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「關(guān)鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權(quán)「正文

破產(chǎn)清算是指在債務(wù)人全部財產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無力清償其到期債務(wù)的情況下，依法就債務(wù)人的全部財產(chǎn)對債權(quán)人進(jìn)行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強(qiáng)制地將債務(wù)人的財產(chǎn)加以變賣并在債權(quán)人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務(wù)人破產(chǎn)清算的場合，債務(wù)人所欠債務(wù)多種多樣，其中也會涉及到稅收債務(wù)。由于稅收債務(wù)的債權(quán)人是國家，為了保護(hù)國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權(quán)以優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，國家作為稅收債權(quán)的債權(quán)人享有就債務(wù)人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。在我國，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進(jìn)行粗淺探討。

一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個存在爭議的問題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務(wù)人違法的處罰，如果對債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟(jì)利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權(quán)人的財產(chǎn)，或?qū)鶆?wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

筆者認(rèn)為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過，同樣為了維護(hù)國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費(fèi)用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因為，在債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費(fèi)用或共益費(fèi)用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費(fèi)用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費(fèi)用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點(diǎn)：一是絕對優(yōu)先權(quán)，一是相對優(yōu)先權(quán)。絕對稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權(quán)為財團(tuán)債權(quán)[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費(fèi)用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權(quán)利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補(bǔ)償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國家的財政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對優(yōu)先權(quán)未免過甚。因為，在破產(chǎn)

清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對這些特殊債權(quán)進(jìn)行特殊保護(hù)也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對優(yōu)先權(quán)而不是絕對優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

不過，在許多發(fā)達(dá)國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護(hù)一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴(yán)重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼埱髾?quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護(hù)？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費(fèi)用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費(fèi)用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費(fèi)用，就沒有破產(chǎn)程序的進(jìn)行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費(fèi)用等，相對于稅收債權(quán)來說，保障勞動債權(quán)的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費(fèi)用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費(fèi)用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用后首先用以支付勞動債權(quán)，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達(dá)國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會保障體系承擔(dān)[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留?？梢?，實踐上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

至于有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場機(jī)制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護(hù)時，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護(hù)，則會使人們懷疑擔(dān)保制度的價值，進(jìn)而會危及社會經(jīng)濟(jì)的安全運(yùn)行。相對于保護(hù)社會經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護(hù)）途徑，而不必?fù)p及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨(dú)設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述?！盵12]

四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)

雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會效率和公平，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競爭機(jī)制；稅收征管法的理念是保護(hù)國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強(qiáng)調(diào)保護(hù)國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟(jì)體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價保護(hù)國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

實踐上，也許有人認(rèn)為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國家稅收，也沒有實質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認(rèn)為，對欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補(bǔ)作用；同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強(qiáng)制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可

以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護(hù)稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強(qiáng)調(diào)對稅收的保護(hù)必然損害和動搖擔(dān)保制度，最終損害和動搖市場機(jī)制。

另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財團(tuán)債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評。日本學(xué)者伊藤真認(rèn)為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強(qiáng)烈的批判。因為在破產(chǎn)財團(tuán)一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動的管理人將無法完成其任務(wù)?！盵14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無擔(dān)保債權(quán)。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴(kuò)張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開倒車之嫌?！盵15]

「注釋

[2]參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費(fèi)用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時支付。

[4]覃有土主編《商法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產(chǎn)法中財團(tuán)債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6]李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

[7]參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。

[8]所謂勞動債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動保險費(fèi)用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應(yīng)支付職工的補(bǔ)償金等[9]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

[10]轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁。

[11]別除權(quán)是大陸法系的概念，是指債權(quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。

[12]湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機(jī)制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。

篇2

人權(quán)入憲也使得中國的人權(quán)成為憲法層面上的最高法規(guī)范、最高法價值與基本立法原則。各有關(guān)部門法的制定、具體法律制度的設(shè)計都應(yīng)遵循人權(quán)保障原則，尊重人權(quán)、保障人權(quán)。稅法部門自不例外。從實證的角度來看，稅收作為一種以法律為支撐的行政權(quán)力，是對私人財產(chǎn)的合法剝奪；從憲法層面來看屬于侵權(quán)法，是對納稅人利益的侵犯。作為稅收之法律規(guī)范載體的稅法與人權(quán)具有天然的、歷史的關(guān)聯(lián)性。稅收立法、稅法制度應(yīng)充分尊重人權(quán)、強(qiáng)力保障人權(quán)，責(zé)無旁貸。稅法法域涉及人權(quán)保障的方面林林總總，本文只就稅收征管立法及其相關(guān)法律制度如何體現(xiàn)與完善對人權(quán)的尊重與保障進(jìn)行探析，并期冀能為我國《稅法通則》的制定提供借鑒。

