機關(guān)等待稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)行查處和移送就成為一個符合邏輯的必然選擇。

修正案的這一邏輯結(jié)果，對于“涉嫌犯罪的逃稅行為，稅務(wù)機關(guān)在移送司法機關(guān)之前能否先行給予稅務(wù)行政處罰，特別是能否罰款”的問題也有重大影響，此前，對于這個問題，存在爭論。否定觀點認為：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當在行政處罰之前將案件移交給司法機關(guān)，否則將違背“重罰吸收輕罰，刑事處罰吸收行政處罰”和“一事不二罰”原則。[8]而肯定的觀點似乎更有說服力：構(gòu)成逃稅罪的行為同時也是稅收行政法意義上的逃稅行為，故對之處以行政處罰并追究刑事責任并不違反“吸收原則”。

（三）行政處罰追究時效與刑事處罰追訴時效差異情況下的銜接

征管法第86條規(guī)定稅收違法行為的行政處罰追究時效為5年，逃稅行為也包括在內(nèi)。而根據(jù)刑法第87條的規(guī)定，結(jié)合修正案逃稅罪最高法定刑的規(guī)定，逃稅罪的刑事責任追訴時效為10年。逃稅行為發(fā)生之日起（如連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起，下同）不滿5年的，按照上述先行政處罰，后刑事責任追究的次序辦理，當無疑問；而在逃稅行為發(fā)生日起超過5年但不滿10年的情況下，對逃稅行為將不進行行政處罰，但刑事責任仍應(yīng)當追究，但如何銜接，特別是嫌疑人無法繳納罰款，從而不能滿足修正案規(guī)定的“接受行政處罰”從而不予追究刑事責任的條件。

這個問題如何妥善處理，目前沒有權(quán)威定論，顯然修正案的規(guī)定是針對在行政處罰追究期限內(nèi)的逃稅行為而言的，沒有超過這一期限如何追究的規(guī)定。修正案的立法精神在于給予初次逃稅行為者改過自新的機會，體現(xiàn)寬嚴相濟的刑事立法精神。對超過行政處罰追究時效的違法行為者不進行行政處罰的原因在于法律的規(guī)定，而并非違法者主觀拒絕接受處罰，因此，上述立法精神仍應(yīng)當適用。因此，本文認為，稅務(wù)機關(guān)仍可以下達補交稅款和滯納金的通知，違法行為者完全履行的，可不予刑事責任追究，如違法行為者履行瑕疵的，應(yīng)當移交司法機關(guān)追究刑事責任。

【注釋】

[1]黃太云：《偷稅罪重大修改的背景及解讀》，載《中國稅務(wù)》2009年第4期，第20-22頁。

[2]逃稅罪屬于我國刑法分則第三章“破壞社會主義市場經(jīng)濟秩序罪”下屬罪名之一。

[3]本文中，根據(jù)不同的法律依據(jù)，在行政處罰語境中“偷稅”行為，在刑事追究語境中為則稱為“逃稅”行為，而在兩者關(guān)聯(lián)的語境中則稱為“偷、逃稅”行為。

[4]馮江菊，上引文，第63-68頁。

[5]羅豪才主編：《行政法學》，北京大學出版社1996年版，第315頁。

[6]何家弘、劉品新：《證據(jù)法學》，法律出版社2004年版，340-342頁。盡管行政處罰并不必然導致行政訴訟，但也可以觸發(fā)行政訴訟，因此行政處罰的證據(jù)要求可等同于行政訴訟中行政機關(guān)負有的證據(jù)責任。

[7]徐繼敏：《行政證據(jù)通論》，法律出版社2004年版，

[8]柯慶、張榮洪：“涉稅犯罪案件不應(yīng)先作行政處罰再移送司法機關(guān)”，載《人民公安報》2005年3月18日第六版。

篇8

[論文關(guān)鍵詞]稅收行政執(zhí)法；稅收刑事司法；銜接機制；完善

一、問題的提出

2013年6月，國務(wù)院法制辦公室在中國政府法制信息網(wǎng)上全文公布《中華人民共和國稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》向社會各界征求意見，此次公布的征求意見稿主要擬對現(xiàn)行稅收征管法作出三個方面的修改，其中第一方面主要是稅收征管法與有關(guān)法律銜接問題，并明確列舉了與行政強制法、刑法、行政許可法相銜接的內(nèi)容，較好地體現(xiàn)了稅收征管實踐的需要以及妥善處理了稅收征管中存在的問題，具有較大的進步意義，然而《修正案》中的部分條款還有待完善和細化。比如《修正案》第七十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第六十四條、第六十六條、第六十七條、第六十八條、第七十二條規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當依法移交司法機關(guān)追究刑事責任?！边@一條文只是規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)在發(fā)現(xiàn)納稅人、扣繳義務(wù)人行為存在違反《刑法》的可能性后的移送義務(wù)，但并未明確移送的相關(guān)具體程序，也未明確稅務(wù)機關(guān)在移送前是否可以處罰、稅務(wù)機關(guān)的處罰對刑事責任的影響等問題，這也就導致了稅收征管實踐中“以罰代刑”等現(xiàn)象的出現(xiàn)。

