導語：如何才能寫好一篇財產獨立性審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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（一）社會審計獨立性的含義社會審計獨立性包含兩層含義。一種是形式上的獨立性，即指會計師事務所以及注冊會計師與被審計單位或者個人沒有任何特殊的利益關系，不得擁有被審計單位的股權或者擔任高級職務，不能是被審計單位的貸款人，資產受托人或與管理當局有親屬關系等。另一種是實質上的獨立性，即指注冊會計師在發(fā)表審計意見時不受外界影響，保持完全誠實、公正無私、無偏見、不偏袒的態(tài)度?，F(xiàn)行經濟環(huán)境下，透視獨立性的根本依據在于實質上是否獨立。

（二）國內外研究狀況 審計獨立性一直是審計職業(yè)界和學術界不斷探索地問題。斯坦?jié)姾湍履崞澱J為，獨立性是審計人員的行為準則，審計人員必須是獨立的并且判斷必須是客觀的。湯姆.李認為，獨立性是審計職業(yè)公正性的特點，強調一種誠實的精神態(tài)度。社會的發(fā)展也促使了審計制度的完善。1998年2月SEC通過《財務報告公告NO?50》正式授權ISB發(fā)展獨立性概念及其框架，制定獨立性準則。2002年，美國國會通過的SOX法案針對獨立性問題建立了一個獨立民間機構――公眾公司會計監(jiān)督委員會，以新的思路強化了獨立性。我國學者對審計獨立性問題也是進行可多方面的探討。朱榮恩把堅持股東大會或審計委員會選聘審計人的制度作為保障審計獨立性的基本制度。余玉苗認為，獨立性受破壞是因為會計師事務所在上市公司審計關系中處于從屬地位。謝志華主要從社會審計獨立性的法律問責制進行研究，他認為賠償不到位是我國存在審計作假的原因。邢小玲則從委托人問題方面對獨立性進行研究。

從國內外研究發(fā)展中可見，隨著市場經濟的發(fā)展，審計監(jiān)督越發(fā)體現(xiàn)出其重要性。而獨立性對于社會審計就像空氣對于人一樣，缺一不可。筆者認為，在諸多影響獨立性因素中，扭曲的委托審計模式是其最根本的原因。

二、現(xiàn)行社會審計問題及博弈關系調整

（一）現(xiàn)行社會審計問題經濟在發(fā)展，經營模式在轉化，股份制公司應運而生。財產所有者演變成了股東，財產經營者演變成了公司管理人。法律上規(guī)定，股東大會決定審計師的聘請。但是，我國目前的公司治理結構出現(xiàn)高度重疊狀態(tài)，使得經營者集公司管理權和決策權于一身。這樣就使得公司管理層成為聘請審計師的委托人，同時決定其報酬、內容、續(xù)聘等事項。導致了管理層委托注冊會計師來審計自己的財務狀況的致命委托模式的現(xiàn)象出現(xiàn)。

由圖1可發(fā)現(xiàn)，委托模式構架出現(xiàn)嚴重的問題。首先，審計師出具的審計報告直接受益于股東，這樣他們才能夠做出正確的投資決策。然而，委托人與審計主體之間卻沒有任何關系制約，這就可能導致審計主體為了自己的利益不向股東出具真實的審計結果。然后，進一步觀察審計主體與審計客體的聯(lián)系。很明顯，審計師對管理層進行審計監(jiān)督，但是，管理層卻向審計師支付費用，成為了審計師的“衣食父母”。如此的經濟依賴關系，讓大眾對審計結果的獨立性打上了問號。

（二）博弈模型調整 在排除審計師不故意出具低質量審計報告以外，審計師是否會故意與管理當局共同舞弊出具不真實的審計報告欺騙大眾呢？答案是肯定的。下面通過圖2博弈模型分析注冊會計師是否會選擇合謀舞弊。

I代表公司管理層，M代表注冊會計師。假設公司管理層和注冊會計師都是“理性經濟人”，上市公司行為在先，注冊會計師行為在后。在未出具審計報告之前會出現(xiàn)以上四種組合，而隨著審計過程的進行，雙方會為達到各自效用最大化作出行動，調整審計結果，出具最優(yōu)報告。由圖2可看出，如果公司管理層財務違規(guī)，注冊會計師審計也違規(guī)，包庇其錯誤，那么他們之間達到高效用；如果管理層違規(guī)，注冊會計師不違規(guī)，披露財務問題，那么管理層因受到財產所有者的指責失去獎金，投資資金等利益，事務所也會因失去收紅包的機會以及被解聘的風險產生負效用，所以理性的管理層會對注冊會計師進行威脅和壓迫，利用經濟制裁強迫注冊會計師出具他們想要的審計結果；如果管理層不違規(guī)，而注冊會計師違規(guī)，那么管理層會被誤認為違規(guī)接受處罰。而注冊會計師也會獲得少許審計費用，并且面臨被告的風險，因此各自效用均為負。所以理性的注冊會計師很調整審計意見達到均衡；如果管理層不違規(guī)，注冊會計師也不違規(guī)，這是我們渴望的理想狀態(tài)，真實反映結果，那么他們的效用均為正。正是由于現(xiàn)實生活中缺乏第四種狀態(tài)，才導致管理層和注冊會計師都會理性的為最求效用最大化做出選擇，調整審計結果，達到第一種共同合謀舞弊的均衡抉擇。

（三）充分確認真正社會審計獨立性 上述博弈分析了管理層和注冊會計師存在委托經濟關系，因此很難保持其獨立性，客觀的發(fā)表審計意見。筆者認為委托模式應該形成穩(wěn)固的“三角關系”（如圖3），才有利于審計監(jiān)督作用的實施，增強審計職業(yè)的社會功效。

由圖3可看出，委托人與審計師具有了實質上的委托關系，委托人對其進行委托并支付審計費用。這樣就達到了對審計主體的約束作用。審計師不用受限與管理層，他們的職責就是給股東，投資者等提供真實，公正的審計報告。這種委托分離使得獨立性得到充分體現(xiàn)。從此，審計主體再也不是“拿人錢財，替人消災”的工具了，而是真正的“監(jiān)督警察”，為維護社會經濟秩序穩(wěn)定和商業(yè)正義樹立了一道堅實的防線。

三、社會審計獨立性新構建及其保障機制

彌補審計委托三角關系式提高獨立性的重要舉措。同時，可以大膽設想直接引入一個第三方來對所有的會計師事務所進行統(tǒng)一委托管理，這樣可以完全避免審計單位與事務所的直接經濟關系，從而使審計機構具有更強的獨立性（如圖4）。

該審計管理服務中心由國務院直接授權，具有非營利組織的特點，保持了超然的獨立性。首先，該服務中心下設審計基金委托科。主要負責專項審計費用的來源管理。考慮到審計報告的最終受益人是股東，債權人，政府以及社會潛在投資者。因此基金來源于被審計單位的股東，債權人和政府補貼，被罰會計師及事務所的罰金等。其次，設立審計定價委托科。主要負責核定審計費用，當然要考慮到不同行業(yè)，不同勞動時間以及審計過程的復雜性的影響。再者，設立審計招標委托科。主要負責招標事項，區(qū)分不同能力范圍審計不同復雜的業(yè)務，以及協(xié)助事務所與被審計單位簽合同等。此時重要的是要考察事務所的信譽情況和能力范圍，確定招標對象。最后，設立審計監(jiān)察委托科。主要是對基金委托科，定價委托科和招標科的監(jiān)察。同時為中標事務所建立信譽檔案，即建立“會計師審計信用卡”，無論是表現(xiàn)優(yōu)秀或者是受到懲罰的會計，均應在信用卡上顯示，以備招標科參考。同時，國務院應每個季度派遣專業(yè)人員對基金委托科進行專項財務核查，避免貪污違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生。

由國務院授權設立專門審計委托管理會是一種使審計人員和審計機構保持真正獨立性的新思考，從另一個角度解決了被審計人與委托人是同一體的矛盾，激發(fā)了注冊會計師專業(yè)和正直的本性。這種新的審計模式是國家管理和市場調控的有機組合，符合中國市場經濟的發(fā)展要求，更加提高了社會審計的獨立性。同時，有利于促進社會審計市場的規(guī)范機制，有利于建立有序的社會審計市場，有利于事務所之間的正當競爭。

參考文獻：

［1］汪俊秀：《上市公司審計委托關系的重構――加強審計獨立性的路徑》，《審計與經濟研究》2007年第1期。

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關鍵詞：審計獨立性 影響要素 建議

一、關于審計獨立性影響要素的概述

影響審計工作獨立性的要素是多方面的。就目前所處的資本主義市場環(huán)境下，常見的要素就包括了審計收費，非鑒證業(yè)務、會計師事務所的組織形式及其規(guī)模、市場的競爭激烈程度，還有被審計公司在社會或者行業(yè)上的影響力等等都被視為是審計獨立性的影響要素。根據美國政府問責局2003年的相關報告顯示，在2002年的美國市場上，四大會計師事務所的業(yè)務量占據了87%；自從薩班斯法案以來，有部分非審計業(yè)務就受到了限制，當中就包括了內部審計外包、一些涉及到企業(yè)管理的業(yè)務、以財務報告為基礎的核算和評估業(yè)務等。又如根據美國政府問責局2008年的相關報告顯示，在2006年的時候，四大會計師事務所在市場上的占有率大約在94%，但是非審計業(yè)務收費在總收費中的百分比下降到21%。這也反映出諸如美國等一些西方國家已經加大了對審計獨立性的重要程度，在政府導向的配合作用下，得到了市場的積極響應。但是，在會計師事務所整個行業(yè)當中的業(yè)務量增加，也說明了投資者偏向于規(guī)模較大的會計師事務所，對其獨立性持有較高的信任度。

但是就實際情況上看來，我國在審計獨立性方面要明顯遜色于西方。筆者認為其中的主要原因就是我國的資本市場結構，國家持股占公司總股本的40%以上，甚至對于我國的中小型企業(yè)來說，大多數(shù)為家族式企業(yè)，家族持股數(shù)占據50%以上。無論是法人股投資者還是家族持股者，由于委托-問題和信息不對稱問題的存在，股東利益始終會對公司關于經營戰(zhàn)略方面的決策和選擇起到至關重要的作用，所以他們在較高獨立性的審計服務方面并不發(fā)揮實際的作用。

其次，雖然我國已經根據相關的審計準則對審計獨立性出臺相應的法律法規(guī)，但是在實際的工作中，立法機關對于審計工作人員的監(jiān)管力度還是不夠，針對審計人員的違規(guī)查處問題，我國通常的做法都是以民事賠償為主，而沒有加大刑事處罰的力度，因此，難以保證審計人員的獨立性。另外，在我國還普遍存在著會計師事務所縱容的現(xiàn)象，我國有一部分會計師事務所與政府關系比較密切，也是造成我國審計獨立性質量難以提高的重要原因之一。