一、稅收保全、稅收執(zhí)行措施中納稅人生存權(quán)的保障

盡管自古至今，對于人權(quán)的范圍與種類一直存在著很大的爭議，見仁見智，眾說紛紜。但在生存權(quán)是最基本的人權(quán)的這一點(diǎn)上，目前在世界范圍內(nèi)大致已達(dá)成了共識。生存權(quán)，是人自由、獨(dú)立、尊嚴(yán)的生存的權(quán)利，任何人、任何組織不得剝奪。

就稅收征收法律制度而言，如何尊重與保障納稅人的生存權(quán)，如何防避威脅與危害到納稅人的生存權(quán)，主要表現(xiàn)在稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施等稅收征收保障制度上。實際上，我國2001年修訂的《稅收征收管理法》在稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施等制度的安排上已經(jīng)體現(xiàn)出了對納稅人生存權(quán)的保障。只是不無遺憾的是，就筆者所見的資料范圍而言，尚未有見到有關(guān)的論述從人權(quán)保障的角度對此進(jìn)行解釋、說明。該法第三十八條第二款規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)?！钡谒氖畻l第三款規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)?！辈⒃诘谒氖l中進(jìn)行了總括性的重申規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品?！?002年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》又用排除法從反面規(guī)定了“生活必需的住房和用品”的范圍，其第五十九條規(guī)定，機(jī)動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于《稅收征管法》第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；稅務(wù)機(jī)關(guān)對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施。其第六十條界定了“個人所扶養(yǎng)家”的范圍，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。

從保障納稅人生存權(quán)以及其所撫養(yǎng)的未成年子女的受教育權(quán)的角度考量，立法還應(yīng)規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的個人儲蓄、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金、養(yǎng)老保險金以及未成年子女的教育儲蓄，也不在稅收保全措施與強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。

二、延期納稅制度中職工生存權(quán)的保障

我國《稅收征收管理法》第三十一條第二款規(guī)定了延期納稅制度，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘?xì)則》第四十一條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難：(一)因不可抗力，導(dǎo)致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營活動受到較大影響的；(二)當(dāng)期貨幣資金在扣除應(yīng)付職工工資、社會保險費(fèi)后，不足以繳納稅款的。該條的第二項體現(xiàn)出了對企業(yè)納稅人職工生存權(quán)的保障。

三、稅收優(yōu)先權(quán)制度中生存權(quán)的保護(hù)

我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，它規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

從人權(quán)保護(hù)的角度，這里需要探討兩個問題。

第一，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)體現(xiàn)了作為公法上的稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保的私法債權(quán)獲得保障，但它只是一般適用的原則，而非絕對普遍適用的原則。本著基本人權(quán)至上的原則，基本人權(quán)，尤其是生存權(quán)則要優(yōu)先于稅收債權(quán)。因此，出于并僅僅限于保障基本人權(quán)的正當(dāng)目的，在其他法律另有明文規(guī)定的情況下，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)劣后于無擔(dān)保債權(quán)。例如在企業(yè)破產(chǎn)清算時，稅收的清算位次要劣后于體現(xiàn)人權(quán)保障目的的職工債權(quán)。我國2006年出臺的《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。同時，新《企業(yè)破產(chǎn)法》出于對破產(chǎn)企業(yè)職工生存權(quán)的特殊保護(hù)目的，還特別規(guī)定了在新法公布之日前的職工債權(quán)甚至要優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)。該法第一百三十二條規(guī)定；“本法施行后，破產(chǎn)人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金，依照本法第一百一十三條的規(guī)定清償后不足以清償?shù)牟糠?，以本法第一百零九條規(guī)定的特定財產(chǎn)優(yōu)先于對該特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人受償?！?/p>