二、稅收行政執(zhí)法與稅收刑事司法銜接機制完善的必要性

稅收行政執(zhí)法程序與稅收刑事司法程序相互獨立，又內(nèi)在聯(lián)系。稅收行政執(zhí)法針對的是違反行政管理法律法規(guī)等情節(jié)輕微的涉稅行為，而稅收刑事司法則針對的是達到犯罪標準的嚴重違法涉稅行為。雖然從立法上看，兩者以涉稅行為違法情節(jié)輕重為區(qū)分標準，但在實務(wù)中，由于對情節(jié)輕重的認定往往是在調(diào)查過程中逐步確定的，因此并不能事先在稅收行政執(zhí)法與稅收刑事司法之間進行明確分工。同時，由于經(jīng)濟犯罪具有特殊性——其違法行為通常具有過程性，因此簡單地移送與程序倒流并不能完全解決問題。因此，完善稅收行刑銜接機制是打擊違法犯罪行為的內(nèi)在需要，也是提高稅收領(lǐng)域執(zhí)法和司法效率的有利保障，對于規(guī)范我國市場經(jīng)濟秩序具有重要作用。

然而，在當前稅收實務(wù)中，“以罰代刑”現(xiàn)象屢見不鮮，這不僅嚴重影響了法律的威嚴，也使得部分納稅人、扣繳義務(wù)人逃避了應(yīng)有的懲罰。稅收行刑銜接制度的完善，一方面能更好地保護納稅人的權(quán)利，實現(xiàn)一事不二罰，避免重復(fù)處罰；另一方面也使違法、犯罪納稅人承擔相應(yīng)的法律責任。

三、我國稅收行政執(zhí)法程序與稅收刑事司法程序銜接上存在的問題

《稅收征管法》第七十八條規(guī)定稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當將涉嫌稅務(wù)犯罪的案件依法移交給司法機關(guān)。由于該條僅作了原則性規(guī)定，因此稅收行刑銜接機制在實務(wù)中主要存在以下幾個問題：

（一）部門間的分工合作問題

由于納稅人等相關(guān)主體的違法行為按其性質(zhì)可分為稅收行政違法行為和稅收刑事違法行為。根據(jù)《刑法》、《刑事訴訟法》的規(guī)定，前者由稅務(wù)機關(guān)的稽查機構(gòu)管轄，而后者則由公安機關(guān)的經(jīng)濟偵查部門管轄。同時，現(xiàn)行《稅收征管法實施細則》第九條規(guī)定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，以及國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機構(gòu)設(shè)置明確職責分工的意見》、國務(wù)院《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》等也明確規(guī)定了稅務(wù)稽查局同公安經(jīng)偵部門間的權(quán)限問題。

雖然從立法上看，稅務(wù)稽查局的職權(quán)邊界十分確定，即對稅收行政違法行為進行查處，而必須將嚴重的稅收刑事違法行為移交給公安機關(guān)。但是，在實務(wù)中，對于如何認定違法行為的嚴重程度、該標準由誰進行制定、嚴重程度由誰進行認定，均未得到明確規(guī)定，這也就導致了實務(wù)中兩者職權(quán)邊界模糊的問題。

另一方面，雖然法律法規(guī)賦予了稅務(wù)稽查局對稅收行政違法行為的執(zhí)法權(quán)，但由于其只能采用非強制性措施，在查辦涉稅案件中受到了極大的約束，由此產(chǎn)生取證難等問題。再加之現(xiàn)行關(guān)于移送時間的規(guī)定不明確，稽查局將涉嫌刑事違法案件移交給司法機關(guān)，司法機關(guān)由于一些原因，在調(diào)查取證方面也遇到了問題。

此外，法律法規(guī)在明確了兩者之間的權(quán)力界限問題的同時，也認識到了聯(lián)合辦案的必要性，但在實踐中卻由于部門之間能力權(quán)力不匹配問題——稅務(wù)稽查局具有辦理涉稅案件的能力卻沒有強制調(diào)查的權(quán)力，而公安機關(guān)具有強制調(diào)查權(quán)卻缺乏辦理涉稅案件所必備的專業(yè)技能，呈現(xiàn)出雙方互相依賴，但聯(lián)合辦案又困難重重的尷尬境況。

（二）移送及標準問題

國務(wù)院頒布的《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》，對行政執(zhí)法機關(guān)向公安機關(guān)移送涉嫌犯罪案件作了統(tǒng)一規(guī)定，規(guī)定了移送時間、違反規(guī)定的相應(yīng)責任等內(nèi)容。但在實踐中，稅務(wù)機關(guān)和公安機關(guān)并未出現(xiàn)理想的分工合作狀態(tài)。

