導語：如何才能寫好一篇所得稅法實施條例，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

悠悠十三載，漫漫合并路。自1994年的醞釀工作開始至2019年3月16日通過《企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新稅法)，我國內、外資企業(yè)所得稅制度的合并宣告完成，這是我國在構建社會主義和諧社會進程中的一項制度創(chuàng)新。新制度優(yōu)越性的發(fā)揮有賴于有效地貫徹實施。日前，與新稅法配套的《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)在社會各界的殷殷企盼中出臺了。為使廣大納稅人與稅務人員能夠更好地理解與貫徹《實施條例》精神，本報記者就《實施條例》中的若干問題采訪了國家稅務總局有關負責人。

國家稅務總局有關負責人表示，《實施條例》的起草，主要遵循了合法規(guī)范、結合實際、接軌國際、嚴謹具體、便于操作等原則。在符合稅法規(guī)定原意的前提下，將現(xiàn)行有效的企業(yè)所得稅政策內容納入《實施條例》，體現(xiàn)政策的連續(xù)性?！秾嵤l例》還結合經(jīng)濟活動、經(jīng)濟制度發(fā)展的新情況，對稅法條款進行細化，體現(xiàn)政策的科學性。此外，《實施條例》的起草還借鑒了國際通行所得稅政策的處理辦法和國際稅制改革的新經(jīng)驗，體現(xiàn)了國際慣例和政策的前瞻性。

據(jù)有關負責人介紹，《實施條例》共有8章133條，主要細化了企業(yè)所得稅法的有關規(guī)定。對其中一些關鍵性政策的設計思路，有關負責人進行了詳細解答。

實際管理機構界定旨在保護稅收權益

借鑒國際經(jīng)驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規(guī)范的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。

法人所得稅制下的納稅人認定的關鍵是著重把握居民企業(yè)和非居民企業(yè)的標準。新稅法采用注冊地和實際管理機構所在地的雙重標準來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地較易理解和掌握，實際管理機構所在地的判斷則較難理解?！秾嵤l例》中對實際管理機構是如何界定的?相關的考慮是什么?

有關負責人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實踐看，實際管理機構一般是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施日常管理的地點，但在法律層面，也包括作出重要經(jīng)營決策的地點。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規(guī)定或不規(guī)定，然后逐步通過案例判定形成具體標準。為維護國家稅收主權，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務，《實施條例》采取了適當擴展實際管理機構范圍的做法，將其規(guī)定為：對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質性全面管理和控制的機構。這樣有利于今后根據(jù)企業(yè)的實際情況作出判斷，能更好地保護我國的稅收權益，具體的判斷標準，可根據(jù)征管實踐由部門規(guī)章去解決。

納入預算的財政撥款為不征稅收入

新稅法在收入總額的規(guī)定中新增加了不征稅收入的概念，財政撥款等三項收入為不征稅收入，企業(yè)收到的各種財政補貼是否屬于財政撥款的范疇呢?《實施條例》對此是如何規(guī)定的?

有關負責人表示，《實施條例》將稅法規(guī)定的不征稅收入之中的財政撥款界定為：各級政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當于采用了較窄口徑的財政撥款定義。之所以這樣規(guī)定，主要考慮：一是，企業(yè)取得的財政補貼形式多種多樣，既有減免的流轉稅，也有給予企業(yè)從事特定事項的財政補貼，都導致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟利益流入，予以征稅符合立法精神;二是，當前個別地方政府片面為了招商引資，采取各種財政補貼等變相減免稅形式給予企業(yè)優(yōu)惠，侵蝕了國家稅收，對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理;三是，按照現(xiàn)行財務會計制度規(guī)定，財政補貼給企業(yè)的收入，在會計上作為政府補助，列作企業(yè)的營業(yè)外收入，稅收在此問題上應與會計制度一致。

合理工資薪金才能稅前扣除

新稅法對企業(yè)實際發(fā)生的各項支出作出了統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的真實合理的成本費用支出予以稅前據(jù)實扣除?！秾嵤l例》對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。

有關負責人表示，關于工資稅前扣除，《實施條例》規(guī)定，企業(yè)合理的工資、薪金予以據(jù)實扣除，這意味著取消實行多年的內資企業(yè)計稅工資制度，切實減輕了內資企業(yè)的負擔。但允許據(jù)實扣除的工資、薪金必須是合理的，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業(yè)按市場原則所支付的報酬應該認為是合理的，但也可能出現(xiàn)一些特殊情況，如在企業(yè)內任職的股東及與其有密切關系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業(yè)管理層的工資違反國有資產(chǎn)管理部門的規(guī)定變相提高的，這些復雜多樣的工資、薪金情況都將對企業(yè)所得稅的稅基產(chǎn)生侵蝕，因此，從加強稅基管理的角度出發(fā)，《實施條例》在工資、薪金之前加上了合理的的限定。有關負責人透露，今后，國家稅務總局將通過制定與《實施條例》配套的《工資扣除管理辦法》對合理的進行明確。

業(yè)務招待費按發(fā)生額60%的比例、最高不超過當年銷售(營業(yè))收入的5扣除

《實施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5。這一規(guī)定是出于何種考慮?

有關負責人表示，業(yè)務招待費是由商業(yè)招待和個人消費混合而成的，其中個人消費的部分屬于非經(jīng)營性支出，不應該稅前扣除。因此，就需要對業(yè)務招待費進行一定的比例限制。但商業(yè)招待和個人消費之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例，比如意大利，業(yè)務招待費的30%屬于商業(yè)招待可在稅前扣除，加拿大為80%，美國、新西蘭為50%.借鑒國際做法，結合現(xiàn)行按銷售收入比例限制扣除的經(jīng)驗，根據(jù)有關專家學者從嚴掌握的意見，我們采取了兩者結合的措施，將業(yè)務招待費扣除比例規(guī)定為發(fā)生額的60%，同時規(guī)定最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5。

廣告宣傳費按銷售收入的15%扣除，當年未扣除部分結轉以后年度扣除

篇2

關鍵詞：新所得稅法；新會計準則；差異

        2007年1月1日開始實施的新會計準則體系，將對我國的會計實踐產(chǎn)生巨大的變化，2008年1月1日實施的《企業(yè)所得稅法》是我國稅收體制改革的一件大事，對我國社會經(jīng)濟發(fā)展將帶來重大影響。通過分析，雖然新所得稅法（以下簡稱“新稅法”）和新會計準則體系（以下簡稱“新準則”）在不少地方規(guī)定趨于一致，減輕了會計人員所得稅納稅調整的難度，但是基于兩者目標的不同，不可避免的存在一些差異。在此，就兩者之間的一些差異事項做以下膚淺的總結歸納。

        1 收入和利得

        盡管所得稅法有關收入的概念以及確認條件和會計準則基本一致，但也存在一些差異。

        1.1資產(chǎn)公允價值變動

        新準則下，多類資產(chǎn)可能在期末按公允價值計量，比如多項金融資產(chǎn)以及公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，期末公允價值變動時，其公允價值與賬面價值之間的差額列入當期損益（做“公允價值變動損益”）或者作為直接計入所有者權益的利得調整所有者權益（即“資本公積”）；但新稅法在確認應納稅收入時不考慮資產(chǎn)公允價值變動損益。

        1.2長期股權投資損益

        新會計準則下，企業(yè)對外長期股權投資采用成本法或權益法核算，分不同的情況確定投資損益；而新所得稅法則不考慮會計處理方法，規(guī)定“……按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)”（新所得稅法實施條例第十七條第二款）。

        1.3分期收款銷售商品

        新準則規(guī)定，分期收款銷售商品在發(fā)出商品時按合同或協(xié)議價格確認收入，如果時間較長（通常為超過3年），應按合同或協(xié)議價格的現(xiàn)值確認收入，合同或協(xié)議價格與其現(xiàn)值之間的差額作為“未實現(xiàn)融資收益”，在合同期內用實際利率法攤銷沖減當期“財務費用”。而新所得稅法實施條例第二十二條第一款規(guī)定，“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)”。