另外，為了體現(xiàn)對基本人權(quán)的保護(hù)，未來的我國《稅法通則》在確立稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)原則的情況下，還應(yīng)當(dāng)用“但書”規(guī)定：“稅收不得優(yōu)先于納稅人購買個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的用品所形成的無擔(dān)保債權(quán)?！睆亩浞值乇Ｗo(hù)作為普通債務(wù)人的納稅人的生存權(quán)。

第二，關(guān)于稅收優(yōu)先于在欠稅后所形成的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的問題。從保障國家稅收收入的角度，立法作這樣的規(guī)定有其根據(jù)與必要性。但假如某個擔(dān)保物權(quán)是擔(dān)保物權(quán)人為了個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進(jìn)行交易所形成的，此時稅收債權(quán)還要優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)獲得實現(xiàn)，不僅有損擔(dān)保物權(quán)人的生存權(quán)，不符合保障基本人權(quán)的正當(dāng)目的性，還有違“物權(quán)優(yōu)于債權(quán)”的民法原則。因此，本著保障基本人權(quán)的原則與國家不與民爭利的原則，在起草中的《稅法通則》中可作如下規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行，但不得優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)人為了個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進(jìn)行交易所形成的擔(dān)保物權(quán)?！?/p>

四、稅務(wù)檢查制度中納稅人隱私權(quán)與機(jī)密權(quán)的保障

篇3

關(guān)鍵詞：稅收征納主體關(guān)系；稅務(wù)籌劃；博弈均衡

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）09-0-02

一、稅收征納主體關(guān)系和稅務(wù)籌劃理論闡述

（一）稅收征納主體關(guān)系理論描述

稅收法律關(guān)系的兩個基本主體是納稅主體和征稅主體。政府是真正的征稅主體，具有法律意義的征稅主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)。納稅主體在狹義上，就是通常所謂的納稅人，即法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。納稅主體與征稅主體在稅收法律關(guān)系中的地位體現(xiàn)了一個國家稅收法制水平的高低。 “稅收債務(wù)關(guān)系說” 是反映稅收法律關(guān)系的基本理論學(xué)說，強(qiáng)調(diào)人民和國家與人民在基本法律地位上的平等，強(qiáng)調(diào)征稅主體和納稅主體都受到稅法的制約，在稅法法律關(guān)系中都嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定平等地行使權(quán)力和履行義務(wù)。國家作為人民的服務(wù)者，納稅主體的權(quán)利得到了切實保障，從而構(gòu)建了一個獨(dú)立平等、公平公正的稅收征納關(guān)系。我國的稅法強(qiáng)調(diào)，作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅主體的納稅人具有相同的法律地位，互享權(quán)利，互負(fù)義務(wù)，這是稅收法律關(guān)系中最實質(zhì)的東西。

在稅收征納關(guān)系中，征納雙方之間的關(guān)系是分配與再分配之間的關(guān)系，二者存在此消彼長的關(guān)系。作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用強(qiáng)大的國家權(quán)力來保障國家稅收，納稅人出于自身利益的考慮，會盡量少繳納稅款或延遲納稅。雖然政府稅收與企業(yè)可支配利益存在沖突，但是我國國家利益和個人利益從根本上是一致的。在西方國家，納稅和民利是相對應(yīng)的，而我國歷史上缺乏民主法制的傳統(tǒng)，權(quán)力本位的影響長期存在，稅款的供給與需求之間的矛盾常常引發(fā)稅收征管中很多問題，通常是稅務(wù)機(jī)關(guān)在尊重和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益方面以及納稅人規(guī)避納稅義務(wù)方面存在著很多的問題，因此，正確認(rèn)識征稅人和納稅人之間的關(guān)系對于構(gòu)建和諧的稅收征管制度、保障國家利益和個人利益的統(tǒng)一性具有重要的意義。

（二）稅務(wù)籌劃涵義解析

稅務(wù)籌劃又稱節(jié)稅（ Tax Planning 或 Tax Saving），是指納稅人在既定的稅法和稅制框架下，在實際納稅義務(wù)發(fā)生之前，通過設(shè)計或規(guī)劃自身經(jīng)營、交易及財務(wù)事項，使自身稅負(fù)得以減輕或延緩的一切行為的總稱。稅務(wù)籌劃是一項專業(yè)性很強(qiáng)的綜合性涉稅理財活動，涉及稅收、會計、財務(wù)、企業(yè)管理等多方面的知識技能。稅務(wù)籌劃充分順應(yīng)國家的政策導(dǎo)向，符合國家立法意圖，是國家倡導(dǎo)的企業(yè)行為，同避稅、偷逃稅有著本質(zhì)的不同。因為可達(dá)到降低稅負(fù)或延遲納稅，實現(xiàn)稅后利潤最大化，因此，進(jìn)行稅務(wù)籌劃對任何企業(yè)納稅理財都有重要意義，同時稅務(wù)籌劃理論和實踐的發(fā)展可以推進(jìn)國家稅收法律制度更趨完善。

