導語：如何才能寫好一篇金融會計準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

（一）引入了公允價值。由于公允價值是隨著市場變化而波動變化的，尤其是對金融資產(chǎn)負債的影響較為顯著。那么，在商業(yè)銀行的金融領域中，全面引入公允價值，就需要在市場價值發(fā)生某種變化的時候及時在相關報表中進行一定的確認，尤其是要對金融衍生工具交易以及債券投資類的產(chǎn)品提出更高的要求。然而，我國由計劃經(jīng)濟體制轉變成為市場經(jīng)濟體制的時間并不夠長，商業(yè)銀行的市場化發(fā)展程度仍然偏低，衍生金融產(chǎn)品獲取及時且準確的公允價值難度仍然較大。此外，公允價值要求計入當期損益，而這會使得銀行的盈余管理空間進一步縮小。它也會影響到商業(yè)銀行的資本金數(shù)量和加權風險資產(chǎn)的數(shù)量；

（二）減值準備和風險管理方面。根據(jù)新會計準則的規(guī)定，損失準備應該分為五個等級，比例分別為1％、2％，25％，50％，100％。那么，在會計實務中，年度財務報表中的貸款基本上是采取五級分類法進行核算。減值準備方面則應該包含了貸款損失準備，拆出資金壞賬準備，其他資產(chǎn)壞賬準備，長期股權投資減值準備，待處理抵債資產(chǎn)減值準備，一般風險準備等，而金融資產(chǎn)減值損失不可以轉回。在風險管理方面，商業(yè)銀行則需要讓衍生金融工具具備一定的流動性，從而減少金融風險；

（三）對銀行會計人員的素質(zhì)提出新要求。隨著市場環(huán)境的變化與發(fā)展，加之各種商業(yè)機密等因素的影響，商業(yè)銀行的會計數(shù)據(jù)在某種程度上來說，其客觀性受到了前所未有的挑戰(zhàn)。而且，商業(yè)銀行的會計處理中引入了公允價值，使得銀行的會計從業(yè)人員素質(zhì)面臨著更為嚴峻的形勢，它要求銀行的會計從業(yè)人員要具有更高的職業(yè)素養(yǎng)與會計處理能力，否則將難以應對日益復雜化且高難度的會計工作。

二、基于金融會計準則的商業(yè)銀行發(fā)展對策

鑒于金融會計準則對商業(yè)銀行有著巨大的影響，尤其是有著正反兩面的影響。因此，商業(yè)銀行應該基于金融會計準則來采取積極有效的發(fā)展對策。具體闡述如下：

（一）盡快升級多種技術支持的系統(tǒng)建設

商業(yè)銀行由于金融會計準則，尤其是新會計準則上述的影響，應該盡快完善自身的多種技術支持系統(tǒng)，這是因為商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)較為集中，而這又使得商業(yè)銀行的信息資源高度集中在一起，整個數(shù)據(jù)處理中心被上移了。那么，電子處理技術與管理問題就成為了商業(yè)銀行進行安全運行的重要的技術風險之一。盡管我們說，商業(yè)銀行的這些技術風險并沒有與傳統(tǒng)金融產(chǎn)生本質(zhì)性的區(qū)別，然而，這種基于現(xiàn)代化的信息網(wǎng)絡技術卻實際上是拓展了傳統(tǒng)金融風險的主要內(nèi)涵。因而，從這個角度來說，商業(yè)銀行應該盡快針對這些技術性風險加快升級改造自身會計核算的核心系統(tǒng)，還應該對數(shù)據(jù)轉換、公允價值等多種技術支持系統(tǒng)以及相關的數(shù)據(jù)庫進行建立與完善；

（二）加快培養(yǎng)并提升金融會計人才的整體素質(zhì)

具體來說，商業(yè)銀行應該努力對自身的經(jīng)濟業(yè)務與相關事項進行有一定原則規(guī)定的會計處理，尤其要重視經(jīng)濟交易的實質(zhì)狀況，而并不是對這些原則的適用范圍進行一定的限制，這就使得商業(yè)銀行的經(jīng)濟交易的會計處理具有更為廣泛的適用性。但是，這種原則導向的會計處理畢竟屬于一種理想性的狀態(tài)，并不像規(guī)則導向有著較多的限制性，還需要較為詳盡的使用指導，但是，原則導向的會計處理則應該要有健全完善的公司制度以及完備的法律體系來進行配套，此外，商業(yè)銀行還需要擁有數(shù)量眾多的高素質(zhì)金融會計人才。因此，商業(yè)銀行就應該加快對于新會計準則的原則性導向，并培養(yǎng)和提升金融會計人才，這些會計人才就應該在新會計準則的基礎上掌握各種技術操作技能，還應該具備先進的會計理念和高級的會計道德與文化修養(yǎng)；

（三）對于公允價值標準也應該盡快嚴格且謹慎的使用

在金融會計準則下，尤其是新會計準則中加入了傳統(tǒng)會計準則下的一些弊端，比如說，添加了公允價值。但是，商業(yè)銀行在正常的運營過程中，就應該在確定與利用公允價值的過程中，對已有的市場進行相關的規(guī)范性管理，要能夠讓市場獲得更為健康和蓬勃的發(fā)展，尤其是要對一些尚未形成發(fā)展規(guī)模的市場進行大力的扶持，要能夠讓它為經(jīng)濟的正常發(fā)展提供快速且優(yōu)質(zhì)的服務。事實上，在2008年的國際金融危機中，商業(yè)銀行面臨的市場發(fā)展環(huán)境極不平衡，也不夠正常化。那么，商業(yè)銀行就應該根據(jù)市場所持有的金融資產(chǎn)進行重估減值，并可以把金融資產(chǎn)的估值權利轉交給商業(yè)銀行的管理層，從而使得商業(yè)銀行的資本金實現(xiàn)充足性與流動性，并通過公允價值的計量屬性進行局部性的調(diào)整；

（四）逐步建立并實行實際的利率法

對于商業(yè)銀行來說，其貨幣的使用應該根據(jù)不同的時間價值來反映資金隨著時間的流逝而進行幾何級數(shù)的增大增值能力，而實際利率法則是指在貨幣時間價值的概念基礎上而實行的一種計量方式。那么，商業(yè)銀行就應該保持市場利率不變的前提條件下，對銀行的核算對象的公允價值進行成本的核算，其中，只應該對公允價值計量以及變動計入到當期的損益中去，而其他那些金融資產(chǎn)則應該根據(jù)實際利率法進行計量。事實上，隨著現(xiàn)代化信息技術的應用，信息披露要求不斷得到一定的提高，那么，商業(yè)銀行就應該全面且到位的利用實際利率法。這就要求商業(yè)銀行對相關的系統(tǒng)進行改造與完善，可行的辦法就是應該采用較為成熟的后臺系統(tǒng)或者可以進行自行設計；

（五）進一步完善內(nèi)控與風險管理機制

商業(yè)銀行的運營過程中，不可避免的會遇到各種金融風險，其中內(nèi)控失效則是較為頻繁的銀行風險之一。那么，在全球化金融發(fā)展一體化的趨勢之下，商業(yè)銀行則應該切實的面對日益多元化的銀行業(yè)務范圍，積極努力的采用現(xiàn)代化的信息技術與金融技術，在暗潮涌動的金融操作風險下，通過鮮明的內(nèi)控與風險管理機制來讓本來不太好預測的銀行操作風險得以定型。因此，商業(yè)銀行就應該盡快建立健全內(nèi)控與風險管理機制，要能夠讓商業(yè)銀行具備一種自上而下的網(wǎng)狀式的內(nèi)控屏障體系，并配備專門的風險管理部門來對各項業(yè)務運行進行穩(wěn)健性的操控，尤其是要對那些薄弱環(huán)節(jié)進行持續(xù)性的跟蹤，通過職責分明的評審機制來讓商業(yè)銀行嚴控各種金融會計方面的風險，調(diào)動起銀行員工的積極性與主動性，并制定與實施完整且系統(tǒng)的長效風險管理機制。

篇2

隨著信息技術的發(fā)展和監(jiān)管機構對商業(yè)銀行管制的放松，商業(yè)銀行越來越多地使用金融工具來防范和應對各種風險，并將客戶交易金融工具作為一種中間業(yè)務。

20世紀70年代以來，金融工具及衍生產(chǎn)品的交易得到了快速發(fā)展，期權、期貨、互換等業(yè)務的活躍對銀行業(yè)產(chǎn)生了深遠影響。新型金融工具的出現(xiàn)，使資本流動在數(shù)量和速度上都有了空前提高，市場逐漸規(guī)范、更嚴格的金融監(jiān)管、定價方法透明度增強以及日益熟練的風險管理技術等，使市場上的衍生金融工具由數(shù)量型增長逐漸轉向質(zhì)量型增長。在這一發(fā)展過程中，國際先進的商業(yè)銀行在多年的金融衍生交易過程中，也形成了相對完善的防范各種風險的管理技術和方法。

在此前提下，國際會計準則委員會（IASB）于1984年開始探討金融工具的確認與計量問題，后經(jīng)過多次補充和修訂，最終于2004年對IAS39“金融工具的確認與計量”做了大幅修改，采用完全的公允價值（FullFairValue），并于2005年1月1日起正式生效。對于金融工具的披露與列報，IASB從1991年開始探索，后經(jīng)過多次補充和修訂，最終于2003年做了大幅修改，采用完全的公允價值（FullFairValue），并于2005年1月1日正式生效。2005年8月18日，IASB又了“IFRS7—金融工具披露”（2007年1月1日生效），該項準則將替代IAS30和IAS32中涉及金融工具披露的內(nèi)容。

隨著我國商業(yè)銀行市場化、國際化程度的加深，近年來也越來越多地使用金融工具來防范和應對風險。有鑒于此，我國財政部于2005年8月了《金融工具的確認和計量暫行規(guī)定（試行）》，引入了完全公允價值的理念，并規(guī)定從2006年1月1日起在上市和擬上市的商業(yè)銀行范圍內(nèi)試行。同時，我國已在境外上市和擬在境外上市的商業(yè)銀行，也要按照國際會計準則編制財務報告。