        1.4國債利息收入等項目

        新稅法第二十六條規(guī)定了國債利息收入等四類收入屬于免稅收入；但新準則均將其列入當期收入計入損益。

        2 扣除項目

        新所得稅法在稅前扣除和會計準則在費用成本支出的列支方面存在不少的差異，羅列如下：

        （1）固定資產(chǎn)折舊

        稅法和準則在固定資產(chǎn)的確認上趨于一致，但在折舊方面存在差異。

        a.在折舊資產(chǎn)的范圍上，新稅法第十一條第二款規(guī)定“（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”、“（五）與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)”不得計算折舊扣除；但會計準則規(guī)定所有的未使用、不需用固定資產(chǎn)都應該計提折舊。

        b.表現(xiàn)在折舊方法上，新稅法實施條例第五十九條規(guī)定，“固定資產(chǎn)按照直線法計算折舊，準予扣除”；第九十八條規(guī)定，對于產(chǎn)品更新?lián)Q代較快和常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法計提折舊。新準則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)實際情況自主確定折舊方法，只是已經(jīng)確定不得隨意更改。

        c.折舊年限上，新稅法實施條例第六十條規(guī)定了五類固定資產(chǎn)折舊年限的下限；但會計準則沒有要求，企業(yè)根據(jù)實際情況確定折舊年限的長短，并且可以根據(jù)情況變動進行調整。

        （2）無形資產(chǎn)攤銷

        新稅法實施條例第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法攤銷，攤銷年限不得低于10年；第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在計算扣除額時加計扣除50%。新準則則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)應在其預計的使用壽命內采用系統(tǒng)合理的方法對應攤銷金額進行攤銷，攤銷方法有直線法、生產(chǎn)總量法等；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，只進行減值測試。

        （3）利息支出

        新稅法實施條例三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出準予扣除的金額不得超過按照金融企業(yè)同類貸款利率計算的數(shù)額；新準則則規(guī)定不需要資本化的利息支出全額計入當期損益。

        （4）職工福利費支出

        新稅法實施條例第四十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除”；新準則規(guī)定，企業(yè)的職工福利費據(jù)實計入當期損益。

        （5）工會經(jīng)費支出

        新稅法實施條例第四十一條規(guī)定，“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額的2%的部分，準予扣除”；新準則規(guī)定，工會經(jīng)費按工資薪金總額的2%計提作為當期應付職工薪酬處理。

篇3

簡況

在出口買方信貸業(yè)務中，貸款人和借款人往往處在不同的國家。根據(jù)國際稅收中屬地原則，借款國政府可對源自其境內的利息收入征收所得稅，而根據(jù)屬人原則，貸款國政府享有對在其境內注冊的貸款銀行獲得的利息收入的征稅權。為避免雙重征稅，我國同世界上80多個國家（或地區(qū)）簽署了避免雙重征稅和防止偷漏稅的雙邊協(xié)定。這些稅收協(xié)定往往只對跨國稅收做出原則性規(guī)定，具體的程序更多地體現(xiàn)在國內所得稅法律中。如果出口買方信貸業(yè)務中的借款人不愿意承擔利息預提稅或借款國沒有此類稅收優(yōu)惠政策，通常只能由貸款人在借款人代繳后再向貸款國稅務當局申請稅收抵免。

例如，根據(jù)《中華人民共和國政府與越南社會主義共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十一條，中資銀行在越南境內取得的出口買方信貸利息收入，可以在中國納稅，也可以在越南納稅；如在越南納稅，越方所征稅款不應超過利息總額的10%；政府或政府全資機構可以享受免稅待遇。由于我國國有銀行大多已股改并上市，不能再享受免稅待遇。而且在實際業(yè)務中，越南市場的競爭非常激烈，越南方面的借款人往往會要求對貸款人應得的利息收入首先在越南境內由其向當?shù)囟悇詹块T代繳，即貸款人收到的只是扣除預提稅之后的利息收入，然后貸款人再根據(jù)中國的稅法從年度應納所得稅中進行抵免。關于稅收抵免問題，中越稅收協(xié)定第二十三條規(guī)定，中資銀行在越南境內繳納的預提稅可以在中國得到抵免，但抵免額不應超過對該項所得按照中國稅法計算的稅收數(shù)額?？梢?，問題的關鍵在于如何確定按中國稅法計算的抵免限額。如抵免限額不足以覆蓋在越南繳納的利息預提稅，中資銀行的實際利息收入將會減少。

新稅法中關于抵免限額的規(guī)定

于2008年1月1日實施的《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》對抵免限額問題做出了全面規(guī)范。例如新《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定“居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補”?！秾嵤l例》則對抵免限額的具體計算方法做了說明。例如第七十六條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第二十二條規(guī)定的應納稅額的計算公式為：應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額，公式中的減免稅額和抵免稅額，是指依照企業(yè)所得稅法和國務院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和抵免的應納稅額。第七十七條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定應當繳納并已經(jīng)實際繳納的企業(yè)所得稅性質的稅款。第七十八條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅額。除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應當分國（地區(qū)）不分項計算，計算公式如下：抵免限額＝中國境內境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅總額來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額÷中國境內境外應納稅所得總額”。

影響抵免限額的因素

值得注意的是，《實施條例》關于抵免限額的公式中“中國境內境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅總額”這一概念本身不夠清晰，主要是沒有明確該應納稅總額是否已減去了減免稅額和抵免稅額。從時間順序上考慮，中資銀行在計算抵免限額的時候，是無法知道抵免稅額的。因此，在不考慮其他抵免稅額的前提下，可以推斷出此處的應納稅總額不應減去抵免稅額。在此基礎上，將應納稅額的公式代入抵免限額的公式后可以得出：抵免限額＝（中國境內、境外應納稅所得總額適用稅率－減免稅額）÷中國境內境外應納稅所得總額來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額=（適用稅率－（減免稅額/中國境內境外應納稅所得總額））來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額。通過上述變形不難發(fā)現(xiàn)，抵免限額主要取決于（適用稅率－減免稅額/中國境內境外應納稅所得總額）這一系數(shù)，我們可以將其稱之為“抵免稅率”。因目前適用稅率已鎖定為25%，故抵免稅率的最大值為25%。這反映出我國稅收抵免的一個基本原則是，抵免稅率不能超過現(xiàn)行所得稅稅率。

而又有那些因素決定減免稅額與中國境內境外應納稅所得總額的比值呢？《企業(yè)所得稅法》第二十二條規(guī)定“企業(yè)的應納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應納稅額”，第二十五條至第三十六條對各項稅收優(yōu)惠做出了詳細規(guī)定。例如，第二十六條規(guī)定企業(yè)投資國債的利息收入免稅。中資銀行往往對國債投資較多，應該重點關注這一條。除了減免稅額這一因素外，中資銀行在出口買方信貸業(yè)務中還應考慮是否在借款人所在國家或地區(qū)有常設機構以及這些機構是否參與該筆了出口買方信貸。對于這種情況，雙邊稅收協(xié)定中另有規(guī)定。

值得注意的是，上述分析是以“抵免限額公式中的中國境內境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅總額=中國境內境外應納稅所得總額適用稅率－減免稅額”為前提的。如果“中國境內境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅總額”與減免稅額無關，則抵免稅率等于適用稅率。如果這么理解符合稅務當局制定新稅法的初衷，則抵免限額公式可以直接簡化為抵免限額=適用稅率來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額。新《企業(yè)所得稅法》第二章對各種扣除做出了詳細規(guī)定，例如合理的支出、折舊、無形資產(chǎn)的攤銷等等。但在實際操作中，僅就這一筆利息收入是無法計算出各項扣除的。