雖然該規(guī)定明確了稅務(wù)機關(guān)必須移送相關(guān)案件的職責，但并未對移送標準作出統(tǒng)一、明確的規(guī)定，在實務(wù)中，兩機關(guān)對此問題的認識和理解不盡一致。由于對涉稅違法行為的認定標準不一，稅務(wù)機關(guān)只享有非強制性執(zhí)法權(quán)限，調(diào)查取證能力有限，因此稅務(wù)機關(guān)在移送時所要查明的犯罪事實要素和證據(jù)材料可能不符合公安機關(guān)的要求，公安機關(guān)往往不接受移送的案件。同時，由于現(xiàn)行立法并未對移送前稅務(wù)機關(guān)是否能夠進行行政處罰進行明文規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)往往出于處罰數(shù)額的考量和尋租問題，對違法納稅人等相關(guān)主體進行一般性行政處罰后就終結(jié)此案，并不愿意將案件移送給司法機關(guān)處理。最后，雖然《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》中規(guī)定了檢察院、監(jiān)察機關(guān)等的監(jiān)督職責，但在實務(wù)中，我國并未制定行之有效的移送監(jiān)督機制。

（三）稅務(wù)行政處罰與刑事處罰適用問題

由于當前稅收行政執(zhí)法程序與稅收刑事司法程序并未對行政處罰與刑事處罰作出明確規(guī)定，也就可能存在兩者競合的問題，也就存在當事人的稅務(wù)違法行為已涉嫌犯罪的，稅務(wù)機關(guān)是先處罰后再移送司法機關(guān)，還是不進行行政處罰，直接移送司法機關(guān)追究其刑事責任的問題。從《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第十一條的內(nèi)容來看，“依照行政處罰法的規(guī)定，行政執(zhí)法機關(guān)向公安機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的，已經(jīng)依法給予當事人罰款的，人民法院判處罰金時，依法折抵相應(yīng)罰金”，也只規(guī)定了移送前已經(jīng)罰款的行為。就此問題，理論界和實務(wù)界均沒有統(tǒng)一認識，主要有三種觀點：一是同時科以行政處罰和刑罰，兩者并不是一一對應(yīng)關(guān)系，而是存在交叉現(xiàn)象，同時科以處罰，可以相互彌補，更有利地打擊違法犯罪行為。二是只科以刑罰，由于稅務(wù)機關(guān)已將達到犯罪程度的案件移送給司法機關(guān)，因此只能由司法機關(guān)對其追究刑事責任，不再處以行政處罰。三是依法進行行政處罰，當移送案件被司法機關(guān)認定為不構(gòu)成犯罪或者經(jīng)法院審理認為其情節(jié)輕微，免于刑事責任的案件，雖然行政機關(guān)將其移送，但仍可以處以行政處罰。

同時，處罰時間與移送時間如何確定又成了另一問題。主要有三種不同的觀點：一是依法移送，不罰款。稅務(wù)機關(guān)在查處稅收違法行為時，認為納稅人涉嫌構(gòu)成犯罪的，根據(jù)刑事優(yōu)先原則，即優(yōu)先追究納稅人的刑事責任，應(yīng)及時將案件移交給有管轄權(quán)的司法機關(guān)處理，這有利于實現(xiàn)刑罰的功能，有效打擊涉稅犯罪行為。二是先罰后送。三是先送后罰。某些犯罪情節(jié)輕微，法律規(guī)定可以免于刑事處罰的，人民法院免除其刑罰后，行政機關(guān)仍可以給予犯罪者以相應(yīng)的行政處罰。

四、我國稅收行政執(zhí)法程序與稅收刑事司法程序銜接制度的完善

（一）完善立法，細化規(guī)定稅收行刑銜接制度中的相關(guān)規(guī)定

首先，應(yīng)當推動稅收基本法的制定與實施，將稅收執(zhí)法、司法程序做詳細明確規(guī)定，避免與其他法律法規(guī)的沖突。其次，在未制定稅收基本法的情況下，不妨在《稅收征管法》中單列“涉稅刑事偵查”一章，具體規(guī)定涉稅刑事調(diào)查的執(zhí)法主體、機構(gòu)設(shè)置、主要職責和職權(quán)等條款。另外，在行政處罰和刑事處罰的適用方法和程序上作出統(tǒng)一規(guī)定。

（二）從長遠看，在稽查局設(shè)立涉稅犯罪偵查部門

關(guān)于我國稅務(wù)機關(guān)同公安機關(guān)的職權(quán)界限模糊問題，可借鑒其他國家和地區(qū)的做法。從國外經(jīng)驗看，絕大多數(shù)國家賦予了稅務(wù)稽查機構(gòu)刑事偵查職權(quán)。如日本即在稅務(wù)稽查局內(nèi)設(shè)立“涉稅刑事犯罪偵查處”，規(guī)定稅偵部門是惟一的涉稅刑事犯罪調(diào)查的執(zhí)法主體，并依法賦予有限的刑事偵查職權(quán)。同時，該處負責研究、計劃和協(xié)調(diào)有關(guān)刑事調(diào)查程序的管理工作，為刑事調(diào)查提供經(jīng)濟分析、研究，刑事調(diào)查結(jié)果的審核，與刑事調(diào)查相關(guān)的情報、資料的收集和管理；開展稅收刑事調(diào)查等工作。這就使得在查處重大涉稅案件以及其他緊急情況下，無需中斷稽查，提高辦案效率，解決取證難或者重復(fù)取證的問題。

