導語：如何才能寫好一篇資產(chǎn)減值損失，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)減值國際會計準則美國財務(wù)會計準則比較

對于以前年度確認的資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回的問題，主要有兩種觀點：第一種觀點是允許轉(zhuǎn)回以前年度已確認的資產(chǎn)（商譽除外）減值損失；另一種觀點是對以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

一、IAS36中有關(guān)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定

國際會計準則第36號《資產(chǎn)減值》（IAS36）是第一種觀點的代表，它對資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回做了以下規(guī)定：

1.主體必須在每個資產(chǎn)負債日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產(chǎn)的可收回金額。

2.主體在最近一次確認資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失。此時，資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)增加至其可收回金額。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力，比確認資產(chǎn)減值損失時有所提高。對于僅僅因折現(xiàn)的展開而導致可收回金額高于其賬面價值，不能轉(zhuǎn)回減值損失，因為資產(chǎn)的服務(wù)潛能并沒有提高。

3.由于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面價值，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失時的賬面價值（減去攤銷或折舊）。

4.資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回應(yīng)立即在收益表中作為收益確認。重估資產(chǎn)減值損失的沖回應(yīng)作為重估值增加，遵照相關(guān)國際會計準則的規(guī)定處理。

5.如果有跡象表明已確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或減少，即使沒有轉(zhuǎn)回減值損失，主體也需要按照國際會計準則有關(guān)規(guī)定對該項資產(chǎn)的剩余使用壽命、折舊（攤銷）方法或殘值進行重估并予以調(diào)整；資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回被確認后，該資產(chǎn)的折舊應(yīng)按新賬面價值予以調(diào)整。

6.對于現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的轉(zhuǎn)回，主體應(yīng)按照現(xiàn)金產(chǎn)出單元中除商譽以外的資產(chǎn)的賬面價值的比例，增加賬面價值。轉(zhuǎn)回后資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)高于以下兩者中較低者：資產(chǎn)可收回金額；如果以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失所確認的賬面價值（減去攤銷或折舊）。

7.已確認的商譽減值損失在隨后期間不得轉(zhuǎn)回。

二、美國財務(wù)會計準則中有關(guān)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定

美國財務(wù)會計準則代表的是第二種觀點，其第144號《長期資產(chǎn)減值與處置會計》（FAS144）規(guī)定：在確認資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的賬面價值就成為新的成本計量基礎(chǔ)，主體不應(yīng)在以后期間調(diào)整資產(chǎn)的成本，所以在資產(chǎn)減值恢復(fù)時，如同其他資產(chǎn)增值不確認一樣，不允許轉(zhuǎn)回已確認的資產(chǎn)減值損失。美國財務(wù)會計準則認為，資產(chǎn)減值決策與資本投資決策類似，繼續(xù)使用減值的資產(chǎn)相當于購置新資產(chǎn)，所以，當資產(chǎn)減值恢復(fù)時，不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失。三、我國資產(chǎn)減值準則中有關(guān)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定

為了進一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理和相關(guān)信息的披露，財政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，該準則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！钡@里的不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，對于流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項等的減值問題由其他的準則來規(guī)范，這些資產(chǎn)當確認的減值損失又得以恢復(fù)時，是可以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備的。

四、減值損失是否應(yīng)該轉(zhuǎn)回

對于資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回，可以從以下方面進行分析：

1.從資產(chǎn)減值會計本身來看。資產(chǎn)減值會計本身就是穩(wěn)健原則的重要體現(xiàn)。穩(wěn)健原則又稱謹慎原則，其實質(zhì)是指在不確定的條件下選擇最不可能高估資產(chǎn)和收益的方法。穩(wěn)健性原則要求報告提供者向使用者盡可能提供可能發(fā)生的風險損失信息。在這些信息中，資產(chǎn)減值會計信息是其重要組成部分。因此，資產(chǎn)減值會計是穩(wěn)健原則的重要體現(xiàn)。經(jīng)濟環(huán)境越復(fù)雜、不確定性因素越多，其風險也就越大，所以應(yīng)該反映出這樣的信息。既然減值損失的確認是穩(wěn)健性的體現(xiàn)，那么為了保持會計處理的一致性，當減值損失不再存在或已減少時，應(yīng)該將以前年度確認的減值損失轉(zhuǎn)回。

2.從會計信息的相關(guān)性和可靠性來看。為了符合會計信息的相關(guān)性和可靠性原則，對發(fā)生減值的資產(chǎn)確認減值損失。那么，當減值損失不再存在或已減少時，也應(yīng)該將減值損失轉(zhuǎn)回。減值損失的轉(zhuǎn)回有可能會提高相關(guān)性，有利于信息使用者的經(jīng)濟決策。這是因為，當資產(chǎn)減值損失減少或不再存在時，若是不予以轉(zhuǎn)回，則會是信息使用者沒有了解有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)信息，繼而會有可能制約著財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策的制定過程。

同時，雖然允許減值損失的轉(zhuǎn)回可能會降低其信息的可靠性，但是不允許減值損失轉(zhuǎn)回在避免利用減值損失轉(zhuǎn)回來操縱利潤的能力畢竟是有限的，也不能排除企業(yè)利用其他手段來實現(xiàn)盈余操控的目的。

由于會計信息的相關(guān)性和可靠性是相互制約，相互影響的，要提高會計信息的質(zhì)量，不能片面的強調(diào)其中一個方面，而忽視另外一個方面，在處理有關(guān)減值損失轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當盡量兼顧會計信息相關(guān)性和可靠性，以提高會計信息的整體效用。

參考文獻：

[1]張洪君:資產(chǎn)減值損失及其轉(zhuǎn)回的國際比較.會計之友，2006

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【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值；不得轉(zhuǎn)回；國際對比；建議

中圖分類號：F27文獻標識碼A文章編號1006-0278（2015）08-033-01

一、我國資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回的現(xiàn)狀

為進一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理和相關(guān)信息的披露，我國財政部于2006年2月頒布的企業(yè)會計準則第8號規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。”但這里的不得轉(zhuǎn)回并不是針對所有資產(chǎn)的，僅指在資產(chǎn)減值準則中規(guī)范的資產(chǎn)，如長期資產(chǎn)的減值。對于在其他的準則中規(guī)范的資產(chǎn)，如短期投資、應(yīng)收款項等，當這些資產(chǎn)的減值損失恢復(fù)時，其減值損失是可以轉(zhuǎn)回的。

在我國資產(chǎn)減值準則中規(guī)定減值損失會計處理的資產(chǎn)包括：對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和商譽等。不適用資產(chǎn)減值準則、發(fā)生減值后的會計處理在其他準則中做出規(guī)定的資產(chǎn)包括：存貨、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等。

二、資產(chǎn)減值損失能否轉(zhuǎn)回的國際對比

國際會計準則第36號（IAS36）對資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回做出的規(guī)定為：“主體在最近一次確認資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失。沖回后，資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)增加至其可收回金額。那些僅僅由于折現(xiàn)展開而導致的資產(chǎn)可收回金額高于其賬面價值，則不能轉(zhuǎn)回其減值損失?！?/p>

顯然，我國的資產(chǎn)減值準則與國際雖有一定程度的趨同，但對于資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回的規(guī)定與國際上還存在較大差異。這是因為我國利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回操縱利潤、提高會計信息質(zhì)量的現(xiàn)象很常見。為了遏制這些不法行為，我國有了“資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回”的特殊性規(guī)定。

三、我國資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回帶來的問題

資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回并不能從根本上解決問題，因為它并不能封死上市公司操縱利潤的主通道。新資產(chǎn)減值準則，只是使企業(yè)無法再利用固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資減值準備的轉(zhuǎn)回操控利潤，上市公司還可以通過先計提壞賬準備和存貨跌價準備，然后再沖回的方法進行利潤操縱，上市公司財務(wù)信息失真的現(xiàn)象不會因此消失。而且，資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，還帶來了其他問題：

1.不能反映資產(chǎn)的真實價值。當資產(chǎn)的可收回金額小于資產(chǎn)的賬面價值時，兩者之間的差額部分就不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益了，應(yīng)計提減值準備把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，從而反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值；同樣當減值的因素減少或消失后，應(yīng)沖減已計提的減值準備，恢復(fù)資產(chǎn)的賬面價值，否則，就會造成資產(chǎn)價值的低估，從而影響資產(chǎn)的真實價值。

2.資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回影響資產(chǎn)負債表的公允性，降低了會計信息的可靠性。正常的資產(chǎn)減值發(fā)生和轉(zhuǎn)回是一個完整的過程，最終目標是反映出資產(chǎn)的真實價值，在不允許轉(zhuǎn)回情況下，破壞了這一過程的完整性，一旦資產(chǎn)價值發(fā)生回升將會導致低估資產(chǎn)情況，而且這種情況將會持續(xù)影響報表公允性。

3.不允許資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，會導致我國會計準則和國際財務(wù)報告準則產(chǎn)生較大差異，降低了國際可比性。海外上市企業(yè)按照我國會計準則體系編制的財務(wù)報告仍需進行調(diào)整后才能達到與國際財務(wù)報告準則一致，增加了會計報表轉(zhuǎn)換成本。

四、資產(chǎn)減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回的建議

既然資產(chǎn)減值損失不予轉(zhuǎn)回并不能完全達到我們期望的效果，且會帶來其他的一些問題，我們很有必要通過尋求新的方法解決利潤操縱的問題，并允許資產(chǎn)減值損失以后期間轉(zhuǎn)回。

我們可以通過加強內(nèi)外監(jiān)督，加強資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的條件來達到目的。例如，國際會計準則雖然允許資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，但是附加了謹慎性的規(guī)定：必須有明確的跡象表明以前年度的資產(chǎn)減值損失減少或不再存在，并且必須能夠估計該項資產(chǎn)或資產(chǎn)組的可收回金額。我國的會計準則可以吸納國際會計準則的觀點，允許資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，不將資產(chǎn)減值損失確認為對資產(chǎn)的重新估價，以提高會計信息的相關(guān)性，同時必須附加轉(zhuǎn)回的謹慎性規(guī)定，加強資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的條件，以控制上市公司操縱利潤的空間。

若要將資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，我國還需要盡快健全和完善我國的市場價格體系和信息披露體系，并進一步加強會計人員的綜合素質(zhì)教育。應(yīng)培育和發(fā)展我國的市場價格體系和信息體系，利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)定期、及時地公布各項資產(chǎn)的動態(tài)價格信息，為計量資產(chǎn)減值損失及其轉(zhuǎn)回提供公允依據(jù)，減少資產(chǎn)減值會計確認和計量中的主觀因素。要強化對會計人員的繼續(xù)教育，使其具備良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，加快會計人員的結(jié)構(gòu)調(diào)整，引進高素質(zhì)會計人才，提高財會重要崗位的從業(yè)標準。也要抓好在職會計人員的培訓和考核。財務(wù)人員和其他專業(yè)人員一樣，專業(yè)知識必須不斷更新，這就需要加強培訓。通過培訓讓每一個會計從業(yè)者對每種資產(chǎn)減值準備的會計處理上充分了解，以便及時準確的判斷某資產(chǎn)是否應(yīng)計提減值準備。

總的來說，資產(chǎn)減值損失不予轉(zhuǎn)回的規(guī)定，雖在一定程度上縮小了企業(yè)操縱利潤的空間，但是在采取了相關(guān)措施后，準予資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回亦可達到此目的，并可同時提高資產(chǎn)負債表的公允性和會計信息的可靠性，為投資者提供決策有用的信息。而且出于與國際會計準則持續(xù)趨同的考慮，我國也應(yīng)當允許資產(chǎn)減值損失在滿足一定條件后予以轉(zhuǎn)回。

參考文獻：

[1]謝文丹.資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定與會計信息質(zhì)量的關(guān)系[J].會計之友，2011（12）.