抵免不足的替代措施及對銀行的影響

因每家中資銀行的經(jīng)營狀況不同，按照新《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》計算出抵免稅率有所不同。即使是同一家銀行，因不同年度可能享受不同的稅收優(yōu)惠政策，每年計算得出的抵免稅率也會有所不同。此外，出口買方信貸項目所在國別不同，該國適用的利息預提稅稅率也會不同。例如，我國與巴西的雙邊稅收協(xié)定中約定，巴西政府征收的利息預提稅不高于15%。這一稅率就高于越南的10%。而且，從對越南例子的分析中可以發(fā)現(xiàn)，單筆利息收入未必等于應納稅所得。受上述因素影響，中資銀行在境外繳納的利息預提稅未必能夠得到新稅法認可的全額抵免。如果抵免限額不足以覆蓋境外的利息預提稅，中資銀行將蒙受一定的利息損失。關于這一問題，新《企業(yè)所得稅法》給出了補救措施。例如，該法第二十三條規(guī)定“超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補”?！秾嵤l例》第七十九條進一步明確“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱五個年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續(xù)五個納稅年度。”

如上所述，如果中資銀行當年的抵免限額不足以抵免已在境外繳納的利息預提稅，可以在以后五個年度內，用每年抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。但這種做法對中資銀行而言仍存在一定的不確定性。主要原因是由于抵免稅率的變化，第二年的抵免限額未必高過前一年度，而如果出口買方信貸項目處在提款期，其每年的利息支付將呈上升趨勢，在境外繳納的利息預提稅也會成上升趨勢。此外，稅收抵免的做法對中資銀行而言，在一定程度上將導致成本上升。因為即使中資銀行能夠全額抵免，由于抵免的時間相對于繳納利息預提稅的時間總有幾個月的遲延，中資銀行也會損失這幾個月之內的已付預提稅的時間價值。而如果需要在后續(xù)年度陸續(xù)抵免，由此損失的時間價值也會更多。

相關對策

隨著我國大多數(shù)國有銀行股改上市，在出口買方信貸業(yè)務中已經(jīng)不能再享受雙邊稅收協(xié)定中的免稅待遇。如何避免雙重征稅、完善稅收抵免制度具有更為突出的現(xiàn)實意義。雖然新的《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》對計算抵免限額等問題做出了相對全面的規(guī)定，但抵免限額公式中的有關概念不夠清晰，計算方法也略顯復雜，可操作性不強。由于抵免稅率等因素的不確定性，中資銀行未必能全額抵免。

為避免增加利息預提稅所產(chǎn)生的稅務成本或利息成本，中資銀行在具體辦理出口買方信貸業(yè)務的過程中，應當首先了解兩國之間是否有稅收協(xié)定及預提稅稅率。如果在談判過程中，確實難以將利息預提稅轉嫁給借款人承擔，則應該根據(jù)自身情況預估一下本年度的抵免稅率，以避免實際操作時出現(xiàn)偏差而蒙受額外損失。此外，更為關鍵的是，如果確實需要抵免，中資銀行應將此類抵免成本事先納入貸款報價一并考慮，以確保貸款的預期收益能夠全部實現(xiàn)。

篇4

新的所得稅法將于2008年1月1日正式實施，原有的內資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法同時廢止。新的所得稅率將分別為三檔，即25%的普通稅率、對符合條件的小型微利企業(yè)實施20%的優(yōu)惠稅率、對需要國家重點扶持的高新技術企業(yè)實施15%的優(yōu)惠稅率。

根據(jù)業(yè)內人士測算，新的企業(yè)所得稅將大幅提升上市公司凈利潤，業(yè)績可獲雙重增厚。

上市公司或有驚喜

2007年12月11日，國務院公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，將于明年1月1日起施行，其中對通信行業(yè)上市公司影響較大的主要有兩條：（1）企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；（2）企業(yè)所得稅法第三十條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。實施條例據(jù)此明確，企業(yè)的上述研究開發(fā)費用在據(jù)實扣除的基礎上，再加計扣除50％。

平安證券研究所研究員蔡大貴認為，按照上市公司明年實際執(zhí)行的21%左右所得稅稅負平均水平推算，上市公司稅后凈利平均水平可以上升約11%。

天相投資認為，A股上市公司2005年的平均實際稅負水平在28.64%左右。在其他情況不變的假設下，隨著內外資企業(yè)的實際稅負水平一次性統(tǒng)一到25%，上市公司的平均稅負水平將下降13%左右，由此直接推升上市公司凈利潤提高5%左右。

但考慮到新舊所得稅的過渡期設置，部分上市公司將繼續(xù)享有優(yōu)惠的政策，按照新稅法實施后22%左右的實際平均稅負推算，對上市公司整體業(yè)績的影響要大于9%。

根據(jù)Wind資訊的2007年上市公司稅率數(shù)據(jù)統(tǒng)計，綜合、采掘、金融服務、房地產(chǎn)四大行業(yè)的現(xiàn)行稅率在30%以上，這四個行業(yè)在本次稅率調整中受惠最為明顯。其次，食品飲料、信息服務、化工、商業(yè)貿易和黑色金屬五個行業(yè)的現(xiàn)行稅率在25%-30%之間。而機械設備、農林牧漁、家用電器、電子元器件、餐飲旅游、信息設備等行業(yè)的現(xiàn)行稅率在20%以下，其中部分行業(yè)將繼續(xù)受到產(chǎn)業(yè)政策和地域經(jīng)濟的扶持，不會上調稅率，因此也就不會產(chǎn)生變化。

某上市公司人士表示：減稅應該是刺激投資，行業(yè)角度對銀行影響較大，因為銀行業(yè)的有效所得稅稅率最高。

值得關注的是條例中第三十條的有關規(guī)定，按照新條例研究開發(fā)費用可以按150%的比例在稅前扣除，這將鼓勵高科技企業(yè)增加研發(fā)投入，而且對于研究開發(fā)費用占比大的企業(yè)來說，未來應納稅所得額將減少，按照高科技企業(yè)15%的所得稅率，實際繳納的所得稅可能會大幅下降，進而將提高公司的凈利潤水平。

權利性投資滿一年可免稅

新企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益被列為免稅收入。實施條例規(guī)定，“符合條件”是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的免稅收入包括，國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益；在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入。

業(yè)內人士指出，這項規(guī)定表明，企業(yè)的權益性投資至少需持有一年方可免稅。對于“直接投資”所包含的范圍，社科院財貿所研究員楊志勇認為，直接投資應包括企業(yè)對新設企業(yè)的股權投資、企業(yè)股改時引進的戰(zhàn)略投資者、通過定向增發(fā)獲得的股權等。

一般來說，直接投資應指一級市場上的股權投資，企業(yè)居民之間通過二級市場買賣取得的股權，通常應算間接投資。他認為，“直接投資”的范圍還需要有關部門進一步解釋清楚。

首都經(jīng)貿大學財政稅務學院稅務系主任劉穎指出，在新企業(yè)所得稅法和實施條例引來一片贊許之聲的時候，其中兩個問題也應引起思考。

篇5

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新稅法）和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）將于*年1月1日起施行。根據(jù)新稅法第五十七條規(guī)定，現(xiàn)對企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策過渡問題通知如下：

一、新稅法公布前批準設立的企業(yè)稅收優(yōu)惠過渡辦法

企業(yè)按照原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力文件規(guī)定享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，按以下辦法實施過渡：

自*年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率。其中：享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè)，*年按18%稅率執(zhí)行，2009年按20%稅率執(zhí)行，2010年按22%稅率執(zhí)行，2011年按24%稅率執(zhí)行，2012年按25%稅率執(zhí)行；原執(zhí)行24%稅率的企業(yè)，*年起按25%稅率執(zhí)行。

自*年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從*年度起計算。

享受上述過渡優(yōu)惠政策的企業(yè)，是指*年3月16日以前經(jīng)工商等登記管理機關登記設立的企業(yè)；實施過渡優(yōu)惠政策的項目和范圍按《實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》（見附表）執(zhí)行。

二、繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策

根據(jù)國務院實施西部大開發(fā)有關文件精神，財政部、稅務總局和海關總署聯(lián)合下發(fā)的《財政部、國家稅務總局、海關總署關于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅〔2001〕202號）中規(guī)定的西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行。

三、實施企業(yè)稅收過渡優(yōu)惠政策的其他規(guī)定

篇6

【關鍵詞】 企業(yè)所得稅法;企業(yè)所得稅法實施條例;工資薪金;稅前扣除

發(fā)票管理日漸嚴格,折舊等費用列支因而大受限制,一些企業(yè)轉而將不合法經(jīng)濟行為費用以高薪方式列支,會計風險日益增加。這一預警結論決非危言聳聽,通過仔細研讀國稅函(2009〕3號(國家稅務總局《關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》),會計人自當領悟也。

一、合理性――判斷標準全角化

企業(yè)所得稅新法體系實施以來,會計人一直非常關注工資薪金稅前扣除方面:首年企業(yè)所得稅匯算是否會過渡性地暫時劃一個“準計稅工資”金額?更傾向于公平性還是更傾向于方便性?