（三）從近處看，完善涉稅案件移送的機制

第一，進一步完善涉稅案件移送的法律規(guī)定。明確涉稅案件的移送程序，確立和細化案件移送的手續(xù)和文書，以便區(qū)分公安機關(guān)與稅務(wù)機關(guān)的責任，并對案件處理結(jié)果作出詳細具體的規(guī)定。同時完善移送監(jiān)督機制和責任追究機制，對公安機關(guān)不予接受移送案件和稅務(wù)機關(guān)不移送案件進行相應(yīng)的處罰。

第二，雖然我國稅收實務(wù)中，部分地區(qū)在分工合作方面建立了部級聯(lián)席制度和信息共享平臺，但仍舊存在著一些問題和不足。因此，可以適當借鑒日本的稅收情報制度，建立專門的稅收情報會議制度，商討情報工作基本運作政策和具體的實施計劃，將法定情報收集（情報日收集）和非法定情報收集（一般收集）相結(jié)合，為稅收調(diào)查提供依據(jù)。

篇9

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部貿(mào)易；轉(zhuǎn)移價格；預(yù)約定價

預(yù)約定價安排是國際稅收發(fā)展的一個新的趨勢，世界主要國家紛紛開始建立和完善本國的預(yù)約定價制度。對于我國來說，進一步完善我國的預(yù)約定價制度也是十分重要和緊迫的。隨著我國加入世貿(mào)組織，經(jīng)濟多元化和國際化趨勢已不可逆轉(zhuǎn)。越來越多的外資企業(yè)來華投資，伴隨而來的國際轉(zhuǎn)讓定價避稅問題也將越來越嚴重，進一步加強我國預(yù)約定價制度的建設(shè)，防范外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價進行避稅已顯得越來越重要。隨著我國改革開放和經(jīng)濟建設(shè)的逐步深入，我國應(yīng)該充分借鑒國際成功經(jīng)驗，結(jié)合我國實際國情，積極穩(wěn)妥地推進我國預(yù)約定價的改革。

一、現(xiàn)行預(yù)約定價制度存在的問題

1.立法層面存在的問題

我國引進預(yù)約定價安排制度時間較晚，再加上預(yù)約定價安排制度本身確實比較復(fù)雜，需要大量的含糊信息和技術(shù)論證。我國對預(yù)約定價安排制度的法律規(guī)范層級太低，目前適用的國家稅務(wù)總局的文件還不能算是正規(guī)的部門規(guī)章，且只是提及預(yù)約定價安排的方法，這使得納稅人對預(yù)約定價安排制度缺乏可預(yù)見險，參與的積極性自然不會高，從而不利于我國預(yù)約定價安排制度的推廣。另外，雖然我國在2004年9月頒布了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》，但它還是主要針對單邊APA。盡管在《實施規(guī)則》中多處出現(xiàn)“雙邊或多邊預(yù)約定價安排”字樣，但它并未就雙邊或多邊預(yù)約定價安排的具體操作程序進行詳細規(guī)定，如《實施規(guī)則》第28條規(guī)定：“涉及稅收協(xié)定的雙邊或多邊預(yù)約定價安排，按照稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，需要啟動締約國雙方主管當局相互協(xié)商程序的，由國家稅務(wù)總局負責并制定相應(yīng)程序?！笨梢姡秾嵤┮?guī)則》仍然欠缺雙邊或多邊A以的相關(guān)程序，這不得不說是APA立法上的一大缺憾。

2.預(yù)約定價程序效率的保障問題

APA程序的優(yōu)勢之一在于它能為納稅人復(fù)雜的轉(zhuǎn)移定價問題提供一個快捷的解決辦法，效率是APA追求的價值之一。美國為提高APA程序的效率，一直采用個案管理程序。2005年美國對個案管理程序進行更新，要求簽訂APA的雙方在召開初次會議時就個案日程達成協(xié)議，為按期完成APA程序中各個重要事項設(shè)定目標，即納稅人與APA個案經(jīng)理在APA程序啟動初期就簽訂個案日程表承諾按照日程中的目標時間組織雙方的活動。在目標日期截止時，如果個案中的重要階段目標并未完成，雙方應(yīng)聯(lián)合準備現(xiàn)狀報告提交給APA管理層，解釋個案沒有按照日程完成的實質(zhì)性或程序性原因，并計劃如何能在合理時間內(nèi)完成。如果再次超過新的目標日期，個案仍然懸而未決，APA小組、納稅人、APA管理層將召開會議，研究其延遲的原因及解決辦法。如果延遲歸責于納稅人一方?jīng)]有按期履行義務(wù)，則視同納稅人撤回APA申請。如果問題一直無法解決，它將被提交至國際聯(lián)合首席顧問處以期獲得最終處理方案。個案管理程序可以導致個案的快速解決或APA申請的撤回，起到保障APA程序效率的作用。