在上述大背景下，遵守國際會計準則是大勢所趨，但中國的商業(yè)銀行必須認識到：會計準則是對銀行戰(zhàn)略和業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)的反映，有關金融工具的國際會計準則就是對國際先進商業(yè)銀行使用金融工具防范風險的戰(zhàn)略理念和實務操作的反映。對國際會計準則的遵守不但不會對國際先進商業(yè)銀行造成大的負擔，而且還有可能通過遵循達到相互學習促進的作用。我國的商業(yè)銀行如果不仔細研究國際先進商業(yè)銀行對使用金融工具不斷進化和發(fā)展的戰(zhàn)略理念和最佳實務（bestpractice），只是單純地強調(diào)對準則條文的遵守，則不但要承擔很大的遵循成本，而且只是“形似”，離“神似”可能越來越遠。

本文擬就國際先進商業(yè)銀行對金融工具使用的戰(zhàn)略理念和最佳實務做一些探討，以期為我國商業(yè)銀行從風險管理戰(zhàn)略高度把握金融工具的使用、確認、計量、列報與披露提供一些有益的參考。

國際先進商業(yè)銀行使用金融工具的戰(zhàn)略理念與最佳實務

現(xiàn)代全能型商業(yè)銀行的顯著特征是傳統(tǒng)商業(yè)銀行業(yè)務和投資銀行業(yè)務的組合。傳統(tǒng)商業(yè)銀行主要是在貨幣市場和資本市場作為資金借貸者之間的中介。銀行通過活期存款、儲蓄存款、定期存款和發(fā)行債券收取資金，然后向顧客提供貸款。投資銀行則為顧客提供咨詢并為顧客執(zhí)行買賣債券、股票、外匯和衍生品。大的全能型商業(yè)銀行還會有自己的交易部門，向顧客提供它們自己的投資銀行產(chǎn)品并從事自己的賬戶交易。

全能型商業(yè)銀行根據(jù)市場價格風險、信用風險、利率風險和流動性風險的分類進行風險管理。對風險管理的基本理念是，一定要從整合的觀點由專業(yè)人士承擔相應的風險管理的職責。因此，這些風險都是由特定的專業(yè)部門管理。

銀行傳統(tǒng)的信貸業(yè)務記錄一般被稱為銀行賬簿（bankingbook）。信用風險由發(fā)放貸款的信貸部門管理。傳統(tǒng)上，信貸部門是根據(jù)對單個交易對象、行業(yè)和地理區(qū)域發(fā)放貸款的限額采取“買并持有”的政策。但金融市場的最近發(fā)展，特別是資產(chǎn)證券化和信用衍生工具的發(fā)展，使銀行能夠更為積極地管理它們的貸款組合和整個信用風險的暴露。

銀行參與金融市場交易的記錄一般被稱為交易賬簿（Tradingbook）。由于債券、股票和衍生工具交易導致交易賬簿的市場價格風險和流動性風險由交易部門管理。

銀行賬簿頭寸（即貸款和發(fā)行的債券）的外匯、利率和流動性風險則由資產(chǎn)負債管理（AssetLiabilityManagement，ALM）機構管理（包括資產(chǎn)負債管理委員會的決議及實際操作的交易部門根據(jù)資產(chǎn)負債管理委員會的指示進行交易），從而使得貸款組合只有信用風險的暴露（這種內(nèi)部風險的轉移則主要是通過由不同部門根據(jù)市場，比如LIBOR等，商定內(nèi)部轉移價格實現(xiàn)）。資產(chǎn)負債管理機構在保持整個銀行利率和流動性風險管理的透明度上發(fā)揮著中心作用。

假設一家銀行當前正保持著它期望的風險暴露?，F(xiàn)在，這一銀行涉及兩筆新的客戶驅動的交易。第一筆交易是1億元年利率6％的5年期貸款。第二筆交易是6個月5000萬元的存款。這兩筆交易將在三個方面增加銀行的風險頭寸。貸款意味著額外的信用風險；同時由于存款與貸款在期限和數(shù)量上不配比，從而導致額外的流動性風險和利率風險。

如果這家銀行想重新建立它所期望的（先前保持的）風險頭寸，則它可以發(fā)行與這一貸款有相似結構的債券，購買利率互換或賣出利率期貨。雖然發(fā)行債券可以對利率和流動性風險進行套期保值，但利率衍生工具（即互換）只能對利率風險套期保值，不能提供流動性（即資金）。

ALM可能根據(jù)單個業(yè)務做套期保值交易，從而使套期保值工具與被套期保值的金融工具之間聯(lián)系起來（微觀套期保值[MicroHedges]）。ALM通常只對有較高市場風險暴露的大的交易、有嵌入期權的交易，以及會計部門事前確定的交易采用微觀套期保值，從而反映特定的套期保值關系。一般來說，ALM是從組合的角度管理風險（如采用套期保值，則為宏觀套期保值[MacroHedges]）。風險暴露可以用外匯、利率、信用和流動性風險的因子來表示。

在ALM的銀行實務中，對一個組合所決定的現(xiàn)金流的外匯、利率和流動性風險的分析，通常是通過對這一組合中所有交易聚合的現(xiàn)金流構建時間區(qū)間（TimeBucket）來分析，通常還會區(qū)別幣種。根據(jù)對組合的利率風險的分析，ALM選擇具有恰當?shù)臄?shù)量和期限的套期保值工具以維持組合期望的風險暴露。與微觀套期保值相比，宏觀套期保值的意圖并不是直接與某一特定的套期保值工具聯(lián)系起來。

總的來說，商業(yè)銀行恰當使用金融工具的前提是：（1）有確定的風險管理目標及相關戰(zhàn)略；（2）存在高效的ALM，從總體上把握銀行的風險暴露，從而實現(xiàn)預定的戰(zhàn)略目標；（3）交易部門和非交易部門的界限清晰；（4）在交易部門和非交易部門之間有恰當?shù)霓D移價格和信息交流；（5）交易部門和非交易部門都具有對風險進行分析并根據(jù)分析結果向ALM管理層提供恰當意見，并根據(jù)委員會的指令采取恰當行動的較高水平的專業(yè)人士。

金融工具會計準則的發(fā)展及主要內(nèi)容

上述對國際先進商業(yè)銀行使用金融工具的戰(zhàn)略理念和最佳實務的介紹，我們可以看出使用金融工具的主要目的是防范風險。商業(yè)銀行也可以替客戶在金融市場從事金融工具的交易，但在這種交易中，商業(yè)銀行承擔的是中介作用，自身并不承擔風險。

但是，衍生工具是一把“雙刃劍”，運用得當可以有效地管理風險，有助于資源配置效率的提高，對于金融市場的發(fā)展也具有重要意義；而如果運用不當，則可能釀成大禍。

會計準則努力反映經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，也必須跟上金融工具的發(fā)展。從國際先進商業(yè)銀行對金融工具的使用來看，衍生工具的使用并不單純是衍生工具自身，它實質(zhì)上涉及整個商業(yè)銀行的各種業(yè)務。因此，對金融工具的確認與計量、列報與披露也就并不僅僅是單純的金融工具問題，它實質(zhì)上涉及到商業(yè)銀行的風險管理戰(zhàn)略所確定的目標、期望的風險暴露、資產(chǎn)負債的配比，以及由此導致的金融資產(chǎn)與金融負債的確認與計量。

IASB從1991年開始頒布有關金融工具會計準則的征求意見稿。1995年6月，征求意見稿中的“金融工具的披露與列報”正式成為IAS32，并于1996年1月正式生效。至于金融工具的確認與計量問題，國際會計準則理事會從1984年就開始探索。

國際先進商業(yè)銀行在對金融工具的確認和計量方面，傳統(tǒng)上采用的方法是對銀行賬簿的資產(chǎn)和負債采用歷史成本，對交易賬簿的資產(chǎn)和負債采用公允價值。這一般被稱為混合模式。而準則制定機構則希望對所有的金融工具全部采用公允價值。這一般被稱為完全公允價值。

隨著新的國際會計準則的出臺，完全公允價值基本得到確立?，F(xiàn)行國際會計準則中，涉及金融工具業(yè)務的主要有三項，即“IAS30——銀行和其他類似金融機構在財務報表中的披露”、“IAS32——金融工具列報和披露”和“IAS39——金融工具確認和計量”。2005年8月18日，IASB又新公布了“IFRS7——金融工具披露”（2007年1月1日生效），該項準則將替代IAS30及IAS32中涉及金融工具披露的內(nèi)容。

現(xiàn)行國際會計準則涉及金融工具的主要內(nèi)容有：

1．關于金融資產(chǎn)四分類

根據(jù)IAS39的規(guī)定，金融資產(chǎn)應劃分為四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)。對第（1）類，要求按公允價值進行計量且其變動計入當期損益；對第（4）類，也要求按公允價值進行計量，但公允價值變動計入權益；對第（2）類和（3）類金融資產(chǎn)，則要求按實際利率法（而非名義利率法）攤余成本進行計量。這是金融工具國際會計準則的基本要求。

2．關于衍生工具

衍生工具包括衍生金融工具和其他衍生工具，主要是改變衍生工具僅在表外反映可能帶來風險披露不充分、盈虧反映不及時的狀況，使表外業(yè)務表內(nèi)化，相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益，改變了長期以來衍生工具僅在表外披露的做法。這樣做將有利于及時、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務所隱含的風險及其對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響。

3．關于金融資產(chǎn)減值

除交易性金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)均應在期末進行減值測試。金融資產(chǎn)減值有其特殊性，通常采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。相對于我國商業(yè)銀行目前采用的計提貸款減值準備“五級分類法”，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法可以提供更準確的信息，從而真實地反映貸款的價值。