稅務(wù)籌劃在西方國家得到法律界和政府當(dāng)局的認(rèn)同，從西方引進(jìn)我國，大約是在 20世紀(jì)90年代中葉。 近幾年，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及稅收環(huán)境的日漸改善，我國企業(yè)的稅務(wù)籌劃意識不斷提高，理論研究也不斷深化。雖然稅務(wù)籌劃符合國家立法精神，但是，稅務(wù)籌劃是一個綜合多方面知識技能的涉稅高級理財活動，如果操作失當(dāng)而不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定將會受到嚴(yán)厲懲處。因此，在實際稅收征管中稅務(wù)籌劃是有風(fēng)險的，主要源于征納雙方有限理性的風(fēng)險。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，由于在現(xiàn)實生活中諸多不確定因素的存在，經(jīng)濟(jì)主體表現(xiàn)為有限理性。在稅務(wù)籌劃的過程中，征納雙方在行為理念、管理機(jī)制、知識結(jié)構(gòu)和水平方面存在著較大差異，以及二者信息不對稱等因素的影響，使得雙方難以協(xié)調(diào)各自行為并在實現(xiàn)自身利益最大化的過程中達(dá)成一致，從而導(dǎo)致稅務(wù)籌劃風(fēng)險，構(gòu)成籌劃風(fēng)險的因素主要包括：

1.納稅人的稅務(wù)籌劃成本。稅務(wù)籌劃具有收益性，作為高級理財活動，必須考慮成本效益原則，否則籌劃方案將很可能面臨“收不抵支”而失敗的風(fēng)險。稅務(wù)籌劃成本主要包括三類：一是直接成本，即納稅人為設(shè)計、實施籌劃方案而發(fā)生的人力、財力、物力的耗費(fèi)；二是機(jī)會成本，即納稅人如果不實施某一項籌劃方案，而選擇其他方案所能獲得的最大收益；三是風(fēng)險成本，即稅收籌劃方案由于種種不確定因素失敗而使納稅人蒙受的經(jīng)濟(jì)損失及所須承擔(dān)的法律責(zé)任。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅務(wù)籌劃方案的認(rèn)定。稅務(wù)籌劃具有合法性，然而，稅務(wù)籌劃方案實施結(jié)果如何、能否給納稅人帶來節(jié)稅收益，很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人籌劃方案的認(rèn)定。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)定納稅人的方案，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)會將該方案視為避稅或偷逃稅。這樣，納稅人不僅無法得到任何節(jié)稅收益，反而可能因行為違法而被面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰。

二、基于稅收征納主體關(guān)系的稅務(wù)籌劃博弈均衡分析

作為理性經(jīng)濟(jì)人，征稅主體和納稅主體在稅收利益上有著不同的價值取向，二者之間的信息不對稱主要表現(xiàn)在企業(yè)無法準(zhǔn)確預(yù)測稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的認(rèn)定態(tài)度，而稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能完全掌握企業(yè)所有真實的納稅信息。從博弈論的角度來看，企業(yè)納稅主體與稅務(wù)機(jī)關(guān)成為非完全信息博弈下的雙方主體，在博弈的過程中，博弈雙方可以在遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件下實現(xiàn)一種理想狀態(tài)，即“納什均衡”。假定企業(yè)所處的環(huán)境是一個穩(wěn)定的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，博弈雙方是企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)。當(dāng)企業(yè)選擇開展稅務(wù)籌劃或不開展稅務(wù)籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有進(jìn)行稅務(wù)稽查或不進(jìn)行稅務(wù)稽查兩個選擇。由于受稅收征管力度和資源的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)客觀上對企業(yè)開展稅務(wù)稽查存在不確定性，并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)的稅務(wù)籌劃合法與否也存在著不確定性，因此，引入概率進(jìn)行全面衡量。