相比，我國的《實施規(guī)則》第2章第6條規(guī)定，在預(yù)備會談可能的預(yù)約定價安排時，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該就有關(guān)預(yù)約定價安排協(xié)商各階段的預(yù)期時間安排予以說明。但《實施規(guī)則》對于征納雙方在預(yù)期時間內(nèi)未達成目標時應(yīng)采取何種補救行動并未做進一步規(guī)定，也沒有明確個案在過度拖延的情況下可能導致的嚴重后果以及相關(guān)方的責任。

3.APA“保密義務(wù)”問題

在APA簽訂的過程中，納稅人必須向稅務(wù)機關(guān)提供大量的資料和信息，其中有許多屬于納稅人的商業(yè)秘密或其他敏感信息，因此一般國家都在與APA相關(guān)的立法中規(guī)定了稅務(wù)當局保密的義務(wù)。我國《實施規(guī)則》第8章第25條規(guī)定：“主管稅務(wù)機關(guān)與納稅人在預(yù)約定價安排預(yù)備會議、正式談簽、審核、分析等全過程中所獲取或得到的所有信息資料，雙方均負有保密義務(wù)，并受到稅法以及國家保密法有關(guān)規(guī)定的保護與制約?！钡秾嵤┮?guī)則》并未對違反保密義務(wù)的責任與后果做出任何明確的規(guī)定。這樣，納稅人在提供資料與信息時，必然心存顧慮，因為一旦提供的商業(yè)秘密被泄露，企業(yè)將遭受重大損失，這在實踐中不利于APA的推廣與發(fā)展。

4.缺乏相應(yīng)的情報資料收集和監(jiān)控系統(tǒng)

預(yù)約定價制度的難點仍在于對預(yù)期的正常交易價格的確定，為準確確定預(yù)約價格，必須擁有大量的可比價格信息。但是我國的多部門管理、信息渠道不暢不利于我國預(yù)約定價制度的發(fā)展。所以建立一個能夠反饋各種商品、交易種類和價格信息的及時、完整的監(jiān)控系統(tǒng)是當前急需解決的問題。

5.忽視了社會中介服務(wù)機構(gòu)在預(yù)約定價制度中的作用

《稅收征管法》第八十九條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)人代為辦理稅務(wù)事宜?！鄙鐣薪榻M織，如會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所，由于其專門化、專業(yè)化、權(quán)威性，適應(yīng)了各國稅制復(fù)雜化、專業(yè)化的情形，可以使納稅人從沉重的納稅事務(wù)中解脫出來。另外，也使稅務(wù)機關(guān)可以將大量不必要的事務(wù)交由中介機構(gòu)去做，有利于轉(zhuǎn)變職能，把主要精力集中到稅收的監(jiān)督管理上來，提高稅法執(zhí)行實效和稅收征管能力。

6.管理水平和人員素質(zhì)問題

我國的預(yù)約定價實踐還很少，需要總結(jié)更多的經(jīng)驗。轉(zhuǎn)讓定價問題千差萬別，不僅程序復(fù)雜，而且涉及到各個領(lǐng)域，對專業(yè)性、技術(shù)性要求較高，需要熟悉稅務(wù)（包括國際稅務(wù)）、法律、貿(mào)易、金融、會計、外語等方面的專業(yè)人才，而我國目前的稅收征管中很缺乏這方面的人才。另外，稅務(wù)人員的知識結(jié)構(gòu)和人才結(jié)構(gòu)搭配不合理，加之人員組成隨意性大，流動性大，缺少穩(wěn)定和良好的激勵和培訓機制，專家隊伍難以形成。管理水平和人才的不足在很大程度上也制約了我國轉(zhuǎn)讓定價管理水平的提高。

二、完善我國預(yù)約定價制度的政策建議

1.建立完備的價格信息制度和系統(tǒng)

預(yù)約定價制的實施需要大量有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)、同行業(yè)企業(yè)、國際反避稅動態(tài)、經(jīng)濟環(huán)境等方面的信息?！罢嬲饬x上的規(guī)范的預(yù)約定價協(xié)議是在占有大量的跨國公司提供的豐富的、翔實的有關(guān)資料的基礎(chǔ)上經(jīng)復(fù)雜的分析、論證得出的。而不只是通過談判雙方討價還價的結(jié)果”。而這些信息的收集、分類、分析的工作量是極大的，因此必須有一套完善的電腦信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。其次，在信息的獲取方面，稅務(wù)當局還要與海關(guān)、進出口商品檢疫檢驗局、國家統(tǒng)計局等部門建立了經(jīng)常性的聯(lián)系，從各種渠道了解、分析與預(yù)約定價制度有關(guān)的國內(nèi)外最新情報與動態(tài)。因此，建立可信賴的價格信息系統(tǒng)，可以徹底解決我國多個部門管理、信息渠道不暢通、不公開的問題，使預(yù)約定價制度的基礎(chǔ)性問題得以確定，減少稅務(wù)當局與納稅人之間的信息不對稱。