最后，對于我國大部分企業(yè)來說，經營權和財產所有權并沒有發(fā)生實質性的分離。但是在西方，委托-理論被看成是市場經濟發(fā)展到一定程度的得到的產物，認為企業(yè)在其自身的發(fā)展歷程中需要借助更多的外來資本，但是在實際上，經營者和股東就不是集中于一身，而股東由于對公司的實際經營情況了解不充分，需要第三方來為其關于資金進行有效的管理和監(jiān)查，通過委托的關系還能夠降低自己對經營者的監(jiān)督成本。最后，資本持有者的這種需求發(fā)展成為了委托-理論，在接受所有者的委托對經營者的受托經濟責任進行監(jiān)督上，審計就是扮演者第三方的角色，審計報告最后是呈交在委托人手中的。針對我國的實際情況看來，大股東、董事會和總經理集中于一身的格局。假如正常的審計關系發(fā)生了變化，管理層的決策一方面決定了所聘請的注冊會計師、所消耗的聘請費用以及所需要支付的審計費用，另一方面還決定了注冊會計師向公司所提供與審計工作相關的費用結構。這種結構也會有公司內部的中小股東的切身利益產生損害，對其投資決策產生較大的影響。在很多公司破產案例中，大股東往往是以犧牲中小股東的利益來實現(xiàn)自身的切身利益，因此，即使公司破產了，大股東的利益在本質上也受到很大的損失。

二、加強審計獨立性的建議

（一）調整當前我國的公司治理結構

對于我國的上市公司，盡管設置了相應的獨立董事，但是在實質上，獨立董事并不真正的“獨立”，其受到的限制仍然比較多，難以發(fā)揮真正的作用。對于此問題，筆者建議，應該適當調整公司治理結構，才能更加有效地實現(xiàn)獨立董事獨立性的作用，比方說，相關的監(jiān)管部門可以要求獨立董事發(fā)表對公司經營管理狀況的申明，同時該獨立董事應當具備相關的工作經驗和專業(yè)只是。另外，在大多數(shù)上市公司中，盡管都設有各自的內審部門，但是內審會計師和注冊會計師審計之間缺乏必要的溝通和交流。

（二）完善我國審計市場環(huán)境

筆者認為當前的市場環(huán)境改善也是提高審計獨立性的必要措施之一，目的就是讓更多的投資者能夠更加重視財務報表的透明度。我國的資本市場相比于西方而言，尚不完善，但是我國經濟的發(fā)展，公司規(guī)模的壯大，近年來不斷出現(xiàn)新的基金公司，同時也加大了對審計報告的質量要求。投資者是一種理性的經紀人，往往想通過投機的方式來獲取投資上的巨大收益，但是這并不利于我國投資環(huán)境的建設，同時也不利于加強審計獨立性的工作質量。

（三）完善與審計相關的法律體系

在完善與審計相關的法律體系的工作中，筆者在此提出要特別注意做好與法律相關的清理、匯編和編纂等一系列的工作，同時還要注意《刑法》、《公司法》、《證券法》、《審計準則》等一系列法律法規(guī)的協(xié)調，避免不同法律法規(guī)之間的沖突，應該根據不同法律不同的規(guī)定，加強對公司和注冊會計師的行為約束。

參考文獻：

[1]陳彬.對影響我國注冊會計師審計獨立性原因及對策的思考[J].會計師，2012（21）

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論文摘要：隨著證券市場環(huán)境的逐步健全與完善，注冊會計師行業(yè)所面臨的法律風險與承擔的法律責任呈明顯上升趨勢。注冊會計師只有在所有重大問題上保持應有的職業(yè)謹慎，只做自己能勝任的事，才能提高審計質量，有效規(guī)避審計法律責任。

隨著我國證券市場的建立和完善、法制法規(guī)的健全與加強，公眾法律意識及其對注冊會計師的社會期望Et益提高，注冊會計師所面臨的風險與承擔的法律責任呈上升趨勢。我國對中介機構(包括會計師事務所)的失誤已不再僅僅強調行政和刑事責任，而是加大了追究民事責任的力度；不僅對確知的信息使用者承擔民事責任，而且對不確定的投資人也要承擔民事責任。那么，如何認定注冊會計師法律責任?會計職業(yè)界怎樣將可能面臨的法律責任降低到最小?這些都是我們試圖解決的問題。

一、注冊會計癤法律責任的認定標準

注冊會計師的法律責任，按照承擔的內容可以分為行政責任、民事責任和刑事責任三種形式。但關于注冊會計師法律責任的認定標準，到底是尊重“過程真實”(即審計過程遵循了獨立審計準則)，還是偏倚“結果真實”(即審計報告體現(xiàn)了法律標準)，會計界與法律界爭議頗多。

會計界認為，注冊會計師在執(zhí)業(yè)的過程中依據的執(zhí)業(yè)標準是《獨立審計準則》，相應地遵守的法律法規(guī)應該是《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》等法律法規(guī)。按照《獨立審計準則》等有關法律法規(guī)規(guī)定，注冊會計師是否承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關鍵在于注冊會計師是否遵循了專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。只要在審計過程中嚴格遵循了審計準則，保持了必要的合理的職業(yè)謹慎，給予了必要的合理的職業(yè)關注，其出具的審計報告即具備了審計標準上的“真實性”，即使與實際不符，也無須承擔民事賠償責任。如果注冊會計師由于過錯即遵循獨立審計準則而出具了與事實不符的審計報告，則需承擔相應的法律責任。由此可見，獨立審計準則成為認定是否承擔法律責任的標準。其理由是注冊會計師在審計成本的約束下，只承擔“合理的保證責任”，“公允地”發(fā)表意見，無法徹底避免或者消除審計結果的“虛假性”。

法律界認為，審計報告與事實不符即為虛假報告，其追求的是結果，而非過程。法律專家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準則的‘真實性’要求，就不能認為其工作的結果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因為注冊會計師作為審核有關財經信息的中介機構，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關。公眾投資人進行投資決策的依據幾乎都來源于經過注冊會計師審計、查驗后才披露的財務信息，因此，如果報告失真，公眾的利益通常都會受到損害。不論導致注冊會計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人來說都沒有意義，因為他們并不關注、也沒有能力來關注注冊會計師審計、查驗的過程，只能被動地接受注冊會計師提供的結論。

我們的觀點是，隨著會計界和法律界的相互不斷的對話，雙方都應吸收對方的合理的意見，一方面要考慮大眾的需求，維護大眾的利益，另一方面也要考慮到審計事業(yè)在我國屬于剛剛發(fā)展起來的行業(yè)，需要培養(yǎng)和呵護的實情。從形式公正走向實質公正。

獨立審計作為一種“公共合約”和“監(jiān)督經營者對一般通用會計規(guī)則的遵守和對剩余的會計規(guī)則制定權的適當行使”的“外部權威”(謝德仁，1997)，可以理解為主要涉及審計委托人、審計人、經營管理層和監(jiān)管機構四方的契約。在審計人最初承接審計業(yè)務時所簽訂的審計業(yè)務約定書，即為此項契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執(zhí)行合同所需的條件為：①交易雙方當事人事前簽訂的合同條款必須相當完備；②合同中規(guī)定的行為在事后不僅能被雙方當事人觀察到，而且能為第三方(法官)所見證。但在現(xiàn)實中，由于當事人的“有界理性”以及交易環(huán)境的不確定性，要預期所有未來可能發(fā)生的事情是非常困難的，寫出一個完備的合同就更難了；即使從理論上講一個完備的合同是可能的，但如果成本高，當事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據情況不斷補充。同時，由于信息不對稱的存在，即使雙方都能觀察到的行為，要在法庭上證明也相當困難；由于當事人與法院的信息不對稱，使得許多交易合同不可能由法院來執(zhí)行。因此單純依靠法律來執(zhí)行合同，似乎有些力不從心。

基于此考慮，我們認為，獨立審計準則應當具有其相對的法律地位，在司法實踐中具有重要的參考價值，但其不能成為注冊會計師免責的法定標準，而是將其納入法律既有的框架內進行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊會計師免責的標準，否則，不能作為免責的標準。也就是說，注冊會計師遵循了獨立審計準則進行執(zhí)業(yè)，盡到了其應有的注意義務，則即使審計報告與事實不符亦無須承擔法律責任；如果僅僅形式上符合審計準則的標準，而未盡到應有的注意義務，即未達到審計準則的實質性要求，則須承擔相應的法律責任；而如果形式上未嚴格按照審計準則的要求執(zhí)業(yè)，但其有充分的理由表明已盡到了實質上應有的注意義務，則亦可免則。

二、注冊會計鼻法律責任的規(guī)蠢

鑒于日益加大的法律風險與法律責任壓力，注冊會計師必須從實質上把握獨立審計準則的要旨，在所有重大問題上保持應有的職業(yè)謹慎，只承擔自己能勝任的業(yè)務，提高專業(yè)判斷能力。

(一)提高審計質量。有效規(guī)避注冊會計師審計法律責任最主要的對策是提高審計質量。提供盡可能完善的審計報告

要做到這一點，就需要特別注意以下幾個方面：

1、會計師應在審計中始終保持獨立性。審計獨立性是指注冊會計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響(王躍堂、鐘蕾，2004)。獨立性是注冊會計師的“靈魂”，這是世界公認的基本要求。我國獨立審計準中也將此單獨列了出來：所謂的獨立性，包括形式上的獨立和實質上的獨立兩個方面。實質上的獨立是指注冊會計師與被審計單位之間不存在如曾在被審計單位任職后離職未滿兩年的、持有被審計單位有價證券等的利害關系；形式上的獨立是指注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于被審計單位的身份。只有在審計中始終保持審計獨立性，才能對審計質量有基本的保證。

2、加強業(yè)務承接前對被審計單位基本情況的調查了解，降低法律風險。諸如對被審計單位管理當局品行、面臨壓力、被審計單位經營情況與經營風險、關聯(lián)方及關聯(lián)方交易等的調查了解都應當是注冊會計師承接業(yè)務之前認真對待的工作。在這個過程中，通過與前任注冊會計師的溝通可以獲取有用的信息，注冊會計師應特別注意加以利用，以防止管理當局購買會計政策或故意向注冊會計師隱瞞重要信息。

3、出具明晰的審計報告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務所在審計完畢出具審計報告時經常出具“不清潔”審計意見，比如用帶說明段的無保留意見審計報告，把問題藏在說明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計報告的使用價值，另一方面也給會計師自身帶來了麻煩，因為如果信息使用者利用這一點提起訴訟，事務所即使不敗訴，為了應付訴訟也要耗費較大的人力物力，不如用較確定的語言表明態(tài)度，也可避免無謂的糾紛。

4、實行會計師事務所的定期輪換制與同業(yè)互查制度。輪換制度主要考慮到長期接觸會使注冊會計師可能與客戶形成親密關系，并對熟悉的事物失去警覺和敏感能力，從而有損審計的獨立性。同業(yè)復查制度要求每個會計師事務所必須由另一合格的會計師事務所對其質量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進行調查和評估，目的就是要借助業(yè)內注冊會計師的技術和經驗，對注冊會計師的審計質量進行監(jiān)督。

(二)加強注冊會計師誠信建設．制定完善的審計法律法規(guī)．改革會計師事務所的組織形式。增強注冊會計師的風險意識

1、加強注冊會計師誠信建設。誠信就是誠實、守信，即以“己之誠實”換“他人之信任”。一個主體若長期誠實、守信，就形成了自己的信譽。誠實與信譽是兩個等價概念(王善平，2002)?！靶抛u的基礎是產權，產權制度的基本功能是給人們提供一個追求長期利益的穩(wěn)定期和重復博弈的規(guī)則”(張維迎，2002)。我國目前注冊會計師缺乏誠信的深層次原因是體制弊端與中介機構功能的錯位。對于會計師事務所真正脫鉤的改革，政府的外部推動是第一位的，要建立中介機構及其從業(yè)人員的信用體系，要讓嚴重違法的中介機構及其從業(yè)人員從證券行業(yè)中徹底出局或者從此徹底喪失執(zhí)業(yè)資格。