篇3

資產(chǎn)減值損失在利潤表上應(yīng)該填寫在“資產(chǎn)減值損失”欄中，需要填寫的數(shù)據(jù)為“本期數(shù)”和“本年累計數(shù)”。

利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間經(jīng)營成果的報表。由于它反映的是某一期間的情況，所以，又被稱為動態(tài)報表。有時，利潤表也稱為損益表、收益表。

利潤表是根據(jù)“收入—費用=利潤”的基本關(guān)系來編制的，其具體內(nèi)容取決于收入、費用、利潤等會計要素及其內(nèi)容，利潤表項目是收入、費用和利潤要素內(nèi)容的具體體現(xiàn)。

從反映企業(yè)經(jīng)營資金運動的角度看，它是一種反映企業(yè)經(jīng)營資金動態(tài)表現(xiàn)的報表，主要提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)營成果方面的信息，屬于動態(tài)會計報表。

（來源：文章屋網(wǎng) ）

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【關(guān)鍵詞】 金融資產(chǎn)減值； 已發(fā)生損失模型； 預(yù)期信用損失模型； 會計準則； 金融監(jiān)管

【中圖分類號】 F231.1；F832.0 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）09-0043-06

一、引言

IAS 39和CAS 22的金融資產(chǎn)減值模型稱為“已發(fā)生損失”模型。金融危機后，由于其存在的減值確認滯后和順周期性等問題而遭到批駁，順周期性被認為是尤其嚴重的問題。

已發(fā)生損失模型要求有減值計提觸發(fā)事件，即有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生了減值時，才能計提減值準備。然而此時確認的減值損失包括了在金融資產(chǎn)初始確認時就應(yīng)予以考慮的信用損失，因此存在滯后性。Gianluca R et al.[1]認為，在已發(fā)生損失模型下，貸款損失尤其是沒有惡化的貸款損失，其風險在數(shù)量上始終不足，記錄過晚，在貸款的生命周期中分配不均，可以歸納為“太少，太晚”。

大量的實證研究均已證明已發(fā)生損失模型的順周期特性。如貸款在“已發(fā)生損失”模型下，在經(jīng)濟上行期，違約率和損失率較低，貸款損失準備計提較少，利潤增多，銀行進一步擴大信貸，經(jīng)濟持續(xù)繁榮；而在經(jīng)濟下行期，違約率和損失率較多，貸款損失準備計提較多，利潤減少，銀行進一步控制信貸額度，經(jīng)濟持續(xù)惡化。

金融危機后，《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》，彰顯了微觀審慎與宏觀審慎相結(jié)合的金融監(jiān)管新思維。在G20和FSB的敦促下，IASB和FASB啟動了金融工具會計準則等聯(lián)合趨同項目。IASB于2009年提出“預(yù)期損失”模型（Expected

Credit Loss），通過不斷完善，最終于2014年7月IFRS 9最終稿《金融工具：分類和計量》[2]，規(guī)定對金融工具減值采用“預(yù)期損失”模型，并要求2018年1月1日強制實施。

中國企業(yè)的金融資產(chǎn)以貸款為主要內(nèi)容。截至2015年年末，中國銀行業(yè)的信貸資產(chǎn)總額已達到86.8萬億元，在其總資產(chǎn)中所占的比重高達50.38%①，如果采用“預(yù)期損失”模型，中國銀行業(yè)將受到重大影響。IASB和FASB的財務(wù)報告概念框架和會計準則主要反映發(fā)達濟體的特性，而中國等新興經(jīng)濟體市場體系不健全、交易品種有限、部分市場活躍程度不高、市場參與者成熟度相對較低等特性難以獲得全面考慮。因此，研究如何基于中國的實際修正IFRS 9的“預(yù)期損失”模型，研究應(yīng)做好哪些配套改革，預(yù)期損失模型才能順利施行，對于重構(gòu)中國的會計準則體系，實現(xiàn)會計準則國際持續(xù)趨同，實現(xiàn)會計準則與金融監(jiān)管標準協(xié)調(diào)，都具有重大的理論和實踐意義。

二、預(yù)期損失模型的理論基礎(chǔ)和內(nèi)容

（一）金融宏觀審慎監(jiān)管

審慎監(jiān)管是金融監(jiān)管的一項基本原則。2008年全球危機表明，僅僅依靠對單個金融機構(gòu)的微觀審慎監(jiān)管并不能充分維護金融穩(wěn)定，而且很可能忽略維護整個金融體系的穩(wěn)定。因而G20倫敦峰會《加強監(jiān)管和提高透明度工作組（第一工作組）的最終報告》[3]，正式提出各國要增強宏觀審慎監(jiān)管，以作為傳統(tǒng)微觀審慎監(jiān)管的重要補充。

宏觀審慎監(jiān)管的核心就是在監(jiān)控個體金融機構(gòu)風險的同時也監(jiān)控整個金融體系的系統(tǒng)性風險。系統(tǒng)性風險描述了金融體系中一大部分突然瓦解的可能性，表現(xiàn)為多個機構(gòu)的倒閉和市場的凍結(jié)，通常由一個普通的沖擊出發(fā)，隨即通過金融機構(gòu)的內(nèi)在聯(lián)系和風險暴露而蔓延。

對于系統(tǒng)性風險的控制，宏觀審慎涉及兩個維度：

一是時間維度，需要解決金融體系的順周期問題，也就是緩解和抑制系統(tǒng)性風險隨時間的積累和發(fā)展。在經(jīng)濟的上升期，金融體系通過信貸擴張、資產(chǎn)價格快速增長、高杠桿等渠道形成整體風險的過度累積。如果在這一時期金融體系沒有建立足夠的資本儲備，一旦金融周期轉(zhuǎn)向下降期間，將會引起大范圍的財政壓力，大幅度的去杠桿化將進一步擴大影響，信貸和關(guān)鍵金融服務(wù)的供給都將隨之下降。所以，解決順周期問題的關(guān)鍵，是建立多種形式的逆周期緩沖，來抑制系統(tǒng)性風險的積累。

二是橫截面維度，關(guān)鍵問題是降低系統(tǒng)性風險的集中，這種風險的積聚往往來自于個體企業(yè)相似的風險暴露，或是源于個體之間資產(chǎn)負債的聯(lián)系。

針對宏觀審慎監(jiān)管的兩大維度，《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》規(guī)定了兩大策略，即普通規(guī)則和自由裁量，如表1所示。

IASB提出的金融資產(chǎn)減值預(yù)期損失模型借鑒了巴塞爾新資本協(xié)議的信用風險減值模型，該模型基于預(yù)期損失觀念，把銀行因風險發(fā)生的損失分為預(yù)期損失和非預(yù)期損失兩類。預(yù)期損失就是信用風險損失分布的數(shù)學期望，按內(nèi)部評級法計量，主要考慮未來一年內(nèi)的短期信用風險。由于IFRS 9中的金融資產(chǎn)預(yù)期損失模型是估計12個月內(nèi)存在違約可能的貸款的減值損失，所以已經(jīng)實施巴塞爾新資本協(xié)議的企業(yè)，實施預(yù)期損失模型在準確性和可操作性上就有優(yōu)勢。因此，全面實施巴塞爾協(xié)議是實施預(yù)期損失模型的基礎(chǔ)。

2015年12月18日，巴塞爾委員會就預(yù)期信用損失的會計處理指南，給出了11條基礎(chǔ)原則[4]：

銀行董事會和高級管理層是銀行信用損失管理的主要負責人。

對于不同層級貸款風險敞口對應(yīng)的信用風險，銀行應(yīng)當對適用會計處理方法進行書面記錄。

銀行應(yīng)當以貸款的信用風險為以依據(jù)，對貸款風險敞口進行分類管理。

銀行貸款損失準備金應(yīng)當根據(jù)相應(yīng)的會計處理規(guī)定足額提取。

銀行內(nèi)部風險評估模型應(yīng)有對應(yīng)的內(nèi)部政策和應(yīng)循程序。

銀行信用風險評估中的核心是成熟的職業(yè)判斷。

應(yīng)用預(yù)期信用損失會計時，銀行應(yīng)當有健全風險評估程序。

銀行應(yīng)及時向公眾披露相關(guān)信息。

監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當定期檢查銀行的信用風險管理情況。

監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當要求銀行根據(jù)相應(yīng)會計框架確定準備金額度。

監(jiān)管機構(gòu)評估銀行資本充足率時應(yīng)當考慮信用風險因素。

這11條基礎(chǔ)原則是銀行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)對銀行業(yè)信用損失管理和信用損失會計處理的要求。

（二）財務(wù)會計的目標

會計目標是會計計量的邏輯起點和理論基礎(chǔ)，對計量屬性、計量單位、計量模式的選擇起著決定性的作用。

2010年IASB和FASB的財務(wù)報告聯(lián)合概念框架項目[5]將財務(wù)報告的目標定位于“決策有用性”，即通用目的財務(wù)報告的目標是提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人和其他信息使用者進行投資、信貸和類似資源配置決策的信息。由此，財務(wù)報告應(yīng)當提供能夠幫助信息使用者評估主體未來現(xiàn)金流入和流出金額、時間安排和不確定性的信息，從而幫助信息使用者做出合理的經(jīng)濟決策。

在市場經(jīng)濟條件下，金融資產(chǎn)減值是必定的，如果企業(yè)不充分反映金融資產(chǎn)所面對的風險，不及時確認金融資產(chǎn)減值，那么就不能傳達金融資產(chǎn)的真實價值，也就不能幫助信息使用者做出合理決策。因此，與已發(fā)生損失模型相比，預(yù)期損失模型在理論上更有助于實現(xiàn)財務(wù)報告的決策有用性目標。

（三）預(yù)期損失模型的內(nèi)容

根據(jù)金融宏觀審慎監(jiān)管要求和財務(wù)會計的目標，IFRS 9的預(yù)期損失模型要求企業(yè)在對金融資產(chǎn)初始確認時就考慮到未來信用損失，并在其存續(xù)期內(nèi)及時確認預(yù)期損失的變化。該模型將金融資產(chǎn)按照自初始確認后信用風險狀況分三個層次確認預(yù)期信用損失：

第一，對于自初始確認后信用風險沒有顯著增加或者在報告日的信用風險很低的金融資產(chǎn)，確認12個月內(nèi)的信用損失（12-Month Expected Credit Losses）②，并且其利息收入按賬面總額乘以實際利率計量。

第二，對于自初始確認后信用風險顯著增加，但是還沒有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的金融資產(chǎn)，確認全生命周期的預(yù)期信用損失（Lifetime Expected Credit Losses）③，并且仍然以其賬面總額為基礎(chǔ)計算利息收入。

第三，對于在報告日存在客觀減值證據(jù)的金融資產(chǎn)，確認全生命周期的預(yù)期信用損失，并且以賬面凈額（即扣除信用損失準備后的凈額）為基礎(chǔ)計算其利息收入。

與已發(fā)生損失模型相比，上述預(yù)期損失模型能更加及時地反映金融資產(chǎn)的實際價值；收益的確認及時將預(yù)期信用損失考慮在內(nèi)，能更準確地反映企業(yè)在金融資產(chǎn)全生命周期內(nèi)預(yù)期獲得的經(jīng)濟利益；在預(yù)期不發(fā)生變化的情況下，預(yù)期損失模型在金融資產(chǎn)取得時，即第一年開始，對金融資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整，以現(xiàn)金流正常年份減少凈收益的入賬金額彌補違約年份凈收益的減少，緩解了“懸崖效應(yīng)”，降低了減值計提可能滋生的順周期效應(yīng)。