國稅函〔2009〕3號給出了答案:“《實施條例》第三十四條所稱的‘合理工資薪金’,是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時,可按以下原則掌握:一是企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;二是企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;三是企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調整是有序進行的;四是企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;五是有關工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的?！逼鋵嵸|含義圖示如下:

按企業(yè)內部制度規(guī)定股東大會or董事會薪酬委員會相關管理機構原則制度規(guī)范實發(fā)數(shù)――非計提數(shù)符合――行業(yè)水平+地區(qū)水平相對固定+有序調整個稅――已依法代扣代繳不以減稅or避稅為目的

顯然,公平性占了上風。工資薪金稅前扣除沒有單一化的過渡金額之說。工資薪金列支是否合理,方方面面均有約束性規(guī)定。

會計人必須先得全角度審視自己:

企業(yè)有無拿得出手的、像模像樣的財務規(guī)章制度?如果沒有,為避免爭議、合法節(jié)稅起見,確需趕緊結合自己企業(yè)的實際情況,至少制訂出細化的工資制度,可展示于人、可說服于人。實務里,勿忘履行必要程序:內部權力機構的批準文件。

可稅前扣除的工資薪金應為實際發(fā)放數(shù),不是計提數(shù);乃愈來愈少的收付實現(xiàn)制特例,依然不是大行其道的權責發(fā)生制;資產(chǎn)負債表上“應付職工薪酬”項目乃重點關注對象,不論是正數(shù)、負數(shù)還是零均會引起注意,因其涵蓋內容太多;“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是正數(shù)余額,將直接被納稅調增,因其明明白白地顯示著“提而未付”,列支了費用卻未實際發(fā)放也;“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是負數(shù)余額,企業(yè)所得稅匯算時還得和內部工資制度相對照,超額發(fā)放的不能在稅前扣除。

僅有內部工資制度并非意味著可稅前扣除,關鍵在于內部工資制度自身合理與否?符合行業(yè)特點否?符合地區(qū)特點否?企業(yè)不合理高薪稅前列支行為有損于國家財力;預防官員腐敗源頭控制措施之一,乃企業(yè)高級管理人員和業(yè)務承攬人員的高薪稅前列支嚴監(jiān)管。

內部工資制度是否因稅前列支需要隨意調整格外引人注目。相對固定、有序調整、調整有理才令人信服。

企業(yè)所得稅新法體系,與個人所得稅新法體系相輔相成。盡管企業(yè)為掩蓋非法經(jīng)濟行為不惜犧牲個稅利益,但嚴格管理個人所得稅畢竟能使國家財力少受損失。如果企業(yè)未依法代扣代繳個人所得稅,其工資薪金不得在企業(yè)所得稅稅前列支。

納稅人及其會計在工資薪金方面的風險還在于是否能被認定,其工資薪金確實不以減稅or避稅為目的。有這樣一個兜底的“萬能條款”式規(guī)定,無端地增加納稅風險實屬得不償失之舉。

二、嚴肅性――工資薪金總額基數(shù)化

工資薪金總額歷來是可稅前扣除的“三項經(jīng)費”的計算基數(shù),近年來又成為可稅前扣除的“五險一金”等社會保障的計算基數(shù),國稅函〔2009〕3號系統(tǒng)強調了工資薪金總額基數(shù)化的嚴肅性:“《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’,是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和,不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業(yè),其工資薪金,不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額;超過部分,不得計入企業(yè)工資薪金總額,也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除?！逼鋵嵸|含義圖示如下:

需要特別提醒的是國有企業(yè)不僅應滿足工資薪金總額基數(shù)的要求,而且應顧及出資人――國家的利益,再不能“經(jīng)營者大肆掠奪投資者”了。

三、調控性――工資薪金總額杠桿化

實務里,納稅人及其會計應注意將含金財稅政策及其基礎法律法規(guī)相結合。唯其如此,方能悟出稅收政策杠桿的調控性。

不妨尋覓一下工資薪金企業(yè)所得稅稅前扣除的含金法律法規(guī),細細體味其稅收優(yōu)惠的大力度大導向:

(一)《企業(yè)所得稅法》里的工資薪金條款

《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定:“企業(yè)的下列支出,可以在計算應納稅所得額時加計扣除:1.開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用;2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資?！逼鋵嵸|含義圖示如下:

其玄機在于,根據(jù)《企業(yè)會計準則――應用指南》,工資薪金相關會計分錄如下:

借:研發(fā)支出――費用化支出

貸:應付職工薪酬等

其懸念在于,除了高額讓利于聘用殘疾人的納稅人,國家今后還會出臺政策讓利于誰?聘用下崗職工的納稅人?聘用軍嫂或者退伍軍人的納稅人?……值得期待。

那么,從2008年1月1日起,可以加計扣除的研究開發(fā)費用和殘疾人員工資,加計扣除的比例是多少呢?

(二)《企業(yè)所得稅法實施條例》里的工資薪金條款

1.研究開發(fā)費用的加計扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷?！逼鋵嵸|含義見圖1:

透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應深知:雖然依舊是50%加計扣除,但不能當年全部稅前消化了;形成無形資產(chǎn)的,稅前得利還得耗N年。

2.工資的加計扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十六條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付工資的加計扣除,是指企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規(guī)定。企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法,由國務院另行規(guī)定?！逼鋵嵸|含義見圖2:

透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應深知:不用再挖空心思爭取“福利企業(yè)”的虛名了,工資加計扣除面前企業(yè)平等,論人數(shù)而不論企業(yè),論實發(fā)數(shù)而不論限額;論實實在在的工資金額而不論聘用人員比例了。

四、啟示

本文結合國稅函〔2009〕3號及其基礎《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》,探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題,以期盡可能減少納稅磨擦。

含金財稅政策及其基礎法律法規(guī)明晰化研究現(xiàn)僅見于立信會計出版社之陳淑亭《會稅評審一點通系列叢書》,因其點而即通且省時節(jié)力,實務一線之高端會計人士力呼之,吾則結合自身實務經(jīng)驗借鑒之,源于實踐、深刻感悟、系統(tǒng)提煉而成此文,茲與會稅同仁分享之。

【參考文獻】

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關鍵詞：新企業(yè)所得稅法；特點；影響

中圖分類號：D922.222

文獻標識碼：A

文童編號：1672―3198(2009)11―0249―02

為促進我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》于2008年1月1日起在我國施行。新企業(yè)所得稅法與原內、外資稅法有較大的差異，對內資和外資企業(yè)的影響也很大。

1　新企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了五個方面的統(tǒng)一

(1)統(tǒng)一稅法并適用于所有內外資企業(yè)。

先前，我國企業(yè)所得稅分內資和外資兩套不同稅制。內資企業(yè)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》繳納企業(yè)所得稅。而外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅。兩套稅制，在稅制要素，包括納稅人、扣除項目、優(yōu)惠政策等方面都存在一定差異。

