導(dǎo)語：如何才能寫好一篇會計準(zhǔn)則中收入的確認條件，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

[關(guān)鍵詞]收入；稅法；會計準(zhǔn)則；比較

國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)(以下簡稱《通知》)，明確了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中關(guān)于確認企業(yè)所得稅收八的若干問題。與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》(以下簡稱《準(zhǔn)則》)相比，二者的差異有所縮小。這里僅就稅法與會計準(zhǔn)則對收入的相關(guān)規(guī)范作比較分析。

一、收入的確認原則

(一)稅法與《準(zhǔn)則》對收入確認原則的規(guī)定

《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定收入確認應(yīng)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，《通知》又進一步明確規(guī)定，收入確認必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則，而之前的所得稅稅法只認可收入確認的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不認可實質(zhì)重于形式原則。在會計準(zhǔn)則中，權(quán)責(zé)發(fā)生制是收入確認的基礎(chǔ)，實質(zhì)重于形式是所有會計信息應(yīng)遵循的質(zhì)量要求。

(二)二者比較

《通知》在收入確認原則上的最大改變就是新增加了實質(zhì)重于形式原則，即現(xiàn)行稅法要求，收入在確認時應(yīng)考慮收入風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移等實質(zhì)問題。而不能僅關(guān)注收入的實現(xiàn)形式?？梢钥闯?，稅法在收入確認的原則上與會計準(zhǔn)則進行了協(xié)調(diào)，二者已趨于一致。

二、收入的確認條件

(一)稅法與《準(zhǔn)則》對收入的確認條件的規(guī)定

《通知》規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：商品銷售合同已經(jīng)簽定。企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算?！锻ㄖ穼趧?wù)收入的確認條件做了如下規(guī)定：勞務(wù)收八的金額能可靠計量；交易的完工進度能夠可靠確定；交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠核算?！稖?zhǔn)則》中規(guī)定的商品銷售收入和勞務(wù)收八的確認條件，除了《通知》中規(guī)定的確認條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”。其中的“很可能”是指銷售收入收回的可能性超過50％，這需要企業(yè)結(jié)合買方企業(yè)信譽、財務(wù)狀況等條件進行具體分析、判斷。

(二)二者比較

可以看出，稅法認可了《準(zhǔn)則》中的“已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”等收入確認條件，反映了實質(zhì)重于形式原則。但稅法不認可《準(zhǔn)則》中“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”這項收入確認條件。二者之所以會產(chǎn)生確認條件上的差異，筆者認為。是基于稅法與會計準(zhǔn)則的制定原則不同。稅法制定的基本原則是維護國家的稅收，而會計準(zhǔn)則遵循的是會計基本原則?！跋嚓P(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”體現(xiàn)了會計的穩(wěn)健性原則，但該確認條件帶有較強的主觀性，如果稅法允許企業(yè)自行進行判斷，則企業(yè)很可能利用這項確認條件進行盈余管理，調(diào)整稅前利潤，從而影響國家的稅收收入。

三、收入確認的時間

(一)稅法與《準(zhǔn)則》對收入確認時間的規(guī)定

《通知》明確了各種銷售方式下商品銷售收入確認的具體時間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入；商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收八。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入；銷售商品采用支付手續(xù)費代銷的，在收到代銷清單時確認收入；銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。同時。《通知》對商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓與退回等都做了相應(yīng)的規(guī)定。這些規(guī)定與企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定基本一致。另外，《通知》對多種勞務(wù)的收入的確認時間也做了具體的規(guī)定。如對于安裝費，應(yīng)根據(jù)安裝完工進度確認收入；安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現(xiàn)時確認收入；對于宣傳媒介的收費，應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時確認收八；對于廣告的制作費，應(yīng)根據(jù)制作廣告的完工進度確認收八；對于為特定客戶開發(fā)軟件的收費，應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完工進度確認收入；對于包含在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費，在提供服務(wù)的期間分期確認收入；藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關(guān)活動發(fā)生時確認收入；收費涉及幾項活動的，預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動，分別確認收入；長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費，在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認收八。這些規(guī)定與企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定基本一致。

(二)二者比較

稅法與《準(zhǔn)則》在確認商品銷售收入和勞務(wù)收入的實現(xiàn)時間上基本一致。但對于銷售退回和折讓的確認時間，《通知》規(guī)定應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期商品銷售收入；而《準(zhǔn)則》規(guī)定，屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負債表日后事項進行會計處理。

四、特殊收入業(yè)務(wù)的處理

(一)關(guān)于售后回購

《通知》規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品，按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式作為融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用?！稖?zhǔn)則》規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。由此可見。稅法原則上認為售后回購不是一項融資業(yè)務(wù)，只有在有證據(jù)表明售后回購不符合銷售收入確認條件時，才可作為一項融資業(yè)務(wù)處理；《準(zhǔn)則》原則上認為售后回購是一項融資業(yè)務(wù)，只有在有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的。銷售的商品才按售價確認收入，同時回購的商品作為購進商品處理。在《通知》之前，稅法不承認售后回購是融資行為，而《通知》則與會計準(zhǔn)則進行了協(xié)調(diào)，采用了會計上的“實質(zhì)重于形式”原則，允許在有證據(jù)表明售后回購不符合銷售收入確認條件時，作為一項融資業(yè)務(wù)處理。但很明顯，稅法還是側(cè)重于把售后回購看作是一般的銷售和購入業(yè)務(wù)，這與稅法最大程度的保障國家稅收的原則是相關(guān)的。

(二)關(guān)于“買一贈一”銷售方式

《通知》規(guī)定。企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。例如，企業(yè)在銷售一臺價值100元的電飯鍋時，贈送一瓶價值10元的清洗劑。稅法處理時不將贈送清洗劑當(dāng)作一項額外的贈送行為，而是看作用100元的公允價值組合銷售一臺電飯鍋和一瓶清洗劑。其中，一臺電飯鍋的銷售收入為100 x100／(100+10)_90，91(元)。一瓶清洗劑的銷售收入為100x 10，(100+10)_9，09(元)?！稖?zhǔn)則》對“買一贈一”方式組合銷售商品的收入確認沒有專門的規(guī)定，在會計實務(wù)中，多數(shù)企業(yè)對正常銷售的商品按售價做正常商品銷售，而對贈送商品的成本計入正常銷售商品的成本中。也有的企業(yè)將“買一贈一”視同捐贈處理，計入營業(yè)外支出。由此可見，《通知》規(guī)定了“買一贈一”銷售方式的處理原則。而《準(zhǔn)則》沒有相應(yīng)的規(guī)范。《通知》的這項規(guī)定，不僅規(guī)范了該類業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理原則，同時有利于會計實務(wù)處理中的一致性。

篇2

[關(guān)鍵詞]商品銷售方式；收入確認；會計判斷

[中圖分類號]F274　[文獻標(biāo)識碼]A　[文章編號]1008－4738(2011)05-0057-03

面對激烈競爭的市場，企業(yè)總是會采取各種銷售活動以在競爭中取勝，這些銷售活動最終都會反映在會計的賬簿記錄和會計報表中。會計核算時，收入的確認將強調(diào)入賬的時點，收入確認時點的不同直接影響著一個期間的企業(yè)損益。

一、企業(yè)主要的商品銷售方式

現(xiàn)實的企業(yè)銷售活動并不都是一手交錢一手交貨的直接交易，而是基于各種動機采用許多復(fù)雜的交易方式，比如企業(yè)銷售商品的發(fā)貨和款項的結(jié)算不同步時，何時確認收入？或者即使同步也可能存在其他因素的影響，而不符合收入的確認條件，不能確認收入，什么時候才算符合收入的確認條件？所以企業(yè)銷售商品的發(fā)貨方式和款項的結(jié)算方式等，都對會計的記賬時點有影響?，F(xiàn)實中不管什么樣的商品銷售方式，都涉及款項結(jié)算的時間、商品交付的時間和售后服務(wù)開展三個方面。這樣我們可以把企業(yè)的銷售方式從兩個方面進行分類。

一是按照款項結(jié)算和商品交付的時間，可以把商品銷售方式分為直接收款銷售、預(yù)收款后發(fā)貨銷售、先發(fā)貨后收款銷售及委托代銷等形式。

二是從是否附帶售后條件，將銷售方式分為附帶售后條件的銷售和不附帶售后條件的銷售。附帶售后條件主要是指產(chǎn)品銷售時合同或協(xié)議約定帶有產(chǎn)品售后安裝檢驗、售后質(zhì)量保證、售后退回、售后回購或租回等條款的銷售。

二、新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于銷售收入確認的規(guī)定

2006年頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對收入的確認特別強調(diào)了權(quán)責(zé)發(fā)生制和實質(zhì)重于形式原則。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則(2006)》涉及收入確認的規(guī)定主要有:第九條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告。第十六條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。第三十一條，收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入(2006)》第四條規(guī)定:銷售商品收入同時滿足下列五個條件的，才能予以確認:(1)業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠地計量；(4)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

新準(zhǔn)則對商品銷售收入確認標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定凸顯了對交易的經(jīng)濟實質(zhì)的關(guān)注。這樣，會計人員在收入確認的賬務(wù)處理實踐中就不能簡單地根據(jù)商品的交付或款項的收付時間加以確認，而必須按照準(zhǔn)則要求的五個條件，全面分析后進行判斷，只要有一個條件不符合就不能確認收入。

三、各種銷售方式下的商品銷售收入確認

根據(jù)新準(zhǔn)則對商品銷售收入確認標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，筆者認為，企業(yè)會計人員在進行商品銷售收入確認時，必須首先對銷售是否附帶售后條件進行判斷，然后再結(jié)合商品的交付和收款情況進行判斷。對不附帶售后條件的銷售進行收入確認判斷要相對簡單一些。對于附帶售后條件的銷售，首先要分析附帶的售后條件的內(nèi)涵，然后再結(jié)合貨物交付和款項結(jié)算情況來判斷銷售收入的確認時間。

(一)不附帶售后條件的銷售收入的確定

如果銷售不附帶售后條件，在收入的金額和相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量情況下，銷售收入的確認時間取決于款項結(jié)算和商品交付的時間。具體情況如下:

1.直接收款發(fā)貨方式銷售商品。直接收款發(fā)貨方式銷售商品，只要收取了款項或收款憑證并將提貨單交給買方，就表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，因此，不論商品是否發(fā)出，收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天就可以確認銷售收入。

2.預(yù)收款后發(fā)貨銷售方式。預(yù)收款后發(fā)貨銷售方式下，不管是訂貨銷售還是其他的預(yù)收款銷售，因為款項均已實際收付，只有商品發(fā)出后，與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬才轉(zhuǎn)移給購貨方，所以應(yīng)在發(fā)出商品時才能確認銷售收入。