三、中國實施預(yù)期損失模型的障礙

（一）預(yù)期損失模型自身存在的問題

在征求意見稿階段，盡管IASB對預(yù)期損失模型存在的很多爭議不斷加以修改完善，但最終的IFRS 9中的預(yù)期信用損失模型仍然存在很多問題。

第一，“首日損失”確認會造成信用損失雙重計量問題。因為金融資產(chǎn)的公允價值已經(jīng)包含了預(yù)期信用損失，而首日損失的會計處理又一次確認了預(yù)期信用損失，所以就會造成信用損失雙重計量和資產(chǎn)賬面價值被低估的問題，進而會縮小貸款發(fā)放額。

第二，“`約”定義彈性過大。IFRS 9沒有明確規(guī)定違約界限，而是給予企業(yè)充分的自。這會使不同企業(yè)對違約標準有不同的設(shè)定，使得不同企業(yè)的會計信息缺乏可比性。

第三，信用風險“顯著增加”闡釋不清。IFRS 9對信用質(zhì)量顯著惡化沒有明確界定，職業(yè)判斷需要綜合考慮包括宏觀經(jīng)濟指標在內(nèi)的所有信息，主觀程度較高且難度較大。

第四，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（Fair Value Through Other Comprehensive Income，F(xiàn)VOCI）與模型融合度不高。因為FVOCI自身就以公允價值計量，其公允價值變動已經(jīng)包含了預(yù)期信用風險，對此采用預(yù)期損失模型會造成雙重計量的問題，將會使得資產(chǎn)價值被低估，故將其納入預(yù)期損失模型不夠合理。

（二）中國實施預(yù)期損失模型的外在壓力

預(yù)期損失模型在一定程度上反映了IASB對金融監(jiān)管等外部壓力的妥協(xié)，中國實施預(yù)期損失模型也存在很大的外在壓力。

首先，預(yù)期損失模型以金融監(jiān)管邏輯框架為支撐，而非財務(wù)會計概念框架，故與現(xiàn)行的企業(yè)會計準則體系不一致。如提前確認尚未發(fā)生的“預(yù)計”信用損失與“權(quán)責發(fā)生制”沖突；在確認利息收入時減除預(yù)期信用損失相關(guān)的風險與報酬轉(zhuǎn)移，不符合收入、損失確認的原則；預(yù)期損失模型不再等待減值觸發(fā)事件，這就與非金融資產(chǎn)減值處理原則不相一致。

其次，預(yù)期損失模型難以在不完善的資本市場落地。中國作為新興市場國家，目前的市場環(huán)境并不能滿足預(yù)期損失模型的需要。雖然目前中國的利率已經(jīng)基本放開，但并非由市場主導，銀行并不具備預(yù)期損失模型要求的自主的市場化定價機制，中國金融機構(gòu)與國際先進金融企業(yè)在定價能力方面還存在很大差距。

最后，預(yù)期損失模型實施成本較高。如果采用預(yù)期損失模型，企業(yè)必須在每個資產(chǎn)負債表日重新估計金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流。雖然IASB在后續(xù)修訂中對相關(guān)金融資產(chǎn)，如應(yīng)收款項，采用了簡化的模型，但準則的簡化又意味著更大的職業(yè)判斷空間。

四、中國對各項金融資產(chǎn)減值模型的選擇和修正

中國財政部在對IASB于2013年的《金融工具：預(yù)期信用損失（征求意見稿）》的反饋意見中表明了就其主要問題的基本態(tài)度：基本贊同基于預(yù)期信用損失的減值方案；不贊同按照征求意見稿方法對FVOCI計提減值；贊同對應(yīng)收賬款和應(yīng)收租賃款的簡化處理；希望理事會提供更多指南，確保征求意見稿提出的減值方法在尚未執(zhí)行《巴塞爾協(xié)議Ⅱ》要求的銀行中的可操作性。同時，財政部提出，由于未實施《巴塞爾協(xié)議Ⅱ》的金融機構(gòu)很難獲得12個月違約概率的數(shù)據(jù)，采用預(yù)期損失模型減值操作會很困難，而目前中國只有少數(shù)銀行實施《巴塞爾協(xié)議Ⅱ》。

預(yù)期損失模型代表未來金融資產(chǎn)減值方法的發(fā)展方向，雖然中國目前尚不具備實施條件，但取代已發(fā)生損失模型有其必然性。本文認為，應(yīng)按應(yīng)計提減值的具體項目選擇合適的減值模型，對預(yù)期損失模型進行適當?shù)男拚?，從容易操作的金融資產(chǎn)開始適用，最后推廣到所有金融資產(chǎn)。

（一）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）

如前所述，將FVOCI納入預(yù)期損失模型不甚合理，而且，金融危機中，“已發(fā)生損失”模型的順周期性主要表現(xiàn)在貸款減值準備的計提上。因此，本文認為中國對FVOCI應(yīng)繼續(xù)采用已發(fā)生損失模型，但要保證FVOCI價格的公允性。

（二）應(yīng)收款項

對于應(yīng)收賬款及應(yīng)收租賃款，IASB認為沒有必要耗費過多精力判斷是否確認12個月或生命周期預(yù)期信用損失，因此提出一項簡化減值模型，即在一般情況下，對沒有重要融資成分的應(yīng)收賬款，主體應(yīng)始終確認其整個存續(xù)期間的預(yù)期信用損失；對于有重要融資成分的應(yīng)收賬款及應(yīng)收租賃款，主體可以通過會計政策的選擇，始終確認其整個存續(xù)期間的預(yù)期信用損失。簡化減值模型不需要計算12個月預(yù)期信用損失，不需要考慮金融資產(chǎn)初始確認后信用質(zhì)量是否顯著惡化，也不需要確定何時確認生命周期預(yù)期信用損失。

本文認為，對于應(yīng)收款項的減值模型，中國應(yīng)按照IFRS 9的要求，采用簡化的減值模型。這樣，既可以真實反映應(yīng)收款項的經(jīng)濟實質(zhì)，也可以為中國實施預(yù)期損失模型探路，為貸款等金融資產(chǎn)減值模型的選擇和修訂提供參考依據(jù)。

（三）貸款

中國銀行業(yè)尚未經(jīng)歷一個完整的經(jīng)濟周期，還沒有累積到完整可用的歷史違約數(shù)據(jù)。即使獲得了完整可用的歷史違約數(shù)據(jù)，但是如何把歷史數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為對未來的預(yù)期仍是一個需要解決的問題。

本文認為，對于貸款的減值模型，中國應(yīng)該從兩方面著手，在繼續(xù)采用已發(fā)生損失模型的同時，暫時在財務(wù)報表附注中列示貸款的預(yù)期信用損失情況。由于IFRS 9違約沒有給出違約的明確定義，可以參照巴塞爾協(xié)議預(yù)期損失的計算加以修正，使之符合中國的需要。巴塞爾協(xié)議中預(yù)期損失等于違約概率（PD）×違約損失率（LGD）×違約風險敞口（EAD），由此金融資產(chǎn)減值預(yù)期損失模型的修正可以從以下三個方面進行。

違約概率（PD）。巴塞爾協(xié)議的違約概率一般運用經(jīng)濟周期估計法估計，IFRS 9則是通過時點估計法確定金融資產(chǎn)減值。因此，主體通過對巴塞爾協(xié)議違約概率中的周期行為進行調(diào)整，就可以知道金融資產(chǎn)未來12個月的違約概率；通過貸款信用評級遷徙矩陣就可以得到全生命周期的違約概率。

違約損失率（LGD）。一般可以通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)估計，在此過程中需考慮金融資產(chǎn)未來可回收金額、成本以及折現(xiàn)率三個要素。巴塞爾協(xié)議所指的損失是經(jīng)濟損失，包括直接成本和間接成本，會計所指的損失只包括直接成本。巴塞爾協(xié)議所指的折現(xiàn)率為加權(quán)平均資本成本，會計要求確認金融資產(chǎn)減值時所用的折現(xiàn)率為原始實際利率。因此，主體通過在計算巴塞爾協(xié)議要求的違約損失率過程中將相關(guān)參數(shù)按照會計的要求進行替換，就能夠計算出會計所要求的違約損失率。

違約風險敞口（EAD）。巴塞爾協(xié)議中的違約風險敞口是主體在未來一年內(nèi)的信用額度，而會計所確認的金融資產(chǎn)減值損失是指當前賬面金融資產(chǎn)的預(yù)期損失，不需要估計未來一年的信用額度及其變化情況。因此，主體在計算金融資產(chǎn)的預(yù)期損失時可以直接使用金融資產(chǎn)賬面價值。

五、中國實施預(yù)期損失模型應(yīng)進行的配套改革

鑒于金融系統(tǒng)的復(fù)雜性，在中國實施預(yù)期損失模型絕不是一個單純的會計技術(shù)問題，而是一個系統(tǒng)工程，不僅需要重構(gòu)會計準則體系，而且要使這個體系與國際會計準則持續(xù)趨同，適應(yīng)金融宏觀審慎監(jiān)管的要求。

（一）重構(gòu)會計準則體系

重構(gòu)會計準則體系主要包括修訂金融工具及其他相關(guān)會計準則和基本準則兩個方面。

IFRS為中國金融工具會計準則的改革指明了方向。但會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，并不是IFRS比CAS先進，中國就要予以采用。正確的路徑必須結(jié)合中國的國情，取其精華，完善中國金融工具及其他相關(guān)會計準則。金融工具會計準則大致分為分類和計量、減值、套期三部分，修訂工作也可分三個部分入手。

對于金融工具的分類和計量，要謹慎地擴大公允價值選擇權(quán)的運用。目前中國金融工具采用基于分類的歷史成本和公允價值混合計量模式。公允價值選擇權(quán)是以全面公允價值計量為目標的金融工具計量準則改革中的一個重要創(chuàng)新，擴大公允價值的計量范圍能夠降低會計錯配，減少盈余波動[6]，但也有不少的企業(yè)運用公允價值選擇權(quán)進行盈余管理[7]。鑒于其存在的問題，中國應(yīng)謹慎對待，加以修正方可應(yīng)用。

減值部分的修訂已如前所述。

中國目前的套期會計是模仿IAS 39，但較高的門檻使套期會計在中國時用時棄，信息披露難以捉摸和理解。因此應(yīng)簡化套期會計的適用條件，增加套期工具和被套期項目的種類，擴大套期會計的適用范圍。

A期損失模型與現(xiàn)行基本準則之間的矛盾決定了預(yù)期損失模型的實施必將以基本準則的變更為前提。2010年9月，IASB和FASB概念框架聯(lián)合項目第一階段成果將會計信息的“可靠性”特征替換為“如實反映”，不再強調(diào)是否已發(fā)生。2013年7月IASB的《財務(wù)報告概念框架的復(fù)核（討論稿）》[8]提到考慮重新將審慎概念引入概念框架。這在一定程度上可以說是為了確保IFRS 9的順利運行而建立概念基礎(chǔ)、提供邏輯支持。

2015年5月IASBl布的《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》（簡稱“ED2015”）[9]建議修訂資產(chǎn)（負債）的定義，明確資產(chǎn)是標的資源，而非經(jīng)濟利益的最終流入。IASB最終將資產(chǎn)（負債）定義為“由過去事項形成的、企業(yè)所控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源（經(jīng)濟資源是具有產(chǎn)出經(jīng)濟利益潛在能力的權(quán)利）”，將負債定義為“由過去事項形成的，企業(yè)所承受轉(zhuǎn)讓經(jīng)濟資源的現(xiàn)時義務(wù)”。