新企業(yè)所得稅法只在大小企業(yè)之間和是否高新技術企業(yè)之間作了區(qū)分，而在內、外資之間不再有稅率的區(qū)別，這就意味著我國企業(yè)所得稅告別“雙軌”時代，是貫徹十六屆三中全會提出的“統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度”方針的具體體現(xiàn)。

(2)統(tǒng)一并適當降低稅率。

在“內外有別”的稅制下，雖然內外資企業(yè)的法定名義稅率統(tǒng)一為33％，但形形不平等的優(yōu)惠政策造成了內外資企業(yè)實際稅負的不平等。內資企業(yè)平均實際稅負為25％左右，外資企業(yè)平均實際稅負為15％左右，內資企業(yè)實際稅負高出外資企業(yè)近10個百分點。這種實質上的差異，帶來了內外資企業(yè)競爭力的差異，使它們在不公平的稅收負擔下競爭，同時稅制本身也不符合國際稅收慣例和加入WTO的要求。

新企業(yè)所得稅法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，不再按內、外資分類。新企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25％，非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20％。

(3)統(tǒng)一稅前扣除范圍和標準。

①為統(tǒng)一內、外資企業(yè)稅負，新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

②原企業(yè)所得稅法對內資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，這是造成內、外資企業(yè)稅負不均的重要原因之一。新企業(yè)所得稅法實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)合理的工資、薪金予以在稅前據(jù)實扣除。

③新企業(yè)所得稅法不再區(qū)分內外資和不同行業(yè)的內資企業(yè)，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

④原企業(yè)所得稅法對內、外資企業(yè)業(yè)務招待費支出實行按銷售收入的一定比例限額扣除。新企業(yè)所得稅法實施條例不再詳細規(guī)定而是簡化了業(yè)務招待費的扣除比例，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。

(4)統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。

新企業(yè)所得稅法采取了多種方式對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行了整合，重點向高科技、環(huán)保等產(chǎn)業(yè)傾斜，對從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得、從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得、從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得等可以免征、減征企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法對符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅。對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。

(5)統(tǒng)一稅收征管要求。

新企業(yè)所得稅法針對企業(yè)所得稅征管的新特點，在企業(yè)納稅地點、合并與匯總納稅、納稅年度的起算時間、納稅方式以及企業(yè)終止經(jīng)營活動后的匯算清繳等方面做出了明確的規(guī)定。這些規(guī)定不僅注重內資企業(yè)與外資企業(yè)在法律適用上的一致性，而且保證了法律的穩(wěn)定性、連續(xù)性，有利于法律的施行。

2　新企業(yè)所得稅法的實施。對企業(yè)產(chǎn)生了深遠的影響

(1)有利于企業(yè)公平競爭。

公平競爭是市場經(jīng)濟的客觀要求。解決目前內資、外資企業(yè)稅收待遇的不同、稅負差異較大的問題，實現(xiàn)公平稅負，是新稅法的主要目標。新企業(yè)所得稅法為所有企業(yè)建立了一個公平競爭的稅法環(huán)境，實現(xiàn)了“五統(tǒng)一”，消除了差別待遇，使各類企業(yè)享受同等的稅收待遇，站在同一稅收待遇的起跑線上，形成了平等的競爭機會。

(2)有利于促進經(jīng)濟增長方式轉變和產(chǎn)業(yè)結構升級。

新企業(yè)所得稅法實施以產(chǎn)業(yè)導向為主的稅收優(yōu)惠政策，實行鼓勵節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護、安全生產(chǎn)、創(chuàng)業(yè)投資以及發(fā)展高新技術等的稅收優(yōu)惠政策，給予交通、能源、基礎設施建設等行業(yè)稅收優(yōu)惠，同時保留了對農、林、牧、漁業(yè)、基礎設施投資的稅收優(yōu)惠政策。引導國內、外資金進入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，促進我國經(jīng)濟增長方式由粗放型向集約型轉變，推動企業(yè)的技術進步和產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化升級。

(3)有利于提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。

新稅法的稅收優(yōu)惠政策關注的是基礎性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，提高了企業(yè)的創(chuàng)新激勵，新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生時的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除，這將鼓勵高科技企業(yè)擴大研發(fā)投人，并有利于企業(yè)減少稅費支出。

(4)有利于增強內資企業(yè)的市場競爭力。

對于內資企業(yè)而言，新稅法實施后，企業(yè)法定稅率有較大幅度的降低，新企業(yè)所得稅法實行25％的稅率，比原企業(yè)所得稅法降低了8個百分點，統(tǒng)一和規(guī)范了企業(yè)稅前扣除標準，稅收優(yōu)惠政策實現(xiàn)了有效整合，內資企業(yè)的所得稅負擔將低于改革前的水平，有利于提高其市場競爭能力。

(5)新企業(yè)所得稅法對外資企業(yè)略有影響，但不會造成重大沖擊。新企業(yè)所得稅法實施后，對外資企業(yè)來說，不同企業(yè)的所得稅負擔會有升有降，總體稅負將略有上升。但由于采取了諸如外資企業(yè)可按照新稅法規(guī)定享受新的稅收優(yōu)惠，并在一定時期對老外資企業(yè)實行過渡優(yōu)惠期安排等措施，可以給外資企業(yè)一個緩沖期，以防止外資企業(yè)的實際稅負水平與并軌前形成太大的反差。

總之，新稅法從稅法、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠和征收管理等五方面統(tǒng)一了內、外資企業(yè)所得稅制度，各類企業(yè)的所得稅待遇一致，將對我國內、外資企業(yè)產(chǎn)生積極的深遠影響。企業(yè)要加強對新稅法及其實施條例的學習，以新稅法規(guī)范企業(yè)的行為。

篇8

【關鍵詞】 視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅

關于視同銷售業(yè)務， 目前尚未有一個明確的解釋。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中經(jīng)常發(fā)生這樣的事項：將自產(chǎn)或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、利潤分配、抵債、進行非貨幣資產(chǎn)交換等。這一方面減少了企業(yè)的貨物，另一方面這些事項都不是典型意義上的銷售行為。對此類事項如何進行會計處理，存在許多的爭論， 因此，暫時將其稱為“視同銷售”。 筆者認為， 所謂視同銷售， 就是作為業(yè)務本身不是銷售， 但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅， 視同銷售是稅法概念， 而不是會計概念。

各稅種對視同銷售的規(guī)定不完全一致，稅收中的視同銷售有流轉稅與所得稅之分， 兩者之間不可相互適用。如增值稅法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規(guī)有沒有視同銷售的規(guī)定。 本文僅就視同銷售業(yè)務問題在增值稅與所得稅上的處理進行分析。其他的流轉稅類同增值稅。

一、稅收上對視同銷售的規(guī)定

因為視同銷售在各稅種之間的差異性和不可相互適用性難以把握， 因此在實務中對稅收法規(guī)的解讀就尤為重要，現(xiàn)整理歸納如下。

（一）視同銷售在增值稅上的相關規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目（指提供非應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等）；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

（二）視同銷售在所得稅上的相關規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定, 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

新的企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。

（三）視同銷售含義的理解

以貨物為例，從上面稅收法規(guī)的規(guī)定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業(yè)所得稅的視同銷售在范圍與內涵上都有差異。這種差異的根本原因是增值稅的視同銷售行為不僅強調貨物的用途還要考慮貨物的來源；而所得稅的視同銷售行為, 只強調貨物的用途, 與貨物的來源無關。