4．關于金融資產(chǎn)轉移和終止確認

金融資產(chǎn)轉移所涉及的終止確認是會計實務中的一個難點。隨著企業(yè)結構化融資交易（比如資產(chǎn)證券化、信托、債券買斷式回購等）創(chuàng)新步伐的加快，這方面的問題顯得更為突出。美國會計準則中有專門準則對金融資產(chǎn)終止確認作出規(guī)定，現(xiàn)行國際會計準則也用了較大

篇幅對金融資產(chǎn)終止確認作出規(guī)范。

5．關于套期會計方法的運用

企業(yè)為規(guī)避匯率風險、利率風險、股票價格風險等金融風險，通常開展套期保值業(yè)務。套期會計方法是緊密結合企業(yè)的套期保值業(yè)務形成的一種會計處理方法。IAS39要求，企業(yè)如開展套期保值業(yè)務可以選擇使用套期會計方法，但前提是要符合嚴格的條件。這也是國際上比較成熟的做法。

6．關于金融工具披露

金融工具披露是金融工具會計準則應規(guī)范的重要內(nèi)容。現(xiàn)行國際會計準則中，金融工具信息披露主要由IAS30和IAS32規(guī)范。IASB對外公布的“IFRS7——金融工具披露”（2007年1月1日生效）對金融工具披露提出了更高的要求。比如，要求企業(yè)披露較為詳盡的信用風險、利率風險、市場風險數(shù)量信息等。

從戰(zhàn)略高度把握金融工具的使用及相關會計準則的遵循

對于國際先進商業(yè)銀行來說，有關金融工具的國際會計準則是來源于銀行經(jīng)營的風險管理戰(zhàn)略理念和最佳實務，并且有更進一步的要求。因此，國際先進商業(yè)銀行對國際會計準則的遵循本身成本不會太高，而且還可以通過滿足進一步的要求提高實務水平。比如，國際會計準則對于金融資產(chǎn)的分類中，（1）、（4）項是屬于銀行經(jīng)營中的銀行賬簿，（2）、（3）項是屬于銀行經(jīng)營中的交易賬簿，而銀行賬簿和交易賬簿分類的目的則是根據(jù)以ALM為中心的風險管理戰(zhàn)略及其實施的流程得出的。風險管理戰(zhàn)略則又要涉及商業(yè)銀行風險管理的目標，根據(jù)目標確定的期望風險暴露，對影響期望風險暴露的事件的識別，以及對識別事件的風險反應措施（金融工具的具體運用）等。

信息披露的項目來源于銀行內(nèi)部的管理過程，必須與先進的管理手段相配合。我國商業(yè)銀行目前在風險管理理念上“粗放化、簡單化”的遺留痕跡較重，這在很大程度上制約了國內(nèi)銀行信息披露質(zhì)量的提高。雖然按照銀監(jiān)會要求，國內(nèi)銀行自2005年3月起劃分銀行賬簿和交易賬簿，但目前多數(shù)銀行尚面臨從業(yè)務管理到具體操作的一系列問題，遠未形成完善的做法。

因此，對于我國的商業(yè)銀行來說，如果單純只是為了滿足準則的條文要求，不是從風險管理戰(zhàn)略的高度把握金融工具的使用及相關會計準則的遵循，則不但遵循成本很高，而且也不會帶來經(jīng)營水平的顯著提升。另外，單純滿足準則條款的要求，由于商業(yè)銀行的業(yè)務量大，信息采集量就多；商業(yè)銀行的機構眾多，信息采集的涉及面很就廣，這些都加大了遵循的難度。

因此，要將對金融工具相關會計準則的遵循轉變成對風險管理戰(zhàn)略的建立及相關業(yè)務流程的實施，實質(zhì)上是銀行完善風險管理戰(zhàn)略并具體落實的問題。只有這樣，才能將遵循所付出的成本轉化成競爭優(yōu)勢。具體來說，可以分以下幾個步驟：

1．確立企業(yè)風險管理的目標；

2．根據(jù)目標確立風險管理戰(zhàn)略措施；

3．根據(jù)風險管理目標確定期望的風險暴露；

4．以ALM為中心，區(qū)分交易部門和非交易部門的職責和權限；

5．對于大額業(yè)務以單筆業(yè)務為基礎分析風險影響，對于其他業(yè)務則以組合的方式分析風險影響；

6．根據(jù)分析的結果決定采取恰當?shù)男袆?，包括金融工具的使用?/p>

篇3

關鍵詞：IAS39 衍生金融工具 商業(yè)銀行

從1988年起國際準則委員會（IASC）就開始立項制定金融工具會計準則，1995年批準公布IAS32《金融工具：披露和列報》；1998年批準公布IAS39《金融工具：確認和計量》，并且尚在為完成一個綜合性的準則而繼續(xù)努力。IASC之所以要立項制定金融工具會計準則，是因為以往的準則存在一些重大缺失。比如以往的會計實務使許多衍生金融工具無法得到確認。因為沒有初始成本，不能按傳統(tǒng)會計模式確認。再比如以往缺乏合理、統(tǒng)一的套期會計規(guī)范。對于套期如何核算，國際會計準則缺乏指南。

一、金融工具國際準則IAS39基本內(nèi)容

（一）關鍵術語定義

1、四類金融資產(chǎn)的定義

（1）為交易而持有的金融資產(chǎn)或金融負債，指主要為從價格或交易商保證金的短期波動中獲利，而購置的金融資產(chǎn)或承擔的金融負債。其目的主要是為了近期內(nèi)出售和回購，且有證據(jù)可實際獲得短期收益。特別說明對于衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負債，除非它們被指定且是有效的套期工具，否則應認為是為交易而持有的金融資產(chǎn)和金融負債。

（2）持有至到期的投資，指具有固定或可確定金額和固定期限，明確打算并能夠持有至到期的金融資產(chǎn)。企業(yè)發(fā)起的貸款和應收款項不包括在內(nèi)。

（3）貸款和應收帳款，指企業(yè)直接向債務人提供資金、商品或勞務所形成的金融資產(chǎn)。但打算立即或在短期內(nèi)就轉讓的貸款和應收款項不包括在內(nèi)，而后劃為交易而持有的金融資產(chǎn)。

（4）可供出售的金融資產(chǎn)，指其它金融資產(chǎn)。

2、與確認和計量有關的定義

（1）金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本（AMORTISED COST），指初始確認日以計量金融資產(chǎn)或金融負債的金額經(jīng)以下調(diào)整后的余額：減去償還的本金；加上或減去初始確認額與到期金額之差額使用實際利率法的累積攤銷額；減去因資產(chǎn)減值或資產(chǎn)不能收回而減記的價值（直接或通過備抵賬戶）。

（2）實際利率法（EFFECTIVE INTEREST METHOD），指計算金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本以及在相關期間分配利息收益或利息費用的。實際利率，指將從現(xiàn)在開始至到期日或下—個以市場為基礎的重新定價日預期會發(fā)生的未來現(xiàn)金支付額，精確地折現(xiàn)為金融資產(chǎn)或金融負債的當前賬面凈值所運用的利率。它應包括合同各方之間支付或收到的各項費用和百分點。同時實際利率有時被稱作是至到期日或下一個重新定價日的平均收益率，是該期間金融資產(chǎn)或金融負債的內(nèi)含收益率。

（3）公允價值（FAIR VAIUE），指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產(chǎn)交換或債務結算的金額。

（4）交易費用（TRANSACTION COSTS），指可直接歸屬于金融資產(chǎn)或金融負債的購買、發(fā)行或處置的新增費用。它包括支付給商、顧問、經(jīng)銷商和自營商的手續(xù)費和傭金；監(jiān)管機構和證交所征收的款項；證券交易稅，交易費用不包括債券溢價或折價、籌資費用和內(nèi)部管理費用或持有成本的攤銷。

3、與套期有關的定義

（1）套期工具（HEDGING INSTRUMENT），在套期會計中，是指定一項或多項套期工具，使其公允價值變動能全部或部分抵消被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動。？

（2）被套期項目（HEDGING EFFECTIVENESS），指具有以下特征的資產(chǎn)、負債、確定承諾或預期未來交易：使企業(yè)面臨公允價值變動或未來現(xiàn)金流量變動風險；在套期會計中，被指定為被套期對象。（只有對外匯匯率變動風險進行套期時，非衍生金融資產(chǎn)或負債才可以被指定為套期工具。）

（3）套期有效性（HEDGE EFFECTIVENESS），指通過套期工具抵消可歸屬于被套期風險的公允價值或現(xiàn)金流量變動所能達到的程度。如果在套期開始時和整個期間內(nèi)，企業(yè)可以預期被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動幾乎全部可由套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動抵消，且實際結果在80%至125%的范圍內(nèi)，則該項套期通常認為是很有效的。

（二）核心變化

1、金融工具的確認和計量

金融工具的確認相對簡單，確認以企業(yè)成為金融工具合同一方為準；而終止確認以金融工具合同權利或義務到期或解除為準，終止確認產(chǎn)生的利得或損失都記入當期損益。

計量主要采用公允價值和攤余成本法。交易性金融資產(chǎn)和負債的初始計量采用公允價值，而其他金融資產(chǎn)的負債的初始計量采用公允價值交易成本。交易性金融資產(chǎn)和負債及可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量采用公允價值，而其他金融資產(chǎn)和負債的后續(xù)計量采用攤余成本。

對于公允價值變動形成利得和損失的處理，交易性金融資產(chǎn)和負債是計入當期損益，可供出售的金融資產(chǎn)是計入權益，而持有至到期投資、貸款和應收賬款和其他金融負債沒有利得和損失。

2、金融資產(chǎn)減值和不可回收

根據(jù)IAS39，企業(yè)應在每個資產(chǎn)負債日判斷是否存在客觀證據(jù)表明某項資產(chǎn)或某組資產(chǎn)可能發(fā)生減值。如果存在這種證據(jù)，企業(yè)應確定減值損失金額。