3.先發(fā)貨后收款銷售方式。先發(fā)貨后收款銷售方式，又分為委托收款、賒銷、分期收款等幾種情況。通常情況下發(fā)出商品后委托收款，應(yīng)該在發(fā)出商品并辦妥委托收款手續(xù)的當(dāng)天確認收入。賒銷應(yīng)在合同約定的收款日期的當(dāng)天確認收入。分期收款方式銷售商品，實質(zhì)上，商品交給購貨方就表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，按照合同約定的收款日期分期收回貨款，只是強調(diào)了一個結(jié)算時點，與風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，因此，企業(yè)應(yīng)該在商品交付當(dāng)日確認銷售收入。需要說明的是如果分期收款方式具有融資性質(zhì)，確認收人金額要按照應(yīng)收款項的公允價值或現(xiàn)行售價確認[2]2‘。。

4.委托代銷方式。委托代銷方式銷售商品又分為視同買斷和支付手續(xù)費兩種情況。

視同買斷方式下，委托方按照一個約定的價格將商品交給受托方，受托方自行確定對外銷售價，商品售出后，受托方再和委托方按約定價格進行款項結(jié)算。這種情況下收入的確認時點要看代銷合同的約定。如果代銷合同約定，受托方在取得代銷商品后，無論商品是否能夠賣出和獲利，均與委托方無關(guān)，那么委托方將商品交付受托方后，即可以看作與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給受托方，就可以確認銷售收入；如果代銷合同約定，將來受托方賣不出去的商品可以退給委托方或者受托方因為代銷商品而出現(xiàn)損失時可以要求委托方補償，則在委托方交付商品時不能視作與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給受托方，而要在收到受托方開來代銷清單時，才能根據(jù)清單確認收入。支付手續(xù)費方式下，委托方將商品交給受托方，受托方要按照委托方確定的價格對外銷售，并根據(jù)售出商品凈額或數(shù)量支付給受托方一定的手續(xù)費，商品售出后，受托方再和委托方進行款項結(jié)算。這種方式下，委托方交付商品時與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此要在收到受托方開來代銷清單時，才能根據(jù)清單確認收入。

(二)附帶售后條件的銷售收入的確定

對于附帶售后條件的銷售，首先要分析附帶的售后條件的內(nèi)涵，然后再結(jié)合貨物交付和款項結(jié)算情況來判斷銷售收入的確認時間。企業(yè)銷售附帶的售后條件主要有:附帶售后安裝檢驗、售后質(zhì)量保證、售后回購或回租等情況。

l.附帶售后安裝檢驗條件的銷售。如果安裝檢驗程序比較簡單，可在商品發(fā)出時確認收入，否則要在商品安裝檢驗完畢后確認收入。比較典型的

業(yè)務(wù)是電梯銷售，一般要在電梯安裝和運行檢驗完畢后才能確認銷售收入。

2.附帶售后質(zhì)量保證條件的銷售。售后質(zhì)量保證條件包括售后退回、更換和售后免費維修。附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方可以因商品質(zhì)量問題要求退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，要首先估計購貨方退貨的可能性。如果企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認收入。如果企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認與退貨相關(guān)負債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入，并于當(dāng)期期末將估計可能退回的部分，沖減營業(yè)收入和成本，而且將差額部分確認為預(yù)計負債”。附帶因商品質(zhì)量問題進行商品更換和免費維修條件的銷售，對收入的確認通常沒有影響。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號――或有事項》，對可能發(fā)生的更換或保修費用可以于銷售當(dāng)期通過“預(yù)計負債”計提為銷售費用。這種情況下，完全可以結(jié)合貨物交付和款項結(jié)算情況來判斷銷售收入的確認時間。

3.附帶售后回購或回租條件的銷售。售后回購是指銷售商品的同時約定日后銷售方再將同樣的商品購回。如果有確鑿證據(jù)表明交易滿足商品銷售收入確認條件，銷售商品就可以結(jié)合貨物交付和款項結(jié)算情況來確認銷售收入，日后購回按購入商品處理。否則視為一項融資易，不確認銷售收入，回購價格大于售出價格的差額，作為回購期間的融資費用處理，計提為財務(wù)費用。售后回租是指銷售商品的同時約定日后銷售方再將同樣的商品租回。這要根據(jù)協(xié)議或合同判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，如果發(fā)生轉(zhuǎn)移則可以確認為銷售收入，否則屬于融資交易，不能確認為銷售收入。通常情況下，如果售后租回是按照公允價值達成的經(jīng)營性租賃，可以在交易符合收入的確認條件時確認為收入。否則，收到的款項確認為負債，售價和資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進行分攤，作為折舊費用或租金費用的調(diào)整。

[參考文獻]

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)[M].北京:財政經(jīng)濟出版社，2006.

篇3

    關(guān)鍵詞:視同銷售 會計準(zhǔn)則 會計處理

    視同銷售,是一種稅收術(shù)語,它不同于一般銷售,是一種特殊的銷售行為,是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施,不致造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷,避免造成貨物銷售稅收負擔(dān)不平衡的矛盾,防止逃避納稅的現(xiàn)象。而它并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟利益,

    一、視同銷售的內(nèi)容

    根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機構(gòu)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

    二、會計準(zhǔn)則中收入的確認原則

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定, 收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

    三、視同銷售的會計處理

    目前視同銷售行為的會計處理方法有兩種,一是在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時按貨物的公允價值確認收入并按稅法規(guī)定計算增值稅的銷項稅額。會計準(zhǔn)則與稅法無差別,稱為“統(tǒng)一法”;二是在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時按稅法規(guī)定計算增值稅的銷項稅額,但是卻不確認收入而直接結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)貨物的成本,計算所得稅時需要進行納稅調(diào)整。會計準(zhǔn)則與稅法有差別,稱為“分離法”。

    上述(1)(2)兩種代銷行為,可以按實質(zhì)分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式,視同買斷方式代銷商品,是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議,委托方按合同或協(xié)議代銷的貨款,實際售價由受托方自定,實際售價與合同或協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明,受托方在取得代銷商品后,無論是否能夠賣出、是否獲利,均與委托方無關(guān),那么,委托方和受托方之間的代銷商品交易,與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實質(zhì)區(qū)別,在符合銷售商品收入確認條件時,委托方應(yīng)確認相關(guān)銷售商品收入。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明,將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方,或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補償,那么,委托方在交付商品時不確認收入,受托方也不作購進商品處理,受托方將商品銷售后,按實際售價確認銷售收入,并向委托方開具代銷清單,委托方收到代銷清單時,再確認本企業(yè)的銷售收入。收取手續(xù)費方式,委托方在發(fā)出商品時通常不應(yīng)確認銷售商品收入,而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入;受托方應(yīng)在商品銷售后,按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入。會計準(zhǔn)則與稅法無差異,應(yīng)按“統(tǒng)一法”,確認收入并繳納增值稅。

    上述第(3)種行為,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》中收入的確認條件可以判斷,商品的所有權(quán)并沒發(fā)生轉(zhuǎn)移,不能確認為收入,但是屬于應(yīng)納增值稅的行為,采用“分離法”處理。

    上述第(4)種行為,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》中收入的確認條件可以判斷,商品的所有權(quán)并沒發(fā)生轉(zhuǎn)移,不能確認為收入。如建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)商品,應(yīng)按其實際成本轉(zhuǎn)入所建工程成本。采用“分離法”處理。

    上述第(5)種行為,應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費,計量應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額,并確認為主營業(yè)務(wù)收入,其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理,與正常商品銷售相同。采用“統(tǒng)一法”處理。

    上述第(6)種行為,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》指出換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)視同銷售處理,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》按照公允價值確認銷售收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。如果企業(yè)與被投資方形成合并關(guān)系的根據(jù)照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》,需要劃分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并,分別采用購買法或者權(quán)益結(jié)合法進行企業(yè)合并投資的會計處理。同一控制下合并,合并雙方可視為同一集團會計主體的內(nèi)部單位,同一控制下企業(yè)合并的投資,按賬面成本進行結(jié)轉(zhuǎn),無需確認收入,非同一控制下合并雙方應(yīng)視為不同會計主體,非同一控制下企業(yè)合并的投資,應(yīng)視為交易,需按公允價值確認收入。

    上述第(7)(8)種行為,在會計準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定會計處理方法,根據(jù)收入準(zhǔn)則判斷,其不符合收入確認原則,應(yīng)按分離法進行處理,即不確認收入但計提相關(guān)稅金。

    通過對以上8種視同銷售行為進行分析,(1)(2)(5)(6)按統(tǒng)一法進行處理,(3)(4)(8)按分離法進行處理?？傊?在對稅法中的視同銷售行為進行會計處理時,應(yīng)按會計準(zhǔn)則對其進行判斷,確認會計處理時是否確認收入,但所有的視同銷售行為均應(yīng)繳納增值稅。

    參考文獻:

    [1]中華人民共和國增值稅暫行條例 2008年11月5日修訂

    [2]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則 2008年12月15日修訂

    [3]企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換

    [4]企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資

    [5]企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬

    [6]企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入

篇4

【關(guān)鍵詞】 銷售商品收入； 增值稅； 企業(yè)所得

企業(yè)銷售商品收入的確認不但影響到會計利潤，影響到企業(yè)的會計信息質(zhì)量，而且同時影響到企業(yè)流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的繳納，因此銷售商品收入必將成為稅務(wù)征管人員關(guān)注和稽查的重點。特別是會計上自2013年1月1日起執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的并存，以及營業(yè)稅改征增值稅工作的持續(xù)進行，財稅人員更加關(guān)注收入在會計、增值稅、企業(yè)所得稅中確認的差異問題以及出現(xiàn)差異的調(diào)整對策。

一、會計與稅法對銷售商品收入確認的基本政策

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，滿足收入確認的條件必須同時符合5個條件，即：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。根據(jù)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時，確認銷售商品收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及國稅函〔2008〕875號，企業(yè)所得稅滿足收入的確認需要同時符合4個條件，即：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售成本能夠可靠地核算。

通過比較可以看出，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》比企業(yè)所得稅對收入確認的條件要嚴格，在滿足4個條件的基礎(chǔ)上，必須要滿足與收入相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅不考慮經(jīng)濟利益的流入；而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》為了減少財務(wù)人員的職業(yè)判斷，直接用一個明顯的標(biāo)準(zhǔn)即“發(fā)貨”作為判斷的前提條件，因為在通常條件下，發(fā)貨后就會滿足所得稅法判斷收入實現(xiàn)的4個條件，這是考慮小企業(yè)財務(wù)人員職業(yè)判斷水平后的現(xiàn)實選擇。

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

為了更好地幫助財務(wù)人員進行銷售商品收入的財稅判斷，會計和稅法對于不同的銷售方式都明確了收入確認的依據(jù)，財務(wù)人員首先要明確合同中規(guī)定的銷售方式所體現(xiàn)的財稅差異及需要納稅調(diào)整的方法。

二、不同銷售方式下收入確認的財稅差異及調(diào)整

會計和稅法上都明確了預(yù)收貨款、委托代銷、分期收款方式下對收入的確認，下面從這三種銷售方式進行財稅差異比較與調(diào)整。

（一）預(yù)收貨款方式銷售貨物

對于預(yù)收貨款方式銷售貨物，會計和稅法都強調(diào)企業(yè)發(fā)出商品時確認收入的實現(xiàn)，差異主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面是企業(yè)收到預(yù)收款時先開具了增值稅發(fā)票，由于企業(yè)開了發(fā)票就必須要繳納增值稅，但這時企業(yè)沒有發(fā)貨，所以會計和所得稅不需要確認收入；另一方面的差異體現(xiàn)在企業(yè)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，但會計和所得稅法確認收入的依據(jù)為完工百分比法。這兩個方面會造成增值稅納稅義務(wù)時間和會計、所得稅確認收入時間的差異。