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【關鍵詞】經濟利益 審計獨立性 影響 對策

近年來,國內外相繼出現(xiàn)的一系列因缺乏審計獨立性造成的審計失敗案件,導致人們對審計的“獨立性”提出了質疑。造成審計缺乏獨立性的因素眾多。審計的本質特征就在于它的獨立性,獨立性是審計的靈魂。注冊會計師審計被譽為最超脫、獨立性最強的審計,因為職業(yè)規(guī)范要求它在形式上和實質上都獨立于審計委托人和被審計人,但在現(xiàn)實中卻難以做到完全獨立于這兩方。

審計機構是自主經營,自負盈虧的經濟實體,在執(zhí)業(yè)中追求利益最大化,按照成本收益原則所表現(xiàn)出來的信用程度是權衡得失的結果。審計人員除了自身的道德修養(yǎng)外,很大程度上還受到所處的執(zhí)業(yè)環(huán)境及監(jiān)督機制的制約。對于經濟利益這一影響審計獨立性的重要因素,本文將分析它對審計獨立性產生的影響,以及審計機構和社會各界的應對策略,從而使審計業(yè)的獨立性得到提高。

1 審計獨立性的含義

審計獨立性這一概念最早出現(xiàn)于1961年羅伯特.k.莫茨和侯賽因.a .夏拉夫出版的《審計哲學》,其對獨立性的討論包含了兩個方面:執(zhí)業(yè)者的獨立性和職業(yè)的獨立性。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性。后者則是指社會公眾對注冊會計師行業(yè)的一種印象。曾任美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯·g·希金斯對此概念作了進一步的提升與概括:“注冊會計師必須擁有的獨立性,實際上有兩種,實質上的獨立性和形式上的獨立性[1]?！?/p>

審計獨立性包括實質上的獨立與形式上的獨立兩個方面。

(1)實質上的獨立:也稱為“精神”或“事實上”的獨立性,是要求審計機構與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系,保持獨立的精神態(tài)度和意志。

(2)形式上的獨立性:又稱為“外在獨立性”或“表面獨立性”,是對第三者而言的,即審計機構必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份。如果審計人員具備了實質上的獨立,但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人,那么審計的作用就會大大降低。因此,報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得審計機構必須具備形式上的獨立性。

2 我國審計獨立性現(xiàn)狀

我國獨立審計制度于1980年恢復,大多數(shù)會計師事務所都在20世紀90年代后期成立,從這個意義上講,我國獨立審計真正發(fā)展只經歷了十多年的時間,到目前為止,不僅在實務上業(yè)務經驗積累較少,而且理論也處于正在完善之中,面對國際獨立審計受創(chuàng),世界各國急待提高審計獨立性的大環(huán)境,我國獨立審計也受此影響。

20世紀90年代后期,伴隨著經濟轉軌出現(xiàn)的會計信息失真的問題嚴重擾亂了社會經濟秩序,國家出臺了一系列法律法規(guī),如1996年頒布的《中國注冊會計師獨立審計準則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》、《中國注冊會計師質量控制基本準則》,1998年通過的《中華人民共和國證券法》對會計師事務所和注冊會計師法律責任做出了規(guī)定。但是近年來,經濟全球化發(fā)展速度急劇加快,這些法規(guī)、制度很多地方明顯落后于所需,不能有效地解決違規(guī)問題,一定程度上影響了市場經濟秩序的正常運行。

3 經濟利益因素對審計獨立性的影響

3.1 審計業(yè)務的委托關系

根據“委托理論”,獨立審計是由于企業(yè)經營管理的委托人需要了解人對其委托的財產經營狀況的需要而產生的。審計業(yè)務包括三方關系人:委托方、被審計方、審計機構。

如圖1所示,委托方是審計信息的使用者,一方面獲得審計方提供的反映會計信息的審計報告,另一方面需向審計方支付審計費用。被審計方與委托方之間存在經濟關系,而獨立審計起到維護雙方利益的作用;審計方從委托方收取審計費用,為委托方提供公允審計報告,與被審計方不存在利益關系。由此看來,審計獨立性是能夠保持的。

但在現(xiàn)實經濟活動中,由于公司治理結構的不完善,審計信息使用者的多元化,審計機構不知有多少人是審計信息的使用者,無法向其收取審計費用。因此,被審計單位經營管理層就代行委托人的職責,委托審計機構對自己進行審計,同時支付審計費用,這就使得審計方與被審計方建立起密切的經濟聯(lián)系。原審計中存在的三者之間的委托關系實質上就簡化為二者關系。

如圖2所示,審計業(yè)務委托關系發(fā)生變化后,對原來的三方關系人都產生了影響。

從被審計方來看,由于支付了審計費用成為審計委托人,對審計方形成了經濟約束力。如果審計方的工作不符合被審計方的利益時,被審計方就會減少審計費用或撤換審計方,這就對審計方的獨立性構成了威脅。從審計信息使用者來看,不再向審計方支付審計費用,二者之間切斷了經濟聯(lián)系,對審計方所提供的審計報告的公允性不再有嚴格的制約力。從審計方來看,一方面對審計信息使用者的審計資料獨立性不再有經濟約束,另一方面對于審查的被審計方產生了強烈的經濟依附。

在新的二者委托關系中,審計方原本正常委托關系中的角色完全倒置。如果被審計單位管理當局對會計師事務所產生壓力或造成威脅時,審計人員迫于壓力,往往會造成審計獨立性的缺乏或喪失。

3.2 直接經濟利益的影響

通過對審計委托關系的分析,我們已經清楚地看出審計方與被審計方存在經濟利益聯(lián)系,經濟利益直接或間接地對審計獨立性產生影響。首先來分析直接經濟利益對審計獨立性產生的影響。

直接經濟利益主要是指會計師事務所從委托人那里獲取的審計公費?，F(xiàn)行的收費制度可區(qū)分為以下三種情況:收費管制或市場自有定價;不依成果收取或有公費;直接向被審計客戶收費或者向第三者收費。由于缺乏統(tǒng)一的審計收費標準,高低不同的審計費用也會對審計獨立性的程度造成不同影響,以下三種審計收費情況就可能影響獨立性。

(1)未支付的審計費用

當審計機構為被審計單位連續(xù)幾年提供審計服務,若開始新一期的審計業(yè)務時,以前年度的審計費用長期未支付,該年度的審計結果就可能與被審計單位的經營業(yè)績之間存在利益關系,審計的獨立性也可能受到影響,至少形式上的獨立性會受到質疑。

(2)過低的審計費用

不少會計師事務所為了招攬業(yè)務,不計成本地降低審計收費,期望以此吸引客戶進行長期合作,從而使審計成本得以彌補。與審計成本不相匹配的審計費用,很可能影響審計的取證范圍和證據質量,由于缺乏費用,審計人員就可能為節(jié)省審計成本,直接利用被審計單位提供的財務資料得出最終審計結果,這樣,審計的獨立性自然會受到影響。

(3)相機收費

相機收費是指審計人員報酬不是按其投入的工作時數(shù)而定,而是根據他們提供服務以后是否讓客戶得到了特定的結果而定。這種收費方式很明顯地表現(xiàn)出審計人員與客戶之間存在共同的利益,將嚴重影響審計的獨立性。

3.3 間接經濟利益的影響

間接經濟利益中最顯著的表現(xiàn)是審計機構所提供的審計業(yè)務與非審計業(yè)務之間的矛盾沖突。從20世紀90年代展開的龐大的“專家”咨詢業(yè)務,從信息技術系統(tǒng)到法律援助,從納稅計劃到人力資源招聘方案,拓展咨詢業(yè)務越來越廣?！秶H會計簡報》統(tǒng)計發(fā)現(xiàn),對比1993年整個會計業(yè)有31%的收入來自非審計的咨詢業(yè)務,1999年普華永道只有40%的業(yè)務收入來自審計業(yè)務,到了2001年安然事件之前,審計業(yè)務在德勤會計師事務所只占33%,“五大”的平均占有份額僅為46.2%,尚不足總業(yè)務量的一半,其余收入大多源自管理咨詢、稅務咨詢等咨詢業(yè)務。由此可見,大型會計師事務所日益依賴非審計業(yè)務收入已經成為一個普遍現(xiàn)象。值得一提的是,部分被審計單位支付審計費用時采取了一種隱性補貼方式,即所支付的審計費用金額較少,而在其他審計費用上予以補償,這部分隱藏的審計費用在監(jiān)管部門調查時就不易被查出。越來越復雜的非審計服務項目的高額費用很大程度上影響著審計獨立性。

4 改善審計獨立性的相應措施

4.1 提高審計機構經濟獨立性

經濟利益因素是影響審計缺乏獨立性的關鍵所在,因此,要尋求解決措施首先從經濟利益角度出發(fā)。將審計委托人與被審計單位相分離,切斷審計者與被審計者之間不正常的經濟聯(lián)系,使審計方在經濟上完全獨立于被審計方,重新建立起審計委托雙方有效的經濟約束。

4.2 規(guī)范審計方與被審計方的關系

審計機構與被審計單位既是審計與被審計,又是客戶與商家的雙重關系,這就直接導致了經濟聯(lián)系,極大地約束著審計的獨立性。解除二者之間不正常的經濟關系是根本所在。

4.3 規(guī)范審計費用

現(xiàn)階段存在的會計師事務所規(guī)模不一,業(yè)務量不等,這種不均衡分布的格局可能導致業(yè)內價格壟斷或開展價格戰(zhàn),造成收費降低或亂收費現(xiàn)象。規(guī)范審計收費標準,需要社會各機構的共同努力。

從監(jiān)管部門來講,為了防止審計收費混亂的問題,可以要求上市公司的會計報表(或費用明細表)中單獨列示審計收費,可以明確規(guī)定以壓低收費爭取客戶給予的經濟處罰,并嚴格限定審計人的收費標準,防止審計收費之外被審計人給予注冊會計師其他利益的現(xiàn)象發(fā)生。

從會計師事務所來講,當會計師事務所從一個客戶或一個相關客戶集團的收費超過(或近似)業(yè)務總收入的15%時,應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響,并記錄在案。事務所不能過分依賴某一客戶帶來的收益,長此以往,二者之間就有可能發(fā)生復雜的利害關系,審計人員若出于感情或利益考慮滿足一些客戶不正當?shù)男枨?將會影響到審計的獨立性。

從被審計單位的上市公司來講,上市公司應當在年報中分別披露支付給會計師事務所的財務審計和財務審計以外的其他費用,其目的是為了保證審計的獨立性。會計師事務所除了審計業(yè)務,更多的是為客戶提供戰(zhàn)略咨詢服務,這也是其收入中最大的一塊。為了拉到咨詢等業(yè)務,有些事務所不惜降低審計收費甚至對審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行掩飾,從而影響了財務審計的獨立性。因此,分別披露兩項費用能夠有效保證審計報告的獨立性和真實性。

4.4 限制非審計業(yè)務

監(jiān)管部門應做出明確規(guī)定以限制非審計業(yè)務對審計獨立性造成的影響,如我國證監(jiān)會規(guī)定為上市公司擔任財務審計業(yè)務的會計師事務所如果同時提供了其他收費服務(如咨詢服務),上市公司董事會應當在披露支付會計師事務所報酬后,同時披露董事會關于其他服務收費是否影響注冊會計師審計獨立性的意見。