ED2015的資產(chǎn)新定義是一大進步。現(xiàn)行會計要素定義中提到經(jīng)濟利益的預(yù)期流動，“預(yù)期”容易解釋為傳達不確定性的概率閾值，混淆資源（資產(chǎn)）或義務(wù)（負債）與經(jīng)濟利益導致的流入或流出之間的區(qū)別。經(jīng)濟資源是具有產(chǎn)出經(jīng)濟利益潛在能力的權(quán)利。ED2015的定義試圖通過將經(jīng)濟利益引入到經(jīng)濟資源的定義中以消除可能產(chǎn)生的混淆，同時強調(diào)資產(chǎn)或負債是一項基礎(chǔ)資源或義務(wù)，而非最終經(jīng)濟利益的流入或流出。不確定性分為存在不確定性和結(jié)果不確定性。前者是一項資產(chǎn)或負債是否存在具有不確定性，列入要素確認的考慮范圍；后者是資產(chǎn)或負債是否會導致任何流入或流出具有不確定性，列入要素計量的考慮范圍。ED2015將存在不確定性的概率門檻從資產(chǎn)、負債要素的定義和確認標準中刪除，并將結(jié)果不確定性納入會計要素計量部分考慮，使衍生金融工具等的會計準則和概念框架更近一步，也使概念框架與巴塞爾協(xié)議等金融監(jiān)管標準更加協(xié)調(diào)。

（二）與國際會計準則持續(xù)趨同

20世紀80年代以來，國際資本市場迅速發(fā)展，企業(yè)之間的交流需要一種“語言”，投資者的跨國投資也需要全球統(tǒng)一的會計語言。要使財務(wù)會計信息在全球范圍內(nèi)通用，國際財務(wù)報告準則可能是唯一的選擇。2010年財政部制定了與國際會計準則持續(xù)趨同路線圖，提出中國將為建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準則而繼續(xù)努力。

本文認為，當論及與國際會計準則持續(xù)趨同，企業(yè)會計準則大致可以分為三部分：

一是各項實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計準則。各國的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)具有相同的性質(zhì)，因此有關(guān)這些資產(chǎn)的會計準則可以并且已經(jīng)毫無困難地實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。

二是稅收和工資福利會計準則。各個國家的稅制、勞動工資制度、社會保障制度都存在很大差異，因此相關(guān)準則充其量在原則上趨同，而具體內(nèi)容和會計處理則很難一致。

三是金融工具及相關(guān)會計準則。由于其涉及跨國投資，既是國際投資的紐帶，也是保護各國投資者的利益、維護金融市場穩(wěn)定的手段。因此，凡是涉及金融工具的會計準則，包括中國金融工具四項會計準則、長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并報表、原保險合同、再保險合同、租賃等，都必須采用全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會計準則。

（三）與金融審慎監(jiān)管標準協(xié)調(diào)

會計準則體系之所以要與金融審慎監(jiān)管標準協(xié)調(diào)，是因為金融監(jiān)管者是財務(wù)報告不容忽視的主要使用者，也是主要的信息規(guī)范制定者。IASB概念框架提出的主要使用者概念，是基于市場經(jīng)濟的，但是不應(yīng)局限于市場經(jīng)濟，本輪金融危機表明，必要的政府監(jiān)管同樣不可或缺。因而，財務(wù)報告應(yīng)當為金融監(jiān)管者提供關(guān)于政策制定及修改決策的有用信息，幫助識別、應(yīng)對系統(tǒng)性風險，維護經(jīng)濟金融穩(wěn)定。

金融監(jiān)管機構(gòu)在制定信息披露的規(guī)范時，主要考慮特定信息是否需要披露和如何進行披露，對信息質(zhì)量特征提出的要求也是IASB改進有用財務(wù)報告信息質(zhì)量特征的基本出發(fā)點。ED2015的有用信息質(zhì)量特征的相關(guān)性關(guān)注信息是否需要披露，如實反映則側(cè)重于信息如何披露，并且強調(diào)，財務(wù)信息必須同時具備相關(guān)性和如實反映才能認為是有用的，可看作是對金融監(jiān)管要求的回應(yīng)。

金融監(jiān)管標準和會計準則體系都是市場經(jīng)濟運行的重要基礎(chǔ)制度及技術(shù)法則，相互協(xié)調(diào)是題中應(yīng)有之義。巴塞爾委員會自2000年就開始支持IASC制定的會計準則。迫于巴塞爾協(xié)議的金融監(jiān)管壓力，IFRS 9已實現(xiàn)與《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》協(xié)同提高資本基礎(chǔ)的一致性和質(zhì)量，配合降低親周期性效應(yīng)，協(xié)助杠桿率措施的落實，共同強化信息透明度要求，推動已發(fā)生損失向預(yù)期損失轉(zhuǎn)變，以提高貸款撥備的前瞻性。IASB修訂概念框架，使衍生金融工具符合會計要素定義，應(yīng)用其他綜合收益、公允價值計量屬性、預(yù)期損失模型，修訂確認和終止確認的標準，或都是為了與金融監(jiān)管標準協(xié)調(diào)。

具體的，會計資本應(yīng)該反映監(jiān)管資本。監(jiān)管資本應(yīng)該以會計資本為基礎(chǔ)，銀行業(yè)許多指標依賴于會計數(shù)據(jù)。國際財務(wù)報告準則關(guān)于金融負債的公允價值選擇權(quán)、金融資產(chǎn)減值補充指引、金融資產(chǎn)和金融負債抵消指引將對《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》資本計算產(chǎn)生影響。會計準則的重大變化必然影響相關(guān)指標的計算口徑。因此，銀行在制定會計制度時應(yīng)充分考慮巴塞爾協(xié)議的要求，協(xié)同金融監(jiān)管原則，建立完整的銀行業(yè)信息披露框架，形成動態(tài)的信息披露機制。

六、結(jié)語

會計作為監(jiān)管機制的一個重要組成部分，必須高度重視風險控制。當企業(yè)所處經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生巨大變化，會計信息的使用者不可避免地從關(guān)注企業(yè)的過去轉(zhuǎn)向關(guān)注企業(yè)的未來時，對前瞻性會計信息的需求將變得更加突出。只有會計準則體系自身邏輯一致，與國際會計準則持續(xù)趨同，與金融審慎監(jiān)管標準協(xié)調(diào)一致，堅持宏觀審慎和微觀審慎相結(jié)合的理念和方法，才能促進金融創(chuàng)新和實體經(jīng)濟發(fā)展，協(xié)調(diào)會計準則、風險管理實務(wù)與金融審慎監(jiān)管，從更高、更寬、更廣的視角思考會計的作用及其發(fā)展，會計才能在增強金融體系穩(wěn)定和促進實體經(jīng)濟健康發(fā)展中發(fā)揮更好的作用。

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關(guān)鍵詞：新時期；會計準則；資產(chǎn)減值；準備

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）01-0-01

2006年，國家財政部借鑒國際會計準則的做法，單獨制定并頒布了《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》，專門的準則規(guī)范體系使資產(chǎn)減值準備會計更趨規(guī)范，可操作性更強。

一、資產(chǎn)減值準備的確認

1.確認時點。現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》中規(guī)定，企業(yè)于會計期末，至少在年末檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。新準則第四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試?！币?guī)定體現(xiàn)了靈活性和原則性的統(tǒng)一，要求企業(yè)在年度終了或資產(chǎn)負債表日必須對有關(guān)資產(chǎn)按成本與市價孰低法計價，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失必須計提資產(chǎn)減值準備，而平時各會計期末則可檢查或不檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，也可計提或不計提資產(chǎn)減值準備，平時會計期末是否計提資產(chǎn)減值準備由企業(yè)根據(jù)具體情況自主決定。

2.確認標準。主要分為永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。永久性標準不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源”這一觀念，不承認未來經(jīng)濟利益的波動，在實務(wù)中，識別減值損失是永久性的還是暫時性非常困難，給會計人員和管理當局帶來不少麻煩?？赡苄詷藴手饕捎觅Y產(chǎn)賬面價值直接與界限比較，在賬面價值高于界限時，即確認資產(chǎn)減值的發(fā)生，并不關(guān)注賬面價值高于界限發(fā)生的可能性。經(jīng)濟性標準引入了可收回金額的概念，我國《企業(yè)會計制度》采用的是永久性與經(jīng)濟性相結(jié)合的標準。

3.確認方法。由于內(nèi)外因作用，導致資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值時，應(yīng)確認資產(chǎn)減值損失。確認資產(chǎn)減值的方法有備抵法和直接沖銷法。我國目前采用備抵法，備抵法更體現(xiàn)披露目的，具有體現(xiàn)謹慎性原則、配比原則、權(quán)責發(fā)生制原則等優(yōu)點，但相對煩瑣；而直接沖銷法優(yōu)缺點正好與備抵法相反。

二、資產(chǎn)減值損失的計量

資產(chǎn)減值會計的計量由于不確定因素多，對外部信息做出正確估計和判斷較為復(fù)雜。我國《企業(yè)會計制度》和新準則采用了多重標準，針對不同類別和不同性質(zhì)的資產(chǎn)，具體問題具體分析，采用最能體現(xiàn)其現(xiàn)實價值的計量屬性。對于未來短期內(nèi)將要收回的流動資產(chǎn)，可以按可變現(xiàn)凈值計量；對于以使用為目的的短期資產(chǎn)，可以按現(xiàn)行成本進行計量；對于以出售為目的的短期資產(chǎn)，可以按現(xiàn)行市價、公允價值或可變現(xiàn)凈值計量；對于將會持續(xù)使用的長期資產(chǎn)，可以按可收回金額計量；對于將會出售的長期資產(chǎn)，可以采用銷售凈價、公允價值或可變現(xiàn)凈值計量。

三、資產(chǎn)減值的恢復(fù)

對資產(chǎn)減值的恢復(fù)有兩種觀點。一種觀點認為確認資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的賬面價值成為新的成本計量基礎(chǔ)，企業(yè)不應(yīng)在以后期間調(diào)整資產(chǎn)的成本，即不允許轉(zhuǎn)回已確認的資產(chǎn)減值損失，F(xiàn)ASB是這種觀點的主要代表。另一種觀點認為最后一次確認資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)可收回金額所使用的估計發(fā)生改變時，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)增至其可收回金額，由資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面價值，不應(yīng)高于資產(chǎn)以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失時的賬面價值。兩種觀點各有利弊，如果準則制定機構(gòu)偏好謹慎，更重視準則可能產(chǎn)生的現(xiàn)實影響，力圖避免因允許轉(zhuǎn)回造成的利潤操縱，那么就會采納禁止轉(zhuǎn)回的觀點；如果制定機構(gòu)更重視準則和相關(guān)理論的關(guān)聯(lián)，希望更完美地再現(xiàn)理論的精髓，并不特別重視因允許轉(zhuǎn)回可能造成的利潤操縱，那么它就會采納允許轉(zhuǎn)回的觀點。

我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定年度終了，企業(yè)應(yīng)計提的減值損失準備如果高于已提損失準備的賬面價值，應(yīng)按差額補提損失準備；如果低于已提損失準備的賬面價值，應(yīng)按差額沖回已提的損失準備；已確認并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值損失，如果以后又收回，應(yīng)當調(diào)整已計提的減值準備?；谥斏餍栽瓌t的考慮，我國對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的情形嚴加限制，強調(diào)只有原來導致資產(chǎn)發(fā)生減值的因素在當期發(fā)生有力變化，使得其可回收金額超過賬面價值時，才允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認的資產(chǎn)減值損失。