（1）以攤余成本記錄的金融資產(chǎn)，貸款、應收款項或持有至到期日的投資已發(fā)生損失，則損失的金額為以下兩者之間的差額：資產(chǎn)的賬面金額；以金融工具初始實際利率對預期未來現(xiàn)金流量（扣除并未發(fā)生的未來信用損失）進行折現(xiàn)后的金額。應直接或通過運用備抵賬戶減少資產(chǎn)的賬面金額，損失金額應計入當期損益。

（2）以成本記錄的金融資產(chǎn)，對于因公允價值不能可靠計量而未以公允價值記錄的沒有市場報價的權益性工具，客觀證明它們已發(fā)生減值損失。損失金額應是其賬面金額與按類式金融資產(chǎn)的現(xiàn)行市場回報率折現(xiàn)的預期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的差額。而且，這種減值損失不允許轉回。

（3）可供出售的資產(chǎn)，公允價值下降已直接在權益中確認，并且存在客觀證據(jù)表明該資產(chǎn)已減值，應將在權益中累計損失額從權益中轉出，并計入當期損益，即使該金融資產(chǎn)沒有被終止確認。

（4）對于單項看金額重大的金融資產(chǎn)，減值和不可收回金額可以按單項資產(chǎn)分別予以確認和計量，對于類似金融資產(chǎn)的組合，減值和不可收回金額可按組合進行確認和計量。

3、套期，分成三類

（1）公允價值套期，指對已確認資產(chǎn)或負債或這些資產(chǎn)或負債中可辨認部分的公允價值變動風險的套期。所指公允價值變動可歸屬于特定風險且所報告的凈收益。以公允價值重新計量套期工具形成的利得或損失，應立即在損益確認；歸屬于被套期風險的被套期項目的利得或損失，應調(diào)整項目是賬面金額，并立即在損益中予以確認。

（2）現(xiàn)金流量套期，指對現(xiàn)金流量變動風險的套期。其中，變動風險歸屬于與己確認資產(chǎn)或負債（如變動利率債務的全部或部分未來利息支付）或預期交易（如預期購買或銷售）相關的特定風險，并且將影響損益。被確定有效套期的那部分套期工具的利得或損失，應通過權益變動表直接在權益中確認；無效部分的利得或損失應確認在損益中。

（3）國外主體凈投資的套期，外匯匯率變動的影響。被確定有效套期的那部分套期工具的利得或損失，應通過權益變動表直接在權益中確認；無效部分的利得或損失應確認在損益中。

二、國際會計準則實施對商業(yè)銀行的影響及應對建議

商業(yè)銀行是金融市場的絕對主體，因此，金融工具國際會計準則的實施對商業(yè)銀行的影響最大，這里作一些簡單探討。

1、對商業(yè)銀行的影響

第一，公允價值計量可能增加財務的波動性。公允價值計量要求銀行在交易事項的市場價值變化時，及時將這些價值變動在報表中確認，如發(fā)生未預期的利率變動、金融資產(chǎn)信用質(zhì)量嚴重惡化、權益價格大幅度調(diào)整以及較大房地產(chǎn)危機等情況；而現(xiàn)行會計只要求在金融工具的價值實現(xiàn)時才確認。

第二對商業(yè)銀行風險管理提出了更高的要求。國際會計準則要求對衍生金融工具進行表內(nèi)確認和計量，而這種確認和計量要求有完善的風險管理政策、金融工具估值技術、有效的內(nèi)部控制制度等，否則無法達到表內(nèi)確認和計量的要求。同時，套期會計要求對套期行為的有效性進行持續(xù)評價、要求提供每筆套期業(yè)務的風險管理書面文件等。所有這些都對商業(yè)銀行風險管理提出了更高要求。

第三，雙重計量模式可能降低會計信息的一致性，并增加對會計信息的理解難度。按照國際會計準則的有關規(guī)定，商業(yè)銀行將使用成本和公允價值兩種方法來計量不同類別的資產(chǎn)和負債，從而使商業(yè)銀行會計信息建立在兩種基礎之上，降低了會計信息的一致性，也增加了對會計信息的理解難度。

第四，需要更多的會計人員職業(yè)判斷。國際會計準則基本是原則導向的，而且很多規(guī)定非常復雜，大量業(yè)務需要會計人員進行專業(yè)判斷，這直接增加商業(yè)銀行準確、一致地進行業(yè)務核算的難度，甚至會出現(xiàn)情況相同而會計處理完全相反的現(xiàn)象。

2、商業(yè)銀行的應對措施

第一，商業(yè)銀行應根據(jù)持有金融工具的目的和意圖，對原有的金融資產(chǎn)和負債進行有效分類，分類方法一旦確認，不得隨意變動。同時對需公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負債集中管理，對非市場化資產(chǎn)建立的估價模型，并促進銀行業(yè)建立相對統(tǒng)一標準，增強公允價值的可靠性和可比性。因為用公允價值計量衍生金融工具已在表內(nèi)反映，其計量的不確定性、變動性和集合性，任何變化都將反映在損益表中，使財務報告波動性上升，可能導致市場對銀行價值的錯誤判斷。公允價值計量的可靠性受到市場程度的制約，非市場化資產(chǎn)的價值確定嚴重依賴于銀行所采用估價模型的科學性。更重要的是，假定各金融機構根據(jù)不同的假設采用不同的估價模型，其公允價值變動對損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會計信息的可比性。

第二，盡快建全風險管理體系，應建立風險識別機制、風險預警機制、風險決策機制、風險規(guī)避機制四大模塊，必須與金融工具的計量、減值準備的計提、衍生金融工具套期保值會計、金融工具風險的披露等緊密相連。只有在風險管理體系完備、風險管理技術成熟的情況下，金融工具會計才能得到有效地運用。

第三，加快基礎管理信息平臺的建設，使會計確認計量由系統(tǒng)自動生成，將會計核算從一維核算發(fā)展到多維核算，使會計核算的分類標準已不再局限于按經(jīng)濟分類，讓它擴展到按部門分類、按產(chǎn)品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區(qū)域分類、按行業(yè)分類、按期限分類、按風險分類。只要管理需要，我行可以實現(xiàn)同源數(shù)據(jù)下的財務會計核算效果。

：

1、汪祥耀、鄧川等著，國際會計準則與財務報告準則——與比較（第二版），立信會計出版社

2、王森，衍生金融工具會計準則國際比較及對我國的借鑒，黑龍江對外經(jīng)貿(mào)，2006.5

篇4

一、綜 述

順周期性（procyclicality）是指經(jīng)濟周期中金融變量圍繞某一趨勢值波動的傾向，金融穩(wěn)定理事會（FSB）將其定義為一種相互強化的正反饋機制，在該機制下，金融系統(tǒng)會放大宏觀經(jīng)濟的波動程度，反過來又加劇金融系統(tǒng)的不穩(wěn)定性。金融危機顯示出商業(yè)銀行順周期性的巨大破壞力，引發(fā)了各界的廣泛關注和思考。金融穩(wěn)定理事會提出的一系列改革設想，很大程度上都著眼于如何緩解順周期性問題。自1988年巴塞爾協(xié)議出臺后，資本監(jiān)管成為現(xiàn)代商業(yè)銀行監(jiān)管體系的核心，由于資本的計算通常是在銀行提供的會計信息的基礎上進行少量的調(diào)整而得，銀行監(jiān)管的成效不可避免地受到會計準則的影響。事實上國內(nèi)外大量研究表明，在當前銀行監(jiān)管過度利用會計信息的模式下，會計準則通過資本充足率這一傳導機制極大地強化了商業(yè)銀行的順周期性?？偨Y金融危機的經(jīng)驗教訓，必須轉變金融監(jiān)管的理念和方式，而如何協(xié)調(diào)會計準則與監(jiān)管規(guī)定之間的關系已成為重要議題。

國外理論界圍繞商業(yè)銀行的順周期性從理論和實證兩方面展開了廣泛深入的研究，會計準則方面，公允價值計量屬性和貸款損失準備計提方法的順周期性及其矯正成為學者們關注的焦點。Enria（2004）[1]研究表明，公允價值會計準則下交易類資產(chǎn)和可供出售類金融資產(chǎn)的公允價值變動分別被計入當期損益和所有者權益，因而放大了收益和資本的波動性，導致金融體系順周期效應加劇。Borio等人（2001）[2]認為，銀行在經(jīng)濟繁榮時期若能計提較多的撥備或者提高資本比例，將起到“內(nèi)置穩(wěn)定器”的作用，從而更好地應對風險，增強金融穩(wěn)定性。Barth（2004）[3]主張擴大公允價值的運用范圍，他指出，在會計計量中引入公允價值屬性后會產(chǎn)生固有不穩(wěn)定性、估計誤差不穩(wěn)定性和混合計量不穩(wěn)定性，從而加劇了財務報表的波動性，其中，固有不穩(wěn)定性屬于真實的經(jīng)濟波動，應在會計計量中予以客觀反映；而估計誤差不穩(wěn)定性和混合計量不穩(wěn)定性屬于虛假的人為波動，應當通過完善估值應用指南或擴大公允價值的運用范圍等方式最大程度地予以降低。Bikker等人（2005）[4]實證研究結果表明，銀行貸款損失準備撥備在GDP增長速度較快時顯著降低，而在GDP增長速度較慢時顯著增加。Plantin等人（2008）[5]認為，歷史成本忽視了價格信號因而無法很好地反映信息，盯市會計運用現(xiàn)行交易價格，盡管能夠克服前者的上述缺陷，但在挖掘市場價格的信息含量時引入了與基本面無關的干擾因素，放大了資產(chǎn)價格和利潤水平的波動。Matherat（2008）[6]指出，公允價值會計會導致宏觀經(jīng)濟的順周期波動，并呼吁各國積極應對，協(xié)調(diào)會計準則與金融監(jiān)管規(guī)定的差異。Wallison（2008）[7]認為在公允價值計量屬性下，資產(chǎn)價格的周期性波動會對會計信息的穩(wěn)健性水平產(chǎn)生不利影響。