我國的會計師事務所正憑借擴大業(yè)務規(guī)模、開展增值,以期形成業(yè)務多元化格局。在這一轉化過程中,審計與咨詢導致的獨立性沖突應當引起我們足夠的警醒,當咨詢業(yè)務收入占業(yè)務總收入的比例超過50%時,就要及時考慮將咨詢機構分立[4]。

4.5 完善審計執(zhí)業(yè)環(huán)境

為提高審計人員的獨立性和執(zhí)業(yè)質量,更有效地發(fā)揮其鑒證作用,保護社會公眾利益,為我國社會主義市場經濟和證券市場的健康發(fā)展服務,針對我國審計機構執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問題,分別從審計方、被審計單位、監(jiān)管部門及社會各界提出以下改善對策。

(1)完善審計制度

審計獨立性的喪失,責任重在自身,審計制度的不完善是導致注冊會計師獨立性喪失的重要原因。個人行為是由制度所決定的,注冊會計師失信的行為,其本身也反映出制度的不健全。

(2)完善公司治理結構

隨著我國市場經濟的發(fā)展,完善現(xiàn)代企業(yè)制度,強化公司法人治理結構顯得越來越迫切。以國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會要真正起到對公司的經營管理層應有的控制作用,在委托注冊會計師審計方面,要明確由監(jiān)事會負責審計人員的聘任、協(xié)調與解聘,并對股東大會負責,保證監(jiān)事會獨立行使監(jiān)督職責,避免所有者缺位而形成的“內部人控制”,保證審計人員客觀、公正執(zhí)業(yè),提高審計質量。

應對控制客戶管理當局權力進行有效控制。在我國,已有限制管理當局權利的規(guī)定:解聘或者不再續(xù)聘會計師事務所,由股東大會作出決定,并在有關的報刊上予以披露,必要時說明更換原因,并在中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會備案。這種規(guī)定可以防止管理當局任意更換審計人員,在某種程度上提高了審計人員的獨立性。

(3)強化政府機構監(jiān)管

在審計監(jiān)管過程中,要明確財政部、審計署、證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會等監(jiān)管機構各自的職責,并加強溝通與協(xié)調機制,形成監(jiān)督的合力,以增強監(jiān)管的力度,提高發(fā)現(xiàn)問題的概率。各級政府要嚴格按照法定權限和程序行使權力、履行職責,而不能超越權限,嚴厲打擊濫用執(zhí)法權力干擾市場經濟秩序的行為。

(4)加強法律處罰力度

基于法律法規(guī)存在的不足,應完善有關法律法規(guī),補充相關內容,使其對法律責任及處罰措施的規(guī)定更加明確和具體,增強對違規(guī)行為承擔的法律責任和處罰力度?！丢毩徲嫓蕜t》、《注冊會計師法》及其他有關法律法規(guī)要進一步明確審計人員法律責任,使限制性條款與責任性條款對等,以利于法規(guī)的貫徹執(zhí)行,增強法規(guī)的約束力。

(5)建立崗位輪換制度

當同一個會計師事務所連續(xù)多年審計同一個客戶時,注冊會計師就很可能和客戶的管理當局建立起一種過于親密的關系而對管理層產生過分依賴,從而影響到審計的獨立性。如果審計機構或審計人員的收益長期過分依賴于某一個客戶,兩者之間則有可能發(fā)生復雜的利害關系,審計人員會滿足一些客戶不正當?shù)囊?甚至協(xié)助造假。

如果建立對審計人員的定期輪換制度,使審計業(yè)務連任時間有一定的限制,就能在一定程度上避免審計師與客戶的關系過密問題,從而提高審計獨立性。

參考文獻

[1] 羅伯特.k.莫茨,侯賽因.a.夏拉夫著. 審計理論結構[m].北京:中國商業(yè)出版社,1990.

[2] 朱榮恩.審計學[m].北京:高等教育出版社,2000.

篇5

一、企業(yè)對審計的需求

按契約理論的觀點，企業(yè)是一個有效的契約（文字的和口頭的、明確的和隱含的）組織，是各種要素投入為了各自的目的而聯(lián)合起來締結的一種具有法人資格和地位的契約關系的網絡，它的組織形式可以由它所設計的一系列契約來描述。契約是界定各方產權的工具，各種要素的投入者作為契約的一方或權益持有者，必然會盡量攫取自我效用的最大化，這必然會造成各方的利益沖突，為了減少這種沖突，人們便在簽訂的契約中具體規(guī)定各種可能情況下每個人享有企業(yè)產出的特定權利并規(guī)定了如何分配企業(yè)活動所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量。這些契約大多數(shù)都與會計計量有關。也就是說，在契約中引用會計數(shù)據來作為分配財產的依據。為了使契約得到嚴格的執(zhí)行與遵守，就必須對這些契約的執(zhí)行進行監(jiān)督。出于經濟的原因，企業(yè)往往會聘請獨立于企業(yè)之外并已具有一定專業(yè)知識的人土—一注冊會計師，來擔任此職務。對于證券市場而言，注冊會計師的服務并不能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，但如果這種行為可以降低成本，同樣可以使企業(yè)價值增大，使企業(yè)可以以較高的價格來發(fā)行股票?？梢?，對注冊會計師服務的需求主要車出于報告企業(yè)當事人的違約行為，降低成本的要求。

不過，值得說明的是，作為規(guī)范企業(yè)會計信息的會計準則可能會減少客戶對審計業(yè)務的需求。為了規(guī)范對會計信息的披露，防止證券市場對股票價格的高估，政府部門要求制定會計準則來規(guī)范會計信息。會計方法的標準化，可以成為注冊會計師為自己辯護的理由。在訴訟中，注冊會計師只要證明損失是由于企業(yè)管理當局會計處理違反了會計準則而造成的即可免除責任。由此可以看出會計的規(guī)范對注冊會計師執(zhí)業(yè)的重要性。然而，會計準則對可供選擇的會計程序實施了某種限制，迫使企業(yè)采取了較高的訂約技術，這不僅降低了以會計為基礎的契約在減少成本方面的有效性，而且也降低了企業(yè)對這種契約的要求。這反過來又降低了對作為一種監(jiān)督手段的審計的需求，即減少了企業(yè)對審計契約的需求。會計準則對會計師事務所有利的影響是拓寬了其服務的范圍。

本來注冊會計師的職責主要是報告違約行為，由于會計準則的頒布使事務所也可以通過為客戶提供有關準則的信息以及為客戶進行會計培訓而增加財富。

二、企業(yè)與注冊會計師的沖突

注冊會計師在檢查之后，可能會建議改變一些會計數(shù)據、方法或披露企業(yè)管理人員的違約行為。如果這些建議未被接受，則隱含著注冊會計師發(fā)表反對意見審計報告的威脅。這往往是企業(yè)管理當局所不愿意看到的。為了扭轉這種局面，企業(yè)管理當局會采取各種方法來迫使注冊會計師屈從，從而形成了企業(yè)管理當局與注冊會計師之間的沖突。面對沖突，注冊會計師有兩種可供選擇的方案：一是屈從壓力，不要求企業(yè)調整報表，也不報告違約行為；另一種是不屈從壓力，要求企業(yè)調整報表，并報告違約行為，否則發(fā)表反對意見審計報告。每一種選擇都會使注冊會計師面臨不同的成本或損失。注冊會計師如果選擇了第一種方案，則會面臨或有訴訟賠償及信譽降低，從而失去提高收費以及吸引更多客戶的機會成本。但如果作了第二種選擇，企業(yè)管理人員會出于保護自身利益的需求而更換注冊會計師。注冊會計師被企業(yè)更換則意味著不僅會失去客戶，失去了未來收益的機會，而且會喪失其“準租金”。所謂“準租金”是注冊會計師在第一次接受客戶委托時，為了解客戶基本狀況與內部組織結構、內部控制狀況而支付的籌備成本。這些籌備成本會給注冊會計師提供大量相關信息，減少注冊會計師在以后的審計工作中時間與金錢的支出。在以后的審計中審計次數(shù)越多，時間越長，注冊會計師由于“準租金”而獲得的收益就越大?！皽首饨稹钡牧硗庖粋€作用就是在注冊會計師通過競價來招攬業(yè)務時，可以壓低服務費報價，來獲得競爭上的優(yōu)勢。出于成本一效益的權衡，注冊會計師會比較兩種方案的成本，選擇成本較小的一種。但是，需注意的是，社會對審計的需求，是以報告違約行為為前提的，如果注冊會計師對方案一的選擇過多，就會使公眾認為注冊會計師所提供的服務是無效的，從而會威脅到整個注冊會計師執(zhí)業(yè)。出于這方面的考慮，注冊會計師就必須努力保持其獨立性，并極力抵制管理當局的壓力。

三、獨立性與執(zhí)業(yè)能力對注冊會計師的意義

既然注冊會計師的任務是要報告違約行為，那么他們對違約事件報告的概率就不能為零，否則就會讓公眾認為審計服務無助于降低成本而失去對此行業(yè)的需求。并且，支付給審計服務的費用也取決于報告違約的概率。這一概率的大小取決于兩方面的因素：

1、審計時發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率。這一概率取決于注冊會計師能力的大小和在審計方面投入的人力、物力，即注冊會計師對審計的重視程度。企業(yè)的違約行為往往是隱蔽的，其會計信息加工處理包含一定的技術性，如果注冊會計師執(zhí)業(yè)能力較低，或者對某項審計業(yè)務不夠重視，投入不足，都可能造成不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的違約行為。

2、注冊會計師對已發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告或披露的概率。這取決于注冊會計師相對于客戶的獨立性。進一步又取決于注冊會計師自身的執(zhí)業(yè)道德水平和相關法規(guī)制度的健全與否。如果注冊會計師不報告違約行為面臨訴訟的可能性較大，行政處罰較重，則其權衡利弊，較大可能選擇披露違約行為，否則相反。

為了激發(fā)對審計服務的需求，注冊會計師就必須向證券市場證明他們就有一定的執(zhí)業(yè)能力，即發(fā)現(xiàn)違約行為的概率不為零，并且在公眾面前表現(xiàn)出獨立于客戶的形象，即報告違約行為的概率也不為零。

四、注冊會計師保持獨立性與抵制壓力的機制

由以上的論述可知，注冊會計師必須要保持獨立性并要抵制來自企業(yè)管理當局的壓力。注冊會計師保持獨立性與抵制壓力的機制有：

1、維持信譽而不屈從壓力。注冊會計師的信譽是通過多年細致的質量控制而建立起來的，這也是衡量其提供服務質量的重要指標。為了樹立發(fā)現(xiàn)和報告違約行為的業(yè)績與信譽，注冊會計師需要付出高昂的代價。這些代價包括雇用素質比較高的業(yè)務人員而支付的較高的工資，為了獲得充足的信息而支付的信息成本，為了提高執(zhí)業(yè)能力而支付的培訓費用以及質量控制費等等。但是，這種信譽一旦建立起來，就可增加注冊會計師與客戶討價還價的能力與對其業(yè)務的需求，從而增加了注冊會計師的財富。信譽對注冊會計師業(yè)務的影響使其會加倍小心地維護他們的信譽。