四、資產(chǎn)減值的列示

應(yīng)收賬款壞賬損失和存貨跌價損失記入“管理費用”賬戶，因其均為流動資產(chǎn)損失，與企業(yè)的經(jīng)營管理密切相關(guān)；長期投資減值損失、短期投資跌價損失以及委托貸款減值損失記入“投資收益”賬戶，三者均為投資損失；固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值損失記入“營業(yè)外支出”賬戶，均為長期資產(chǎn)的減值損失，與企業(yè)的經(jīng)營管理相關(guān)度較小。若某種無形資產(chǎn)不再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，則全部轉(zhuǎn)入當期管理費用，而國際準則列入其他費用凈額。

企業(yè)的資產(chǎn)減值損失在利潤表上分管理費用、營業(yè)外支出、投資損失分別扣減利潤總額，分別作為管理費用、營業(yè)外支出凈額、投資凈收益3個項目列示。按《企業(yè)會計管理制度》的規(guī)定，企業(yè)單獨編制資產(chǎn)減值準備明細表作為資產(chǎn)負債表的附表。將企業(yè)計提的減值本期增加數(shù)、本期減少數(shù)、資產(chǎn)賬面價值及凈值單獨反映，而以前則是在資產(chǎn)負債表主表上反映，現(xiàn)在資產(chǎn)負債表主表反映固定資產(chǎn)減值準備和固定資產(chǎn)凈額，這是重要性原則的體現(xiàn)。

五、資產(chǎn)減值的披露

對資產(chǎn)減值結(jié)果的披露闡述和規(guī)定較為詳盡的是IAS 36，它不但要求披露當期應(yīng)當計入損益或直接沖減權(quán)益的資產(chǎn)減值的金額、在損益表中的項目、當期沖回的減值損失，還對分部報告中應(yīng)披露的減值信息做出規(guī)定。我國新準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與資產(chǎn)減值相關(guān)的下列信息：當期確認的各項資產(chǎn)減值損失金額；計提的各項減值準備累計金額；提供分部報告信息的，應(yīng)當披露每個報告分部當期確認的資產(chǎn)減值損失金額。相對于《企業(yè)會計制度》中存在的對披露內(nèi)容要求過于簡單的問題，新準則有了很大的改進。

篇6

我國在1992年首次提出資產(chǎn)減值準備，1993年開始計提壞賬準備，1998年增加了存貨、長期投資和短期投資三項準備，到2001年又增加了固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貸款減值準備。資產(chǎn)減值準備由一項、三項擴展到八項，這些措施規(guī)范了資產(chǎn)減值的會計核算，夯實了資產(chǎn)質(zhì)量，提高了會計信息的有用性，充分體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。但從整體上看，這些資產(chǎn)減值的會計核算規(guī)定散見于會計準則、會計制度，沒有形成一個完整的體系，在某種程度上制約了資產(chǎn)減值的會計核算，導致會計信息失真。而于2007年1月1日實施的新會計準則體系中對資產(chǎn)減值準備進行了新的調(diào)整。由于資產(chǎn)減值準備的確認和會計處理不盡相同，下面僅就幾項重要資產(chǎn)減值準備進行梳理，以供會計人員參考使用。

一、金融資產(chǎn)減值準備

（一）金融資產(chǎn)減值損失的確認

金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及可供出售金融資產(chǎn)，但不包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和對子公司的長期股權(quán)投資。金融資產(chǎn)分為四類：第一類以公允價值計量，而且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。它包括交易性的金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量而且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。這一類金融資產(chǎn)在期末不存在計提減值的問題，因為它的期末始終是按照期末現(xiàn)行市價來做調(diào)整的。第二類金融資產(chǎn)就是持有至到期的投資，主要是指債權(quán)投資。第三類金融資產(chǎn)是貸款和應(yīng)收款項；第四類是指可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對上述第二至第四類金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當將其賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，記入當期損益。

（二）金融資產(chǎn)減值的會計處理

企業(yè)計提壞賬準備、貸款損失準備、持有至到期投資減值準備和可供出售金融資產(chǎn)減值準備，應(yīng)當設(shè)置“壞賬準備”、“貸款損失準備”、“持有至到期投資減值準備”、“可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動”等科目核算。

1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的會計處理

（1）資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”、“貸款損失準備”、“壞賬準備”科目。本期應(yīng)計提的壞賬準備大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額計提；應(yīng)計提的壞賬準備小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

（2）對于確實無法收回的各項貸款和應(yīng)收款項，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后進行轉(zhuǎn)銷。對于確實無法收回的各項貸款，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為轉(zhuǎn)銷各項貸款，借記“貸款損失準備”科目，貸記“貸款”、“貼現(xiàn)資產(chǎn)”、“拆出資金”等科目。對于確實無法收回的應(yīng)收款項，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項，借記“壞賬準備”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目。

（3）對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益，但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。已計提貸款損失準備的貸款價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“貸款損失準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。已確認并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項以后又收回的，應(yīng)按實際收到的金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目。也可以按照實際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“壞賬準備”科目。

（4）外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金額資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

（5）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，利息收入應(yīng)當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

［例］某企業(yè)采用余額百分比法計提壞賬準備，提取壞賬準備的比例為3%，2005年末應(yīng)收賬款的余額為200000元；2006年發(fā)生了壞賬損失12000元，其中A單位4000元，B單位8000元，應(yīng)收賬款年末余額為240000元；2007年，上年已沖銷的B單位的應(yīng)收賬款8000元又收回，應(yīng)收賬款年末余額為280000元。要求計算2005年、2006年和2007年應(yīng)提、補提或沖回多提的壞賬準備，并作會計處理。

2005年：應(yīng)提取壞賬準備＝200000×3％＝6000（元）

借：資產(chǎn)減值損失――計提的壞賬準備6000

貸：壞賬準備 6000

2006年：沖銷壞賬12000元。

借：壞賬準備12000

貸：應(yīng)收賬款――A單位 4000

――B單位 8000

2006年末按應(yīng)收賬款余額計算的期末“壞賬準備”貸方余額=240000×3％＝7200（元）

借：資產(chǎn)減值損失――計提的壞賬準備 13200

貸：壞賬準備13200

2007年：上年已沖銷的B單位賬款8000元又收回入賬。

借：應(yīng)收賬款――B單位 8000

貸：壞賬準備 8000

同時，借：銀行存款8000

貸：應(yīng)收賬款――B單位8000

2007年末按應(yīng)收賬款余額計算的期末“壞賬準備”貸方余額=280000×3％＝8400（元）

借：壞賬準備 6800

貸：資產(chǎn)減值損失――計提的壞賬準備6800

2.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的會計處理

（1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積――其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）”科目。

（2）對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)按原確認的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）”，貸記“資產(chǎn)減值損失“科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資），借記“可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）”，貸記“資本公積――其他資本公積”科目。

（3）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

二、存貨跌價準備

（一）存貨跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。期末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。

（二）存貨跌價準備的會計處理

企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“存貨跌價準備”科目，核算存貨的存貨跌價準備。資產(chǎn)負債表日，當存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時，存貨發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當按照存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，借記“資產(chǎn)減值損失――計提的存貨跌價準備”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。已計提跌價準備的存貨價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失――計提的存貨跌價準備”科目。企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本時，對于已計提存貨跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目。

[例]某企業(yè)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對甲存貨進行期末計價。2005年年末，甲存貨的賬面成本為105000元，由于本年以來甲存貨的市價持續(xù)下跌，并在可預(yù)見的將來無回升的希望。根據(jù)資產(chǎn)負債表日狀況確定的甲存貨的可變現(xiàn)凈值為95000元，“存貨跌價準備”科目余額為零。應(yīng)計提的存貨跌價準備=105000

－95000=10000（元）

借：資產(chǎn)減值損失――計提的存貨跌價準備10000

貸：存貨跌價準備 10000

假設(shè)2006年年末，甲存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準備均未發(fā)生變化，甲存貨的可變現(xiàn)凈值為97000元，計算出應(yīng)計提的存貨跌價準備為8000元（105000－97000）。由于甲存貨已計提存貨跌價準備10000元，因此，應(yīng)沖減已計提的存貨跌價準備2000元（10000－8000）

借：存貨跌價準備 2000

貸：資產(chǎn)減值損失――計提的存貨跌價準備2000

假設(shè)2007年年末，甲存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準備均未發(fā)生變化，但是，2007年以來甲存貨市場價格持續(xù)上升，市場前景明顯好轉(zhuǎn)，至2007年年末根據(jù)當時狀態(tài)確定的甲存貨的可變現(xiàn)凈值為110000元。

根據(jù)以上資料，可以判斷以前造成減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當在原已計提的存貨跌價準備金額8000元（10000－2000）內(nèi)予以恢復(fù)。

借：存貨跌價準備 8000

貸：資產(chǎn)減值損失――計提的存貨跌價準備 8000

三、長期投資減值準備

（一）長期股權(quán)投資減值金額的確認

1．企業(yè)對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資在資產(chǎn)負債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時，其可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當將該長期股權(quán)投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。

2．企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當將該長期股權(quán)投資在資產(chǎn)負債表日的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

（二）長期股權(quán)投資減值的會計處理

企業(yè)計提長期股權(quán)投資減值準備，應(yīng)當設(shè)置“長期股權(quán)投資減值準備”科目核算。資產(chǎn)負債表日，長期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失――計提的長期股權(quán)投資減值準備”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準備”科目。長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

［例］紅星公司對甲公司投資的賬面價值為1000萬元，可收回金額為950萬元。由于該投資的可收回金額為950萬元，賬面價值為1000萬元，可收回金額低于賬面價值，應(yīng)按兩者之間的差額50萬元（1000－950）計提長期股權(quán)投資減值準備。

紅星公司應(yīng)作如下會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失――計提的長期股權(quán)減值準備500000

貸：長期股權(quán)投資減值準備 500000

四、固定資產(chǎn)減值準備

（一）固定資產(chǎn)減值金額的確認

固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時，其可收回金額低于賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當將該固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。

（二）固定資產(chǎn)減值的會計處理

企業(yè)計提固定資產(chǎn)減值準備，應(yīng)當設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準備”科目核算。資產(chǎn)負債表日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失――計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

［例］2006年12月31日，A公司的某設(shè)備存在可能發(fā)生減值的跡象。經(jīng)計算，該設(shè)備的可收回金額合計為1300000元，賬面價值為1350000元，以前年度未對該設(shè)備計提過減值準備。

由于該設(shè)備的可收回金額為1300000元，賬面價值為1350000元，可收回金額低于賬面價值，應(yīng)按兩者之間的差額50000元（1350000－1300000）計提固定資產(chǎn)減值準備。

A公司應(yīng)作如下會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失――計提的固定資產(chǎn)減值準備50000

貸：固定資產(chǎn)減值準備50000

五、無形資產(chǎn)減值準備

（一）無形資產(chǎn)減值金額的確認

無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時，其可收回金額低于賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當將該無形資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。

（二）無形資產(chǎn)減值的會計處理

企業(yè)計提無形資產(chǎn)減值準備，應(yīng)當設(shè)置“無形資產(chǎn)減值準備”科目核算。資產(chǎn)負債表日，無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失――計提的無形資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”科目。無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

［例］2006年12月31日，市場上某項技術(shù)生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售勢頭較好，已對B公司產(chǎn)品的銷售產(chǎn)生重大不利影響。B公司外購的類似專利技術(shù)的賬面價值為650000元，剩余攤銷年限為5年，經(jīng)減值測試，該專利技術(shù)的可收回金額為630000元。

由于該專利技術(shù)在資產(chǎn)負債表日的賬面價值為650000元，可收回金額為630000元，可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)按其差額20000元（650000－630000）計提減值準備。