對在稅收上認為是視同銷售的行為（無論是針對哪種稅而言），進行會計處理時也存在一些需要澄清的概念。在《企業(yè)會計準則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認為收入的問題。如前所述，新的企業(yè)所得稅法規(guī)中視同銷售在會計處理時基本上都是要確認收入的，這樣看來，所得稅法規(guī)中認為的幾種視同銷售需要繳納所得稅，在會計上也增加當期利潤，這似乎是一致的，因此在所得稅法實施條例中沒有必要強調為視同銷售。既然強調了，就說明在所得稅法規(guī)中的視同銷售指的是這種貨物轉移行為（以貨物為例）不是所得稅法規(guī)中認定的一般意義上的收入，是行為上的差異。

從上面簡單的分析中可看出， 同一個詞在不同的稅種中會有不同的規(guī)定，對會計實務而言，由于規(guī)定總是在不斷的適應實際情況而進行調整，企業(yè)會計人員只要在現(xiàn)有的會計準則和稅收法規(guī)下，清楚這樣的業(yè)務處理即可。筆者經(jīng)過不斷的積累，按貨物轉移的特殊業(yè)務類型，對其會計處理及增值稅和所得稅的納稅處理進行分析整理，以供參考。

二、 視同銷售業(yè)務的會計處理與納稅處理分析

（一）將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、分公司（非生產(chǎn)機構）等

企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)開發(fā)及分公司（分生產(chǎn)機構）等，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉出處理。

1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理

這種情況下企業(yè)應按貨物的公允價值計算增值稅的銷項稅額，按貨物的成本結轉。

借：在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）

貸：庫存商品

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

2. 企業(yè)將外購的貨物用于在建工程等的處理

這種情況企業(yè)應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉出，按貨物的成本結轉。

借：在建工程（或管理費用、開發(fā)支出等）

貸：庫存商品

應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）

（二）將貨物用于對外捐贈

企業(yè)將貨物用于對外捐贈，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對用于對外捐贈的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理； 在會計處理上按照收入準則，對收入的確認需要同時滿足五個條件來判斷，企業(yè)對外捐贈貨物不符合確認收入的條件，因此在會計上不作收入處理。下面以案例來分析。

例：某家具公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品（課桌）500 套贈送給希望工程，市場價每套100 元，產(chǎn)品成本80 元。會計處理為：

借：營業(yè)外支出 48 500

貸：庫存商品40 000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 8 500

可以看出對外捐贈的貨物：

1. 會計上按成本轉賬。

2. 增值稅上則視同銷售計算銷項稅額。

3. 企業(yè)所得稅在年終進行企業(yè)所得稅匯算清繳時， 要進行納稅調整，確認視同銷售收入50 000 元，視同銷售成本40 000 元。

另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除，會計上計入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈支出48 500 元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調整。

（三）將貨物用于職工福利或個人消費

企業(yè)將貨物用于職工福利或個人消費，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會計處理上符合收入確認條件將其確認為營業(yè)收入；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于企業(yè)的貨物用于職工福利或個人消費的，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項稅額和進項稅額轉出處理。

1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理

這種情況企業(yè)應按貨物的公允價值確認收入，計算增值稅的銷項稅額。

借：應付職工薪酬

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

同時，結轉成本：

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

2. 企業(yè)將外購的貨物用于職工福利等的處理

在會計和所得稅的處理上與上面是一致的，即按公允價值確認收入，同時所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒有增值，應將外購貨物已抵扣的進項稅額轉出。

借：應付職工薪酬

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）

同時，結轉成本：

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

（四）將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換和對外投資

所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務進行處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉讓所得或損失。所以在所得稅的處理上以貨物對外投資和進行非貨幣性資產(chǎn)交換處理是一樣的。

會計上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換。依據(jù)會計準則，如果交換具有商業(yè)實質且公允價值能可靠計量，在會計上確認損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實質且公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調整。

在增值稅上，以貨物對外投資與進行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價值計算銷項稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購的。

例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對外投資，市價1 000 000 元，成本價600 000 元。

1. 如果交換具有商業(yè)實質且公允價值能可靠計量, 則會計上處理為：

借：長期股權投資1 170 000

貸：主營業(yè)務收入 1 000 000

應交稅費―― 應交增值稅（ 銷項稅額） 170 000

同時：

借：主營業(yè)務成本 600 000

貸：庫存商品 600 000

這與所得稅處理一致，不需納稅調整。

2. 如果交換不具有商業(yè)實質且公允價值不能可靠計量，則會計處理為：

借: 長期股權投資 770 000

貸：庫存商品 600 000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170 000

這種情形與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入1 000 000元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本600 000 元。

（五）將貨物用于償債、利潤分配等方面

企業(yè)將貨物用于償債及利潤分配，按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時按增值稅暫行條例的規(guī)定，對于用于償債和作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項稅額處理；在會計處理上也是要確認收入的。

借：應付賬款

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

同時，結轉成本：

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

因此，這種情況在所得稅上不需要進行納稅調整。

三、 總結與歸納

（一）增值稅視同銷售的歸納

根據(jù)《增值稅暫行條例》, 對于增值稅視同銷售行為, 可歸納為：

1.將貨物( 有形動產(chǎn)) 用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個人消費等非生產(chǎn)性用途， 要考慮貨物的來源， 如果貨物是外購的， 為進項稅額不得抵扣的行為， 需要將進項稅額轉出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的， 則視同銷售行為。

2.將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換， 包括總公司將貨物移送分公司銷售等， 無論貨物的來源如何， 均為增值稅的視同銷售行為。

判斷是視同銷售行為， 還是進項稅額不得抵扣行為， 要依據(jù)該行為是否具有增值的性質。如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額， 所以不需要計算繳納增值稅， 屬于進項稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等， 由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性， 所以應當視同銷售計算繳增值稅。

出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換 ，無論何種原因， 最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難， 無論貨物是否產(chǎn)生增值額， 均視同銷售計算繳納增值稅。

（二）企業(yè)所得稅視同銷售的歸納

企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內部的轉移， 如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為， 不需要計算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。

【參考文獻】

[1] 財政部. 企業(yè)會計準則. 經(jīng)濟科學出版社，2006.

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【關鍵詞】 折舊年限；折舊方法；所得稅影響；分析

企業(yè)所得稅是企業(yè)以應納稅所得額為基礎，以適用稅率計算得出企業(yè)負擔的一項費用，終將導致企業(yè)的現(xiàn)金流出。選擇適當?shù)恼叟f方法與折舊年限，達到合理、合法地節(jié)稅，是財務人員稅收籌劃、降低企業(yè)稅負的一個渠道。

一、實例分析

T公司成立于2006年1月，并獲得“新能源與高效節(jié)能技術”高新技術企業(yè)的資格，享受新技術企業(yè)自開辦之日起，三年內免征所得稅，第四至六年減半征收所得稅。3月，與客戶簽訂一份五年期技術服務附帶設備租賃合同，機器設備投資總額1.2億元。9月，全套設備安裝完畢并達產(chǎn)，符合資產(chǎn)確認條件，因設備常年處于強震動的工作環(huán)境，且合同受益年限為五年，T公司決定按照公司會計政策的規(guī)定，該批設備按五年計提折舊，并于10月開始計提折舊，凈殘值率為5%，每月折舊額190萬元。

（一）享受稅收減免優(yōu)惠，企業(yè)延長折舊年限可節(jié)約稅金支出

因會計折舊年限少于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條第二款規(guī)定“飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備為10年”的要求最低年限，所得稅匯算時應當調整應納稅所得額。

方案一：按實施條例第六十條的要求，以不低于10年的期限進行折舊，各年度調整應納稅所得額分別為：2006年調增285萬元、2007~2010年調增1 140萬元、2011年調增570萬元、2012~2015年調減1 140萬元、2016年調減855萬元。所得稅率的影響：2006~2008年為免稅期、2009~2011年為過渡減半征收期，所得稅率分別為10%、11%、12%，2012年以后享受高新企業(yè)15%低稅率，該設備按稅法進行折舊攤銷，對應納所得稅額的影響共計節(jié)約504.5萬元。假定市場利率為10%時，以2006年為基期折現(xiàn)，節(jié)約172.3萬元；