國內(nèi)學者立足于本國實際情況，對我國商業(yè)銀行的順周期性及生成機制進行了研究。此外，作為商業(yè)銀行順周期性矯正的一大熱點問題，不少學者對如何協(xié)調(diào)會計準則與金融監(jiān)管的關系進行了探討。劉燦輝等人（2012）[8]運用最小二乘法對6家中國上市銀行2003―2010年的面板數(shù)據(jù)進行實證分析，發(fā)現(xiàn)中國上市商業(yè)銀行的緩沖資本具有順周期特征。吉余峰等人（2013）[9]在論述商業(yè)銀行順周期性形成機理的基礎上，對16家全國性及地區(qū)性上市銀行2000―2011年的相關數(shù)據(jù)進行實證分析，認為中國上市銀行資本緩沖具有逆周期性，而股份制銀行資本緩沖則具有順周期性。唐梅等人（2011）[10]以滬深兩市31家上市金融企業(yè)2007―2009年季度財務報表數(shù)據(jù)為研究樣本，發(fā)現(xiàn)公允價值變動損益與上證指數(shù)之間存在明顯的正相關關系，證明在我國上市金融企業(yè)中運用公允價值會計會產(chǎn)生順周期效應。鹿波等人（2009）[11]指出，我國商業(yè)銀行在經(jīng)濟快速發(fā)展階段以及自身貸款增長率較高時期都會減少計提貸款損失準備金。劉玉廷（2010）[12]指出，金融保險會計準則與監(jiān)管規(guī)定的分離是大勢所趨，體現(xiàn)了會計準則制定的獨立性，有利于在全球范圍內(nèi)建立一套統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準則。黃世忠（2009）[13]分析了公允價值會計順周期性的傳導機制，認為FASB和IASB于2009年提出的從會計層面應對順周期效應的策略只是權宜之計，且具有不容忽視的負面效應，只有從監(jiān)管層面應對順周期效應，從制度上建立起有利于金融穩(wěn)定的長效機制，才能實現(xiàn)標本兼治的目的。鄭偉（2010）[14]對國際會計準則理事會2009年11月的《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿進行了深入的分析，認為預期損失模型的采用體現(xiàn)了會計準則對來自金融監(jiān)管部門壓力的妥協(xié)，意味著會計獨立性遭到破壞，我國對此應當秉持充分謹慎的態(tài)度。劉星等人（2011）[15]在通過計算實例對預期損失模型進行介紹的基礎上分析其優(yōu)缺點，認為預期損失模型在我國銀行業(yè)的實施只是時間問題。姚明德（2012）[16]從模型計量的對象、內(nèi)涵和方法層面上分別論證了對國際會計準則理事會提出的預期損失模型與巴塞爾協(xié)議計量預期損失的模型的異同，為協(xié)調(diào)會計準則和金融監(jiān)管提供了借鑒。

二、資本監(jiān)管下會計準則對商業(yè)銀行

順周期性的強化機制

1988年推出的巴塞爾資本協(xié)議被各國普遍采用，確立了資本監(jiān)管在現(xiàn)代商業(yè)銀行監(jiān)管體系中的核心地位。在金融危機前，監(jiān)管部門主要通過資本充足率監(jiān)控商業(yè)銀行的行為，且通常是在銀行提供的會計信息的基礎上作少量調(diào)整來作為確定資本的基礎。正是由于監(jiān)管部門對會計信息的過度依賴，使原本旨在客觀公允地反映企業(yè)財務狀況的會計準則得以通過資本充足率這一傳導機制影響到監(jiān)管的成效，大大強化了商業(yè)銀行的順周期性。在金融危機前的資本監(jiān)管制度下，會計準則對商業(yè)銀行順周期性的強化作用主要是通過兩條途徑實現(xiàn)的：基于“已發(fā)生損失模型”的貸款損失準備計提規(guī)則和針對交易賬戶金融資產(chǎn)的公允價值計價原則。

（一）資本監(jiān)管下貸款損失準備計提規(guī)則的順周期性

金融危機前，各國會計準則普遍要求商業(yè)銀行采用“已發(fā)生損失模型”來確定應計提的貸款損失準備。所謂已發(fā)生損失模型，采用的是基于過去交易或事項的“發(fā)生觀”，要求會計主體在確定貸款損失準備計提數(shù)量時，應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)。換言之，銀行只能對已發(fā)生損失事件等客觀確切的證據(jù)表明未來可能發(fā)生并能有效估計的損失確認減值，而不能將未發(fā)生事項作為計提貸款損失準備的依據(jù)。這一規(guī)則有效地限制了銀行管理層通過非公開透明的方式操縱利潤，保證了會計信息的可靠性，充分體現(xiàn)了會計準則客觀公允地反映企業(yè)財務狀況的目的，但被用于監(jiān)管目的時，則具有明顯的順周期性。

從監(jiān)管的角度看，銀行經(jīng)營應充分遵循審慎原則，以維持金融與經(jīng)濟穩(wěn)定。當經(jīng)濟處于上行階段時，貸款的信用風險漸漸累積，銀行應當預見到即將發(fā)生的信用損失，計提較充足的貸款損失準備，一來為經(jīng)濟衰退時集中出現(xiàn)的貸款違約損失作準備，二來銀行得出的凈利潤減少，導致可被計入資本的數(shù)量下降，銀行為維持監(jiān)管要求的最低資本充足率水平不得不限制信貸投放，從而避免風險過度累積。當經(jīng)濟處于下行時期，信用風險集中具體顯現(xiàn)出來，由于此前計提了較為充足的貸款損失準備，銀行不必大量確認減值損失，凈利潤下滑幅度小，銀行放貸能力受到的制約減少，從而避免信貸過度緊縮導致經(jīng)濟一再下滑。然而會計準則在規(guī)定計提貸款損失準備規(guī)則時并不考慮監(jiān)管目的，而是只關注當前時點所顯現(xiàn)出的信用風險狀況，因此表現(xiàn)出相反的作用。經(jīng)濟繁榮時由于企業(yè)經(jīng)營狀況良好，貸款違約率仍處于較低水平，銀行按照會計準則計提的貸款損失準備不能反映已逐漸積累的信用風險，因而低于銀行監(jiān)管所需水平，信貸的過度擴張對經(jīng)濟起到推波助瀾的作用。經(jīng)濟衰退時這一作用更為明顯，大量確認的減值損失限制了銀行的放貸能力，導致經(jīng)濟繼續(xù)下滑，貸款違約情況進一步惡化，銀行不得不繼續(xù)確認減值損失，從而形成惡性循環(huán)，這一機制使商業(yè)銀行的順周期性被大大強化。

（二）資本監(jiān)管下公允價值計價的順周期性

公允價值計價主要針對銀行的交易賬戶，規(guī)定銀行對交易賬戶的金融資產(chǎn)按公允價值計量，若能夠獲取市價資料應當盡可能地運用盯市原則，若無法獲取市價資料應當采用模型估算其公允價值。由于交易賬戶的金融資產(chǎn)和金融負債是銀行為實現(xiàn)短期獲利或維持流動性而持有，市價的變化與之密切相關，因此公允價值計價原則從理論上而言是合乎邏輯的，有利于反映銀行的真實經(jīng)營狀況。但在實踐中，由于金融資產(chǎn)價格受到市場供求影響可能發(fā)生較大波動，采用盯市原則確定資產(chǎn)的公允價值往往與資產(chǎn)實際價值發(fā)生偏離，表現(xiàn)出明顯的順周期特征，在資本監(jiān)管過度依賴會計信息的情況下，強化了商業(yè)銀行的順周期性。

當經(jīng)濟處于快速發(fā)展時期，金融資產(chǎn)價格往往會出現(xiàn)非理性上漲，嚴重時導致資產(chǎn)泡沫的形成。盯市會計原則下，銀行對交易賬戶中的金融資產(chǎn)大幅增加賬面價值，同時按照交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類，分別在利潤表中確認收益和在資產(chǎn)負債表中確認估值利得。雖然資本監(jiān)管將后者從資本計算中剔除出去，但監(jiān)管資本要求仍然相對容易滿足，使銀行得以繼續(xù)擴張信貸，推動經(jīng)濟繼續(xù)上漲，金融資產(chǎn)市場價格進一步偏離真實價值，引起下一輪信貸擴張。經(jīng)濟不景氣時期，資產(chǎn)泡沫破裂，恐慌拋售使金融資產(chǎn)價格出現(xiàn)非理性下跌，銀行不得不大量確認賬面損失。與此同時，按監(jiān)管制度的規(guī)定，銀行資本基礎被嚴重侵蝕，銀行為將資本充足率水平維持在最低監(jiān)管要求之上，不得不拋售金融資產(chǎn)和緊縮信貸，導致金融資產(chǎn)價格繼續(xù)下跌，而盯市原則下，下跌的金融資產(chǎn)價格又成為新的公允價值確定基礎。此外由于監(jiān)管部門在計算資本充足率時會將金融資產(chǎn)未實現(xiàn)估值損失直接從資本基礎中扣除，使公允價值計量原則在經(jīng)濟衰退時期的順周期性更加明顯。金融危機爆發(fā)后，美國的金融監(jiān)管部門曾試圖要求修改會計準則，甚至要求暫停公允價值計量屬性的運用，這從側面體現(xiàn)出公允價值計價原則對商業(yè)銀行順周期性的強化作用。

三、只有會計準則與金融監(jiān)管規(guī)定

分離才能從根本上消除順周期性

（一）現(xiàn)有方案尚不能消除順周期性

針對商業(yè)銀行的順周期性，以巴塞爾委員會為代表的金融監(jiān)管部門和以IASB為代表的會計準則制定機構都提出了相應的解決方案。前者要求各國監(jiān)管當局建立逆周期資本緩沖政策框架，根據(jù)實際情況確定銀行是否計提逆周期資本緩沖以及計提的數(shù)量；后者則建議在會計處理中，確認金融資產(chǎn)減值損失時以預期損失模型（Expected loss model）代替現(xiàn)行的已發(fā)生損失模型（Incurred loss model）。然而上述方案在理論上都存在缺陷，無法從根本上解決順周期性問題。