兩種情況下，企業(yè)在開出發(fā)票或者預(yù)收貨款時，做如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

企業(yè)發(fā)貨或根據(jù)完工進度確認會計和稅法上的收入時：

借：預(yù)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

（二）委托代銷方式銷售貨物

委托代銷方式銷售貨物實踐中有兩種具體的操作方式：視同買斷和收取手續(xù)費方式，但不論采用哪種方式，對于委托方來說，會計、增值稅、所得稅都在收到代銷清單時確認收入。但增值稅有一個例外情況，即雖然未收到代銷清單及貨款，但發(fā)出貨物已經(jīng)滿180天，則繳納增值稅的時間為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。也就是說，企業(yè)雖然沒有收到代銷清單，但貨物已經(jīng)發(fā)出滿180天，委托方應(yīng)該給對方開出發(fā)票繳納增值稅，會計上應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

在委托方收到代銷清單時，會計上確認收入，所得稅法確認收入繳納企業(yè)所得稅，也就是說，在該特殊情況下，增值稅納稅義務(wù)的時間和會計、企業(yè)所得稅法確認收入的時間不一致。

（三）分期收款方式銷售貨物

對于分期收款方式銷售貨物，增值稅和所得稅都在合同約定的收款日期確認收入，但兩個會計準(zhǔn)則對收入的確認不同?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定在合同約定的收款日期確認收入，可以看出在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，企業(yè)會計上和稅法上確認計量收入的金額相同，不會產(chǎn)生會計與稅法的差異。但在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，如果分期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，在符合收入確認條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下，企業(yè)在發(fā)出商品時會計上確認收入，但所得稅上不確認收入；進行企業(yè)所得稅的匯算清繳時，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)減；在合同約定的收款日期，會計上把應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，在合同或協(xié)議期間內(nèi)，作為財務(wù)費用的抵減處理，但所得稅法上應(yīng)按照合同約定的收款金額確認收入，進行企業(yè)所得稅的匯算清繳時，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)增。

（四）多種銷售方式結(jié)合應(yīng)用銷售貨物

企業(yè)在實踐中，往往是多種方式結(jié)合應(yīng)用銷售貨物。例如企業(yè)在銷售貨物時，先預(yù)收10%的貨款，企業(yè)發(fā)貨時收取50%的貨款，發(fā)貨三個月后收取30%的貨款，剩余的10%是企業(yè)的質(zhì)保金，在商品發(fā)貨一年后，如果沒有質(zhì)量問題就收取貨款。這是預(yù)收貨款方式和分期收款方式的結(jié)合運用。企業(yè)應(yīng)根據(jù)稅法和會計的政策分別進行判斷，確認收入。例如企業(yè)執(zhí)行的是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，則預(yù)收貨款時，企業(yè)不開發(fā)票，不繳納稅收；在企業(yè)發(fā)貨時，企業(yè)開出60%的銷售發(fā)票，繳納60%的增值稅，會計上確認60%的收入，所得稅確認60%的收入，三者之間沒有差異；在發(fā)貨三個月后，由于質(zhì)保金在增值稅和所得稅上都需要繳納，企業(yè)應(yīng)開出40%的銷售發(fā)票，繳納40%的增值稅，會計上確認40%的收入，所得稅確認40%的收入，三者之間沒有差異。如果企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，則會計上不是分期確認收入，而是在發(fā)貨時確認收入，增值稅和企業(yè)所得稅確認收入的時間不變，會計與所得稅法確認收入的時間和金額不同，就需要對差異進行納稅調(diào)整。

三、視同銷售方式下收入確認的財稅差異及調(diào)整

會計上沒有視同銷售的概念，強調(diào)符合收入確認條件就確認收入，不符合收入確認條件則不能確認收入，但增值稅和所得稅都有視同銷售的規(guī)定。

（一）稅收政策對視同銷售的主要規(guī)定

增值稅規(guī)定了八項視同銷售行為，即：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

國稅函〔2008〕828號和國稅函〔2010〕148號規(guī)定了企業(yè)所得稅視同銷售的條件。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。所得稅法由于企業(yè)法人才需要繳納，視同銷售判斷的基本依據(jù)在于貨物的所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，如果在不同的法人單位之間進行了轉(zhuǎn)移，則在所得稅上視同銷售；如果沒有轉(zhuǎn)移，則不需要視同銷售。同時對特殊情況下的視同銷售價格進行了規(guī)定：外購貨物對外贈送可以按照買價作為銷售收入。但需要明確企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置。

（二）增值稅視同銷售，會計、所得稅不視同銷售的財稅處理

如果符合增值稅的視同銷售條件，需要繳納增值稅，會計上應(yīng)相應(yīng)確認負債，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，如果不符合會計和所得稅確認收入的條件，則會計和所得稅不確認收入。

在實際工作中，財務(wù)人員應(yīng)根據(jù)相應(yīng)的政策進行判斷，例如企業(yè)將自產(chǎn)的中央空調(diào)用于本單位的廠房，中央空調(diào)的成本80 000元，售價100 000元。根據(jù)增值稅的政策，該項業(yè)務(wù)屬于將自產(chǎn)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)根據(jù)售價視同銷售繳納增值稅；根據(jù)所得稅的政策，該項業(yè)務(wù)沒有造成產(chǎn)品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，不應(yīng)視同銷售；根據(jù)會計的規(guī)定不確認收入。在明晰政策的基礎(chǔ)上，該項業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理如下：

借：在建工程 97 000

貸：庫存商品 80 000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17 000

（三）會計與所得稅差異的調(diào)整

對于所得稅的視同銷售行為，會出現(xiàn)會計上沒有確認收入，所得稅需要視同銷售的情況，對此應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整，以便正確地進行所得稅的匯算清繳工作。例如企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品送給企業(yè)的潛在客戶，商品成本10 000元，售價20 000元，財務(wù)人員在進行賬務(wù)處理時，通常的賬務(wù)處理如下：

借：銷售費用 13 400

貸：庫存商品 10 000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3 400

由于該商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，會計上沒有確認收入，但符合所得稅法確認收入的條件，則在企業(yè)匯算清繳時應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上作如下的納稅調(diào)整：視同銷售收入納稅調(diào)增20 000元，視同銷售成本納稅調(diào)減10 000元，即在會計利潤總額的基礎(chǔ)上納稅調(diào)增10 000元得出企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

在實踐中財務(wù)人員認為該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)作進一步調(diào)整。因為這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以分解成兩件事情：第一步，把自產(chǎn)的產(chǎn)品銷售出去，產(chǎn)品的價值增值得以實現(xiàn)；第二步，把產(chǎn)品銷售出去獲得的經(jīng)濟利益送給潛在的客戶。那么銷售費用就應(yīng)該增加10 000元，即在會計利潤的基礎(chǔ)上進一步納稅調(diào)減10 000元。雖然在利潤總額的基礎(chǔ)上作出如上調(diào)整后，調(diào)增和調(diào)減的金額相等，并沒有影響到當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，但并不能不進行納稅調(diào)整。因為不影響到當(dāng)期應(yīng)納稅所得額在此有一個前提條件，即企業(yè)當(dāng)期的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費沒有超過收入的15%，另外進行納稅調(diào)整可以增加企業(yè)的視同銷售收入，可以增加企業(yè)廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的扣除基數(shù)，給企業(yè)帶來更多的扣除。財務(wù)人員的這種做法有一定的道理，但由于這樣做缺乏稅法的明確依據(jù)，會給企業(yè)帶來一定的稅收風(fēng)險，因此對于該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的進一步調(diào)整要做好企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的溝通工作。

四、特殊銷售方式下收入確認的財稅差異及調(diào)整

隨著企業(yè)經(jīng)營方式、銷售方式的不斷創(chuàng)新，企業(yè)出現(xiàn)了新的交易形式，財務(wù)人員需要根據(jù)政策研究不同方式下的增值稅、會計與所得稅的處理，研究會計與所得稅是否出現(xiàn)差異，是否需要進行納稅調(diào)整。

（一）售后回購方式銷售貨物

增值稅政策規(guī)定，企業(yè)售后回購方式銷售貨物，應(yīng)該看作企業(yè)銷售貨物繳納增值稅，同時企業(yè)購買貨物，如果取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進項稅額兩項業(yè)務(wù)進行處理。會計和所得稅規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。因此對于售后回購方式銷售貨物，會計和所得稅有兩種處理方式：第一種，會計和所得稅按照確認收入和同時購買商品進行處理，會計和所得稅不會出現(xiàn)差異；第二種，會計和所得稅都不確認收入，但增值稅應(yīng)該視同銷售，繳納增值稅。

（二）買一贈一方式銷售貨物

買一贈一即顧客在購買商品時同時給予客戶贈品，例如顧客購買一臺不含增值稅價格5 000元的冰箱，贈送客戶一臺不含增值稅價格1 000元的微波爐，增值稅稅率17%，企業(yè)共收取5 850元。在增值稅上，由于不屬于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，因為是買了冰箱才贈送微波爐，所以不視同銷售，不需要繳納增值稅，在企業(yè)會計和所得稅上，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。所以會計和所得稅上的收入總計5 000元，增值稅850元。

商品銷售收入在稅收上主要涉及增值稅和所得稅，會計上的確認與稅法上的確認存在一定差距。會計上企業(yè)執(zhí)行的準(zhǔn)則不同，所體現(xiàn)的財稅差異有時也不同，由于視同銷售方式和特殊銷售方式的存在，使商品銷售收入的財稅處理更加復(fù)雜，財務(wù)人員在處理商品銷售收入時，要從以下幾個方面加強管理：一是財務(wù)人員要加強對合同的管理，因為合同中所規(guī)定的銷售方式不同，所適用的財稅政策就不同，財務(wù)人員進行財稅處理的依據(jù)應(yīng)根據(jù)銷售合同；二是財務(wù)人員要改變過去的傳統(tǒng)思維，認為增值稅的確認依據(jù)和會計上的收入確認二者之間沒有差異，財務(wù)人員要重視二者之間出現(xiàn)差異的情況，不能認為二者之間必須一致；三是財務(wù)人員要加強對會計和稅收政策的學(xué)習(xí)，會計和稅收政策變化快，只有掌握最新的財稅政策，才能準(zhǔn)確地尋找差異，進行準(zhǔn)確的調(diào)整。

【參考文獻】

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篇5

一、開辦費的遞延所得稅確認

開辦費的遞延所得稅會計處理在不同性質(zhì)的企業(yè)之間存在差異，這主要是由不同性質(zhì)的企業(yè)執(zhí)行不同的會計制度造成。我國上市公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，非上市公司執(zhí)行原有的《企業(yè)會計制度》，小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》?！镀髽I(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》將開辦費列入“長期待攤費用”科目。并按規(guī)定在生產(chǎn)經(jīng)營開始的五年內(nèi)進行攤銷。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定開辦費不計入“長期待攤費用”，而是直接將其費用化，列入“管理費用”核算。