2、強化注冊會計師協(xié)會的作用。如前段所示，單個注冊會計師要樹立起富有獨立性和執(zhí)業(yè)能力的信譽，代價是十分昂貴的。注冊會計師協(xié)會不僅可以降低這種代價，向投資者提供有關注冊會計師獨立性和執(zhí)業(yè)能力的信息，而且會維持執(zhí)業(yè)信譽。注冊會計師協(xié)會的方法有：（1）負責資格鑒定。為了維護信譽，協(xié)會要求其成員在人會前參加入會考試，只有考試合格者才能獲得相應的稱號，從事與稱號相應的業(yè)務。（2）進行執(zhí)業(yè)培訓。為了保持和提高執(zhí)業(yè)能力，協(xié)會要求其會員必須定期或不定期地進行后續(xù)教育，學習新的會計準則和相關法律。（3）成立執(zhí)業(yè)道德委員會，監(jiān)督會員的行為。當注冊會計師的執(zhí)業(yè)表現(xiàn)低于協(xié)會標準時，協(xié)會可取消其審計資格。協(xié)會的會員資格起著一種約束作用，就像注冊會計師的信譽一樣，失去資格就意味著失去收入。

篇6

【關鍵詞】注冊會計師；審計委員會；審計委托模式

我國上市公司連續(xù)出現(xiàn)銀廣夏、藍田股份等一系列會計造假案件，而這些會計造假問題往往牽涉到注冊會計師的審計失敗，從而注冊會計師沒有充分發(fā)揮“經濟警察”的作用。上市公司頻頻發(fā)生的財務舞弊案件，嚴重地打擊了投資者的積極性，引起了CPA行業(yè)的誠信危機促使人們對現(xiàn)行委托模式的進行廣泛和深入的思考。

一、審計委托模式與審計獨立性的關系

CPA審計是財產基于所有權與經營權兩權的分離及受托責任關系產生的。財產經營權經營者的管理當局出于管理報酬、分紅計劃及自我滿足等動因，導致管理當局可能會操縱利潤，虛報經營業(yè)績，甚至損害股東的利益。作為財產所有者的股東為了保護自身利益，委托獨立的審計人員對管理者履行財產管理的狀況進行審查和鑒證，從而產生了注冊會計師審計。

獨立性是審計的靈魂，是注冊會計師審計的本質屬性，也是注冊會計師審計客觀公正發(fā)表審計意見的前提條件，因此，只有保持會計事務所與被審單位之間的獨立性才能使社會公眾有理由相信CPA發(fā)表了客觀、公正的審計意見。因此正確分析CPA自身的經濟利益，及其與周圍環(huán)境的經濟利益關系是分析審計獨立性的基礎’而審計委托模式決定了審計關系中的經濟利益，而經濟利益則很大程度上決定了CPA保持獨立性的程度。

二、我國審計委托模式的現(xiàn)狀和缺陷

（一）我國上市公司現(xiàn)行的審計委托模式

上市公司審計實際上是上市公司的股東（委托人）、企業(yè)管理者（人）以及CPA（受托人）之間的三角契約關系。審計是這三角結構的一個委托機制，而且他們之間則表現(xiàn)為相互獨立的，也就是雙向獨立。我國現(xiàn)行的上市公司審計制度是，股東將對會計師事務所的選聘權委托給董事會，再由其聘任CPA進行審計。因此形成了管理當局擁有了選擇CPA并支付其審計費用的權利，CPA出具受管理當局干擾的審計報告，股東協(xié)助CPA審計，并對其進行有限監(jiān)督的審計關系是，我國當前獨立審計的委托模式基本上是由被審計單位管理當局選擇會計師事務所和注冊會計師來對自己的工作業(yè)績進行審計。

（二）我國審計委托模式的缺陷

由上市公司直接委托會計師事務所對公司的財務報表進行審計，并向會計師事務所支付審計費用的審計委托關系，嚴重的破壞了CPA審計的獨立性，直接降低了審計的價值，損害了投資者的利益，甚至嚴重危害了資本市場的穩(wěn)定運作和注冊會計師行業(yè)的自身發(fā)展。這種審計委托模式的缺點主要有以下幾點：

1.審計業(yè)務的“實際委托人相對”缺位

股東、債權人、社會公眾、政府部門等諸多會計信息的使用者是審計服務的“實際委托人”，由于這些實際委托人眾多而且分散，由他們協(xié)商一致聘請會計師事務所的難度加大，而且審計結果具有外部性，從而引起大量搭便車的現(xiàn)象，導致由他們直接委托會計師事務所對上市公司進行審計可能性較小。而實際行使審計委托權、聘請會計師事務所并向其支付審計費用的責任就落到被審計單位的管理當局身上，也就是由被審計人自己委托審計，從而導致了相對管理層越位成為實際上的委托人。

2.董事會與被審計人獨立性相對不明顯

在間接委托模式下，注冊會計師要保持獨立有兩個必要條件：一是注冊會計師與被審計人獨立；二是委托機構與被審計人獨立。由于董事會代表的是少數(shù)大股東的利益，并不能代表廣大中小股東的利益，而且董事會與經理層有著千絲萬縷的聯(lián)系，所以，董事會委托與被審計人明顯不獨立。隨著股份的不斷分散，經理層勢力和影響有進一步膨脹的趨勢。在這種情況下，董事會對注冊會計師的選聘在很大程度上受經理層影響。

3.管理當局對審計主體選擇權相對擴大

我國目前審計服務市場基本是買方市場，導致管理當局相對可以較隨意選擇令自己滿意的CPA，而我國在審計市場相對不規(guī)范，行業(yè)管理較混亂情況下，會計師事務所之間就會存在惡性競爭，更容易出現(xiàn)“劣幣驅良幣”的現(xiàn)象，可能致使會計師事務所在審計交易中處于劣勢。此外管理層是審計的監(jiān)管對象，而CPA的經濟利益又來源于管理層，審計委托人與被審計人角色形成二合一，導致被審計單位管理當局有機會通過對CPA的選擇權和審計費用的支付權對CPA施加影響，而使PA迫于生存的壓力，很難獨立客觀地發(fā)表審計意見，從而喪失審計的獨立性和審計結論權威性。

三、完善我國審計委托模式的對策

針對現(xiàn)行審計委托模式失效的狀況，有必要對現(xiàn)行審計委托模式進行了多層次多方位的分析。從以下兩方面完善我國審計委托模式：

1.成立獨立董事組成審計委員會

建立主要由獨立董事組成的審計委員會來行使審計委托權，分離公司管理當局與會計師事務所的直接聯(lián)系從而增強審計獨立性；上市公司向保險公司購買財務報表責任保險，由獨立董事組成審計委員會聘請會計師事務所對上市公司進行審計，使會計師事務所與上市公司直接的經濟利益關系間接化。從而使獨立董事為主的審計委員會委托審計方式增強注冊會計師獨立（下轉第43頁）（上接第39頁）性。提供虛假財務報告的行為人是上市公司管理當局及董事會等主體，從而將財務造假的責任從管理當局無法進行轉移隱瞞。

2.成立公眾公司審計聘用委員會

在證券監(jiān)管部門下設立專門的公眾公司審計聘用委員會，代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權和監(jiān)督權。審計聘用委員會通過公開招投標的方式確定中標事務所，然后由審計聘用委員會、上市公司和中標事務所三方簽訂審計業(yè)務約定書，由中標的會計師事務所委派能夠勝任的CPA對被審計單位的財務報表進行審計并發(fā)表審計意見。成立審計聘用委員會則需要解決有兩個關鍵問題：一方面制定合理審計收費標準。另一方面，選擇會計師事務所的合理招標方式及機制，從而保證會計師事務所與被審計單位實質上和形式上的獨立性。

參考文獻：

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[4]劉云麗.審計委員會的職責分析[J].消費導刊，2008（01）.

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關鍵詞：內部審計獨立性　機構的獨立性　內部審計師的客觀性　披露

一、內部審計獨立性涵義比較

(一)內部審計獨立性內涵　我國內部審計基本準則“一般準則”規(guī)定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執(zhí)行。這定義比較籠統(tǒng)和抽象，只是簡單提及內部審計機構和人員應獨立于被審計單位經營活動和內部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應如何披露。我國內部審計協(xié)會實施的《內部審計具體準則第22號――內部審計的獨立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨立性是指內部審計機構和人員在進行內部審計活動時，不存在影響內部審計客觀性的利益沖突的狀態(tài)。獨立性一般指內部審計機構的獨立性；客觀性是指內部審計人員在進行內部審計活動時，應以事實為依據，保持公正、不偏不倚的精神狀態(tài)?？陀^性一般指內部審計人員的客觀性。加強內部審計機構的獨立性能夠促進內部審計人員客觀性的提高。國際內部審計實務準則的“屬性準則1100號”規(guī)定：內部審計活動應該獨立，內部審計師在開展工作時應做到客觀。并進一步解釋：內部審計的獨立性體現(xiàn)為機構的獨立性和內部審計師的客觀性。機構的獨立性是指審計執(zhí)行主管在機構內應向能使內部審計活動實現(xiàn)其職責的階層報告，即內部審計在組織地位上的獨立。機構獨立性的標志是內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時應不受干擾；內部審計師的客觀性是指內部審計師應有公正的態(tài)度，避免利益沖突，即內部審計人員精神上的獨立。獨立性與客觀性的關系是，獨立性可使內部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當開展是必不可少的。而內部審計師的客觀性要通過機構的狀況和客觀性來獲得，內部審計師的客觀與否很大程度上取決于機構獨立性的實現(xiàn)。

(二)內部審計獨立性外延　依照我國內部審計基本準則，內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。根據國際內部審計師協(xié)會(IIA)2001年提出的內部審計最新定義，認為內部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構的運作效率。采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理，控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助組織實現(xiàn)其目標。比較中外內部審計的定義可以發(fā)現(xiàn)，其中最大的差別在于我國內部審計仍處于財務審計向管理審計過渡階段，內部審計的職能定位是監(jiān)督與評價，內部審計的目標主要是防弊興利，內部審計所提供的是以審查和評價組織經營活動，及內部控制為主要活動的保證，沒有涉及咨詢，這也是由我國內部審計實務發(fā)展水平和現(xiàn)狀所決定的。IIA作為內部審計職業(yè)的國際性組織，根據西方發(fā)達國家的內部審計實務經驗，經過深入的內部審計理論研究，已制定了一整套科學、完善的職業(yè)實務準則框架，并適時提出了內部審計最新定義，恰當?shù)胤从沉藘炔繉徲嬂碚撆c實務的最新發(fā)展。根據IIA的定義，內部審計的主要目標已不再局限于傳統(tǒng)的防弊和興利而是價值增值，內部審計不僅是一種保證活動，也是一種咨詢活動，將內部審計的服務領域由審計領域延伸至咨詢領域，內部審計通過對組織的風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，以實現(xiàn)價值增值。