2.加強培養(yǎng)專業(yè)技術(shù)人員

預(yù)約定價制對于人員的專業(yè)性技術(shù)性要求較高，從業(yè)人員須具備經(jīng)濟學、法學和會計學的專業(yè)背景，并有長期從業(yè)經(jīng)驗。不僅要了解國際稅法的基本原則及稅收協(xié)定的基本內(nèi)容，要對本國和其它國家的稅法有一定的了解，要精通轉(zhuǎn)讓定價稅收管理的基本原理和操作程序；還要了解企業(yè)以前年度的經(jīng)營狀況，能夠?qū)徲嫹治銎髽I(yè)的財務(wù)狀況，對未來年度企業(yè)相關(guān)行業(yè)的發(fā)展有一定的預(yù)測能力，能夠用計量經(jīng)濟學知識來驗證企業(yè)的分析；要有法律知識和修養(yǎng)，能夠分析雙邊APA涉及到的法律問題；還應(yīng)具有相關(guān)政治外交問題的敏感力，談判能力和技巧，一定的英語語言能力等。因此必須設(shè)置專門管理機構(gòu)并盡快建立一支素質(zhì)高、業(yè)務(wù)強、具有預(yù)約定價管理技能的隊伍，切實提高我國轉(zhuǎn)移定價工作的質(zhì)量和效率。

首先，要求我國的教育體制能夠培養(yǎng)出各種所需的專業(yè)人才，使我國的預(yù)約定價制能夠有才可用。其次，要大幅度提高稅務(wù)人員的待遇，吸引人才的加盟，使得人才能為我所用。再次，要對現(xiàn)有專業(yè)人員和從社會、高校中選拔的人才加大培訓力度，從整體上迅速提高其專業(yè)水平，可考慮選送人員到國內(nèi)的著名高等院校學習培訓，或到美國、日本、德國、澳大利亞這些實行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整與預(yù)約定價制度較早的國家參加培訓，培（下轉(zhuǎn)第100頁）（上接第98頁）訓后要加強對這些人員的使用和管理。最后，要對人員進行優(yōu)化組合，因為不可能要求一個專業(yè)人員同時具備經(jīng)濟學、法學、會計學、稅收學的所有知識，所以必須按照專業(yè)人員的要求配備各種人才，通過合理搭配發(fā)揮整體效能，對此也要效仿國外經(jīng)驗。

3.完善預(yù)約定價立法

我國1998年頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》第48條和2002年9月7日頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第53條雖然已明確了預(yù)約定價辦法的法律地位，但是對于預(yù)約定價辦法采取的具體形式和方法，如預(yù)約定價協(xié)議的形式和內(nèi)容、預(yù)約定價協(xié)議的法律地位和作用、申請程序、轉(zhuǎn)讓定價方法評估、管理機構(gòu)和職能設(shè)置等各方面均沒有明確的規(guī)定和辦法。這樣就會形成實施預(yù)約定價無章可循的局面，不利于預(yù)約定價辦法的使用和普及。因此，當務(wù)之急是盡快建立和完善我國的預(yù)約定價制度法規(guī)體系。

我們應(yīng)當在借鑒OECD和美國等先進國家經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，將目前規(guī)范性文件對預(yù)約定價的規(guī)定上升為有約束力的法律法規(guī)，以加快對預(yù)約定價的立法活動。這是實施預(yù)約定價安排制度的基礎(chǔ)，如果沒有相關(guān)的法律法規(guī)，則稅務(wù)當局和關(guān)聯(lián)企業(yè)實施預(yù)約定價安排則缺乏依據(jù)，難以執(zhí)行。我們應(yīng)該結(jié)合我國轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理的實踐，豐富和完善我國現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價稅制的法律規(guī)定，為預(yù)約定價制度在我國的順利推行清除障礙。首先，應(yīng)提升立法層級較低的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中有關(guān)重要內(nèi)容的立法級次，上升到法律、法規(guī)層面，如關(guān)聯(lián)關(guān)系的認定標準和關(guān)聯(lián)申報的強制性要求等。其次，應(yīng)將關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍拓展到關(guān)聯(lián)方，以更好地規(guī)制包括自然人在內(nèi)的關(guān)聯(lián)方之間的受控交易轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)管理。另外，應(yīng)進一步完善、細化關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的具體內(nèi)容，尤其是有關(guān)勞務(wù)、無形資產(chǎn)等調(diào)整方法的特殊規(guī)定。