1.逆周期資本緩沖及其困境

2009年4月，二十國集團要求巴塞爾委員會和金融穩(wěn)定理事會提出緩解順周期性的政策工具，我國也同意了二十國集團的方案。2009年11月，巴塞爾委員會成立宏觀變量工作組，負責逆周期資本緩沖的研究，我國銀監(jiān)會也全程參與了該項目。2010年7月，巴塞爾委員會宏觀變量工作組提交了逆周期資本監(jiān)管框架，并在全球征求意見。2010年12月，巴塞爾委員會公布了逆周期資本監(jiān)管《指引》，要求各國遵照執(zhí)行。我國“十二五”規(guī)劃正式提出了實施逆周期資本的基本路徑。

逆周期資本緩沖的思路是在信貸擴張期計提逆周期資本緩沖，從而提高整體監(jiān)管資本要求，以控制信貸規(guī)模；在經(jīng)濟轉向下行、信貸規(guī)模開始收縮時釋放逆周期資本緩沖。逆周期資本緩沖的目標在于通過資本的計提與釋放，控制銀行信貸的順周期性，降低信貸擴張期所積累的系統(tǒng)性風險，從而防止信貸危機。逆周期資本緩沖的核心在于信貸周期識別指標的構建。國際清算銀行通過對近40年全球30多個國家40多次金融危機的實證分析，表明3/4的信貸激增導致了銀行危機、7/8的信貸激增導致了貨幣危機，指出信貸規(guī)模/GDP指標具有最佳的識別效率。

但逆周期資本緩沖的實施存在以下三大困境，難以有效解決我國銀行信貸的順周期性。

第一，我國尚未形成完整的經(jīng)濟周期，數(shù)據(jù)積累明顯不足。近30年來，由于各種經(jīng)濟增長動力的釋放，以及政府高效率的宏觀調(diào)控，我國經(jīng)濟一直處于高速增長階段，并未出現(xiàn)過經(jīng)濟危機，也沒有形成真正的經(jīng)濟周期。而要檢驗信貸周期的識別指標，需要多個完整的經(jīng)濟周期，尤其需要積累經(jīng)濟危機的數(shù)據(jù)。國內(nèi)現(xiàn)有的實證研究，大多是通過信貸規(guī)模/GDP指標與表示金融脆弱性的指標體系之間的關聯(lián)度，來檢驗信貸規(guī)模/GDP指標的效率。主流觀點認為信貸規(guī)模/GDP指標具有較好的識別功能。但金融脆弱性指標體系畢竟不是金融危機本身，且信貸規(guī)模/GDP指標是大多數(shù)金融脆弱性指標體系的重要組成部分，較高的關聯(lián)度更多的是因為檢驗本身就是自己解釋自己。所以，數(shù)據(jù)的缺乏嚴重阻礙了我們對于識別指標可靠性的把握。

第二，我國的融資結構正處于調(diào)整之中，指標取值不穩(wěn)定。我國目前的融資結構還保有很多計劃經(jīng)濟體制遺留下來的痕跡，主要表現(xiàn)為銀行信貸在整個社會融資規(guī)模中具有極大的規(guī)模。隨著我國融資結構的不斷成熟，直接融資占比將會提高，銀行信貸占比將有所降低，這也是金融戰(zhàn)略的重要改革方向。由于信貸規(guī)模在整個社會融資規(guī)模中的占比將會出現(xiàn)可以預見的降低，所以信貸規(guī)模/GDP指標并不具有穩(wěn)定性。且近年來，隨著我國影子銀行的發(fā)展，信貸占比已經(jīng)出現(xiàn)了急速的下滑，信貸規(guī)模/GDP指標已經(jīng)出現(xiàn)了極大的不穩(wěn)定性。

第三，我國并未取消信貸規(guī)?？刂疲Y本監(jiān)管的信貸傳導機制不順。由于貨幣政策傳導渠道不暢，為了更為有力地實施經(jīng)濟調(diào)控，我國自2008年重新恢復了對信貸規(guī)模的直接控制。雖然信貸規(guī)模控制一直以來就是學界的眾矢之的，但其在貨幣調(diào)控中確實起到了重要的作用，所以備受政策制定部門的青睞。信貸規(guī)?？刂频拇嬖?，使得逆周期資本監(jiān)管通過資本約束向信貸規(guī)模的傳導存在障礙。我國近30年的數(shù)據(jù)表明，中央對于信貸規(guī)模的控制在一定程度上已經(jīng)直接起到了逆周期資本緩沖的作用，而通過資本充足率對于信貸規(guī)模的間接調(diào)控缺乏有效的傳導機制。

2.預期損失模型及其困境

金融危機后，會計準則因其對商業(yè)銀行順周期性的強化作用而備受指責，為此，IASB于2009年11月5日《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿，建議采用預期損失模型確認金融工具減值損失。在該模型下銀行對于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)進行會計處理時應當以其整個存續(xù)期為時限，以對未來現(xiàn)金流量的預期為基礎，在出現(xiàn)減值跡象之前即預先估計損失并計提相應的減值準備。也就是說，銀行在對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)進行初始確認時即應考慮預期信用損失并確認相應的減值，而在此后每個計量日，銀行都要重新修正對預計現(xiàn)金流量的估計，并將資產(chǎn)賬面價值的變動計入當期損益。由于銀行各期都根據(jù)對損失估計的變化調(diào)整賬面價值，因此確認的損失進而各期利潤相對平滑，理論上減輕了會計準則造成的商業(yè)銀行信貸能力的周期性變化，有助于減緩經(jīng)濟波動。

然而大量研究表明，預期損失模型并不能根治會計準則的順周期性，而且會帶來新的問題。首先，造成金融危機的根本原因并非會計準則制定不合理。G20峰會上，各國普遍認為，金融危機的根源包括經(jīng)濟結構失衡、金融創(chuàng)新過度、金融機構風險管理疏失和金融監(jiān)管缺位。因此修改會計準則只能在一定程度上緩解順周期性，是治標不治本之策。其次，這一方法在估計未來現(xiàn)金流量時很難將全部影響因素考慮進去，其估計值仍然可能受到外部經(jīng)濟環(huán)境的影響，如在經(jīng)濟衰退時高估預期損失，從而具有一定的順周期性。再者，預期損失模型的引入很可能導致會計信息質(zhì)量下降。一方面，預期損失模型更多地反映了監(jiān)管部門維護金融穩(wěn)定的需要，本質(zhì)上是要求銀行多提準備確保資本充足，因而財務報告使用者很難了解銀行的真實經(jīng)營狀況；另一方面，預期損失模型建立在對未來的估計基礎上，主要參數(shù)均由會計主體自行確定，主觀性較強，因而具有較大的盈余管理空間，而且由于預期損失的估計涉及大量金融專業(yè)知識，不僅增加了會計處理的操作難度和成本，也使除專業(yè)機構以外的信息使用者難以理解相應的會計數(shù)字，影響了會計信息的可理解性。

（二）會計準則與金融監(jiān)管規(guī)定分離是兩者目標差異的內(nèi)在需求

針對財務會計的目標，學界存在大量討論，目前主流觀點有兩種：受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為，財務報告應當以恰當?shù)姆绞教峁┯嘘P管理層對其承擔的受托經(jīng)營責任的履行情況的信息，換言之，會計必須如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動及其成果的真實情況。決策有用觀認為，會計信息應當有助于財務報告使用者作出合理的經(jīng)濟決策，這里的財務報告使用者，既包括現(xiàn)有和潛在的投資人及債權人，也包括其他使用者。當前世界最具影響力的會計準則主要是IASB制定的國際會計準則和FASB制定的美國會計準則，二者在對財務會計目標進行闡述時均未將“受托責任觀”和“決策有用觀”對立起來。我國《企業(yè)會計準則――基本準則》將會計目標規(guī)定為“向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出經(jīng)濟決策”，亦是“受托責任觀”和“決策有用觀”的有機結合。英國的會計原則以強調(diào)“真實、公允”而著稱，而且這一原則也被歐盟會計在發(fā)展過程中借鑒以至于最終得到認可。綜合四套準則的規(guī)定可以看出，會計準則的制定應當以確保會計信息的客觀公允、真實可靠為宗旨，即無論在什么情況下，“如實反映”是會計生產(chǎn)、加工信息的一個基本原則。

金融監(jiān)管的目標與會計準則的目標存在著明顯差異。金融監(jiān)管的目標在于防范和控制金融風險，保障金融機構穩(wěn)健經(jīng)營，維護金融體系穩(wěn)定。與會計準則相比，金融監(jiān)管明顯側重于審慎性而非客觀性。例如，對于可供出售金融資產(chǎn)，會計準則為了如實反映其風險及價值，要求采用公允價值計量，并將賬面價值的變動計入其他資本公積；金融監(jiān)管出于審慎性考慮，更加重視公允價值波動會給金融體系的穩(wěn)定性造成的影響，往往要求銀行在計算資本充足率時不得將其納入監(jiān)管資本。此次金融危機中已發(fā)生損失模型與預期損失模型之爭也根源于此，已發(fā)生損失模型以客觀證據(jù)為依據(jù)確認資產(chǎn)減值損失，體現(xiàn)了會計準則客觀真實反映銀行經(jīng)營狀況的目標，但不夠審慎；預期損失模型要求考慮未來信用損失，有助于降低商業(yè)銀行順周期性，體現(xiàn)了審慎監(jiān)管的目標，但明顯背離了會計準則客觀真實的要求，損害了會計信息質(zhì)量。

會計準則和金融監(jiān)管目標的內(nèi)在差異，決定了二者必須分離?；煜龝嫓蕜t和金融監(jiān)管的界限，或者難以保障會計準則的獨立性和會計信息的真實可靠性，或者損害金融監(jiān)管的有效性，只有實現(xiàn)分離才能同時兼顧會計準則和金融監(jiān)管目標。