B公司應(yīng)作如下會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失――計提的無形資產(chǎn)減值準備20000

篇7

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值；確認；會計核算

一、對于資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回的理論分析

1.謹慎性原則要求報告提供者向使用者盡可能提供可能發(fā)生的風險損失信息。在這些信息中，資產(chǎn)減值會計信息是其重要組成部分。經(jīng)濟環(huán)境越復(fù)雜、不確定性因素越多，其風險也就越大，所以應(yīng)該反映出這樣的信息。既然減值損失的確認是穩(wěn)健性的體現(xiàn)，那么為了保持會計處理的一致性，當減值損失不再存在或已減少時，應(yīng)該將以前年度確認的減值損失轉(zhuǎn)回。

2.為了符合會計信息的相關(guān)性和可靠性原則，對發(fā)生減值的資產(chǎn)要確認減值損失。那么，當減值損失不再存在或已減少時，也應(yīng)該將減值損失轉(zhuǎn)回。減值損失的轉(zhuǎn)回有可能會提高相關(guān)性，有利于信息使用者的經(jīng)濟決策。這是因為，當資產(chǎn)減值損失減少或不再存在時，若是不予以轉(zhuǎn)回，則會是信息使用者沒有了解有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)信息，繼而會有可能制約著財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策的制定過程。由于會計信息的相關(guān)性和可靠性是相互制約，相互影響的，因此，在處理有關(guān)減值損失轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當盡量兼顧會計信息相關(guān)性和可靠性，以提高會計信息的整體效用。

二、減值可以轉(zhuǎn)回的有哪些資產(chǎn)

企業(yè)會計準則對于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回問題分成兩類，長期資產(chǎn)不得轉(zhuǎn)回，非長期資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)回。也就是說，適用《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》）的規(guī)定的各項資產(chǎn)，不得轉(zhuǎn)回已確認的資產(chǎn)減值準備，主要考慮到固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息穩(wěn)健性要求考慮，為了避免確認資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，如企業(yè)對涉及的資產(chǎn)減值準備未按照上述原則處理已經(jīng)轉(zhuǎn)回的部分，應(yīng)當作為會計差錯更正，按照«企業(yè)會計準則第28號――會計政策、會計估計變更和差錯更正處理。下列各項適用其他相關(guān)會計準則的非長期資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)回：

（一）適用《企業(yè)會計準則第1號》的存貨；（二）采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值，成本模式計量的投資性房地產(chǎn)不得轉(zhuǎn)回；（三）消耗性生物資產(chǎn)的減值可轉(zhuǎn)回，公益性生物物資不作減值處理；（四）建造合同形成的資產(chǎn)的減值可以轉(zhuǎn)回；（五）遞延所得稅資產(chǎn)的減值可以轉(zhuǎn)回；（六）融資租賃中出租人未擔保余值的減值可以轉(zhuǎn)回；（七）公允價值計量的金融資產(chǎn)不作減值處理，攤余價值計量的金融資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)回，金融資產(chǎn)（權(quán)益工具投資及其相關(guān)衍生金融工具）預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不得轉(zhuǎn)回，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

三、可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值的一般會計處理

（一）存貨

存貨發(fā)生的減值損失，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則―存貨》的規(guī)定進行核算。資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。如果存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。當以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。因銷售、債務(wù)重組、非貨幣易等減少存貨，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備。

（1）借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價準備

（2）借：存貨跌價準備

貸：資產(chǎn)減值損失

（3）借：存貨跌價準備

貸：主營業(yè)務(wù)成本

（二）建造合同形成的資產(chǎn)

建造合同形成的資產(chǎn)發(fā)生減值損失，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則―建造合同》的規(guī)定進行核算。如果合同預(yù)計總成本大于合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失總額扣除已在合同毛利中確認的金額后的預(yù)計損失，計提存貨跌價準備，并計入當期損益。建造合同完工時，結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備。

（1）借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價準備

（2）借：存貨跌價準備

貸：主營業(yè)務(wù)成本

（三）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本（即轉(zhuǎn)回的減值準備不得超過計提的減值準備）。持有至到期投資、應(yīng)收款項等出售時，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)提取的減值準備。

（1）借：資產(chǎn)減值損失

貸：持有至到期投資減值準備

（2）借：持有至到期投資減值準備

貸：資產(chǎn)減值損失

其他幾樣可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值的會計處理比照以上處理即可。

四、資產(chǎn)減值會計處理的特殊規(guī)定

（一）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值及轉(zhuǎn)回時

（1）借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額，即期末公允價值和成本明細余額之間的差額，只適用于可供出售金融資產(chǎn)為股票時）

貸：資本公積――其他資本公積（原計入的累計損失）

可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動（期末公允價值和賬面價值之間的差額）

對于已確認損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。會計分錄如下：

（2）借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動

貸：資產(chǎn)減值損失

可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回：

（3）借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動

貸：資本公積――其他資本公積

例題1：甲公司2007年10月購入股票200萬股，每股價格8.77元，另支付交易費用6萬元，甲公司將股票分類為可供出售金融資產(chǎn)。2007年末，該股票市價為每股8.5元，甲公司預(yù)計股票價格的下跌是暫時性的。2007年末則不能認定為股票發(fā)生減值，應(yīng)當確認為股票公允價值發(fā)生變動。2008年發(fā)行股票公司發(fā)生嚴重財務(wù)危機，2008年末股票價格下跌為每股5元，甲公司預(yù)計股票價格的下跌是非暫時性的。2009年末，則應(yīng)當認定為股票發(fā)生減值，確認減值損失。2007年末確認減值損失時，要將2007年末因公允價值下跌直接計入資本公積的損失60萬元轉(zhuǎn)出，即2007年末應(yīng)確認的資產(chǎn)減值損失為760（700+60）萬元。2009年發(fā)行股票公司財務(wù)狀況好轉(zhuǎn)，2009年末股票價格上升到每股7元，2009年末不能將股票價格的回升400萬元（200×2）通過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)直接計入所有者權(quán)益（資本公積）。2007、2008、2009年末會計處理分別為：

（1）借：資本公積―其他資本公積60

貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價值變動 60

（2）借：資產(chǎn)減值損失760

貸：資本公積――其他資本公積 60

可供出售金融資產(chǎn)―公允價值變動 700

（3）借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動400

貸：資本公積――其他資本公積400

（二）遞延所得稅資產(chǎn)的減值規(guī)定

在所得稅準則中規(guī)定，除直接計入所有者權(quán)益的事項外，遞延所得稅資產(chǎn)的增減應(yīng)調(diào)整“所得稅費用”科目，同時直接增減“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。計提減值準備的賬務(wù)處理為：借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”；已計提的減值轉(zhuǎn)回時的賬務(wù)處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”。直接計入所有者權(quán)益的事項，遞延所得稅資產(chǎn)的增減直接調(diào)整所有者權(quán)益項目（資本公積―其他資本公積），同時增減“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。計提減值準備的賬務(wù)處理為：借記“資本公積―其他資本公積”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”；已計提的減值轉(zhuǎn)回時的賬務(wù)處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“資本公積―其他資本公積”。

例題2：甲公司2008年發(fā)生廣告費800萬元，會計上全部列入當期損益。2008年所得稅率25%，2009年起為15%。假定稅法規(guī)定，2008年廣告費按銷售收入的8%稅前扣除，2009年起按銷售收入的15%稅前扣除，超過稅法規(guī)定的廣告費可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，在以后年度稅前扣除。2008年末公司預(yù)計以后年度有足夠的應(yīng)納稅所得額。2008年銷售收入為4000萬元，產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異480（800－4000×8%）萬元，在2008年末應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)120（480×25%）萬元，同時確認所得稅收益。2009年末預(yù)計未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額不能抵扣可抵扣暫時性差異的金額為300萬元，則應(yīng)調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值45萬元。2010年末預(yù)計未來期間取得的應(yīng)納稅所得額不能抵扣可抵扣暫時性差異的金額只有80萬元，則應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值5533（220×15%）萬元。2008、2009、2010年末會計處理分別為：

（1）借：遞延所得稅資產(chǎn)120

貸：所得稅費用120

（2）借：所得稅費用 45

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 45

（3）借：遞延所得稅資產(chǎn) 33

貸：所得稅費用 33

（三）資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回是直接轉(zhuǎn)回而不能調(diào)整期初留存收益

例題3：甲公司在2009年度存貨發(fā)生了1000萬的減值準備：

（1）借：資產(chǎn)減值損失 1000

貸：存貨減值準備 1000

期末要進行結(jié)轉(zhuǎn)：

（2）借：本年利潤 1000

貸：資產(chǎn)減值損失 1000

如果2010年發(fā)現(xiàn)減值因素消失，則要轉(zhuǎn)回以前年度計提的減值準備，根據(jù)新的會計準則，轉(zhuǎn)回的分錄是：

（3）借：存貨減值準備 1000

貸：資產(chǎn)減值損失 1000

期末結(jié)轉(zhuǎn)：

（5）借：資產(chǎn)減值損失 1000

貸：本年利潤 1000

要注意的是，減值準備的轉(zhuǎn)回，從而導致資產(chǎn)減值損失的減少，其不通過“利潤分配-未分配利潤”進行的，一律通過“本年利潤”在進行核算的。

五、資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回時對企業(yè)納稅的影響

按照企業(yè)會計準則的要求，計提減值損失資產(chǎn)的時，會減少當期利潤，須按照所得稅法的規(guī)定做納稅調(diào)增，處置有關(guān)資產(chǎn)時，應(yīng)將其所對應(yīng)的減值損失部分予以轉(zhuǎn)銷轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備，因處置相關(guān)資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)減值準備，都會增加當期利潤總額。是否需要做納稅調(diào)減呢，做如下具體分析.

1.資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回時是否作納稅調(diào)減，需要滿足兩個條件：一是資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回時已影響了當期損益，二是所轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準備在計提當期已作納稅調(diào)增。

例題4：2009年度甲公司轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準備為25萬元，轉(zhuǎn)回的壞賬準備為10萬元，其中轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準備是于2009年1月底補提的，并且在2008年度匯算清繳時未作納稅調(diào)增，雖然增加了本年度的利潤總額，但也不能作納稅調(diào)減。而轉(zhuǎn)回的壞賬準備是在2008年度計提，并在當期已作納稅調(diào)增，因此在本年度匯算清繳時可作納稅調(diào)減。

2.資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回時不影響當期損益，無需納稅調(diào)減。轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準備調(diào)增了下期初留存收益的，是否需要作納稅調(diào)減取決于匯算清繳時是否已調(diào)增了納稅申報表中的利潤總額，如果已調(diào)增，就應(yīng)該作納稅調(diào)減，如果無調(diào)增，則不需作納稅調(diào)減。

例題5：2008年度甲公司轉(zhuǎn)回2005年度計提并已作納稅調(diào)增的存貨跌價準備15萬元。經(jīng)核實確認，該存貨早已銷售出去，在銷售當年度的盈利狀況比較好，就沒有將該存貨跌價準備轉(zhuǎn)銷，擬留待以后年度調(diào)增盈余。本年度改變了原來的設(shè)想，把它全額轉(zhuǎn)增了資本公積金，該項轉(zhuǎn)回不影響會計利潤總額，因此不需要作納稅調(diào)減。

參考文獻

[1]財政部.企業(yè)會計準則―應(yīng)用指南[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006.