(三)內部審計獨立性內涵與外延問的聯(lián)系　通過探討中外關于內部審計獨立性內涵與外延的規(guī)定和解釋，可以認為，中外對內部審計獨立性內涵的界定以及對機構獨立性與內部審計師客觀性關系的理解上漸趨一致，即都認為內部審計的獨立性應包括兩個層面：一是內部審計機構的獨立性，二是內部審計師個人的客觀性。機構的獨立性主要是指地位上的獨立，是保障內審機構“獨立”履行其職責的首要條件。只有當內審機構具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時不受干擾，內部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當采納。根據國際內部審計實務準則對內部審計機構組織地位的明確規(guī)定，內部審計機構獨立性的核心：一是內部審計機構應置于組織內部的一個較高層次。內部審計機構獨立性和權威性的強弱主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層(首席執(zhí)行官或總經理)，在業(yè)務上隸屬于董事會或下屬的審計委員會，接受其業(yè)務指導并向其報告業(yè)務工作；二是內部審計機構負責人應擁有行使職責所必備的充分的權力，如保證廣泛的審計范圍、依據審計建議采取適當?shù)男袆樱c組織最高決策層直接交流信息等；三是內部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾，要求內部審計師應該取得高級管理層和董事會的支持，這樣才能得到被審計者的合作，在不受干擾的條件下開展工作。在內部審計獨立性的外延方面，國際內部審計實務準則的規(guī)定和指導已延伸至咨詢領域，這也是我國內部審計準則目前尚無法達到的。隨著社會經濟的發(fā)展和我國內部審計理論與實踐的不斷完善，將咨詢服務納入內部審計活動必將成為我國內部審計準則所要面臨的新課題。

二、內部審計獨立性影響因素及其披露比較

(一)內部審計獨立性的影響因素　我國內部審計具體準則沒有列舉可能損害內部審計機構獨立性的因素或情形，也沒有說明發(fā)生損害情形后應如何披露和處理。但要求內部審計人員在進行審計活動前，應主動對其客觀性進行評估，一般可以采用以下步驟：首先識別可能損害客觀性的因素；其次評估這些因素影響的嚴重性；再次向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告，采取措施降低這些因素的影響；最后向董事會或最高管理層報告有關客觀性受損的情況。同時我國內部審計具體準則提出了可能損害客觀性的形態(tài)：內部審計人員審查和評價自己以前負責的經營活動和內部控制；內部審計人員與被審計單位存在直接的經濟利益關系；內部審計人員與被審計單位管理層有密切的私人關系；內部審計人員與被審計單位有長期合作關系；內部審計人員對于被審計單位或其管理層存有文化、種族或性別上的歧視；內部審計人員對于審計項目存有認識上的偏見；內部審計人員遭受來自機構內部和外部的壓力；內部審計范圍受到限制等。內部審計人員一旦識別了可能損害客觀性的因素后，應對這些因素的嚴重性進行評估，并考慮是否已存在降低其影響的措施。當發(fā)現(xiàn)存在嚴重損害客觀性的因素時，應及時向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告客觀性受損的情況，在客觀性受到嚴重損害的情況下，應及時向董事會最管理層報告披露客觀性受損的具體情況。國際內部審計實務準則以屬性準則形式作出強制性規(guī)定：無論獨立性或客觀性是表面上還是事實上受損，都應將損害的具體情況向有關方面披露，披露的性

質取決于損害的具體情況。損害內部審計獨立性形態(tài)包括：內部審計師應避免評價其以前負責的具體運營工作，如果審計師對其在上一年度負責的運營活動提供保證，客觀性就會受到損害；對審計執(zhí)行主管負責的工作提供保證服務時，應由獨立于內部審計活動以外的有關方面進行監(jiān)督；內部審計師可以提供與以前負責過的工作相關的咨詢服務；在內部審計師本人可能損害所要提供的咨詢服務的獨立性時，內部審計師在接受這項工作之前，應向客戶說明情況。為了給內部審計師提供更具體的指導性意見，國際內部審計準則實務公告還對損害內部審計獨立性的某些形態(tài)加以進一步解釋并給出應對措施，旨在幫助內部審計師作出合理判斷。

(二)內部審計獨立性的披露　一旦發(fā)生獨立性或客觀性受損的情況，國際內部審計實務準則認為應該予以披露。實務公告提供如下披露的辦法：如果已經出現(xiàn)或經合理推斷認為可能出現(xiàn)利益沖突和偏見的情況，內部審計師應該向審計執(zhí)行主管進行報告，審計執(zhí)行主管應該重新指派審計師；審計范圍界限是對內部審計部門的一種限制，該界限妨礙審計部門實現(xiàn)其目標和計劃。審計范圍的界限可能使章程所規(guī)定的審計范圍，使內部審計人員在開展內部審計活動中接觸與開展審計業(yè)務相關的記錄、人員和實物財產，經批準的審計工作項目計劃、必要審計程序的實施，經批準人員配置計劃和財務預算等諸多方面受到限制，以書面形式向董事會、審計委員會或其他相關治理機構報告審計范圍的界限及其潛在影響；審計執(zhí)行主管應該考慮就原來已經向董事會、審計委員會或其它治理機構報告并通過的范圍界限，再次向其報告是否合適。如果機構、委員會、高級管理層或其他方面有變動，可能尤其需要進行這種報告。由此可見，中外內部審計準則關于損害內部審計獨立性的形態(tài)及其披露的規(guī)定既有相似之外亦有不少差別。相似主要表現(xiàn)在：兩者都對損害內部審計師客觀性的形態(tài)給予了總結，并且都認為一旦發(fā)生獨立性或客觀性受損情形時，應向有關方面予以報告或披露。差別則主要體現(xiàn)在兩個方面：一是兩者列舉的損害內部審計獨立性或客觀性的具體形態(tài)有所不同。我國內部審計準則只是作出了簡單的描述，而國際內部審計實務準則不僅列舉了有關形態(tài)，還對其進行了詳細的解釋并提供指導性意見，因此更具有可操作性；二是在如何披露損害形態(tài)方面，我國內部審計具體準則只是籠統(tǒng)提出：當發(fā)現(xiàn)存在嚴重損害客觀性的因素時，內部審計人員應及時向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告客觀性受損的情況。在客觀性到嚴重損害的情況下，內部審計機構負責人應及時向董事會或最高管理層報告披露客觀性受損的具體情況。這既沒有指明區(qū)分客觀性損害程度的標準或者哪種形態(tài)屬于客觀性的嚴重損害，也沒有指明何種損害形態(tài)應向審計項目負責人報告，何種損害形態(tài)應向內部審計機構負責人報告，何種損害形態(tài)則應向董事會或最高管理層報告以及應采用哪種形式報告，從而顯得過于抽象，不利于內部審計人員操作。國際內部審計實務準則提出的披露對象包括審計執(zhí)行主管、審計委員會、董事會或其它治理結構，披露的層次明顯較高。這是因為國外內部審計機構普遍隸屬于董事會或審計委員會，內部審計具有較高的組織地位和權威性。另外，國際內部審計實務準則還明確指出何種形態(tài)下應向審計執(zhí)行主管報告，何種形態(tài)下則需進一步向審計委員會，董事會或其它治理結構報告，且報告最好采用書面形式。

三、內部審計獨立性建議比較

(一)我國關于實現(xiàn)內部審計獨立性的建議　在如何確保機構獨立性方面，我國內部審計具體準則給出如下建議：內部審計機構應隸屬于組織的董事會或最高管理層，接受其指導和監(jiān)督并取得其支持，以確保內部審計機構的獨立性；內部審計機構負責人的任免應由組織董事會或最高管理層經過適當?shù)某绦虼_定，內部審計機構負責人應直接向董事會或最高管理層負責；內部審計機構應通過內部審計章程的制定明確其職責和權限范圍，并報經董事會或最高管理層批準，以確保內部審計活動不受到組織內其它部門的干涉和限制；內部審計機構應向董事會或最高管理層提交審計報告及工作報告，并在日常工作中與其保持有效的溝通；內部審計機構負責人有權出席或參加由董事會或最高管理層舉行的與審計、財務報告、內部控制、治理程序等有關的會議，并積極發(fā)揮內部審計的作用。內部審計機構負責人應采取以下主要措施保證客觀性：加強人力資源管理，提高內部審計人員的職業(yè)道德素質及專業(yè)勝任能力；增派內部審計人員參加審計項目，并進行適當分工；采用工作輪換的方式安排審計項目及審計小組；建立適當、有效的激勵機制；制定并實施內部審計質量控制政策和程序；停止執(zhí)行有關業(yè)務并及時向董事會或最高管理層報告。

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關鍵詞：審計契約制度；成本；履約機制

一、審計契約制度

審計行為是一種契約行為，審計因契約而產生,因契約而發(fā)展。審計關系實際上是審計關系人之間的一種社會關系，它包括了審計人與審計委托人、審計人與被審計人、審計委托人與被審計人三組關系。這三組關系形成了審計三角關系，任何一項審計都必須有審計人、被審計人、審計委托人。審計人接受審計委托人的委托或授權后，對被審計人進行審查并向審計委托人出具有關被審計人受托經濟履行情況的經濟報告；被審計人對審計委托人負有經濟責任，并由審計人對其受托經濟責任進行審查；審計委托人將其財產授予被審計人進行經營管理，要求被審計人對他們承擔經濟責任并從審計人那里獲取有關受托經濟責任履行的書面報告。

二、審計契約關系的歷史演進

審計行為是一種契約行為，狹義的審計契約應是指由審計人與審計委托人共同簽訂的契約，廣義的審計契約應當是在狹義的審計契約之外再增加審計人與被審計人簽訂的契約。世界審計報告的發(fā)展大致可以分成三個階段：非標準審計報告階段、標準審計報告的探索階段和標準審計報告階段。

第一，非標準審計報告階段：19世紀,英國公司最早要求審計人員對資產負債表的準確性做出審計報告，但是沒有統(tǒng)一規(guī)定審計報告的標準的用語和格式。

第二，標準審計報告的探索階段：20世紀初美國股票擁有權的廣泛分散，導致不同利益主體要求會計師出具的審計報告，隨著財務報表標準化的進程，對審計報告的標準化也提出了相應的要求。

第三，標準審計報告階段：1929年經濟危機以后對報告的用語、模式日益標準化和規(guī)范化，從而保證審計人員在各種情況下能將自己的審計意見準確地、簡明扼要地傳達給利害關系集團。

三、以“契約經濟論”分析審計關系的本質

審計的產生是由于受托經濟責任關系的產生而產生的，但是對審計的研究僅僅停留在“受托經濟責任”理論上不夠的。通過契約經濟的理論對社會經濟現(xiàn)象和制度的深刻剖析，為我們認識審計關系的實質和審計發(fā)展的內在規(guī)律提供了重要的理論依據。

第一，審計關系的本質是一種契約關系：從“關系鏈”角度看,審計的三角關系是在“兩權分離”狀態(tài)下建立起來形成了以審計委托人為中心的契約關系，審計委托人與被審計人之間以產權關系為紐帶的契約關系和審計委托人與審計人之間以關系為紐帶的契約關系。

第二，審計的重點是契約的完善：委托理論的核心是信息不對稱，審計的基本功能是在于減少信息不對稱導致的成本。然而審計是不可能完全的解決信息不對稱的問題，審計的重點應著眼于契約的完善上促進信，息質量的改善，以減少逆向選擇和道德風險。

第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發(fā)，契約的締結必須建立在雙方平等的基礎上，在上市公司審計委托人層次多、關系復雜的情況下堅持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計人的獨立性。