4.加強國際稅收合作

在經(jīng)濟全球化的趨勢下，稅收的國際協(xié)調(diào)與合作能夠為預(yù)約定價制度的發(fā)展提供更廣闊的發(fā)展空間。由于我國稅法沒有強制要求關(guān)聯(lián)企業(yè)在提供境外資料時應(yīng)由國際會計師事務(wù)所出具驗證報告的稅收條款，對預(yù)約定價制度申請人報送的大量境外資料難以辨別真?zhèn)危o具體執(zhí)行工作帶來較大困難。預(yù)約定價制度工作經(jīng)常要涉及境外業(yè)務(wù)，而在現(xiàn)有的條件下稅務(wù)人員是無法進行境外調(diào)查的，這就需要進一步強化國際稅收協(xié)調(diào)與合作，盡快構(gòu)建稅務(wù)合作的國際慣例。

另一方面，納稅人負責舉證是國際轉(zhuǎn)讓定價稅制通行的做法，在預(yù)約定價程序中體現(xiàn)為由納稅人按照稅務(wù)當局要求提供各種需要的證據(jù)材料。但僅由納稅人舉證是不夠的，如果對納稅人提供的材料不加區(qū)別的使用，就會應(yīng)納稅人提供偽證而做出錯誤的評估。建立和完善國內(nèi)和國際轉(zhuǎn)讓定價情報交換工作，可以盡可能多的收集各類轉(zhuǎn)讓定價價格信息，為合理評估納稅人申請的轉(zhuǎn)讓定價方法提供充分、翔實的資料。

參考文獻：

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篇10

關(guān)鍵詞： 關(guān)聯(lián)企業(yè)；破產(chǎn)重整；實質(zhì)合并

隨著企業(yè)破產(chǎn)中新問題的不斷涌現(xiàn)，在司法實踐中出現(xiàn)了一些關(guān)于合并破產(chǎn)重整的有益探索，相關(guān)的立法工作也已提上日程。在關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)重整的司法實踐上，法院參照適用了《公司法》"法人格否認"的判斷標準，還從《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于"破產(chǎn)案件審理程序，本法沒有規(guī)定的，適用民事訴訟法的有關(guān)規(guī)定"及《民事訴訟法》"共同訴訟"等規(guī)定中，解讀出合并處理模式適用的制度空間。關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)重整合并處理模式已成為中國司法實踐中一項新的制度探索，但合并破產(chǎn)重整的處理模式尚未為中國破產(chǎn)法明確規(guī)定，這使該制度的應(yīng)用缺乏法律依據(jù)，不能得到明確而普遍的認同。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的概述

綜觀世界各國和地區(qū)立法，對關(guān)聯(lián)企業(yè)并無統(tǒng)一的定義。德國的《股份公司法》第18條規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)是指具有獨立法律地位而彼此又形成聯(lián)屬關(guān)系的企業(yè)。臺灣地區(qū)1997年《公司法》第369條規(guī)定關(guān)系企業(yè)是指獨立存在而相互間具有下列關(guān)系之企業(yè)： 其一，有控制與從屬關(guān)系之公司； 其二，相互投資公司。我國1991年制定的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第52條規(guī)定："稅法第13條所說的關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)有如下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：（1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或間接的擁有和控制關(guān)系；（2）直接或者間接地同為第三者擁有或者控制；（3）其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。"2002年修訂的《稅收征收管理法實施細則》也沿用了這一定義。

筆者對關(guān)聯(lián)企業(yè)采用如下定義： 關(guān)聯(lián)企業(yè)是指通過股權(quán)參與或資本滲透、合同機制或其他手段如人事連鎖或表決權(quán)協(xié)議等方法，在相互之間存在控制與從屬關(guān)系或重要影響的多個企業(yè)。

實踐中關(guān)聯(lián)企業(yè)的破產(chǎn)重整，一方面會使關(guān)聯(lián)企業(yè)間存在的特殊關(guān)系成為其進行違法行為的便利條件，在企業(yè)之間導致關(guān)聯(lián)企業(yè)間利益分配不均，在破產(chǎn)重整時嚴重損害外部債權(quán)人的受償利益，損害破產(chǎn)法的公平價值；另一方面，一些關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、經(jīng)營、人員等各方面高度混同，加之錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系與交易，給法院和管理人的破產(chǎn)重整工作帶來很大困難，致使關(guān)聯(lián)企業(yè)的個別重整成本巨大，效率低下。為解決上述問題，需要設(shè)置關(guān)聯(lián)企業(yè)的合并重整制度。合并重整（ 包括合并破產(chǎn)，下同） 是實質(zhì)合并規(guī)則的具體應(yīng)用結(jié)果，實質(zhì)合并的含義實際上也就是合并破產(chǎn)與重整的定義。實質(zhì)合并，也稱實體合并，對于其內(nèi)涵存在多種不同的表述。美國學者Phillip Blumberg 認為，實質(zhì)合并是將已破產(chǎn)之多數(shù)關(guān)聯(lián)企業(yè)的資產(chǎn)和債務(wù)合并計算，并且去除掉關(guān)聯(lián)企業(yè)間彼此之債權(quán)和擔保關(guān)系，完成前述"合并"后，即將合并后之破產(chǎn)財團，依債權(quán)比例分配予該集團所有債權(quán)人，并不細加追究該債權(quán)是哪一家從屬公司所引起的。