篇8

關(guān)鍵詞:新企業(yè)會計準則;資產(chǎn)減值;會計處理

企業(yè)存在高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象,在長期以來是非常普遍的。財務(wù)報告中的資產(chǎn)“泡沫”嚴重影響了信息使用者的正確決策,降低了投資者對公司的信任度,也給經(jīng)濟發(fā)展帶來了許多不利影響。針對上述問題,財政部頒布了一系列資產(chǎn)減值的會計政策。然而在實際操作中上市公司只是將資產(chǎn)減值作為利潤操縱的工具,會計信息中資產(chǎn)的質(zhì)量并沒有得到顯著提高,我國企業(yè)普遍存在資產(chǎn)價值不實的情況,在一定程度上影響了企業(yè)財務(wù)報告的真實性與可靠性,根據(jù)財政部《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》加強對資產(chǎn)減值的會計處理的研究,對于規(guī)范資產(chǎn)減值的會計處理有著重大的理論和實踐意義。

一、資產(chǎn)減值概念解析

(一)新準則中“資產(chǎn)減值”概念

新準則中“資產(chǎn)減值”概念是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值,包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。由于資產(chǎn)在最初取得時,按取得時的實際成本入賬。隨著經(jīng)營活動的開展,社會經(jīng)濟環(huán)境的不確定性會影響未來現(xiàn)金流量,使資產(chǎn)的賬面價值低于可收回金額,資產(chǎn)的賬面價值就不能反映其真實價值,賬面價值與可收回金額的差額即為資產(chǎn)減值。

(二)資產(chǎn)減值損失的確認標準

目前主要有三種:即永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。永久性標準是指只有永久性(在可預(yù)計的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù))資產(chǎn)減值損失才予以確認,這樣可以避免確認暫時性減值損失?？赡苄詷藴适侵笇赡艿馁Y產(chǎn)減值損失予以確認。如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值,那么,即使公允價值小于賬面價值,也不確認資產(chǎn)減值損失。經(jīng)濟性標準是指只要發(fā)生減值(比如,當可收回金額小于賬面價值時)就予以確認,確認和計量采用相同的基礎(chǔ)。

(三)資產(chǎn)減值的計量

1、資產(chǎn)減值的計量屬性

第一,歷史成本,是指取得資源的原始交易價格。長期以來,歷史成本原則成為會計計量中最重要和最基本的屬性。

第二,現(xiàn)行成本,通常表示在本期重置或重建持有資產(chǎn)的一種計量屬性,所以又叫做重置成本。它有不同的含義:重新購置同類新資產(chǎn)的市場價格;重新購置同類新資產(chǎn)的市場價格扣減持有資產(chǎn)已使用年限的累計折舊;重新購置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價;重新購置或制造同類資產(chǎn)的成本;重新生產(chǎn)或制造同類資產(chǎn)的成本扣減持有資產(chǎn)的累計折舊。

第三,現(xiàn)行市價,它主要是指資產(chǎn)在正常清理條件下的變現(xiàn)價值或現(xiàn)時現(xiàn)金等值。企業(yè)是在市場中運行,由于市場瞬息萬變,企業(yè)必須隨時根據(jù)市場變化做出決策。

第四,可變性凈值,它要計量資產(chǎn)在正常經(jīng)營過程中可帶來的未來現(xiàn)金流入和扣除將要支付的現(xiàn)金流出后的凈額,但不考慮貨幣的時間價值。

第五,使用價值,指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

2、資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇

第一,對于與最終產(chǎn)生經(jīng)濟利益流入距離較遠的資產(chǎn),比如用于生產(chǎn)的原材料,采用現(xiàn)行成本計量其減值較為適宜;但是,如果這類資產(chǎn)處于清理狀態(tài),那么采用可變現(xiàn)凈值計量其減值較為適宜。

第二,對于可直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資產(chǎn),比如應(yīng)收款項,采用可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)行市價能夠較好地計量它們的減值。

第三,對于有公開市價的長期投資,企業(yè)所獲得的有關(guān)這類資產(chǎn)價值的信息量要小于市場所獲得的信息量,所以用現(xiàn)行市價計量它們的減值更為恰當;對于沒有公開市價的長期投資,企業(yè)只能采用評估的辦法得出使用價值進而計量它們的減值。

第四,對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn),企業(yè)所掌握的有關(guān)他們?yōu)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的信息要多于市場,因此在計量它們的減值時應(yīng)當更多地信任企業(yè)的估計,但是,當這種估計不符合成本效益原則時,采用現(xiàn)行成本也是很好的選擇。

二、新資產(chǎn)減值準則的適用范圍及特點

(一)新準則適用范圍

包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理。特別規(guī)定的減值處理,主要是指存貨和消耗性生物資產(chǎn)計提的資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回,以及投資性房地產(chǎn)由于按公允價值計量不計提減值的情況。

(二)新準則的特點

1、引入了企業(yè)總部資產(chǎn)與資產(chǎn)組合等概念。新準則在進行資產(chǎn)減值測試、估計資產(chǎn)可收回金額時,引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組合”與“企業(yè)總部資產(chǎn)”等概念,對于那些不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn),要求以其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)進行減值測試,計算并確認減值損失。

2、明確了進行減值測試的前提。新準則規(guī)定,會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準備,首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。只有在存在減值跡象的情況下,才要求估計資產(chǎn)可收回金額。

3、減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。新準則規(guī)定已計提的減值準備不允許轉(zhuǎn)回,這是新會計準則體系與國際會計準則的實質(zhì)性差異之一。新資產(chǎn)減值準則明確規(guī)定,計提的減值準備在轉(zhuǎn)回后不得計入損益,而應(yīng)計入公積金。

4、擴大了資產(chǎn)減值范圍。在原會計制度計提減值準備范圍內(nèi)增加了企業(yè)合并中形成的商譽和18號準則中所得稅資產(chǎn),擴大了資產(chǎn)減值范圍;并且新的會計準則規(guī)定存貨、采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產(chǎn)、未探明礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)的減值分別遵從與其相關(guān)具體會計準則的有關(guān)資產(chǎn)減值規(guī)定,比原先的范圍有所擴大。

三、新舊會計準則的主要差異

(一)資產(chǎn)減值范圍不同

“新準則”規(guī)定計提8項資產(chǎn)減值準備初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認和計量原則,對資產(chǎn)減值作了較詳細的規(guī)定,適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權(quán)投資等,其他資產(chǎn)的減值規(guī)定由相應(yīng)的企業(yè)具體會計準則規(guī)定。

(二)可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認定不同

“新準則”在減值測試的時點上明確了資產(chǎn)負債表日,規(guī)定企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當進行減值測試。

(三)資產(chǎn)可收回金額的計量不同

“舊準則”規(guī)定可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。“新準則”規(guī)定資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當估計其可收回金額。可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

(四)資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回

“舊準則”規(guī)定企業(yè)計算的當期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額,應(yīng)按其差額補提減值準備;如果低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額,應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備,但沖減的資產(chǎn)減值準備,僅限于已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額。實際發(fā)生的資產(chǎn)損失,沖減已提的減值準備?！靶聹蕜t”規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這樣利用減值準備調(diào)節(jié)利潤的上市公司失去了操縱手段?？梢杂行б?guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱利潤的現(xiàn)象。

四、我國資產(chǎn)減值會計處理中存在的問題

(一)資產(chǎn)減值規(guī)范方面存在的問題

對長期資產(chǎn)減值按其賬面價值與可收回金額孰低計量,若可收回金額低于賬面價值,應(yīng)當計提減值準備,但是對可收回金額只給了一個定義,對于應(yīng)如何確定卻沒有進行具體的指導,可操作性差。

(二)資產(chǎn)減值準備的信息披露不夠完善

制度并未對資產(chǎn)減值信息的披露作詳細明確的規(guī)定,而相關(guān)準則中的規(guī)定也不甚全面具體。如存貨準則中只要求披露當期計提和當期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備、存貨跌價準備的計提方法及確定可變現(xiàn)凈值的依據(jù);固定資產(chǎn)準則只要求披露當期確認及當期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失;而投資準則和無形資產(chǎn)準則也僅要求披露當年提取的投資損失準備和無形資產(chǎn)減值準備。另外,利潤表中計提資產(chǎn)減值準備時確認的損失也沒有得到足夠明晰的反映,資產(chǎn)減值損失對利潤的影響只是散見于多個不同的損益類賬戶的明細賬資料。

(三)會計人員素質(zhì)和會計職能的制約

在對資產(chǎn)減值的確認與計量的過程中存在著大量的不確定因素,這需要企業(yè)的會計人員較高的職業(yè)判斷能力與綜合能力。但目前的情況是,企業(yè)基層會計人員水平較低,基本局限于記賬與算賬。由于資產(chǎn)減值問題錯綜復(fù)雜,一些企業(yè)的會計人員在工作中仍然顯得無能為力,從而限制了資產(chǎn)減值會計的深入應(yīng)用。

(四)對企業(yè)業(yè)績考察的不規(guī)范

對企業(yè)業(yè)績進行考察時主要集中于企業(yè)本期經(jīng)營中的獲利情況,并以此作為企業(yè)上市與退市的依據(jù)。而對退市的壓力部分經(jīng)營狀況惡化的上市公司會使盡全力為避免因連續(xù)三年虧損而暫停上市,利用會計政策變更之際,計提巨額資產(chǎn)減值準備,充分釋放經(jīng)營壓力,為在未來財務(wù)狀況得以迅速改善進行充分的準備。

五、我國資產(chǎn)減值會計完善和發(fā)展的對策

(一)加強資產(chǎn)減值準備審計

在計提各種資產(chǎn)減值準備的會計處理過程中,會計人員要依據(jù)有關(guān)因素做出合理估計,在分析和判斷的過程中,更多地注入了會計人員的主觀因素,因此,發(fā)生錯報的風險較大,必須接受注冊會計師對其進行審計。

(二)建立健全信息與價格市場

目前除上市公司股票投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場上有價格信息外,絕大部分商品及股權(quán)難以確定其可收回金額。因此,隨著我國市場體系的逐步建立,各種證券、生產(chǎn)資料、產(chǎn)權(quán)交易、期貨及房地產(chǎn)市場的逐步發(fā)展與完善,有關(guān)部委及各省應(yīng)完善各種價格信息及信息報價系統(tǒng),定期正常地向社會全國或全省的各類商品的交易價格,使各企業(yè)對資產(chǎn)減值的計價具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。

(三)提高會計職業(yè)判斷水平

資產(chǎn)減值會計的確認和計量,要求會計人員不僅具有清晰的會計專業(yè)知識,還需要有較強的綜合分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。

(四)全面考核企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績

首先,信息使用者在對企業(yè)的經(jīng)營情況進行考察時,可能會被企業(yè)暫時的情況所迷惑。其次,對于企業(yè)來講,由于資產(chǎn)減值信息的披露會導致利潤的減少影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的表現(xiàn),少數(shù)企業(yè)不愿披露企業(yè)的資產(chǎn)減值信息。為避免上述兩種情況,應(yīng)將企業(yè)的資產(chǎn)狀況作為反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要內(nèi)容,將企業(yè)的資產(chǎn)狀況明確納入企業(yè)的經(jīng)營責任制的范圍,全面考察企業(yè)的經(jīng)營情況。

在市場經(jīng)濟條件下,企業(yè)資產(chǎn)減值成為大量、經(jīng)常的事實,會計信息使用者要進行正確的決策需要資產(chǎn)減值相關(guān)信息。隨著新會計的實施,預(yù)示著資產(chǎn)減值會計在我國的發(fā)展已步入了實質(zhì)階段,資產(chǎn)減值會計準則將越來越完善。

參考文獻:

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2、嚴循建.資產(chǎn)減值準備及其對利潤的影響[J].會計之友,2005(3).