方案二：按實施條例第九十八條的規(guī)定：報稅務局批準采取縮短折舊年限方法，最低折舊年限不得低規(guī)定折舊年限的60%，即稅法允許6年折舊，故所得稅匯算時所做調整為5年期折舊與6年期折舊的差額。各年度調整應納稅所得額分別為：2006年調增95萬元、2007~2010年調增380萬元、2011年調減190萬元、2012年調減1 425萬元，由此對各年應納所得稅額的影響合計節(jié)約156.8萬元，以2006年為基期，市場利率為10%折現(xiàn)，折現(xiàn)后對應納所得稅額的影響額為77.72萬元。

（二）企業(yè)未享稅收優(yōu)惠，采用加速折舊或縮短折舊年限對企業(yè)有利

報批減按6年折舊，因企業(yè)折舊年限為5年，故匯算時應予調整應納稅所得額：2006年調增95萬元，2007年~2010年各年調增380萬元，2011年調減190萬元，2012年調減1 425萬元，對應納所得稅的影響為0，以2006年為基期、市場利率為10%折現(xiàn)，折現(xiàn)后應納所得稅額為56.57萬元；減按雙倍余額遞減法折舊，折現(xiàn)后應納所得稅額為107.15萬元；減按年數(shù)總和法折舊，折現(xiàn)后應納所得稅額為100.19萬元。市場利率為20%時，減少折舊年限、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法折現(xiàn)后應納稅所得額分別為78.77萬元、139.22萬元、137.1萬元。

二、折舊對企業(yè)所得稅的影響因素

固定資產(chǎn)可以長期參加生產(chǎn)經(jīng)營而仍保持其原有實物形態(tài)，其價值在使用過程中因損耗而逐漸轉移到生產(chǎn)的產(chǎn)品中，或構成經(jīng)營成本、費用，該部分價值的補償是以折舊攤銷的方式得以實現(xiàn)。折舊攤銷金額計入成本、費用后，最終影響企業(yè)的會計利潤。會計利潤不一定等于稅法規(guī)范的應納稅所得額，折舊因會計準則與稅法要求的不一致，產(chǎn)生的差異是納稅調整項目之一，而導致差異的因素主要為折舊年限、折舊方法以及差異造成的資金時間價值。

（一）折舊年限

《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值進行復核。使用壽命預計數(shù)與原估計有差異的，應當調整固定資產(chǎn)使用壽命；預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整預計凈殘值。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條對固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限進行了限定，分別為房屋、建筑物20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備3年。實施條例第九十八條：采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%。

稅法限定了最低折舊年限，在不低于最低年限的范圍內授予企業(yè)確定折舊年限的自；而準則規(guī)定企業(yè)應當根據(jù)資產(chǎn)的實際使用情況合理預計資產(chǎn)的使用壽命，但必須超過一個會計年度。作為會計估計，企業(yè)合理預計資產(chǎn)使用壽命，人為因素占主導地位，可操控性很強。因此，會計折舊年限的估計不可避免地會與稅法折舊產(chǎn)生差異。

（二）折舊方法

《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。可供選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)折舊方法進行復核。與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十二條，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。實施條例第九十八條：采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

稅法規(guī)定允許企業(yè)直線法計算折舊，給予企業(yè)對折舊方法的選擇權是有條件的，具備條件的企業(yè)應當報稅務機關備案后才可采用加速折舊方法；準則規(guī)定企業(yè)應當根據(jù)資產(chǎn)的實際使用情況合理預計資產(chǎn)的折舊方法。稅法及準則對折舊方法規(guī)范的不一致，必定導致折舊攤銷金額暫時性差異。

（三）資金時間價值

固定資產(chǎn)的賬面原值一般情況下是既定的，不論估計折舊年限的長短、選擇不同的折舊方法，折舊攤銷的金額是固定的，在資產(chǎn)的整個使用壽命期內，看起來對企業(yè)整體利潤水平和稅金的影響很小。但是，如果考慮了資金時間價值的影響，企業(yè)會因為估計的折舊年限，選擇的折舊方法的不同，而獲取不同的收益。

三、結論

《會計之友》2006年創(chuàng)刊200期，廣東工業(yè)大學經(jīng)濟管理學院張源老師在《企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃分析》一文當中提出：企業(yè)利用不同的折舊方法進行稅收籌劃時，比例稅制的條件下，在相同的折舊年限內計提固定資產(chǎn)折舊，雖然年折舊額不同，但折舊總額和總計應納所得稅額是相同的，一旦考慮資金時間價值，應納所得稅額的現(xiàn)值則不同；采用雙倍余額遞減法納稅現(xiàn)值最小，其次為年數(shù)總和法，采用平均年限法應納稅額的現(xiàn)值最大。

《會計之友》2007年第 6期下，山東煙臺職業(yè)學校耿秀珍老師在《企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧》一文當中提出類似觀點：通過對折舊方法的分析得出，運用雙倍余額遞減法計算折舊時，抵稅金額最大。

綜上所述，在綜合考慮折舊影響企業(yè)所得稅的各方面因素后可以得出，享受所得稅率優(yōu)惠的企業(yè)，適度延長折舊年限，減免期的折舊金額越少，遞延到以后年度的折舊金額越多，產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異影響應納稅所得額的金額越多，對企業(yè)越有利；不享受減免優(yōu)惠的企業(yè)，符合加速折舊條件的應當選擇加速折舊方法、縮短折舊年限，可以使企業(yè)由以后期間承擔的成本、費用前移，減少前期的應納稅所得額，結合資金時間價值，最終達到節(jié)稅、降低稅負的目的。

所得稅法實施條例釋義指南中明確：對享受稅率優(yōu)惠的高新技術企業(yè)不再作地域限制，在全國范圍都適用，同時考慮到定期減免稅方式的一些弊端，以及低稅率優(yōu)惠范圍的擴大，而不再對高新技術企業(yè)實行定期減免稅優(yōu)惠。目前只有財稅[2008]1號所規(guī)定的部分軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)等能享受到減免企業(yè)所得稅等，對于其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。

隨著所得稅優(yōu)惠稅率的過渡，能夠享受減免稅的企業(yè)將在限定產(chǎn)業(yè)當中實行，不再具有廣泛性，企業(yè)應當在籌劃時結合企業(yè)本身，做到全面規(guī)劃、多方案設計、擇優(yōu)選用，以達最大程度合理、合法稅收籌劃、降低企業(yè)稅負。

【主要參考文獻】

[1] 張源. 企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧. 會計之友，2006年創(chuàng)刊200期.

[2] 耿秀珍. 企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧. 會計之友，2007，（6）下.

篇10

一、兩類股權投資收益的稅務處理比較

(一)兩類收益的收入性質分析

1　權益性投資收益

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(四)項所稱股息，紅利等權益性投資收益，是指企業(yè)因權益性投資從被投資單位取得的收入，因此，投資者通過股權投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息、紅利性質的投資收益，屬于權益性投資收益。

2　財產(chǎn)轉讓收入

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅往第(三)項所稱轉讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、債權等財產(chǎn)取得的收入。因此，轉讓長期股權屬于財產(chǎn)轉讓收入，投資人最終轉讓或處置股權時所獲得的收益，通常在轉讓長期股權、被投資單位清算、發(fā)生重組時產(chǎn)生。

被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財產(chǎn)時，包含兩類性質的收益，即權益性收益和轉讓所得?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產(chǎn)轉讓所得或者損失。

發(fā)生重組時，根據(jù)《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，一般重組要將股權處置進行相應股權轉讓或清算的所得稅處理；而特殊重組中，新取得股權的計稅基礎要以其原持有股權的計稅基礎來確定。對交易中的股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調整相應資產(chǎn)的計稅基礎。

因此，企業(yè)重組需進行股權轉讓或清算處理時，投資方因重組涉及的長期股權投資讓渡而取得的支付對價，也包含兩類性質的收益，即權益性收益和財產(chǎn)轉讓所得。