在計算應(yīng)稅所得時，企業(yè)的開辦費核算，根據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。而從2008年1月1日開始在我國實施的新所得稅法沒有開辦費稅前扣除的明確表述，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法中有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。對于上市公司而言，由于執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，其開辦費直接計人當(dāng)期的管理費用。新稅法對于開辦費的稅務(wù)處理與新會計準(zhǔn)則一致，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期一次性稅前扣除開辦費。因此，“開辦費”的會計處理與稅務(wù)處理相同，不存在遞延所得稅的確認問題。對于非上市公司而言，由于其執(zhí)行原有的企業(yè)會計制度，其開辦費采取遞延的方法處理。在計算應(yīng)稅所得時。如果也采用遞延的方法處理，則會計利潤與應(yīng)稅所得之間不產(chǎn)生差異，也沒有遞延所得稅確認問題；如會計上采取遞延的方法處理，計稅時采用一次性扣除的方法進行處理，“長期待攤費用”科目會有賬面余額。在這種情況下，長期待攤費用的賬面價值為其攤余成本，而其計稅基礎(chǔ)則為零。資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，會計上應(yīng)將此項差異確認遞延所得稅負債。

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的遞延所得稅確認

采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，因為稅法中對于長期股權(quán)投資沒有權(quán)益法的規(guī)定，采用的是成本法。因此，對于權(quán)益法下的長期股權(quán)投資，其遞延所得稅的確認可從以下幾方面討論。

(一)初始投資成本調(diào)整的遞延所得稅確認　在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的初始成本要與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較。當(dāng)初始成本大于份額的情況下，長期股權(quán)投資的初始成本不必調(diào)整；當(dāng)初始成本小于份額的情況下，要調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，計人當(dāng)期的營業(yè)外收入，使資產(chǎn)的賬面價值增大。按照稅法的規(guī)定，長期股權(quán)投資應(yīng)以初始成本做為計稅基礎(chǔ)。如果長期股權(quán)投資過經(jīng)過調(diào)整，就會導(dǎo)致長期股權(quán)投資的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異。但會計上能否因此確認遞延所得稅負債，還需結(jié)合長期股權(quán)投資的持有時間確定。當(dāng)投資方不準(zhǔn)備長期持有的情況下，由于在可預(yù)見的未來，投資企業(yè)會轉(zhuǎn)讓該項投資，這會導(dǎo)致會計利潤與納稅利潤產(chǎn)生差異。也就是說因投資成本調(diào)整所形成的差異能夠轉(zhuǎn)回。因此，長期股權(quán)投資成本調(diào)整所形成的差異應(yīng)該確認為遞延所得稅負債。當(dāng)投資企業(yè)在可預(yù)見的未來不準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓該項投資時，因調(diào)整投資成本而產(chǎn)生的差異在未來無法轉(zhuǎn)回，則可以將該項差異看成是永久性差異，不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。

(二)投資損益調(diào)整的遞延所得稅確認長期股權(quán)投資采用權(quán)益法，在投資的持有期間，被投資單位在實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損時，投資企業(yè)要按照持股比例計算出應(yīng)享有的部分，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值同時，調(diào)整當(dāng)期的投資損益，這種處理方法導(dǎo)致了長期股權(quán)投資賬面價值發(fā)生變化。而稅法認定的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍然是初始成本，這兩者之間的差異是否應(yīng)確認遞延所得稅還要從兩個方面看：一是，按照稅法規(guī)定：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間從被投資方分得有關(guān)現(xiàn)金股利是不需要交稅的，此處的差異可理解為永久性差異。二是，因調(diào)整投資損益而產(chǎn)生的遞延所得稅是否應(yīng)該確認，還是由長期股權(quán)投資的持有意圖來決定。當(dāng)企業(yè)準(zhǔn)備長期持有該項投資時，因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異在未來期間會通過逐期分回的股利轉(zhuǎn)回，不必確認遞延所得稅。當(dāng)企業(yè)改變持有日的，準(zhǔn)備近期出售股權(quán)投資時，因損益調(diào)整所形成的暫時性差異很快能夠轉(zhuǎn)回，則應(yīng)當(dāng)確認暫時性差異的所得稅影響，除非投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間。

(三)其他權(quán)益調(diào)整的遞延所得稅確認長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，除確認應(yīng)享有被投資單位所實現(xiàn)的凈損益之外，還應(yīng)該對被投資單位所發(fā)生的其他權(quán)益變化按持股比例進行確認，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入當(dāng)期所有者權(quán)益。稅法在這個問題上沒有做相應(yīng)的規(guī)定，其計稅基礎(chǔ)仍然是投資的初始成本。對于因確認享有被投資單位其他權(quán)益變動所形成的暫時性差異，在長期持有的情況下，也可以看成是永久性差異，不確認遞延所得稅。當(dāng)企業(yè)改變持有目的，準(zhǔn)備近期出售股權(quán)投資的情況下，在出售長期股權(quán)投資時，由于原計人當(dāng)期所有者權(quán)益部分的影響數(shù)轉(zhuǎn)化為當(dāng)期損益，其轉(zhuǎn)化數(shù)與投資成本的調(diào)整數(shù)恰好相互抵銷，因此也不必確認遞延所得稅。

三、分期收款銷售遞延所得稅確認

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》規(guī)定：企業(yè)銷售商品后，應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額。如合同或協(xié)議價款采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。這里的“合同或協(xié)議價款的公允價值”實質(zhì)上就是其折現(xiàn)值，對于分期收款銷售會計是在發(fā)出商品時一次性確認收入。具體處理是將臺同或協(xié)議價款計人“長期應(yīng)收款”科目；將合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值計人“主營業(yè)務(wù)收入”科目；將合同或協(xié)議價款與折現(xiàn)值之間差額應(yīng)計入“未實現(xiàn)融資收益”項目。而這一項目實質(zhì)上屬于“長期應(yīng)收款”的調(diào)整項目，它使得“長期應(yīng)收款”的賬面價值發(fā)生了改變。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第23條規(guī)定：以分期收款方式銷售商品的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。這就是說，稅法對分期收款銷售應(yīng)稅收入的確認不是一次眭的，而是按合同約定分期展開的。這種規(guī)定使得會計與稅收產(chǎn)生差異，這項差異不僅會影響各期的會計利潤與納稅所得，也導(dǎo)致了“長期應(yīng)收款”這一資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時性差異?！伴L期應(yīng)收款”的賬面價值為其賬面余額與“未實現(xiàn)融資收益”之差，而其計稅基礎(chǔ)則為其賬面余

額。這種差異在整個合同或協(xié)議期間完成后會自動轉(zhuǎn)回，據(jù)此可以認定此項差異為暫時性差異，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅。

[例]某企業(yè)當(dāng)期銷售一批商品，成本為150萬元，銷售合同約定的收款額為200萬元，分五期在期末等額收回。假定按合同金額折現(xiàn)后現(xiàn)值為180萬元，其與合同約定金額之間的差額均衡攤銷，每期的攤銷額均為4萬元，所得稅率為25％，無其他業(yè)務(wù)。則第一期有關(guān)指標(biāo)計算如下：

本期的會計利潤：180-150+4=34(萬元)

本期的納稅利潤：40-30=10(萬元)

本期應(yīng)納所得稅：10×25％=2.5(萬元)

長期應(yīng)收款的賬面價值：200-40-16=144(萬元)

長期應(yīng)收款的計稅基礎(chǔ)：200-40=160(萬元)

遞延所得稅資產(chǎn)：16×25％=4(萬元)

四、售后回購銷售遞延所得稅確認

售后回購是指企業(yè)在銷售商品時，與購買方簽訂合同，約定日后再將同類或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以便確定是否滿足商品銷售收入的確認條件。如果雙方合同或協(xié)議約定按回購當(dāng)日的公允價值進行回購，通常會認為銷售與購回是兩種獨立的行為，符合收入的確認條件，所售商品可以確認收入；如果合同或協(xié)議約定回購價格為確定價格或原售價加合理回報，則說明銷售方所銷售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，不符合收入的確認條件，實質(zhì)上是一種融資行為，收到的款項應(yīng)確認為負債?；刭弮r格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收人若干問題的通知》(2008年10月30日國稅函[2008]875號)中規(guī)定：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應(yīng)確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認為利息費用。這就是說稅法對售后回購的確認與會計準(zhǔn)則是不同的。會計判斷銷售是否成立，收入能否確認。關(guān)鍵是以商品所有權(quán)上的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為標(biāo)志。稅法則明確規(guī)定，只要以銷售商品為目的，則應(yīng)將銷售與回購分開。銷售時即刻確認收入，回購時則做為購進處理。

根據(jù)所得稅的相關(guān)規(guī)定，對于售后回購的遞延所得稅確認問題需要分兩種情況進行討論。一種情況是根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，售后回購銷售業(yè)務(wù)不符合收入確認的有關(guān)條件，作為一種融資行為確認為負債。而此時稅法認定符合所得稅的計稅條件，確認為應(yīng)稅收入，這會形成一種差異。在企業(yè)銷售商品時，售價與成本的差額確認為納稅所得。另外，在回購期內(nèi)，回購價高于售價的部分企業(yè)要計提利息StA財務(wù)費用。對于這部分費用稅法也是不允許扣除的，也應(yīng)計人到應(yīng)納稅所得中，實質(zhì)上應(yīng)納稅所得總額是回購價與所售商品成本的差額。此時會計上不確認利潤，應(yīng)稅利潤大于會計利潤，產(chǎn)生一項納稅差異。待企業(yè)將商品購回再次銷售時，會計利潤為新售價與原成本相配比形成，而計稅利潤為新售價與回購價相配比形成。會計利潤與納稅利潤之差恰好是此前形成的差額，也即是說售后回購期間形成的會計利潤與納稅利潤之間的差額在回購商品銷售后發(fā)生了轉(zhuǎn)回，因此。對這種差異的性質(zhì)應(yīng)認定為暫時性差異，而且要確認相應(yīng)的遞延所得稅。根據(jù)這種差異的性質(zhì)，應(yīng)確認為遞延得稅資產(chǎn)。還有一種情況就是當(dāng)這種銷售行為既不符合會計上的收入確認條件，也不符合稅法上的收入確認，雙方都確認為負債時，則兩者不產(chǎn)生差異，沒有遞延所得稅的確認問題。

五、合并會計報表中遞延所得稅確認

臺并會計報表是反映母公司與其子公司組成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的報表。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益預(yù)以抵銷。這樣，對于所涉及的資產(chǎn)負債表項目在合并資產(chǎn)負債表列示的價值與其所屬的個別財務(wù)報表中的價值會不同，進一步會引起某項資產(chǎn)、負債的賬面價值與納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同，這就產(chǎn)生了在合并會計報表上需要考慮遞延所得稅問題。