（一）征納主體雙方博弈模型分析

1.博弈模型的建立：局中人（1）企業(yè)，局中人（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)。

2.博弈雙方的策略：企業(yè)行動選擇為籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)行動選擇為稅務(wù)稽查或不稽查。

3.模型變量的含義：企業(yè)開展稅務(wù)籌劃的直接成本為C1，機(jī)會成本為C2，企業(yè)稅務(wù)籌劃不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險成本為C3，企業(yè)稅務(wù)籌劃的節(jié)稅收益為T；稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)稽查的稽查成本為C，稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)稽查的概率為P1，則不開展稅務(wù)稽查的概率為1-P1，稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)稽查的情況下，對企業(yè)稅務(wù)籌劃認(rèn)定概率為P2，對企業(yè)稅務(wù)籌劃不認(rèn)定概率則為1-P2。

4.博弈模型的分析：

（1）企業(yè)選擇籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇稅務(wù)稽查或不稽查時的綜合期望收益如下：

①企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃的期望收益為：

EU1=（T-C1-C2）×（1-P1）+（T-C1-C2）×P1×P2 +（-C1-C2-C3）×P1×（1-P2）

②企業(yè)不選擇稅務(wù)籌劃的期望收益為：EU1=0

③稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)稽查的期望收益為：EU2= -C×P2 +（T+C3-C）×（1-P2）

④稅務(wù)機(jī)關(guān)不開展稅務(wù)稽查的期望收益為：EU2=0

（2）當(dāng)企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃并且稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)稽查時，令：EU1=EU2，得出企業(yè)稅務(wù)籌劃被認(rèn)定均衡概率P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），則企業(yè)稅務(wù)籌劃不被認(rèn)定均衡概率1-P2=（T-C1-C2+C）/2（T+C3）。

可見，當(dāng)P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方期望收益達(dá)到理想的均衡狀態(tài)，即EU1=EU2；當(dāng)P2> （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時，企業(yè)稅務(wù)籌劃的期望收益大于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查的期望收益即EU1>EU2，企業(yè)應(yīng)選擇稅務(wù)籌劃策略；當(dāng)P2< （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時，企業(yè)稅務(wù)籌劃的期望收益小于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)稽查的期望收益即EU1

（二）征納主體雙方博弈模型結(jié)論

1.納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃收益與稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查成本呈反向關(guān)系。稅務(wù)稽查成本越高，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的頻率、范圍和深度等都會受到削弱，這時企業(yè)稅務(wù)籌劃的被認(rèn)定的概率就會增大，稅務(wù)籌劃的期望收益隨之提高。

2.納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃收益與不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險成本呈反向關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)定企業(yè)稅務(wù)籌劃，處罰力度越大，意味著納稅企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃帶來的損失越有可能大于收益，這時納稅人就會傾向不選擇稅務(wù)籌劃。

從以上分析可以得出結(jié)論，即在征納主體雙方博弈模型基本假設(shè)下，當(dāng)企業(yè)選擇稅務(wù)籌劃并且稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)稽查時，博弈的關(guān)鍵點(diǎn)在于納稅企業(yè)的稅務(wù)籌劃能否被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，這就關(guān)系到 “納什均衡” 理想狀態(tài)的前提條件也即博弈雙方能夠遵守稅收法律制度這種協(xié)議的條件。在這樣的前提下，征納雙方在稅務(wù)籌劃中才能達(dá)到博弈利益均衡，而稅收法律制度的完備是保證“雙贏”的根本條件。

三、我國稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀評價

西方國家稅收法律體系比較完善，征納雙方在納稅征稅的長期博弈實踐中，促進(jìn)了稅務(wù)籌劃在西方國家市場經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，同時又推動了稅收法律制度趨于完備。由于我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立時間短，1994年我國才建立起比較適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需求的稅收制度，稅收法律體系處于不斷完善中，稅務(wù)籌劃起步較晚。一方面，作為納稅主體的企業(yè)出于自身利益考慮稅務(wù)籌劃意識日趨強(qiáng)烈，但由于納稅人整體稅務(wù)籌劃水平較低，稅務(wù)籌劃實踐處于初級階段；另一方面，作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)為確保國家稅收，稅務(wù)稽查日趨嚴(yán)謹(jǐn)，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)人員執(zhí)法觀念和專業(yè)素質(zhì)參差不齊，影響執(zhí)法的公正性，沖擊了我國稅務(wù)籌劃實踐的和諧性和統(tǒng)一性。