四、審計的契約關系和履約機制

獨立審計實質上是委托人和、受托人和被審計人（人）之間一組契約的集合。

(一)委托人與受托人之間契約的核心是降低成本。為了達到這一目標，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內部監(jiān)督機制來制約人，減少其機會主義行為，但企業(yè)規(guī)模較大、股權較分散、委托人專業(yè)知識有限、內監(jiān)督機制的獨立性較差等因素決定了這種監(jiān)督機制的交易費用是高的，會高于成本，所以不具有經濟合理性。第二，委托“超然獨立”的注冊會計師監(jiān)督人。將成本中的一部分作為審計費支付給注冊會計師，注冊會計師在收取審計費用之后，也就承擔起了為委托人監(jiān)督人降低成本的義務。新晨

(二)人(經理人員)本身也有委托注冊會計師進行審計監(jiān)督或評價的動因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊會計師發(fā)表的肯定審計意見是企業(yè)財務狀正常的一種證明，會對企業(yè)股票市場價格的上升產生一定的影響，從而使企業(yè)的市場價值上升。如委托人按企業(yè)市場價值的一定比例給人剩余索取權，那么，企業(yè)市場價值的上升也就味著人收益的增加。(2)注冊會計師肯定的審計意見也是經理人員能力和品行的一種證明，會對經理人員在經理市場上的價值產生一定的影響，從而使經理人員受益。(3)注冊會計師肯定的審計意見也為投資者投資提供了一種信號，可降低投資預期風險，從而有利于企業(yè)在資本市場上融資，有利于經理人員理財。

(三)受托人(會計師事務所)與注冊會計師協(xié)會之間契約的核心是信譽權制。委托人所以委托注冊會計師進行審計監(jiān)督，是因為：第一，委托人相信注冊會計師有良好的專業(yè)知識和技能，能發(fā)現(xiàn)經理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊會計師有良好的職業(yè)道德，對發(fā)現(xiàn)的經理人員的違約行為會如實地向委托人報告。但專業(yè)知識和技能以及職業(yè)道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計行為的結果才能反映出來。所以，贏得客戶的信任對注冊會計師是至關重要的。為了贏得客戶的信任，注冊會計師可能的選擇是：第一，通過多次反復地為客戶提供優(yōu)質服務(即重復博拜)，慢慢地爭取客戶的承認。第二，加入一個具有權威性、公認性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽贏得客戶。這一組織就是注冊會計師協(xié)會，加入協(xié)會必須自覺地接受注協(xié)的監(jiān)管，注協(xié)也可以通過取消注冊、罰款等手段來約束入會的注冊會計師，維護自己的權威性、公認性。

參考文獻：

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一、影響注冊會計師獨立性的因素

獨立性是指審計人員不受那些危及或按理性預期會危及其做出無偏見審計決策能力的壓力及其他因素的影響。獨立性是審計人員的行動準則，獨立性可以保證審計人員判斷的客觀性、公正性，是人類誠實天性總特征的組成部分。獨立性并不是審計人員的思想態(tài)度，而是假定審計人員所出的意見、判斷或決策不為他個人的、感情的和物質利益的影響。因此，影響審計人員個人的、感情的和物質利益的因素，就是影響注冊會計師獨立性的因素。

(一)會計師獨立性值得懷疑的表現(xiàn)。一般情況下，當出現(xiàn)下列情況時，會計師的獨立性值得懷疑：1、會計師的人格值得懷疑時；2、會計師由于報酬、競爭等原因而簽訂審計合同時；3、委托方承諾賠償可能出現(xiàn)的損失時；4、報告與事實嚴重不符時；5、會計師以懇求方式從公司管理方得到業(yè)務時；6、會計師與委托方有親屬關系時；7、會計師與委托方有經濟利益關系時；8、會計師受到外界的壓力時。

（二）影響會計師獨立性的因素。影響會計師獨立性的因素很多，根據其主要表現(xiàn)，筆者歸納為以下因素：

1、職業(yè)道德水平?！吨袊詴嫀熧|量控制基本準則》中對獨立性的控制條款是第十二條“會計師事務所應當要求并督促全體執(zhí)業(yè)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則。”和第十七條“會計師事務所承接業(yè)務時，應當考慮其自身能力和獨立性，以及被審單位管理當局是否正直、誠實等因素。”

2、服務的性質。如果審計人員提供的服務讓管理當局感到具有獨特價值，審計人員對管理當局的力量就處于優(yōu)勢。據此觀點，管理咨詢服務能增強注冊會計師的力量，提高其獨立性。

3、與客戶的關聯(lián)。注冊會計師與客戶的相關親屬關系、債權債務關系、客戶所占其業(yè)務比例關系等，直接影響著注冊會計師的獨立性。在心理影響、利益關系等作用下，偏離獨立性軌道。

4、事務所規(guī)模。事務所規(guī)模是決定注冊會計師獨立性的一個重要因素。事務所規(guī)模越大，擁有的客戶數(shù)量越多，對某一特定客戶的依賴性就越小，其因喪失獨立性而失去其他客戶所帶來的損失（或機會損失）就越大，同時其因堅持獨立性而失去客戶對事務所的影響也越小。

5、違規(guī)成本與收益比。如果整個經濟法律環(huán)境不協(xié)調、不完善，可能造成注冊會計師的違規(guī)成本與違規(guī)收益不相稱。當違規(guī)成本遠遠小于違規(guī)收益時，就會對注冊會計師產生影響，從而影響其獨立性。

6、管理當局的力量。管理當局對審計人員的力量優(yōu)勢主要是經濟上的，他們掌握著審計人員的選擇權及一定程度的審計收費決定權。當一份無保留意見的審計報告對公司或管理當局來說越重要的時候（比如發(fā)行新股），管理當局在與被審計人員的博弈中就越不愿意做出讓步。

二、提高我國注冊會計師獨立性的若干建議

（一）優(yōu)化公司治理結構。1、規(guī)范的公司治理結構可以從制度上支持注冊會計師保持獨立性。優(yōu)化股權結構、降低大股東控股比例、約束大股東行為、減少大股東對中小股東利益的侵犯以及逐步解決內部控制問題，盡可能將上市公司的資本結構設計成幾個大股東控制的局面，形成有效監(jiān)督與制衡，從而使決策更加顧及各方利益，更加合理；2、完善內部治理機制，適當減少國有股所有權的層次，同時應實行集中來解決上市公司國有股所有者缺位問題，進一步完善獨立董事制度、審計委員會制度，理順審計委托關系，解決委托人與被審計人合二為一的現(xiàn)象，從而提高審計獨立性。

（二）加強注冊會計師變更管理。在注冊會計師與管理當局的博弈中，管理當局對注冊會計師的最大威脅就是變更會計師事務所及審計人員。建立管理當局變更會計師事務所及審計人員的披露制度，會計師事務所和審計人員變更事項，讓相關利益當事人自己做出評價與決策。要求上市公司對變更的事項、理由及與注冊會計師存在的分歧意見等進行詳細說明。應當通過披露讓投資者意識到上市公司變更會計師事務所及審計人員的事實存在，并透過此看到許多背后的問題，進而提高投資者對注冊會計師獨立性的認識，提高上市公司變更事務所及審計人員的代價。這是減輕上市公司變更會計師事務所給注冊會計師造成壓力的關鍵措施。

（三）優(yōu)化會計師事務所組織結構。根據《注冊會計師法》的規(guī)定，我國可以設立合伙制會計師事務所和有限責任制會計師事務所?，F(xiàn)在全國大約有90%的事務所采取有限責任制。環(huán)顧世界各國會計師事務所，在其所有不同的組織形式中，真正能發(fā)展壯大、產生巨大影響的，還是有限責任合伙制形式的事務所。有限責任合伙模式下，事務所以個人資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為造成的結果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。

有限責任合伙制相比于我國目前大多數(shù)事務所，合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任，必然因風險的牽制和共同利益的驅動，而立足提高規(guī)避風險的能力，從而不得不提高獨立性，抵抗外部干擾；另外，會計師事務所承擔的責任增加，廣大投資者得到更多的補償，減少了由于審計報告的誤導而造成的損失，此時的注冊會計師為了自身的利益，必然會提高獨立性。

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關鍵詞：審計獨立性　審計委托　第四方

一、引言

獨立性一直被視為審計的靈魂，是審計職業(yè)產生、生存和發(fā)展的基石。沒有獨立性，審計就不能獲得社會公眾的信任，審計的存在也就失去了意義。審計獨立性是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務、出具審計報告時，應當在實質和形式上獨立于委托單位和被審計單位，不受那些削弱或有可能削弱注冊會計師作出公正判斷的因素影響，保持超然獨立的姿態(tài)發(fā)表審計意見。注冊會計師的獨立性包括兩個方面：一是形式上的獨立，即在第三者看來，注冊會計師應獨立于被審計單位。二是實質上的獨立，指注冊會計師在審計業(yè)務過程中能夠排除任何內外因素的干擾，獨立地進行分析、推理，保持專業(yè)判斷和職業(yè)審慎來形成和表達審計意見。民間審計的獨立性一直受到社會公眾的關注，但公眾對審計界能否保持獨立履行職責仍然持有懷疑。究其原因在于，民間審計目前的審計委托模式的內在缺陷使公眾對其獨立性產生疑慮。注冊會計師從事上市公司審計需要承擔社會責任，但卻受雇于某一委托人，并從委托人那里獲得其賴以生存的審計公費。這難免不讓人懷疑，當注冊會計師與委托人觀點不一致時，能否抗拒利益誘惑，保持獨立客觀公正。審計委托模式決定了注冊會計師的經濟利益，而經濟利益的威脅又是影響獨立性的重要因素，因而審計委托模式是否科學在一定程度上決定了注冊會計師能否保持獨立性。

二、審計委托模式

(一)所有者選聘注冊會計師這是審計起源時的最初審計委托模式。隨著委托制的產生，企業(yè)的所有者(委托人)為了對經營者(受托人)進行有效監(jiān)督，了解企業(yè)經營績效，于是委托注冊會計師對企業(yè)賬目進行審查，這就產生了傳統(tǒng)的查賬制審計。在這種審計委托模式中，注冊會計師由所有者直接選擇并決定，經營者根本無法干預注冊會計師，也就無法對其產生經濟利益威脅。這時委托人具有高審計質量服務的需求。換言之，企業(yè)所有者會在審計市場上選擇信譽度好、獨立客觀公正的注冊會計師，這種審計業(yè)務委托模式能自然地使注冊會計師獨立于企業(yè)經營者。即使是這種委托模式，也不能使注冊會計師完全超然地保持獨立。如企業(yè)在向債權人尋求信貸時，這種制度安排則不能在制度上排除企業(yè)所有者與注冊會計師協(xié)同舞弊，欺詐債權人的可能。當債權人要信賴由企業(yè)所有者聘請的注冊會計師簽署了審計意見的會計報表時，只有假定企業(yè)所有者是誠信的或注冊會計師是獨立客觀公正的。如債權人不擬信賴這種假設，則只有自己聘請注冊會計師對其審計，以鑒證其資產負債表，獲得其償債能力的信息，這樣便產生了資產負債表審計。