根據(jù)合并會計報表抵銷項目的不同，遞延所得稅項目的處理分為兩種情況：一是確認，二是抵銷。確認是指在編制合并會計報表時，由于抵銷資產(chǎn)內(nèi)部交易損益，所帶來的資產(chǎn)在合并報表上的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同所形成的差異，這種差異應(yīng)該確認為遞延所得稅。如母公司將成本為100萬元的產(chǎn)品銷售給子公司，售價為150萬元。這項業(yè)務(wù)對于子公司來說，該存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)都是150萬元。但在編制合并會計報表時，要將子公司存貨的賬面價值調(diào)整到100萬元，這樣，在合并報表上就出現(xiàn)了存貨的賬面價值100萬元，計稅基礎(chǔ)為150萬元的情況，應(yīng)在合并報表上將此項差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。抵銷是因為在編制個別會計報表時，由于賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，已經(jīng)確認了遞延所得稅。但在編制合并會計報表時，因為抵銷的原因，使得在個別報表上產(chǎn)生的差異，在合并報表中不存在，因此需要將已確認的遞延所得稅抵銷。如母公司應(yīng)收子公司的銷貨款100萬元，反映在母公司個別報表上的“應(yīng)收賬款”項目上，母公司還為此計提了20萬元的壞賬準(zhǔn)備。對此，稅法在企業(yè)報經(jīng)批準(zhǔn)之前是不承認的，這就形成了暫時性差異，企業(yè)為此確認了遞延所得稅資產(chǎn)。但在編制合并會計報表時，由于內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，使得企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備也連同抵銷，這樣導(dǎo)致產(chǎn)生兩者差異的因素因抵銷而不存在了，企業(yè)應(yīng)將已確認的遞延所得稅資產(chǎn)進行抵銷。對其他項目的抵銷處理可以參照此項原則，或者重新確認遞延所得稅，或者抵銷遞延所得稅。

參考文獻：

篇6

摘要:會計準(zhǔn)則從實質(zhì)重于形式和謹慎性原則出發(fā),側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn);而稅法從組織財政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn),二者對收入的確認存在很大差異,會計人員只有協(xié)調(diào)好兩者的差異,才能最大限度地維護國家及企業(yè)的利益。

關(guān)鍵詞:會計 準(zhǔn)則 分析

會計和稅法兩者的立法基礎(chǔ)不同,前者注重企業(yè)會計信息的相關(guān)性和可靠性,后者則強調(diào)立法的公平和效率,這就導(dǎo)致了會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)對收入的確認存在一定的差異, 具體分析如下:

一、概念表述不同

財政部2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》中指出,收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益總流入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》中將收入的概念表述為,收入是指企業(yè)在經(jīng)營活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和其他收入。

我國稅法上的收入概念沒有強調(diào)收入是企業(yè)“日常活動”的收益,是一個總“收益”的概念,也沒有對收入和利得進行單獨的區(qū)分,因此,稅法上的收入包括會計上的收入和利得兩部分。這主要是考慮到我國現(xiàn)有的稅收征管水平較低,經(jīng)營性收入和資本利得涉及到資本資產(chǎn)與經(jīng)營資產(chǎn)的準(zhǔn)確界定,這會使所得稅制變得過于復(fù)雜,不能適應(yīng)我國征納雙方的現(xiàn)狀。

二、確認銷售收入實現(xiàn)的條件不同

會計上將 “商品所有權(quán)的風(fēng)險轉(zhuǎn)移”作為銷售收入實現(xiàn)的首要條件。而從稅法角度看,與“商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險”本質(zhì)上是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,不能由國家來承擔(dān),否則會造成稅負的不公平,因為每個企業(yè)面臨的風(fēng)險大小是不一樣的,因此,稅法對收入的確認就不能以“風(fēng)險轉(zhuǎn)移”為必要條件。

會計上確認收入的第二個條件是“不再保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)”,也就是說,實際上繼續(xù)控制的商品,不能確認銷售收入。而從稅法角度講,不論是否控制商品,只要商品所有權(quán)發(fā)生變化,就應(yīng)確認收入。

會計上確認收入的第三個條件是“相關(guān)收入和成本能夠可靠地計量”,這符合會計的穩(wěn)健性原則;出于反避稅目的,稅務(wù)機關(guān)如果認為收入和成本不合理,有權(quán)采取合理的方法進行調(diào)整。

通過以上分析,我們可以得出稅法對商品銷售收入的確認條件:一是企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權(quán);二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);三是相關(guān)的收入和成本能夠合理地計量。

三、確認收入的原則不同

“實質(zhì)重于形式”是一個基本會計原則,其內(nèi)涵是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實進行會計核算,而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式。然而,稅法在確定計稅依據(jù)時采取的是“形式主義”,往往“形式重于實質(zhì)”,如重視發(fā)票、索款憑據(jù)、合同、結(jié)算方式等。這是因為,對一項交易和事項的把握,盡管會計準(zhǔn)則給予了原則性的規(guī)定,但在實際工作中仍然要較多地利用財務(wù)人員的專業(yè)判斷,如果將財務(wù)人員專業(yè)判斷的結(jié)果作為計稅依據(jù),稅法就不能保持其應(yīng)有的嚴肅性和確定性,稅收征納的隨意性現(xiàn)象則會滋生和蔓延,納稅人利用其判斷延遲納稅甚至不繳、少繳稅款的現(xiàn)象也就難以遏制。因此,稅法必須更多地考慮一項交易或事項的法律形式。二者差異具體表述如下:

1、附有退回條件的商品銷售方面的差異

會計準(zhǔn)則規(guī)定:附有銷售退回條件的商品銷售,能夠估計退貨可能性的,發(fā)出商品時確認收入;不能估計退貨可能性的,退貨期滿確認收入。這是因為會計從謹慎性原則出發(fā),要正確反映會計主體的經(jīng)營情況。

2、售后回租業(yè)務(wù)的差異

新會計準(zhǔn)則規(guī)定,采用售后回租方式銷售商品的,收到的款項應(yīng)確認為負債,不確認收入,有確鑿證據(jù)將售后回租認定為經(jīng)營租賃并且交易是按照公允價值達成的,則銷售的商品按售價確認收入。在稅法上將售后回租視同銷售商品和租賃兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù),在銷售商品時確認收入。

3、售后回購業(yè)務(wù)的差異

售后回購業(yè)務(wù)在會計核算時,按照"實質(zhì)重于形式"的要求,視同融資作賬務(wù)處理,不確認收入,體現(xiàn)了謹慎性原則,也確保了會計信息的真實性和可靠性。但在稅法上視為銷售商品和購入商品兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù),繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

4、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的差異

在會計處理上,讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入需同時滿足下列條件才能予以確認:相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè),收入的金額能夠可靠地計量。具體原則是:利息收入金額,按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定;使用費收入金額,按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費時間和方法計算確定。

在稅務(wù)處理上,企業(yè)持有至到期的長期債券或者發(fā)放長期貸款取得的利息收入,按照實際利率法確認收入的實現(xiàn)。特許權(quán)使用費收入,按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。同時稅法從征稅的角度將利息收入分為企業(yè)存款利息、企業(yè)貸款利息和國債利息三種,對前兩種利息收入均征收企業(yè)所得稅,但對國債利息收入免征企業(yè)所得稅。

5、勞務(wù)收入確認的差異

會計準(zhǔn)則第十四條規(guī)定:企業(yè)在資產(chǎn)負債表日,勞務(wù)的結(jié)果不能可靠地估計,如果預(yù)期的勞務(wù)成本能夠得到補償,按照已發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認提供勞務(wù)收入,并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果預(yù)期的勞務(wù)成本不能得到補償,應(yīng)當(dāng)將已發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益,不確認提供勞務(wù)收入,即已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本,能補償多少就確認多少收入,成本則按照實際發(fā)生金額結(jié)轉(zhuǎn)。稅法規(guī)定,企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù),持續(xù)時間超過一年的,可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。兩者的區(qū)別在于稅法確認勞務(wù)收入時不承認謹慎性原則,只要是企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認收入,而會計按照謹慎性原則在勞務(wù)成本不能得到補償時,不確認收入。

6、視同銷售貨物的差異

為保證流轉(zhuǎn)稅征收鏈條的完整,避免造成貨物銷售稅收負擔(dān)不平衡及逃避納稅的現(xiàn)象,稅法將會計準(zhǔn)則不確認為收入的一些行為視同銷售貨物,確認收入。如企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、無償贈送他人,會計上按成本結(jié)轉(zhuǎn),不確認收入,稅法上則視同銷售計算流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

7、采用代銷方式的差異

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品的,委托方收到代銷清單時確認收入實現(xiàn)。采用視同買斷方式委托代銷商品的,按銷售商品收入確認條件確認收入。

稅法規(guī)定:納稅人以代銷方式銷售貨物,在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。對于發(fā)出代銷商品超過180天仍然未收到代銷清單及

貨款的,委托方視同銷售實現(xiàn),一律征收增值稅,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品180天的當(dāng)天。

8、分期收款銷售貨物的差異

會計準(zhǔn)則規(guī)定,采用分期收款銷售實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)該按未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確認收入。而稅法從企業(yè)是否擁有納稅必要資金的角度考慮,規(guī)定采用分期收款銷售方式銷售貨物企業(yè),可以按照合同約定的收款日期分期確認收入的實現(xiàn),并按配比原則結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。即稅法允許企業(yè)就已實現(xiàn)收入遞延到實際收到貨款時納稅。

四、小結(jié)

總之,稅法從組織財政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn),對某個企業(yè)來說,依照會計準(zhǔn)則規(guī)定某項收入可能還未實現(xiàn),但從整個社會角度來講其價值已經(jīng)實現(xiàn),所以稅法和會計規(guī)定不同。企業(yè)的會計人員要協(xié)調(diào)好兩者的差異,正確處理局部與整體的關(guān)系,才能最大限度地維護國家及企業(yè)的利益。

篇7

【關(guān)鍵詞】視同銷售 收入 銷項稅額 公允價值

一、概述

根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，企業(yè)的下列行為視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。一般納稅人應(yīng)當(dāng)計算銷項稅額，小規(guī)模納稅人應(yīng)當(dāng)計算應(yīng)納稅額。

二、銷項稅額的計算

一般銷售方式下，銷項稅額=銷售額×稅率，其中稅率按貨物的不同有13%和17%兩檔。視同銷售行為如果有實際銷售額則按上述公式計算銷項稅額，如將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物。其余六種視同銷售行為無實際銷售額，按以下順序確認銷售額，計算銷項稅額：按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定；按納稅人近期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定，其計算公式如下。

不征消費稅貨物：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）=成本×（1+10%）。

征消費稅的貨物：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）/（1-消費稅稅率）。

三、是否確認收入的處理

視同銷售貨物是否確認收入，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號―收入》中收入的定義及銷售商品收入的確認條件判斷。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號―收入》第二條規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的才能予以確認：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。以下分析8種視同銷售行為的會計處理。

1、將貨物交付他人代銷。這種視同銷售行為和一般銷售行為基本相同，不同的是委托方將商品交與受托方時，雙方只是按協(xié)議規(guī)定進行了貨物轉(zhuǎn)移，而貨物的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟利益也未流入委托方，因此不能確認為收入。只有收到代銷清單時，才符合收入定義和銷售商品收入確認條件，委托方才能按協(xié)議價確認為收入。會計分錄為：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