我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，國家稅制變動頻繁且復(fù)雜。在經(jīng)營能力和外部環(huán)境既定的情況下，政府稅收與企業(yè)可支配利益是一個相互消長的關(guān)系。而稅收法律體系是征納雙方博弈利益均衡的重要前提，稅務(wù)籌劃實踐能夠促進(jìn)稅收法律體系不斷完善，因此，推動當(dāng)前落后的稅務(wù)籌劃實踐向更高層次發(fā)展，不僅能夠使得征納雙方博弈取得共贏，而且有利于推動我國稅收法律制度的建設(shè)和市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

四、和諧稅收征納主體關(guān)系下的稅務(wù)籌劃發(fā)展路徑

（一）加強(qiáng)稅務(wù)籌劃意識，建立和諧的稅收征納關(guān)系

征納雙方正確認(rèn)識稅務(wù)籌劃，有利于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。稅務(wù)籌劃反映了國家的立法意圖，具有合法性和收益性，納稅人必須在保持稅務(wù)籌劃收益性的同時，兼顧合法性，以保證稅收籌劃的成功從而最大限度地降低籌劃風(fēng)險；稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中對稅務(wù)籌劃的認(rèn)識需要上升國家宏觀調(diào)控的高度，以“為納稅人服務(wù)”的意識，主動參與到納稅人稅務(wù)籌劃的過程中，充分調(diào)動納稅人的主動性，積極性和創(chuàng)造性。這樣不僅有助于國家立法意圖的實現(xiàn)和政策的落實，有利于改革和完善稅收法律體系，充分發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的杠桿作用，優(yōu)化資源配置和理順收入分配。

（二）構(gòu)建稅務(wù)籌劃績效評估指標(biāo)體系，完善稅務(wù)籌劃制度

由于外部環(huán)境以及諸多不確定因素的存在，納稅人應(yīng)該建立微觀層面的稅務(wù)籌劃制度應(yīng)對稅務(wù)籌劃風(fēng)險，在稅務(wù)籌劃實踐中逐步構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)籌劃績效評估指標(biāo)體系進(jìn)行稅務(wù)籌劃風(fēng)險管理；政府在稅務(wù)籌劃實踐中逐步完善稅收法律制度，鼓勵納稅人在政府宏觀層面稅務(wù)籌劃的框架下積極實施微觀層面稅收籌劃。我國政府大力推行“金稅工程”等金字電子政務(wù)工程，在這樣信息化的綜合平臺上，循序漸進(jìn)地建立稅務(wù)籌劃績效評估指標(biāo)體系數(shù)據(jù)庫，構(gòu)建稅務(wù)籌劃方案信息的全程溝通機(jī)制，通過現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)手段實現(xiàn)稅收籌劃信息充分共享，使得納稅企業(yè)稅務(wù)籌劃在稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管下糾偏查錯，保證籌劃方案的穩(wěn)步實施，實現(xiàn)征納雙方共贏局面。以此充分發(fā)揮社會監(jiān)督的職能作用，保障國家和納稅人個人利益在根本上的一致。

（三）培養(yǎng)稅務(wù)籌劃專業(yè)人才，提高稅務(wù)籌劃技術(shù)水平

稅務(wù)籌劃是一項專業(yè)性很強(qiáng)的綜合性涉稅理財活動，要求稅務(wù)籌劃人員應(yīng)具備扎實的理論功底和豐富的實踐經(jīng)驗，必須熟悉稅收政策、法規(guī)，對納稅人涉稅經(jīng)濟(jì)行為有充分了解，對稅務(wù)籌劃方案的運(yùn)行效率和效果及其被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的程度有準(zhǔn)確的把握，才能保證籌劃的成功。因此，在全社會相關(guān)范圍內(nèi)包括稅收征納雙方廣泛開展稅收籌劃理論和實踐的研究，培養(yǎng)稅務(wù)籌劃專業(yè)人才，保證稅收籌劃的權(quán)威性和可靠性，對于稅務(wù)籌劃實踐中出現(xiàn)的問題應(yīng)該反復(fù)論證，及時反映在國家立法中，由此推動我國稅收法律制度建設(shè)和稅務(wù)籌劃水平發(fā)展。

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