(二)經營者選聘注冊會計師模式由所有者直接委托注冊會計師審計，雖然解決了注冊會計師與被審計單位的獨立性問題，但有較嚴格的適用條件：企業(yè)經營委托關系明晰，投資者人數(shù)有限且人員相對穩(wěn)定，投資者在對經營者實施監(jiān)督和激勵時易達成一致，所有者對經營者的監(jiān)督在時間上和空間上不受限制且易于做到。然而在以資本市場為紐帶，股權分散的上市公司中，這種條件已不具備。由所有者直接委托注冊會計師在理論上有可能，在實踐中卻由于交易成本過高，眾多投資者難以達成一致意見，而使其不具可操作性。盡管形式上要經過股東大會投票表決注冊會計師的聘請和報酬，但注冊會計師由管理層事先推薦，股東是不大可能親自去尋找注冊會計師的，這也就是現(xiàn)代公司制度的固有限制。盡管審計本質未發(fā)生改變，但審計關系委托模式變成了由被審計單位管理當局選擇注冊會計師來對自己的業(yè)績進行審計。此時的股東和其他利益相關者本可對注冊會計師施加一定影響，但由于信息不對稱及高昂的交易成本，且公眾的索賠風險是未來和不可預見的，因而其影響力遠沒有注冊會計師選擇權和審計費用支付權直接。所以在各方影響中，直接影響到注冊會計師是否有業(yè)務往來與有利可圖。審計人員對審計獨立性的保持，在某種程度上取決于審計人員與被審計客戶管理當局之間的力量博弈。雙方的均衡點決定著獨立性的保持度。在現(xiàn)行這種審計委托模式中，當管理當局擁有了對注冊會計師的生存需求足以產生威脅的權力時，注冊會計師就有可能放棄更高層次的需求――對審計獨立性的追求。

(三)會計報表使用者選聘注冊會計師模式對上市公司而言，以上兩種模式都存在共同的缺點，即“實際委托人”的缺位。上市公司審計服務6是公共產品。注冊會計師從事的上市公司審計服務從性質上具有公共產品的特性。一是消費的非競爭性和受益的非排他性。消費者從審計服務中獲取效用時，并不對其他人同時消費這種公共產品構成任何影響。審計服務在增加任意消費者時的邊際成本為零。二是審計結果具有較強的外部效應。社會公眾并沒有對上市公司審計直接支付費用，但其利益卻受到審計結果的重要影響。上市公司是公眾公司，其會計報告的信息使用者包括：股東、債權人、客戶、政府部門和潛在投資者等。因而，上市公司利益相關者是社會公眾，注冊會計師需要承擔對社會公眾的責任。從這個意義上來講，上市公司的實際委托人應該是社會公眾。但會計報表使用者即“實際委托人”是眾多而且分散的，他們之間協(xié)商一致來選聘注冊會計師的交易成本太高，由實際委托人委托注冊會計師對上市公司財務報表進行審計缺乏實際的可操作性。

(四)獨立第四方選聘注冊會計師模式 由所有者者或者經營者選聘注冊會計師都會對獨立性造成影響，而由所有會計報表使用者來選聘注冊會計師雖然能保證注冊會計師較強的審計獨立性，但又不具有可操作性。于是，理論界呼吁一種新的審計委托模式：即尋找獨立的第四方，由其來行使注冊會計師的選聘權。所謂第四方是既要獨立于公司所有者、經營者，又要獨立于注冊會計師，能夠站在獨立、客觀、公正的角度上維護會計報表使用者各方利益。根據第四方選擇的不同，目前理論界提出了以下兩種財務報表審計制度：一種是審計委員會制度。由獨立董事組成的審計委員會作為獨立的第四方，由其直接選聘注冊會計師。其目的在于改變在股權分散且多變，股東(尤其中小股東)對經營者所擁有的包括委托注冊會計師審計在內的對經營者的監(jiān)督權不能落到實處的狀況。由審計委員會代位行使審計委托權實際上是對董事會不能很好地代表全體股東利益的一項改良措施，使傳統(tǒng)審計制度安排模式中因股東行使監(jiān)督權缺位而遭到破壞的環(huán)環(huán)相扣的審計關系得到一定程度的修復。但由獨立董事為主的審計委員會委托審計并不能徹底解決CPA獨立性受損的問題。在公司治理和獨立董事相對完善的美國尚且出現(xiàn)安然公司造假案件，我國目前大股東內部控制嚴重，獨立董事制度很不完善的情況下，很難想像隸屬于上市公司董事會的審計委員會能擺脫公司管理當局控制，而獨立行使審計委托權。所以，這種制度只能有限地彌補現(xiàn)行委托模式的缺陷。另一種是財務報表保險制度。引入保險公司作為獨立第四方，上市

公司不再直接選聘會計師事務所對其財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表保險，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，并支付審計報酬。保險公司根據對上市公司的風險評估結果決定承保金額和保險費率，對因為財務報表的不實陳述或重大遺漏給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。財務報表保險制度改變了現(xiàn)行財務報表審計中的委托關系，同時改變了目前注冊會計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，消除注冊會計師與公司管理層的利益關聯(lián)，切實增強了注冊會計師審計的獨立性。在財務報表保險制度下，聘用注冊會計師的決策權從被審計單位的管理層轉移到承保人手中，切斷了公司管理層與注冊會計師之間的委托關系；保險公司出于自身利益的考慮，力求充分發(fā)現(xiàn)和揭示上市公司財務報表的風險，杜絕上市公司會計舞弊事件的發(fā)生。保險公司的利益與上市公司投資者和社會公眾的利益趨于一致。由利益相容的保險公司來代表上市公司股東行使對財務報表的監(jiān)督職責，有利于解決我國上市公司公眾流通股權分散所帶來的監(jiān)督缺位問題。但保險公司屬盈利性組織的企業(yè)，保險市場的激烈競爭會使財務報表保險的費率不可能是壟斷價格，經營管理水平較高的保險公司有可能獲得更高的利潤或報出更低的保險費率。當然，我們并不能保證不會出現(xiàn)一些短視的保險公司采用低價競爭的手法來擴大市場份額。如果有這種問題，也不是因為推行了財務報表保險這一制度才出現(xiàn)的，在其他的財產保險、人壽保險市場中，同樣可能發(fā)生無秩序的市場競爭。另外，上市公司無自愿投保的自覺性，因為保險費用肯定要大于現(xiàn)行的審計費用。而強制保險又缺乏法律支持。再者，我國保險市場還不規(guī)范，保險公司在這一活動中，自身能否保持獨立性仍值得懷疑。同時這種制度加大了交易成本。因而，這種制度并不能從根本上解決審計獨立性的缺失問題。

三、代位委托人新審計委托模式構建

(一)委托方需要高質量的審計服務并能對審計服務質量進行監(jiān)督我國目前審計市場處于一個買主市場，而且買方并不需要高質量的審計服務(李樹華，2000)。由此帶來的問題是注冊會計師不是以提高審計服務質量獲取客戶，而只能以價取勝或以出具滿足客戶需要的審計報告取勝。注冊會計師協(xié)會是注冊會計師的行業(yè)自律性組織，從事了審計執(zhí)業(yè)準則制訂和審計質量監(jiān)控工作。由其作為委托人，它能夠做到以審計質量高低來選擇注冊會計師，并能對其審計質量進行監(jiān)督和檢查。同時也有利于會計師事務所輪換制度的實行。而證監(jiān)會是證券市場的監(jiān)管部門，能夠監(jiān)督上市公司會計信息的恰當披露和注冊會計師恰當?shù)爻鼍邔徲媹蟾妗?/p>

(二)委托方能真正代表公眾利益民間審計發(fā)展到現(xiàn)在，不再僅為某一個或一部分所有者或利益集團服務，而是為了維護包括所有現(xiàn)在和潛在的投資者、債權人在內的廣大社會公眾的利益。從注冊會計師承擔社會責任來講，委托人也必須獨立于其他團體和組織。而由證監(jiān)會與注冊會計師協(xié)會成立聯(lián)合機構作為代位委托人可以滿足這一要求這是一個獨立的民間非盈利性組織，比保險公司更能代表公眾利益，而又可以區(qū)別于政府或政府部門作為委托人的政府審計。

(三)從制度上解決審計獨立性缺乏癥結這種制度使得上市公司的審計委托權從上市公司管理當局移交到中國證監(jiān)會與中國注冊會計師協(xié)會成立的聯(lián)合機構代位行使，并使得注冊會計師不再由于管理當局的經濟威脅而喪失獨立性。

(四)制度轉換符合成本效益原則將現(xiàn)行審計委托模式改為由證監(jiān)會與注冊會計協(xié)會成立聯(lián)合機構作為代位委托人，這個制度轉換成本較小。目前，上市公司的會計報表信息披露監(jiān)督管理權大部分是由證監(jiān)會與注冊會計師協(xié)會行使。成立聯(lián)合機構的運行成本只須少量增加，不會帶來交易費用和效率損失。同時能減少目前審計市場惡性競爭帶來的一些交易費用(如回扣)。

(五)實現(xiàn)審計服務與非審計服務的有效分離這種委托方式可以將那些同時為被審計單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計服務業(yè)務的會計師事務所排除在外，以保證會計師事務所實質上的獨立性。

(六)解決收費、審計費用拖欠的獨立性缺失問題如果前期審計費用未予結清，且金額較大，則審計人員易受經濟利益威脅而影響審計獨立性。而采用審計代位委托由委托機構先向上市公司收取審計費用再轉付給會計師事務所，將不會存在上市公司直接拖欠會計師事務所審計費用問題。

(七)制訂合理的審計收費標準審計收入多少是制約會計師事務所客觀出具審計報告的重要因素。所以有一個統(tǒng)一規(guī)范的審計收費標準就能消除企業(yè)在審計收費方面對會計師事務所施加的壓力。良性價格競爭能促進會計師事務所自身的改善和發(fā)展，而惡性的價格競爭帶來嚴重的負面影響。造成審計收入下降，從而影響審計工時投入，使審計質量下降，最終導致會計報表可信度的下降。代位審計委托可以有效減少惡性價格競爭，同時減少審計意見購買，從而提高審計獨立性。

(八)實現(xiàn)會計師事務所選聘權與審計業(yè)務監(jiān)督權的統(tǒng)一 現(xiàn)行制度中，選聘權與監(jiān)督權是分離的，加大了審計業(yè)務的誤拒風險。實行代位委托后，會計師事務所的選聘權和監(jiān)督權都統(tǒng)一于上市公司審計管理服務中心。對注冊會計師的選聘權和監(jiān)督權由一個部門統(tǒng)一掌握，并建立相應的監(jiān)督風險機制，以保證整個監(jiān)督及信息反饋渠道的暢通。

四、上市公司審計管理服務中心的模式

(一)審計管理服務中心運作方法審計委托方由上市公司審計管理服務中心承擔，會計師事務所不直接與上市公司接洽審計業(yè)務。所有審計業(yè)務必須經過正規(guī)的招投標程序，招投標工作的組織與實施由上市公司審計管理服務中心負責。上市公司根據會計報表審計需要，向上市公司審計管理服務中心提出審計項目立項申請。中心根據審計項目制作招標書，并向社會公告。各會計師事務所制作投標書，參與競標，中標后上市公司向中心交付審計費用。中標的會計師事務所直接與中心簽訂業(yè)務約定書，中心向會計師事務所支付部分審計費用。另外，在招投標制度下還須同步建立會計師事務所的上市公司審計市場準入制度。我國目前審計委托人對于會計師事務所的信息了解不足，在選擇會計師事務所時，只是根據不同會計師事務所的報價，本著成本效益原則，價低者取得審計業(yè)務。因此，必須根據會計師事務所的資質情況、歷年中標、抽查質量等情況，逐步建立起一套會計師事務所審計資信評級制度，對于違規(guī)的會計師事務所實施市場禁入。