四、我國會計準則與金融監(jiān)管規(guī)定

分離的對策與建議

資本監(jiān)管下，以減值跡象為基準的貸款損失計提規(guī)則以及以市場價格為基準的公允價值計價原則強化了商業(yè)銀行信貸的順周期性。巴塞爾委員會與國際會計準則制定機構分別提出了逆周期資本緩沖與預期損失模型，但是并不能從根本上解決順周期性問題，原因在于會計準則與金融監(jiān)管目標存在內(nèi)在差異性。會計準則強調(diào)“如實”，旨在及時反映經(jīng)濟的真實波動；金融監(jiān)管強調(diào)“審慎”，旨在熨平可以預見的經(jīng)濟波動。因此只有會計準則與監(jiān)管規(guī)定相分離，才能從根本上矯正資本監(jiān)管下銀行信貸的順周期性。本文建議，弱化金融監(jiān)管對會計信息的依賴，對于部分金融事項在會計報告之外，建立單獨的監(jiān)管報告體系。

（一）對于貸款損失準備分別采用“已發(fā)生損失模型”和“預期損失模型”

對于商業(yè)銀行的貸款損失準備，在會計報告中繼續(xù)沿用已發(fā)生損失模型，在金融監(jiān)管報告中引入預期損失模型。所謂已發(fā)生損失模型，即銀行在確定貸款損失準備計提數(shù)量時，只能對已發(fā)生損失事件等客觀確切的證據(jù)表明未來可能發(fā)生并能有效估計的損失確認減值。而預期損失模型下，銀行以信貸資產(chǎn)的整個存續(xù)期為時限，以對未來現(xiàn)金流量的預期為基礎，在出現(xiàn)減值跡象之前即預先估計損失并計提相應的減值準備。前者能夠及時反映經(jīng)濟的真實波動，體現(xiàn)“如實”的會計目標，但只表現(xiàn)了當前時點的減值跡象而不具有前瞻的跨周期特點，以此為基礎計提監(jiān)管資本會具有極強的順周期性。后者有效地平滑了各期損失進而利潤的波動，能夠較好地抑制順周期性，但違背了會計的如實反映原則。因此對于貸款損失準備，應當實現(xiàn)會計準則與監(jiān)管規(guī)定的分離，在進行會計處理時采用已發(fā)生損失模型，在進行資本充足率監(jiān)管時采用預期損失模型。

篇5

[關鍵詞] 新企業(yè)會計準則 金融資產(chǎn) 計量

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和投資觀念的改變，金融工具使用越來越廣泛，逐漸成為一種普遍的經(jīng)濟現(xiàn)象，很多的企業(yè)在經(jīng)營其他業(yè)務的同時利用金融資產(chǎn)規(guī)避風險或套利。以往的會計準則并沒有對金融資產(chǎn)做出定義。新頒布的《企業(yè)會計準則第22號―――金融工具確認和計量》的適時推出，成為此次新準則體系中的一個的突破和新亮點。

一、金融工具確認和計量準則基本內(nèi)容的分析

1.金融資產(chǎn)的分類準則第七條規(guī)定：金融資產(chǎn)應當在初始確認時劃分為下列四類：1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資；3.貸款和應收款項；4.可供出售金融資產(chǎn)。其中交易性金融資產(chǎn)主要指為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購買的股票，債券，基金等，衍生金融資產(chǎn)不作為有效套期工具的，也應劃分為交易性金融資產(chǎn)；指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)基于風險管理，戰(zhàn)略投資需要等所作的指定。

2.金融資產(chǎn)的計量

金融資產(chǎn)的計量包括初始計量和后續(xù)計量兩個方面。

(1)金融資產(chǎn)的初始計量

準則第三十條規(guī)定：企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。金融資產(chǎn)的初始計量是按照交易發(fā)生時的公允價值進行計量的。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。對于交易費用，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，交易費用計入交易當期的費用；其他類別的金融資產(chǎn)，交易費用計入初始確認時的成本。金融資產(chǎn)的交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行、處置金融工具的新增的外部費用，通常包括中介機構的手續(xù)費和傭金等。

(2)金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

準則第三十二條規(guī)定：企業(yè)應當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。金融資產(chǎn)的后續(xù)計量應區(qū)分不同類別分別以公允價值、攤余成本和成本計量。以公允價值進行后續(xù)計量。交易性金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)都是以公允價值進行后續(xù)計量。公允價值變動金額區(qū)分不同情況處理:交易性金融資產(chǎn)公允價值變動額計入變動當期損益；而可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失。

二、金融資產(chǎn)公允價值變動的會計處理

按照新會計準則的要求，交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動應計入當期損益，同時處置該金融資產(chǎn)時，應將計入當期損益的公允價值變動部分轉回。下面舉一個例子。

[例] 07年9月1日，A公司將B公司債券出售，實際收到出售價款159,000元。債券出售日，B公司債券賬面價值152000元，其中成本150,000元，已確認公允價值變動損益 元，已計入應收項目的債券利息4,500元。其會計處理為：

債券處置損益=159,000-152 000-4,500=2500 (元)

借：銀行存款 159,000

貸：交易性金融資產(chǎn)――B公司債券（成本） 152,000

――B公司債券（公允價值變動） 2,000

應收利息 4,500

投資收益2,500

借：公允價值變動損益2,000

貸：投資收益2,000

三、金融工具確認和計量中實際利率法的應用

準則第三十二條規(guī)定：持有至到期投資以及貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。其中，實際利率是使持有至到期投資未來收回的利息和本金的現(xiàn)值恰好等于持有至到期投資取得成本的折現(xiàn)率。實際利率應當在取得投資時確定。在該持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。下面舉一個例子。

[例]A公司對持有至到期投資于每年年末采用實際利率法確認利息收入和攤銷溢價。A公司07年1月1日以528,000元的成本購入B公司債券，面值500,000元，期限5年，票面利率6%，每年12月31日付息。

1.首先計算實際利率，采用插值法估算實際利率的結果為4.72%。

2.采用實際利率確認利息收入，并編制確認利息收入和攤銷溢價的會計分錄：

（1）07年12月31日

借：應收利息30,000

貸：投資收益24,922

持有至到期投資―― B公司債券 5,078

(2)08年12月31日

借：應收利息30,000

貸：投資收益24,682

持有至到期投資――B公司債券 5,318

以后各年確認利息收入并攤銷溢價的會計分錄可以此類推，此略。

總之，我們認為這一會計準則的應用有利于提高公司的信息披露，從長遠看將大大提高市場的效率，并會提升相關公司的投資價值，因此應認真學習準則精神，應用到實踐。

參考文獻：

[1]財政部:《企業(yè)會計準則第22號―――金融工具確認和計量》,2006年

篇6

[關鍵詞]金融危機 國際會計準則 改革

2009年,美國爆發(fā)了次貸危機,此次危機迅速波及至全球,形成了自上世紀60年代以來的又一次全球性的金融危機。在本次危機中,美國、歐盟和日本等全球主要金融市場遭到了重創(chuàng),許多國際性大銀行紛紛破產(chǎn),而更多的銀行也是舉步維艱,至今仍未完全渡過難關。從本次金融危機爆發(fā)的原因來看,除了全球金融業(yè)長期普遍存在的監(jiān)管漏洞之外,國際會計準則自身所存在的缺陷也成為了眾矢之的,以花旗、美林、瑞銀為代表的金融機構,紛紛對國際會計準則所倡導的公允價值計量模式進行了指責,其聲稱該計量模式夸大了次債產(chǎn)品的損失,放大了次貸危機的廣度和深度,并要求暫時中止公允價值計量模式的執(zhí)行。

一、金融危機下國際會計準則所暴露的缺陷

(一)公允價值的獲取原則存在沖突

在公允價值的獲取途徑上,國際會計準則規(guī)定了以下三個條件:第一是如果存在活躍市場,則交易價格即為公允價值;第二是如果市場不存在相同產(chǎn)品的成交價,則類似產(chǎn)品可觀測到的成交價即為公允價值;第三是若上述兩種條件均不具備,則公允價值的取得需要通過產(chǎn)品的價值評估來量化獲得。

由此可見,國際會計準則在公允價值的獲取途徑上存在著雙重原則,即以上述第一和第二種條件為代表的市場客觀性原則,以第三種條件為代表的主觀判斷性原則。這兩種原則所存在的最大問題就是極易誘使判斷主體出現(xiàn)估值偏好的現(xiàn)象,即在市場條件較好的情況下,證券及資產(chǎn)的價值越容易被高估;而在市場條件較差的情況下,證券及資產(chǎn)的價值越容易被低估。

(二)公允價值的適用環(huán)境有待商榷

從理論上說,在宏觀環(huán)境下任何市場都會被分為兩部分,即活躍性市場和不活躍性市場,前者是指純粹競爭性的市場環(huán)境,其在公允價值的獲取上較為容易,后者則是指有條件或約束性的市場競爭環(huán)境,其在公允價值的獲取上則較為困難。因此可見,某一市場是否適用于公允價值計量需依據(jù)該市場的開放性、透明度以及靈活性來決定,這從很大程度上與其資本流動規(guī)模、會計信息透明度、市場機制的完善性相關。

若某一市場不考慮上述因素,對公允價值計量模式進行盲目的引入和推行,勢必會極大的增加該市場的經(jīng)營風險。以美國為例,開放、透明的市場一度使該國在全球經(jīng)濟的繁榮期受益,但次貸危機的爆發(fā)使該國的金融市場受到重創(chuàng),許多金融機構紛紛調(diào)整了對公允價值的預期,這充分表明了該國市場并非為完全活躍性,也至少表明了其對公允價值計量也并非完全適用。