2、銷售代銷貨物。銷售代銷貨物視同買方式和收取手續(xù)費方式會計處理不同。視同買斷方式下，銷售方銷售委托代銷的貨物就和銷售自購的貨物一樣，其中和委托方約定的協(xié)議價就是企業(yè)取得此收入的成本，在銷售完成后按實際銷售價格確認收入。會計分錄為：

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

收取手續(xù)費方式下，受托方按委托方規(guī)定的協(xié)議價對外銷售，受托方根據(jù)所代銷商品的數(shù)量向委托方收取手續(xù)費，受托方實際銷售時收取的款項要返還給委托方，并不是受托方的經(jīng)濟利益的總流入，因此不確認收入，在計算手續(xù)費時確認勞務(wù)收入。會計分錄為：

售出受托代銷商品時，借：銀行存款

貸：受托代銷商品

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

計算代銷手續(xù)費時，借：受托代銷商品款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

3、非同一縣（市）將貨物移送他機構(gòu)用于銷售。設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至不在同一縣（市）的其他機構(gòu)銷售，會計上屬企業(yè)內(nèi)部貨物轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認收入。但由于兩個機構(gòu)分別向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅，屬兩個納稅主體，因此貨物調(diào)出方確認收入并計算銷項稅額。會計分錄為：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目。這種行為貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，企業(yè)不會產(chǎn)生經(jīng)濟利益總流入，不符合收入定義。同時，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè)，也不滿足銷售商品收入確認條件，因此不能確認收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計分錄如下：

借：在建工程（其他業(yè)務(wù)成本）

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

5、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應(yīng)稅項目一樣，貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，不符合收入定義，也不滿足銷售商品收入確認條件，因此不能確認收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費，就是會計上的用于支付非貨幣性職工薪酬，這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認條件。因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號―職工薪酬》規(guī)定，確認收入。會計分錄為：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

6、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號―非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，首先要判斷該項交換是否存在商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值是否能夠計量。如果同時滿足上述兩個條件，應(yīng)用指南規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號―收入》以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

如果未同時滿足上述兩個條件，應(yīng)當(dāng)以換出貨物的賬面價值和銷項稅額作為長期股權(quán)投資的成本，不確認收入。

7、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。企業(yè)將貨物分配給股東或投資者，是企業(yè)的日常活動，表現(xiàn)為企業(yè)負責(zé)減少，是一種間接的經(jīng)濟利益總流入，因此符合收入定義。同時也滿足銷售商品收入的確定條件，因此，應(yīng)按其公允價值確認收入。會計分錄為：

借：應(yīng)付股利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

8、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。將貨物無償贈送他人不是企業(yè)的日?；顒?，也不會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負債減少，即不會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，也無經(jīng)濟利益流入企業(yè)，不符合收入的定義。因此不能確認收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會計分錄為：

借：營業(yè)外支出

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

綜上所述，在視同銷售的8種行為中，將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物中的視同買斷方式，非同一縣（市）將貨物移送他機構(gòu)用于銷售，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資并提供給其他單位或個人，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，都按合同或協(xié)議金額或公允價值確認收入，同時計算銷項稅額。其他視同銷售行為不確認收入，貨物按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時按公允價值計算銷項稅額。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部制定：最新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南[M].北京：法律出版社，2007.

[2] 蓋地：稅務(wù)會計與稅務(wù)籌劃[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2008.

篇8

一、會計準(zhǔn)則

2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》第5條中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方應(yīng)收或已收的協(xié)議或合同價款確定其商品銷售收入金額，但是企業(yè)應(yīng)收或已收協(xié)議或合同價款不公允的除外。如果企業(yè)采用遞延方式所收取的協(xié)議或合同價款在實際上具備融資性質(zhì)，企業(yè)商品銷售收入金額的確定就應(yīng)以其協(xié)議與合同價款的公允價值為依據(jù)。同時，應(yīng)當(dāng)在協(xié)議或合同期間內(nèi)，運用實際利率法對公允價值與應(yīng)收協(xié)議或合同價款之間的差額進行合理攤銷，攤銷金額計入當(dāng)期損益。”由以上準(zhǔn)則可知，分期收款銷售并不能一概歸為具有融資實質(zhì)的情況，而我們很多考試叢書中只針對具有融資性質(zhì)的分期銷售商品容易造成大家的誤區(qū)，以下對兩種情況進行分別講解：

二、例題分解

1.不具有融資性質(zhì)的企業(yè)分期收款的銷售會計處理

【案例一】2012年12月1日，甲公司與丙公司簽訂購銷合同。合同規(guī)定：甲公司向丙公司銷售B種藥品，合同總價為100萬元（不含稅），交貨后甲向丙公司出具增值稅發(fā)票金額117萬元（價稅合計）。丙公司收到發(fā)票起每月月末分三次分別向甲公司支付貨款。該批貨物成本90萬元。

分析：從題面分析“每月月末分三次”判斷為屬于分期收款銷售，但收款時間很短（遠遠小于3年）所有不具有融資性質(zhì)，所有我們應(yīng)當(dāng)按照一般收入的確認原則，在開具發(fā)票當(dāng)月確認為銷售收入并同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，至于收款則在實際收到貨款予以確認。具體分錄如下：

（1）借：應(yīng)收賬款―丙公司117萬元貸：主營業(yè)收入―B藥品100萬元，應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅―銷項稅17萬元；（2）借：主營業(yè)成本―B藥品90萬元貸：庫存商品―B藥品90萬元；（3）月末收到貨款：借：銀行存款：39萬元貸：應(yīng)收應(yīng)收賬款―丙公司39萬元。

2.具有融資性質(zhì)的企業(yè)分期收款的銷售會計處理

【案例二】2012年12月1日，甲公司與丙公司簽訂購銷合同。合同規(guī)定：甲公司向丙公司銷售B種藥品，產(chǎn)品的現(xiàn)銷價為90萬元（不含稅），雙方約定在每年年末分三次等額支付貨款，支付總金額108萬元，貨物成本80萬元。

分析：首先從題面分析“每年年末分三次等額”此銷售活動屬于具有融資性質(zhì)的分期收款。按照準(zhǔn)則中運用內(nèi)插法求出實際利率是9.7%，求攤余成本和每年應(yīng)確認的財務(wù)費用：如圖（單位：萬元）

其次我們需要確認增值稅的計稅基礎(chǔ)是108萬元而非90萬元。具體分錄如下：（1）借：應(yīng)收賬款―丙公司18.36萬元，長期應(yīng)收款108萬元，貸：主營業(yè)收入―B藥品90萬元，應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅―銷項稅18.36萬元，未實現(xiàn)融資收益18萬元；（2）同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)成本―B藥品80萬元貸：庫存商品―B藥品80萬元；（3）年末收到分期貨款，同時按照上表②確認財務(wù)費用收入：借：銀行存款36萬元，未實現(xiàn)融資收益 8.73萬元貸：長期應(yīng)收款36萬元，財務(wù)費用8.73萬元。

三、企業(yè)分期收款的銷售會計與稅務(wù)之間的差異

對于具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，會計上符合收入確認條件時應(yīng)該按照公允價值確認收入，稅法上按照分期收款分期確認收入的原則處理，會產(chǎn)生遞延所得稅負債及應(yīng)納稅暫時性差異。

四、新舊準(zhǔn)則下企業(yè)分期收款的特點

1.引入公允價值計量模式

從2006年財政部頒布的新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，為適應(yīng)中國的法律及經(jīng)濟環(huán)境并與IASC更加貼近，更多的使用了公允價值這一計量屬性。

2.有效的規(guī)避了企業(yè)資產(chǎn)的重復(fù)計算

舊會計準(zhǔn)則中，要求雙方需將賒銷購商品確認為各自的自有資產(chǎn)，并作相應(yīng)的賬務(wù)處理，從社會總體角度而言，這就無可避免的重復(fù)計算社會的總資產(chǎn)。新會計準(zhǔn)則很好的解決了這一難題，對于購買方而言確認為自有資產(chǎn)及“未確認融資費用”，銷售方而言確認收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)成本及存貨，避免兩雙方的資產(chǎn)重復(fù)。

3.所得稅核算趨于復(fù)雜

由于《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定，存在兩個差異點。首先第三點中提到的收入確認基礎(chǔ)，其次對財務(wù)收入的確認，稅法總這一部分也不予確認，一切都按照合同中約定的收款日期分期實現(xiàn)收入確認。由于收入調(diào)整在所得稅中許多以收入為基礎(chǔ)計算的標(biāo)準(zhǔn)都會發(fā)生改變。如廣告費、業(yè)務(wù)招待費等。這樣就造成了納稅的復(fù)雜性。

由此可見對分期收款銷售而言，判斷其是否具有融資實質(zhì)是十分重要的一步，這要求我們財務(wù)人員對相關(guān)的準(zhǔn)則要爛熟于心，同時具有良好的職業(yè)抄手和判斷，不能為了某些所謂的盈余管理人為調(diào)整會計的處理。同時在這里也希望準(zhǔn)則中對實質(zhì)的判定能夠制定更加詳細的標(biāo)準(zhǔn)，并協(xié)調(diào)稅法及會計的不一致，做到有據(jù)可依、有章可循。

參考文獻：

篇9

在市場經(jīng)濟環(huán)境下，競爭加劇，企業(yè)粉飾經(jīng)營業(yè)績的現(xiàn)象也越來越嚴重。虛假的經(jīng)營業(yè)績不僅會影響國家、企業(yè)以及個人的經(jīng)濟利益，還會擾亂正常的社會經(jīng)濟秩序，影響國家、社會的穩(wěn)定、健康、有序發(fā)展。

一、收入的定義及確認條件

我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則?；緶?zhǔn)則對收入會計要素的定義給予了重新解釋，指出：收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。該定義強調(diào)了收入來源于企業(yè)的日常經(jīng)營活動，把收入和利得相區(qū)分開來。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》規(guī)范了收入的確認、計量和相關(guān)信息的披露要求，有助于如實反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，準(zhǔn)確核算企業(yè)實現(xiàn)的損益。

按照《收入準(zhǔn)則》的要求，確認銷售商品收入需要同時滿足以下5個條件：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

企業(yè)的商品銷售收入只有在同時滿足上述5項條件時才能確認為企業(yè)的收入。

二、企業(yè)在收入確認中存在的問題

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》規(guī)定了收入確認的條件，必須同時滿足才可以確認。可見，收入業(yè)務(wù)的會計處理是相當(dāng)復(fù)雜的。企業(yè)為了達到“增收”或“逃稅”等目的，常常會在收入賬務(wù)處理上采用各種非法、非正規(guī)的手段來粉飾其經(jīng)營業(yè)績，從而謀求不正當(dāng)?shù)睦?。主要表現(xiàn)形式如下：

（一）隨意調(diào)整入賬時間，提前或滯后確認收入

按照新會計準(zhǔn)則的會計基本假設(shè)，任何公司或企業(yè)進行會計確認、計量和報告時，要以會計分期假設(shè)為前提，合理確定各會計要素的歸屬期，這就涉及到企業(yè)收入如何按期予以確認的問題。在實際中，很多企業(yè)為了調(diào)節(jié)各個會計期間的經(jīng)營業(yè)績，不按照會計分期假設(shè)的規(guī)定合理確定收入的確認期間，提前或滯后確認銷售收入，以達到“增收”或“逃稅”的目的。 例如：某公司某年11月20日銷售一批商品，價值50萬元，成本32萬元。因為已接近月底結(jié)賬日，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)授意會計這項銷售業(yè)務(wù)本月不入賬，待下月再進賬。從而使得當(dāng)月的企業(yè)利潤減少18萬元、下月利潤增加18萬元。