篇9

1992年，我國頒布的“兩則兩制”中首次引入了謹慎性原則，但也僅提出對應(yīng)收賬款計提壞賬準備，沒做出強制性要求。1998年初頒布的《股份有限公司會計制度》中第一次對資產(chǎn)減值政策做了明確的規(guī)定，為了夯實上市公司的資產(chǎn)基礎(chǔ)，要求發(fā)行B股、H股的上市公司必須對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準備，但對于A股的上市公司，并未作出強制性規(guī)定確認存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，只要求采用備抵法核算壞賬損失。1999年財政部先后頒布了《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題的補充規(guī)定》和《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定問題的解答》，明確規(guī)定所有的股份有限公司均應(yīng)按照《股份有限公司會計制度》計提相關(guān)資產(chǎn)的損失準備，同時將其他應(yīng)收款也列入計提壞賬準備的范圍。2000年12月29日我國《企業(yè)會計制度》，將資產(chǎn)減值范圍由四項擴大到八項，即在“四項準備金”基礎(chǔ)上又加了“委托貸款減值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產(chǎn)減值準備”。但在實務(wù)中出現(xiàn)了諸多利用其進行盈余操縱的事件。2006年2月財政部通知，從2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行新企業(yè)會計準則，其中第八號準則為資產(chǎn)減值準則。

二、新舊準則對比分析

1、適用范圍

新準則資產(chǎn)減值相關(guān)規(guī)定較之舊的準則范圍有所擴大，單獨設(shè)置了《企業(yè)會計準則第8號―資產(chǎn)減值》準則，而舊準則沒有單獨的資產(chǎn)減值準則。新準則把原來在投資準則、固定資產(chǎn)準則、無形資產(chǎn)準則中規(guī)定的資產(chǎn)減值都統(tǒng)一納入《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》中。新準則規(guī)定，適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理。

2、資產(chǎn)減值測試的頻率

新會計準則的資產(chǎn)減值測試只要在發(fā)生減值跡象的情況下就需要進行減值測試，而原來的會計準則需要對資產(chǎn)應(yīng)當定期進行減值測試。

3、資產(chǎn)可收回金額的估計方法

（1）資產(chǎn)可收回金額內(nèi)涵，原準則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額按照資產(chǎn)的銷售凈價與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，而新準則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

（2）資產(chǎn)可收回金額估計方法,原準則對于其可收回金額沒有提供具體的指南和方法。新準則就如何確定資產(chǎn)的公允價值及其預(yù)計處置費用，如何預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率等提供了較為詳細的操作指南。新準則將公允價值定義為：“熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣或者一項負債可以被清償?shù)某山粌r格”。

4、引入了資產(chǎn)組及其組合的概念

原準則要求企業(yè)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準備，確認相應(yīng)的減值損失。但在實務(wù)中，有時單項資產(chǎn)的可收回金額難以確定。新準則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定難以對單項資產(chǎn)可收回金額進行估計的，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組可收回金額。

5、資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回

原準則規(guī)定，前期已確認資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認減值損失金額的范圍內(nèi)，予以轉(zhuǎn)回，計入當前損益。新準則對此作了禁止性規(guī)定，對于前期已確認的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，除了資產(chǎn)處置、出售、對外投資等情況外，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。

6、附注披露范圍

原準則要求企業(yè)在報表附注中披露當期確認的資產(chǎn)減值損失及當期轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失。新準則規(guī)定給出的披露范圍是在計提的各項資產(chǎn)減值準備累計金額；當期確認的各項資產(chǎn)減值損失金額；提供分部報告信息的，應(yīng)當披露每個報告分部當期確認的減值損失金額。如果發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當在附注中披露導致每項重大資產(chǎn)減值損失的原因和當期確認的重大資產(chǎn)減值損失的金額以及資產(chǎn)或資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。除此之外，新準則還對商譽減值應(yīng)披露的相關(guān)內(nèi)容進行了詳細規(guī)定。

7、新準則取消了商譽直線攤銷法攤銷，改用公允價值法。

企業(yè)合并后形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合后才能確定是否應(yīng)當確認減值損失。

三、前景展望

新準則的頒布與實施，是我國在資產(chǎn)減值會計上的一大進步，而其與中國會計規(guī)范、會計實務(wù)的融合需要漫長的發(fā)展過程。相信隨著研究的不斷深入，資產(chǎn)減值在會計上的確認、計量、記錄和報告將會更加細致和規(guī)范；隨著會計法規(guī)、會計知識的不斷宣傳與會計人員自身素質(zhì)的提高，資產(chǎn)減值會計的核算將更加嚴謹與準確；隨著公司治理結(jié)構(gòu)和法人結(jié)構(gòu)的不斷完善，資產(chǎn)減值的內(nèi)部控制制度將得到加強；隨著我國的注冊會計師隊伍以及企業(yè)其他利害關(guān)系人對資產(chǎn)減值問題的關(guān)注，資產(chǎn)減值的外部監(jiān)管問題也會逐步得到解決。

1、公允價值的應(yīng)用將進一步擴大，我國在會計準則體系資產(chǎn)確認與計量中引入了公允價值的概念，但是態(tài)度還是比較謹慎，因為我國目前的公允價值取得有一定的難度，并且為了防止利潤操縱而采取的權(quán)益之計，但是公允價值的應(yīng)用能夠反映內(nèi)在價值，其在會計確認中使用是大勢所趨，隨著公允價值取得技術(shù)和條件的進一步完備，資產(chǎn)減值會計對其的使用范圍會進一步擴大。

2、我國的資產(chǎn)減值會計在適應(yīng)我國自身特點的同時將進一步與國際接軌現(xiàn)行會計準則中資產(chǎn)組的提出，是對以前制度與準則的完善，既彌補以前資產(chǎn)減值核算的空缺，又避免了直接使用國際會計準則中現(xiàn)金產(chǎn)出單元概念引起資產(chǎn)分配工作量大，高程度隨意性的缺點，是站在我國企業(yè)現(xiàn)有管理慣例和水平平臺上提出的，而不至于企業(yè)（特別是中小企業(yè)）在核算時承受沉重的負擔。

我們有理由相信，資產(chǎn)減值會計在我國存在廣闊的發(fā)展空間，也將會為我國會計制度和準則的變革以及其與國際會計的接軌作出巨大的貢獻。

參考文獻

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[3]王燕華.新準則下對資產(chǎn)減值準備的思考和建議[J].消費導刊?學術(shù)要論.2009. (11):34-35.

篇10

新會計準則已大體實現(xiàn)了中國會計準則體系與國際準則的整體趨同，但由于中國經(jīng)濟的特殊性，新會計準則在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補助的會0計處理等少數(shù)問題上與國際會計準則仍存在差異。因此，國際會計準則理事會在對中國會計準則體系建設(shè)進展予以高度評價和贊賞的同時，希望得到中國政府更多的協(xié)同。筆者在此僅就我國新會計準則與國際會計準則在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回規(guī)定上的差異進行一些粗淺的分析，并提出本人的看法。

為了規(guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱利潤的現(xiàn)象，財政部日前頒布的《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》明確規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)(不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn))減值損失，一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時再進行會計處理。這一點與“美國會計原則認為減值作為一個新的成本基礎(chǔ)，不可以逆轉(zhuǎn)，不允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”是一致的。

但是，國際會計準則認為，資產(chǎn)減值會計是以決策有用觀為理論基礎(chǔ)，通過提供資產(chǎn)真實價值，向企業(yè)現(xiàn)實的和潛在的投資者提供信息，以幫助他們做出正確的決策。資產(chǎn)減值會計以資產(chǎn)價值代替歷史成本計量，將資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)可收回金額(或可收回凈值、市價等)的部分確認為資產(chǎn)減值損失或費用。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力，比確認資產(chǎn)減值損失時有所提高，從提供資產(chǎn)真實價值量度的角度考慮，資產(chǎn)減值是應(yīng)該允許恢復(fù)的（對于商譽減值損失則不允許轉(zhuǎn)回），企業(yè)應(yīng)認定那些引起資產(chǎn)潛在服務(wù)能力提高的估計改變。

與此同時，為了避免人為主觀隨意沖回資產(chǎn)減值的虛假發(fā)生，《國際會計準則第36號――資產(chǎn)減值》則詳細規(guī)定了企業(yè)何時應(yīng)沖回資產(chǎn)減值損失的情況，具體如下：

1.企業(yè)必須在每個資產(chǎn)負債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少。如果企業(yè)必須估計該項資產(chǎn)的可收回價值，同時必須遵循重要性原則，判斷是否有必要將以前年度確認的資產(chǎn)減值損失沖回及確認資產(chǎn)的可收回價值，至少應(yīng)考慮以下因素：

（1）外部信息：資產(chǎn)的市價當期已大幅下跌；技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律等企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，或資產(chǎn)提供服務(wù)市場在當期或未來期間發(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生正面影響；當期市場利率或市場投資報酬率已經(jīng)降低，并可能影響企業(yè)計算資產(chǎn)使用價值時采用的折現(xiàn)率，從而大幅度提高資產(chǎn)的可收回價值；

（2）內(nèi)部信息：資產(chǎn)使用或預(yù)計使用方式和使用程度已經(jīng)發(fā)生或在最近將要發(fā)生重大改變，對企業(yè)有正面影響；如當期發(fā)生資本支出，對資產(chǎn)加以改良或改進，從而使其超過原評估業(yè)績水平；計劃中止或重組資產(chǎn)所屬業(yè)務(wù)；內(nèi)部報告所提供的證據(jù)表明，資產(chǎn)的經(jīng)營業(yè)績已經(jīng)或?qū)阮A(yù)期的好。

2.如果有跡象表明已確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，即使沒有沖回減值損失，企業(yè)也需要按有關(guān)規(guī)定對該項資產(chǎn)的剩余使用年限、折舊（攤銷）方法或殘值進行重估并予以調(diào)整。

國際會計準則在處理資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題上保有高度謹慎性，明確規(guī)定在一項資產(chǎn)的使用價值高于其賬面價值時，如果僅僅是由于正常的時間推移而導致未來現(xiàn)金流入的折現(xiàn)值提高，資產(chǎn)的服務(wù)潛力并沒有提高，即使資產(chǎn)的可收回價值已高于其賬面價值，也不能將資產(chǎn)減值損失沖回。企業(yè)在前次確認資產(chǎn)減值損失以后，只有在計算資產(chǎn)的可收回價值中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失。此時，資產(chǎn)的賬面價值必須增加至其可收回價值。這里的增加即為資產(chǎn)減值的沖回。資產(chǎn)減值損失的沖回應(yīng)立即在損益表中作為收益確認，除非企業(yè)按照其他國際會計準則要求，資產(chǎn)是以重估值入賬（重估資產(chǎn)減值損失的沖回應(yīng)作為重估值增加，遵照相關(guān)國際會計準則規(guī)定進行處理）。資產(chǎn)減值損失沖回一旦確認，該資產(chǎn)的折舊應(yīng)按新賬面價值予以調(diào)整。

3.國際會計準則還明確規(guī)定已確認的商譽減值損失不能在以后期間沖回，不允許由于估計的改變而對商譽減值損失予以沖回（如折現(xiàn)率的改變，或與商譽有關(guān)的現(xiàn)金產(chǎn)出單位的未來現(xiàn)金流量在時間或數(shù)量上的改變）。除非：（1）由于沒有預(yù)料到的非正常外部事件的再次發(fā)生所造成的減值損失；（2）隨后發(fā)生的外部事件抵消了（1）中事件的影響。

從以上情況可以看出，國際會計準則對企業(yè)資產(chǎn)減值沖回規(guī)定的合理性、規(guī)范化及積極作用是顯而易見，對可能出現(xiàn)的虛假也作出了嚴格的限制，不必心存疑慮。