筆者認為Phillip Blumberg 的表述比較完整地概括了合并破產(chǎn)的法律后果，并將其作為文章對合并破產(chǎn)的定義。

二、國際上關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)重整制度與合并破產(chǎn)制度比較

目前國內(nèi)外規(guī)制關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)重整的手段主要有公司法中的"揭開公司面紗"規(guī)則、"衡平居次"原則以及破產(chǎn)法中的撤銷權(quán)和無效制度。但是與實質(zhì)合并相比較，現(xiàn)有手段在規(guī)制關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)方面都存在較大的局限性，需要盡快引入和完善實質(zhì)合并制度，以更好地指導和處理關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)重整實踐中的難題。

1."揭開公司面紗"規(guī)則

"揭開公司面紗"規(guī)則是指控制股東為逃避法律義務(wù)或責任而違反誠實信用原則，濫用法人資格或股東有限責任待遇致使債權(quán)人利益嚴重受損時，法院或仲裁機構(gòu)有權(quán)責令控制股東直接向公司債權(quán)人履行法律義務(wù)，承擔法律責任。法國對該原則在破產(chǎn)法中的運用規(guī)定的比較詳細，中國在2005年修訂的《公司法》中首次引入了該規(guī)則。這一原則主要適用于使控制股東承擔子公司或附屬企業(yè)的債務(wù)責任，而實質(zhì)合并原則對債務(wù)責任的合并適用于包括存在控股關(guān)系在內(nèi)的所有關(guān)聯(lián)企業(yè)，其目的不僅在于規(guī)制股東權(quán)利的濫用，還包括了對司法成本、效率等法律程序方面的考慮。前者往往僅適用于對個別債務(wù)關(guān)系的處理，重點是保護特定債權(quán)人的利益； 而實質(zhì)合并原則對法人人格的否定是全面的、永久的，原則上使關(guān)聯(lián)企業(yè)成員之間的所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系完全消滅，財產(chǎn)完全合并，強調(diào)對全體債權(quán)人利益的維護，這在處理高度混同的關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)案件中是一種更有力的手段。

2."衡平居次"原則

"衡平居次"又稱"深石原則"，是指"母子公司場合下，若子公司資本不足，且同時存在為母公司之利益而不按常規(guī)經(jīng)營者，在子公司破產(chǎn)或重整時，母公司對子公司債權(quán)之地位應(yīng)居于子公司優(yōu)先股東權(quán)益之后"。美國《破產(chǎn)法》510條中對"衡平居次"原則作出了明確規(guī)定。但是，關(guān)于"深石原則"的具體適用標準，該法案并未規(guī)定。

"衡平居次"是對"揭開公司面紗"原則的發(fā)展，在維護公司法上的法人人格獨立原則和保護債權(quán)人利益的選擇上采取了折中的態(tài)度，其實施強度相對較輕。它與實質(zhì)合并原則也存在一些區(qū)別，"衡平居次"原則是為保護子公司債權(quán)人的利益免受母公司的"不公平行為"損害而設(shè)，而實質(zhì)合并規(guī)則是為保障母子公司債權(quán)人公平受償而設(shè)。因為盡管母公司往往對子公司的破產(chǎn)難辭其咎，但在母公司也同時破產(chǎn)時，母公司債權(quán)人同樣是無辜的，其利益也須得到保護，不能因為保護子公司債權(quán)人的利益而置母公司債權(quán)人的利益于不顧，法律須在兩極利益之間尋求平衡。

3.破產(chǎn)撤銷權(quán)和無效行為制度

為了防止破產(chǎn)企業(yè)在瀕臨破產(chǎn)時轉(zhuǎn)移財產(chǎn)、逃避債務(wù)，各國多在破產(chǎn)法中對進入破產(chǎn)程序的企業(yè)在進入破產(chǎn)程序前一定時期內(nèi)的處分財產(chǎn)行為進行規(guī)制。但是，這一制度存在局限性。因為破產(chǎn)撤銷權(quán)和無效行為制度只能解決債務(wù)人單項違法行為的個別糾正問題，無法解決因關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、經(jīng)營、人員等各方面高度混同以及錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系與交易，給破產(chǎn)重整工作帶來的嚴重困難。在關(guān)聯(lián)企業(yè)人格嚴重混同的情況下，由于難以確定權(quán)利與財產(chǎn)的法律歸屬，管理人存在舉證難題，鑒于此必須采用其他手段加以彌補。

三、小結(jié)

綜上所述，實質(zhì)合并是目前處理人格混同關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)重整的最佳選擇，它有利于保障重整制度的公平價值，提高重整案件的司法效率，同時實現(xiàn)重整案件的經(jīng)濟效率。與此同時，中國應(yīng)借鑒世界各國的立法經(jīng)驗，通過立法尤其是司法解釋，盡快建立規(guī)范的關(guān)聯(lián)企業(yè)合并重整制度，以保障破產(chǎn)法在關(guān)聯(lián)企業(yè)領(lǐng)域的順利實施。

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