（二）入賬金額不真實，虛列或少計收入

1.虛列收入

（1）白條出庫，作為銷售入賬

一般情況下，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時收訖貨款或取得索取貨款的憑證時，確認銷售收入的實現(xiàn)。在實際工作中，有些企業(yè)為了虛增利潤，依據(jù)白條出庫來確認銷售收入的實現(xiàn)。例如：某企業(yè)為了調(diào)整利潤，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)開了一張白條，要求庫管員向其客戶宏達公司發(fā)出丙產(chǎn)品300件，單位成本為200元，單位售價為350元，讓其代銷。企業(yè)在沒有收到宏達公司任何代收代銷單據(jù)的情況下，就憑倉庫發(fā)貨的一張白條做賬，確認了該筆收入，從而虛增當(dāng)期利潤45000元。

（2）虛構(gòu)客戶，進行虛假交易，虛增收入，虛增利潤

許多企業(yè)為了虛增利潤，對并不存在真實交易的銷售業(yè)務(wù)虛構(gòu)客戶及交易，并按正常的銷售程序進行運轉(zhuǎn)。例如，某企業(yè)為了實現(xiàn)“扭虧為盈”，虛開銷售發(fā)票，虛列銷售收入，造成扭虧的假象；另外，2001年遭受處罰的上市公司――黎明股份，就是在1999年通過“一條龍”造假手段，分別虛增主營業(yè)務(wù)收入和利潤總額15277萬元和8679萬元，實際上經(jīng)過財政主管部門的審定，該公司當(dāng)期利潤總額為－3448萬元。

2.隱匿收入

新會計準(zhǔn)則第14號具體準(zhǔn)則規(guī)定：預(yù)收款方式銷售商品，指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方直到收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。在這種方式下，企業(yè)直到收到最后一筆款項才將商品交付購買方，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，此時通?？梢源_認為收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認為一項負債。但某些企業(yè)通常在預(yù)收購貨單位的貨款并向購貨單位發(fā)出商品時，為了調(diào)整利潤，直接將其記入“發(fā)出商品”，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出商品的成本，而不確認收入，以達到“逃稅”的目的。 例如：某企業(yè)與購貨方簽訂了一份商品銷售合同，貨款為100萬元，并約定購貨方預(yù)付貨款后三個月，銷貨方將商品交付購貨方。該批商品的成本為80萬元。按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在收到貨款時應(yīng)當(dāng)借記：“銀行存款”，貸記：“預(yù)收賬款”，發(fā)出商品時應(yīng)借記：“預(yù)收賬款”，貸記：“主營業(yè)務(wù)收入”。如果有差額，采用補付或退回的方式進行處理。但企業(yè)沒有按規(guī)定進行相應(yīng)的會計處理，而是直接按商品的實際成本，借記：“發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”，使企業(yè)不僅偷逃稅金6050元，還虛減了利潤1000000-800000-6050=193950元

（三）銷貨退回的會計處理不當(dāng)

銷售退回指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。企業(yè)應(yīng)分別不同情況進行會計處理。新會計準(zhǔn)則第14號具體準(zhǔn)則規(guī)定：對于未確認收入的銷售退回，只將已發(fā)出的商品作入賬處理；對于已確認收入的商品發(fā)生退回時，企業(yè)一般應(yīng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期商品銷售收入，同時沖減當(dāng)期銷售商品成本；如果銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。但在實際工作中，有些企業(yè)為了不影響收入、利潤，對退回的商品不入賬，形成賬外資產(chǎn)，或者直接虛擬往來退貨，不沖減商品銷售收入。 如：某企業(yè)本月收到上月退回的價值200萬元的質(zhì)次商品，企業(yè)當(dāng)月本應(yīng)沖減產(chǎn)品銷售收入200萬元。但企業(yè)為了不影響當(dāng)期損益，便故意將退回的產(chǎn)品虛掛了“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)付賬款”賬戶，造成銷售收入虛增200萬元，從而虛增當(dāng)期利潤。

（四）附有銷售退回條件的商品銷售，在商品發(fā)出時全額確認銷售收入

新會計準(zhǔn)則14號具體準(zhǔn)則規(guī)定：附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認與退貨相關(guān)負債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認收入。例如企業(yè)將商品銷售給購貨方的同時，承諾如有問題可以在一定時間內(nèi)退貨。這種情況下，企業(yè)應(yīng)按照準(zhǔn)則的確認條件進行收入的會計處理，但企業(yè)為了增加業(yè)績卻沒有考慮確認條件而全額確認了銷售收入。

（五）其他銷售形成的收入不入賬，私設(shè)“小金庫”

除了占主導(dǎo)地位的商品銷售外，企業(yè)還會從事其他銷售行為：銷售材料、銷售邊角料以及提供其他勞務(wù)等等。這些銷售行為如果處理不當(dāng)，也會影響企業(yè)的利潤。

1.銷售材料的收入直接沖減材料成本

根據(jù)財務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)銷售材料、固定資產(chǎn)出租、包裝物出租或出售、提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、運輸?shù)确枪I(yè)勞務(wù)，均應(yīng)作為企業(yè)的收入進行核算。有些企業(yè)為了逃交稅款，將銷售材料所得的收入直接沖減材料成本。 如：企業(yè)售出一批價值為300萬元的材料一批，采購成本為250萬元。但企業(yè)為了偷稅漏稅，卻將收到的收入直接沖減了原材料的采購成本，造成漏繳各種稅金及費用48.4萬元（其中：應(yīng)交城建稅3.08萬元，應(yīng)交教育費附加1.32萬元）。

2.銷售邊角余料，收入私存“小金庫”

按照有關(guān)規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)車間剩余的邊角余料，作價出售時，應(yīng)作為收入處理，同時沖減材料成本。在實際中，車間領(lǐng)導(dǎo)為了私人利益，一般將銷售的邊角余料不入賬，而是直接存入“小金庫”。 如：企業(yè)生產(chǎn)大型設(shè)備，常會出現(xiàn)一些廢鋼、爛鐵、鋼管等邊料角料、料頭等。車間領(lǐng)導(dǎo)派人出售后，讓財務(wù)人員直接存入“小金庫”等，以牟取私利。

三、收入確認的解決對策

（一）建立健全內(nèi)部會計控制制度

內(nèi)部會計控制是內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部會計控制制度的建立可以有效地保證會計信息的真實可靠。1.建立內(nèi)部牽制制度和內(nèi)部稽核制度，可以加強會計工作的內(nèi)部控制。2.建立崗位定期輪換制度，不但可以提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，還可以發(fā)現(xiàn)會計業(yè)務(wù)中的漏洞，有利于內(nèi)部控制制度的完善。3.充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用，可以對銷售業(yè)務(wù)從原始單據(jù)、會計憑證到賬表的合法性、合理性及內(nèi)部控制制度等方面進行審計監(jiān)督，以強化內(nèi)部控制，提高會計信息質(zhì)量。

（二）充分發(fā)揮社會中介機構(gòu)和國家審計部門的職能作用

目前，我國實行的年度會計報表審計和稽查特派員制度就是為了保證會計資料的真實與完整?？墒?，他的力度和范圍都有限，對報表的年度審計只在上市公司中全面實施，而稽查特派員目前僅對國營特大型企業(yè)進行審計，這些還不能從根本上解決會計造假的問題。因此，必須盡快在全國范圍內(nèi)、在所有企業(yè)中充分發(fā)揮社會中介機構(gòu)和審計部門的審計監(jiān)督作用，加大經(jīng)濟檢查的力度，對違法違紀(jì)現(xiàn)象嚴肅查處，并追究有關(guān)責(zé)任人員的責(zé)任。

（三）提高單位負責(zé)人的法律、法規(guī)意識

《會計法》規(guī)定：“單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)。”“單位負責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會計機構(gòu)、會計人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員違法辦理會計事項?！币虼耍槍ζ髽I(yè)收入作假的現(xiàn)象，必須提高單位負責(zé)人的法律、法規(guī)意識，明確法律責(zé)任。只有這樣，才能減少甚至杜絕各種假發(fā)票、假結(jié)算單等各種不合法的原始單據(jù)的出現(xiàn)，杜絕私設(shè)“小金庫”、指使會計人員做假賬等違法違紀(jì)問題的發(fā)生，為會計信息的真實、準(zhǔn)確、完整提供可靠的保證。

（四）提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)

“誠信為本、操守為重，堅持準(zhǔn)則，不做假賬”，這是前任總理朱■基先生為上海國家會計學(xué)院、北京國家會計學(xué)院題寫的校訓(xùn)，也應(yīng)成為全國會計人的家訓(xùn)。會計人員是會計信息的直接提供者，也是經(jīng)濟活動的監(jiān)督者。由于歷史的原因，我國會計人員的知識結(jié)構(gòu)不合理、知識層次不高，大多數(shù)會計人員沒有接受過專業(yè)培訓(xùn)，是靠“師傅帶徒弟”的方式培養(yǎng)出來的，要提高會計信息的質(zhì)量，杜絕“假賬”，必須進行多形式、多渠道、多層次的方式來更新會計隊伍的知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)水平。具體方法有：1.加強在職職工的職業(yè)教育；2.繼續(xù)實施會計人員持證上崗制度；3.堅持并完善任職資格的評審和考試制度等。另外，會計人員要有較高的職業(yè)道德素質(zhì)，真正做到誠實守信、愛崗敬業(yè)、堅持準(zhǔn)則、廉潔奉公、實事求是、客觀公正、作風(fēng)嚴謹、艱苦樸素、大公無私，以“不做假賬”為道德準(zhǔn)繩，以《會計法》為行為準(zhǔn)則，做到自律、自重，依法理財。