(二)納稅義務發(fā)生時間分析

1　權益性投資收益

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定；股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。

《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規(guī)定，企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。

因此，投資人在持股期間作為股東從被投資企業(yè)分得的收益，因以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。

2　股權轉讓所得

《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規(guī)定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效，且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。也就是說，股權轉讓所得納稅義務發(fā)生時間的確定，應以股權變更登記為準。即使股權轉讓合同已經(jīng)簽訂，只要股權變更登記沒有完成，企業(yè)不需確認股權轉讓所得。

(三)計稅依據(jù)的分析

權益性投資收益，計稅依據(jù)系被投資方作出利潤分配決定時，投資方享有的股息、紅利金額。

股權轉讓的計稅依據(jù)為轉讓收入扣除投資資產(chǎn)成本后的余額，即股權轉讓所得，國稅函[2010]79號文第三條規(guī)定，轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條第二款及第三款規(guī)定，企業(yè)轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除。投資資產(chǎn)成本為購買價款或該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費。

(四)納稅待遇分析

1　符合條件的權益性投資收益享受免稅待遇

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。即符合以下兩個條件：(1)居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。(2)居民企業(yè)連續(xù)持有其它居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益。

2　轉讓所得需全額一次性繳納企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅法規(guī)定，財產(chǎn)轉讓所得則需要全額計入轉讓方的應稅收入繳納企業(yè)所得稅，因此，股權轉讓所得需全額繳納企業(yè)所得稅，不存在享受稅收優(yōu)惠。

原稅法規(guī)定企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、占當年應納稅所得50％及以上的，可在不超過5年的期間均勻計人各年度的應納稅所得額。但新稅法實施，新發(fā)生的上述業(yè)務原則上應在實際發(fā)生年度一次性計人當年應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產(chǎn)轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(稅務總局公告2010年第19號)一文，明確企業(yè)取得財產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計人確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。

3　需要區(qū)分權益性投資收益和轉讓所得的情形

(1)被投資單位清算時

被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財產(chǎn)時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產(chǎn)轉讓所得或者損失。另根據(jù)《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)第五條第二款規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。

因此，因清算而處置股權，應按實施條例及財稅[2009]60號文規(guī)定處理，區(qū)分轉讓所得與股息所得，簽字全額繳納企業(yè)所得稅，后者可享受免稅待遇。

(2)企業(yè)發(fā)生重組時

投資人股權轉讓涉及企業(yè)重組情形時，根據(jù)財稅[2009]59號文規(guī)定，一般重組

要將股權處置進行相應股權轉讓或清算的所得稅處理，需要確認股權轉讓所得的，按轉讓收入減除股權投資成本等后余額計稅，不區(qū)分轉讓所得與權益性投資收益。需要按清算進行所得稅處理的，按財稅[2009]60號文規(guī)定處理區(qū)分轉讓所得與權益性投資收益。

(五)企業(yè)所得稅納稅申報表及附表填報比較

1　股息、紅利等權益性投資收益的填報

納稅人享有的股息、紅利等權益性投資收益在附表五《稅收優(yōu)惠明細表》第3行和附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》中第8、9列填列。

附表五《稅收優(yōu)惠明細表》第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益”：填報居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)所取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行井上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》中第8、9列填列：對于符合稅收免稅規(guī)定條件的股息紅利，填人第8列“免稅收入”，不符合的填人第9列“全額征稅收入”。

上述符合條件的股息、紅利等權益性投資收益，最終通過系統(tǒng)邏輯關系在企業(yè)所得稅納稅申報表主表的第17行“免稅收入”中反應。

2　股權轉讓所得的填報

納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時，轉讓收入扣除相關稅費后的金額在附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》中第11列填列；

納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時按照國家統(tǒng)一會計制度核算核算的投資轉讓成本的金額在《長期股權投資所得(損失)明細表》中第12列填報，

納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時的投資轉讓的稅收成本在《長期股權投資所得(損失)明細表》中第13列填報，

通過填報后，第14列反應了會計上的股權轉讓所得，第15列反應了稅法上的股權轉讓所得，第16列反應了兩者的財稅差異金額，通過邏輯關系上述財稅差異金額反應在附表三《納稅調整項目明細表》第47行“6，投資轉讓、處置所得”中。

總之，納稅人2010年進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，對從被投資單位取得的收益，務必認真分析收益的性質及納稅義務發(fā)生時間，從而正確進行稅務處理和填報，避免納稅風險。

二、兩類股權投資收益的若干實務問題

(一)權益項目轉增資本的稅務問題

案例：某內資企業(yè)注冊資本1000萬，有三位股東：股東甲(境外非居民納稅人)、乙(境自然人)及丙(內資企業(yè)股東)，分別占股本15％，20％，65％。2010年10月經(jīng)股東大會決議，決定將未分配利潤1000萬對其股東甲、乙及內資企業(yè)股東丁實施分紅，并將盈余公積500萬轉增股本。按持股比例分別增加股本75萬、100萬和325萬。2010年12月完成增資相關手續(xù)，并支付了分紅款。

盈余公積轉增股本，對不同性質的股東，稅務處理是否相同，當然是不同的。稅務處理上將轉股視為兩個交易事項來處理，第一步是先分紅，第二步是用分紅去投資。因此，轉股首先應確認分紅，股東視為取得分紅，按權益性投資收益稅務處理。再將分紅作為投資，增加計稅基礎。內資企業(yè)股東而言是免稅收入；對境外非居民企業(yè)股東，新《企業(yè)所得稅法》實施后，對居民企業(yè)和非居民企業(yè)股東來源于居民企業(yè)的股息、紅利，采取不同的稅收待遇，對于非居民企業(yè)股東分得轉增注冊資本的部分，按照“股啟、紅利等權益性投資收益”征收企業(yè)所得稅，由被投資方代扣代繳。對境自然人股東。根據(jù)國稅函[1998]333號文件明確未分配利潤、盈余公積轉增資本要視同分紅，交納個人所得稅。

(二)固定分紅的稅務處理

企業(yè)為了吸引投資者，樹立公司良好的形象，往往約定以固定紅利分配給投資者，那么約定固定紅利是否可以享受免稅優(yōu)惠呢?筆者認為，以固定紅利分配，必然和賬面計算紅利存在差異，如被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進行分配，凈資產(chǎn)會大大降低；如被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進行分配，大量盈余會被保留。從企業(yè)最終清算角度來看，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得，因此，如被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進行分配，大量盈余最終體現(xiàn)在剩余資產(chǎn)中，但該部分盈余仍能確認為股息所得，仍享受免稅待遇；如被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進行分配，清算時剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得。由于投資期間股息分配過多，會導致最終余額減少，則投資轉讓所得可能就更大。前期的免稅導致后期可能增加資本利得而被征稅，從這個角度說，企業(yè)實際井未減輕稅負。股東分紅對投資企業(yè)而言雖然總體上來并沒有減輕稅負，但如果享受免稅待遇，存在濫用免稅條款的嫌疑。因此，筆者認為固定分紅不能享受權益性投資收益免稅待遇。

(三)股權轉讓所得一次性繳納企業(yè)所得稅的銜接問題

稅務總局公告2010年第19號明確，企業(yè)取得股權轉讓收入應一次性計人確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。新法實施前發(fā)生的上述所得以及新法實施后發(fā)生的上述所得，未一次性確認納稅如何進行銜接或操作呢?

1　新法實施前發(fā)生的股權轉讓所得，仍可繼續(xù)均勻計人各納稅期間

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題》(國稅函[2009]98號)早有規(guī)定：企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認的項目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內繼續(xù)均勻計人各納稅期間的應納稅所得額，也就是說企業(yè)已按原稅法規(guī)定在一個納稅年度發(fā)生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50％及以上的，其余額可在原規(guī)定的5年內的剩余期間內繼續(xù)均勻汁人各納稅期間的應納稅所得額。