（五）加大對違反會計法規(guī)的處罰力度

篇10

【關(guān)鍵詞】 會計信息質(zhì)量要求;權(quán)責(zé)發(fā)生制;歷史成本;配比原則;劃分收益性支出與資本性支出

回顧我國會計改革的歷程人們不難發(fā)現(xiàn),1992年版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(以下簡稱《老準(zhǔn)則》)后,我國于2000年了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》(以下簡稱《條例》),自1997年開始陸續(xù)了16項具體會計準(zhǔn)則。《條例》的突出特征是重新界定了六大會計要素的定義,而上述16項具體會計準(zhǔn)則中部分準(zhǔn)則所規(guī)范的確認和計量方法也逾越了《老準(zhǔn)則》的約束,這樣就使得在我國會計法律法規(guī)體系中位于承上啟下環(huán)節(jié)的屬于部門規(guī)章的《老準(zhǔn)則》處于十分尷尬的境地。為了從根本上理順我國會計法律法規(guī)體系的層次關(guān)系,在我國2006年的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中對《老準(zhǔn)則》進行了相應(yīng)的修訂,并形成了2006年版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(以下簡稱《現(xiàn)行準(zhǔn)則》)。細心的讀者可能會發(fā)現(xiàn),在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的行文當(dāng)中不再存在《老準(zhǔn)則》中“會計核算的一般原則”,取而代之的是“會計信息質(zhì)量要求”。“會計核算的一般原則”與“會計信息質(zhì)量要求”之間是否僅僅是稱謂上的簡單變化呢?認真研讀《現(xiàn)行準(zhǔn)則》后人們會發(fā)現(xiàn),《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“會計信息質(zhì)量要求”僅僅有8項,而《老準(zhǔn)則》中的“會計核算的一般原則”有12項(不含“實質(zhì)重于形式”原則),那么兩者之間的4項差異是如何形成的呢?由此可見,準(zhǔn)確理解《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“會計信息質(zhì)量要求”與《老準(zhǔn)則》中的“會計核算的一般原則”之間的銜接關(guān)系,對于更加充分地發(fā)揮《現(xiàn)行準(zhǔn)則》對會計實務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范的新問題的指導(dǎo)作用無疑會起到積極的促進作用。本文擬對如何準(zhǔn)確理解《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會計信息質(zhì)量要求”加以具體辨析。

一、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會計信息質(zhì)量要求”中不再含有“權(quán)責(zé)發(fā)生制”

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》(2008)中指出:“在1992年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中,權(quán)責(zé)發(fā)生制是作為會計核算的一般原則加以規(guī)范的。經(jīng)過修訂后,基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ),列入總則中而不是在會計信息質(zhì)量要求中規(guī)定,其原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對于收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ),貫穿于整個企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的總過程,屬于財務(wù)會計的基本問題,層次較高,統(tǒng)馭作用較強?！?/p>

筆者認為,除了上述解釋可供讀者參考、研讀外,似乎還有如下的原因。在《老準(zhǔn)則》中“權(quán)責(zé)發(fā)生制”被作為牢不可破的“一般原則”加以不折不扣地貫徹。在此原則的統(tǒng)馭之下,《老準(zhǔn)則》下的收入確認通常規(guī)定了兩條標(biāo)準(zhǔn),其一是“產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或勞務(wù)已經(jīng)提供”,其二是“已經(jīng)收到了貨款或者取得了收到貨款的權(quán)利。簡言之,只要產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或者勞務(wù)已經(jīng)提供并簽署了協(xié)議,企業(yè)就有權(quán)確認收入,此時根本不用考慮貨款回收的可能性究竟有多大。顯然,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而“量身定做”的收入確認標(biāo)準(zhǔn)著實極富“冒進”之嫌,我國資本市場上曾出現(xiàn)個別上市公司一次性計提超過30億元壞賬準(zhǔn)備的驚人之舉,在某種程度上而言《老準(zhǔn)則》中“過于冒進”的收入確認標(biāo)準(zhǔn)實在難辭其咎。而縱觀《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》對銷售商品收入、提供勞務(wù)收入及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入所規(guī)定的確認條件,其實質(zhì)上“崇尚”的是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“實質(zhì)重于形式”同等重要,甚至是“實質(zhì)重于形式”更趨主導(dǎo)作用。由此似乎不難得出結(jié)論,如果繼續(xù)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為“會計信息質(zhì)量要求”,那么收入的確認條件仍需維持原來的兩條標(biāo)準(zhǔn),否則就會引起概念框架上的混亂,或者被個別上市公司加以惡意濫用。

二、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會計信息質(zhì)量要求”中不再含有“歷史成本”

在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中,“歷史成本”是在“會計計量屬性”中加以闡述的,而不屬于“會計信息質(zhì)量要求”的范疇,這是為什么呢?筆者認為,之所以不再將“歷史成本”作為“會計信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素,追根溯源則在于資產(chǎn)要素的重新定義,新資產(chǎn)定義的要義在于資產(chǎn)要素的計量是面向未來看問題,既不強調(diào)回顧歷史也不強調(diào)著眼現(xiàn)在。事實上,在我國會計制度和會計準(zhǔn)則的變革進程中,伴隨資產(chǎn)減值計提范圍的逐步擴大,歷史成本原則在資產(chǎn)的后續(xù)計量中也在不斷地遭到否定。反言之,如果在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中繼續(xù)將“歷史成本”作為“會計信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素,那么在與資產(chǎn)要素相關(guān)的具體會計準(zhǔn)則和會計實務(wù)中就不應(yīng)(不能)對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。

但必須指出的是,在資產(chǎn)、負債的初始計量過程中仍然要按照“歷史成本”來加以確定。換句話來說,在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中“歷史成本”的理念仍需在資產(chǎn)、負債的初始計量中加以應(yīng)用。

三、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會計信息質(zhì)量要求”中不再含有“配比原則”

細心的讀者可能會發(fā)現(xiàn),在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中不再有“配比原則”的蹤影,人們難免要問“配比原則”真的過時了嗎?實務(wù)中人們是否可以不再按照“配比原則”來處理收入與費用的關(guān)系了?企業(yè)如果在會計實務(wù)中違背配比原則來處理收入與費用之間的關(guān)系,受托注冊會計師是否可以發(fā)表“干凈意見”?

筆者認為,在“配比原則”的統(tǒng)馭之下,會計實務(wù)中,首先是確認“營業(yè)收入”的金額,其次按照直接配比原則來確認“營業(yè)成本”的金額,再次是按照期間配比原則來確認三項期間費用的金額。換句話來說,在“配比原則”的統(tǒng)馭下,利潤是收入和費用配比后“水到渠成”的最終結(jié)果?；凇百Y產(chǎn)負債觀”,新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中將“公允價值”納入了“會計計量屬性”之中,與之相關(guān)聯(lián),新的利潤表中將“公允價值變動損益”納入“營業(yè)利潤”的構(gòu)成要素,而“公允價值變動損益”體現(xiàn)的是相關(guān)資產(chǎn)或負債的持有利得或損失,確認“公允價值變動損益”依據(jù)的并非是“配比原則”。由此不難得出如下結(jié)論,基于“資產(chǎn)負債觀”,新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下的“營業(yè)利潤”并非全部源于“配比原則”,如果繼續(xù)將“配比原則”納入“會計信息質(zhì)量要求”體系之中,就不能確認“公允價值變動損益”。換言之,為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,就不宜繼續(xù)將“配比原則”納入“會計信息質(zhì)量要求”體系。

需要強調(diào)指出的是,在新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中,只是為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,而將“配比原則”剔除在“會計信息質(zhì)量要求”體系之外,但這絕對不意味著“配比原則”在新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下不再適用,“配比原則”靈魂依舊在,而是體現(xiàn)在了相關(guān)具體會計準(zhǔn)則的確認與計量過程中。企業(yè)在具體運用新企業(yè)會計準(zhǔn)則過程中,不按“配比原則”的要求來確認“營業(yè)成本”和各項期間費用的做法,顯然是不被準(zhǔn)許的。實際上,不按期間配比原則來處理各項期間費用,在技術(shù)層面也是行不通的,受托注冊會計師對于企業(yè)在會計實務(wù)中出現(xiàn)的違背“配比原則”的行為仍然要“說不”。

四、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會計信息質(zhì)量要求”中不再含有“劃分收益性支出與資本性支出原則”

與“配比原則”相類似,“劃分收益性支出與資本性支出原則”在新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下也“難尋蹤跡”,這又是為什么呢?筆者認為,“資本性支出”的要義在于:資本性支出被資產(chǎn)化后,在其后續(xù)計量過程中應(yīng)以“系統(tǒng)而合理”的方式加以費用化。需要指出的是,基于“資產(chǎn)負債觀”和資產(chǎn)要素的新定義,在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系準(zhǔn)許后續(xù)計量過程中對長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,這樣就使得被資本化的各項長期資產(chǎn)在其費用化過程中難以維系其系統(tǒng)性及合理性。換言之,準(zhǔn)許對資本化的長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備就打破了資本性支出在費用化過程中的系統(tǒng)化、合理化。因此,將“劃分收益性支出與資本性支出”剔除在“會計信息質(zhì)量要求”之外,實際上就順應(yīng)了新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中對資本化的長期資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的規(guī)定,同時在客觀上也實現(xiàn)了有效規(guī)避概念框架層面發(fā)生混亂的效果。

同樣需要強調(diào)的是:將“劃分收益性支出與資本性支出原則”剔除在“會計信息質(zhì)量要求”之外,并非意味著在企業(yè)初始確認過程中可以不再遵循該原則。實際上,對各項長期資產(chǎn)的初始確認就是在貫徹“劃分收益性支出與資本性支出原則”。也就是說,在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下,《老準(zhǔn)則》中的“劃分收益性支出與資本性支出原則”在資產(chǎn)要素的初始計量中被實質(zhì)性加以貫徹與應(yīng)用。

五、如何理解新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下會計信息質(zhì)量要求中的“可比性”與“實質(zhì)重于形式”

在《老準(zhǔn)則》的“會計核算的一般原則”中,“可比性”和“一致性”是平行存在的兩項原則,其中前者強調(diào)的是不同企業(yè)發(fā)生相同交易或事項時所采用會計政策的橫向可比性;后者強調(diào)的是同一企業(yè)所發(fā)生的相同交易或事項在不同時期所采用會計政策的縱向可比性。而在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》“會計信息質(zhì)量要求”中的“可比性”中既包括橫向可比性也包括縱向可比性,即“同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或相似的交易或事項,應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策,不得隨意變更。需要變更的,應(yīng)當(dāng)在附注中說明”、“不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或事項,應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會計政策,確保會計信息口徑一致、相互可比”。由此不難看出,《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“可比性”實質(zhì)上是將《老準(zhǔn)則》的“可比性”和“一致性”進行了有機合并,此舉更有助于人們加深對會計信息有用性的理解與把握,更有助于報表使用者獲取有用的決策信息。

“實質(zhì)重于形式原則”是我國2000年的《企業(yè)會計制度》中新引入的“會計核算的一般原則”,通常被業(yè)內(nèi)稱為“第十三項原則”,《現(xiàn)行準(zhǔn)則》將“實質(zhì)重于形式”納入“會計信息質(zhì)量要求”中,不過是“填平補齊”而已。但需要提請讀者注意的是,“實質(zhì)重于形式原則”在新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中被廣泛加以強調(diào)和運用,例如融資租入固定資產(chǎn)的確認、銷售商品和提供勞務(wù)收入的確認、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定、合并財務(wù)報表編制主體的確定、售后租回及售后回購業(yè)務(wù)的處理等。

總之,盡可能準(zhǔn)確理解《老準(zhǔn)則》的“會計核算的一般原則”與《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會計信息質(zhì)量要求”之間的銜接關(guān)系,弄清楚新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”及“劃分收益性支出與資本性支出”的具體存在方式及發(fā)揮作用的形式,對于人們更加深入地理解和把握《現(xiàn)行準(zhǔn)則》,進而加深對各項具體會計準(zhǔn)則的理解以及更加充分地發(fā)揮其對會計實務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范的新問題的指導(dǎo)作用無疑會起到積極的促進作用。

【主要參考文獻】