(三)公允價值計量放大了金融市場風險

在公允價值計量模式下,市場長時期處于利好環(huán)境下其金融產(chǎn)品常?；貓舐瘦^高,管理者往往陷入盲目樂觀、大膽冒進的漩渦之中,投機欲望的加重使各種金融產(chǎn)品的風險不斷上漲。而一旦市場出現(xiàn)利空的景象,金融產(chǎn)品的價值就會急速下降,此時按照國際會計準則的要求就需計提減值準備,從而使企業(yè)的盈利水平下降,進而陷入不斷拋售金融產(chǎn)品的惡性循環(huán)之中,直至金融危機爆發(fā)。

與此同時,眾多金融評極機構或金融分析師在危機到來時常常為了規(guī)避自身責任,頻繁調(diào)低同一企業(yè)、同一債券的信用等級,這更加劇了市場負面因素的影響,形成了新的利空現(xiàn)象,從而進一步誘使危機的爆發(fā)。此前這些機構或個人雖然充當公允價值信息的提供者,但由于環(huán)境的變化影響了其主觀因素的判斷,因此從實質(zhì)來看其也無法保證市場真正的公允性。

二、金融危機下國際會計準則應給予的改進

(一)提高國際會計準則的靈活性

雖然公允價值當前在全球仍是不可替代的資產(chǎn)價值計量方法,但是其在各種環(huán)境下的適用性的確有待商榷,因此構建一個適用于全球的會計準則框架新體系理應是當務之急。例如,在2008年9月美國證監(jiān)會和FASB公布了有關公允價值計量的澄清說明,指明在市場不活躍的情況下,管理層可以采用自己的金融模型和判斷進行計量。而在2009年4月,FASB又對美國公允價值準則作了相關修改,并做出了允許金融機構在證明市場失靈導致價格不正常的情況下使用其他合理價格估算資產(chǎn)價格的規(guī)定。由此可見,國際會計準則的靈活性正在提高,其專注于特殊環(huán)境和背景下的調(diào)整恰恰是推行公允價值計量的關鍵所在。

(二)加強會計信息披露的準確性

為了從更大程度上提升會計計量的準確性和科學性,提高對金融衍生產(chǎn)品信息披露的透明度,更好的為投資者決策提供支持和服務,國際會計準則應加強對其定價模型、假設前提和相關數(shù)據(jù)來源等因素的披露力度,并使其逐漸成為金融管理層進行預測和風險判斷的重要指標。會計信息披露的主要內(nèi)容應包括如何對公允價值進行計量、確認和列報;如何確定公允價值的級次;各項假設、估計、估值模型、基礎及參考數(shù)據(jù)的獲取源與使用狀況等等。此外,還要對包括流動性風險、市場風險、利率及匯率風險、違約風險、信用風險等在內(nèi)的風險信息進行披露,以全面反映金融衍生產(chǎn)品的實質(zhì),提高會計信息的相關性。

(三)充分發(fā)揮會計準則監(jiān)督功能

從會計的職能上講,其不但包括通常所指的核算職能,還應包括應有的監(jiān)督職能。2009年4月,美聯(lián)儲對FASB關于放寬按市價計量的會計準則表示支持,同時認為金融體系還需更多的新型監(jiān)管措施。為此,國際會計準則委員會應首先加強對公允價值使用的監(jiān)管力度,開辟公允價值的獲取渠道,完善會計監(jiān)督的相關預警制度。其次,國際會計準則委員會還要加大監(jiān)管處罰力度,提高國際會計準則的威懾力,規(guī)范執(zhí)行者的行為。最后,對于相關信用評級機構或個人,國際會計準則委員會要進行相應規(guī)范,防范其不作為行為所帶來的風險擴大化。由此可見,會計監(jiān)督職能的發(fā)揮對于風險的防范、管理是極為關鍵的。

三、國際會計準則在我國引入時的相關建議

從本次金融危機來看,帶給我國的不僅是挑戰(zhàn),還存在著一定的機遇。由于在金融危機前我國的金融行業(yè)尤其是股票市場存在著一定的泡沫,各金融機構主要專注于高回報率而非高風險率,金融危機的爆發(fā)使我國的金融市場重新趨于理性,并逐漸表明了高質(zhì)量的國際會計準則從制度層面防范金融風險的有效性,也加深了我國對國際會計準則的理解和趨同性。

2007年,財政部頒布了最新的企業(yè)會計準則,在該準則中大量引入了公允價值計量這一國際先進會計理念,并實現(xiàn)了國內(nèi)會計準則與國際會計準則的初步趨同,新準則在金融資產(chǎn)、長期股權投資、投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值等方面充分使用了公允價值計量的理念。但是,對于國際會計準則的引入,尤其是新規(guī)則的引入,依然要注意規(guī)則的合理性以及與我國經(jīng)濟制度相結合的適應性。就我國而言,國際會計準則的引入是為了提高會計信息的質(zhì)量,規(guī)范會計核算行為,以使其能夠為投資者、政府以及其他利益相關者提供高質(zhì)量的、更為公允、客觀、合理、有效的會計信息,并協(xié)助上述相關利益者進行決策。而另一方面,國際會計準則委員會也同樣并不要求各國不加區(qū)分的全盤執(zhí)行其會計準則,而是通過有選擇性的引入、修改增加其會計準則的可比性、時效性。

由此可見,今后國際會計準則的制定將會更為開放和靈活,我國要抓住機遇以各種形式主動參與到準則的制定和修改過程中去。在國際會計準則的制定和出臺過程中,我國要盡量增加其言語力和話語權,將被動的接受過程轉化為積極的參與過程,從而最大限度的從新準則的制定、實施過程中獲益。

參考文獻:

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篇7

作者簡介：李杰(1973-)，女，天津大學管理學院金融工程研究方向博士研究生，中國會計學會成本分會理事，天津注冊會計師協(xié)會編輯委員會委員，岳華會計師事務所天津分所副主任會計師;

孟祥軍(1971-)，男，1971年出生，南開大學國際商學院會計系博士研究生，天津注冊會計師技術標準委員會委員，岳華會計師事務所天津分所副主任會計師。

摘要：本文通過分析我國上市銀行實施金融工具會計準則后對2005年財務數(shù)據(jù)的重述結果，論述了金融工具會計準則對我國上市銀行財務狀況和經(jīng)營成果的影響及其監(jiān)管應對，對于我國銀行監(jiān)管者辨識實施新會計準則對銀行監(jiān)管的沖擊，總結監(jiān)管經(jīng)驗，提高監(jiān)管效率具有非?，F(xiàn)實的意義。

關鍵詞：金融工具;會計準則;上市銀行;監(jiān)管

中圖分類號：F832文獻標識碼：A文章編號：1006-1428-(2007)12-0046-05

按照財政部的要求，上市銀行自2006年1月1日開始執(zhí)行《金融工具確認和計量暫行規(guī)定(試行)》(財會[2005]14號)，這一被稱為“14號文”的文件規(guī)范與我國隨后的《企業(yè)會計準則(2006)》中《第22號金融工具確認和計量》的規(guī)范基本一致并對我國上市銀行的財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生了影響。

一､實施金融工具會計準則對我國上市銀行財務報告的主要影響

2006年年報是我國上市商業(yè)銀行按新的金融工具會計準則披露的首份年報。作為會計政策發(fā)生變更的年份，上市商業(yè)銀行需要按照新的會計準則規(guī)范對以前年度的會計報表進行追溯調(diào)整和重述。因此，2006年以前在我國A股上市的五家商業(yè)銀行，即招商銀行､民生銀行､浦東發(fā)展銀行､華夏銀行､深發(fā)展銀行都在2006年年報中對2005年的比較數(shù)據(jù)進行了重述，并且在會計報表附注中披露了執(zhí)行“14號文”所引致的會計政策變更的影響。

與上市銀行在2005年度及之前執(zhí)行的《金融企業(yè)會計制度》相比，金融工具會計準則引致的會計政策主要變化表現(xiàn)在衍生工具的確認､金融工具分類和計量､金融資產(chǎn)減值､利息收入確認以及可轉換公司債券的計量等方面。通過觀察“凈資產(chǎn)”和“凈利潤”這兩個上市銀行核心指標2005年重述數(shù)據(jù)的變化及其來源，我們可以分析新準則對上市銀行的影響，其中凈資產(chǎn)的變化又可以分拆為“未分配利潤”和其他的所有者權益項目。

(一)會計政策變更對2006年期初未分配利潤的影響及原因分析

五家上市銀行都因“14號文”引致了會計政策變更，從而對2006年期初未分配利潤進行了追溯調(diào)整，具體如表1所示。

表1 金融工具會計政策變更對上市銀行2006年期初未分配利潤的影響

單位：百萬元人民幣

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)各銀行2006年和2005年年報自行整理。

上表顯示，執(zhí)行新的金融工具會計政策對深發(fā)展等4家銀行的期初未分配利潤影響不大，但對浦東發(fā)展銀行的影響達到31%;另一方面，只有民生銀行因執(zhí)行新的會計政策調(diào)減了期初未分配利潤，其他4家銀行均為調(diào)增。

5家銀行中的3家在附注中披露了導致年初未分配利潤變動的具體項目，從中可以看出絕大多數(shù)期初未分配利潤的變動來源于金融工具新的分類和計量要求。如浦東發(fā)展銀行期初未分配利潤追溯調(diào)整的增長全部來自于“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”，特別是“交易性證券利息收入”的一項追溯調(diào)整就使得期初未分配利潤增加2．74億元人民幣，占追溯調(diào)整前期初未分配利潤的52%。而導致民生銀行調(diào)減期初未分配利潤的主要因素是按公允價值確認根據(jù)原會計政策記錄在表外的尚未交割的衍生金融工具，其對期初未分配利潤的影響為-2．22億元，占追溯調(diào)整前期初未分配利潤的13%。

各銀行追溯調(diào)整后2005年末金融工具不同的分類結果可以在一定程度上說明上述報表數(shù)據(jù)表現(xiàn)。浦東發(fā)展銀行是五家上市銀行中“交易性金融資產(chǎn)”余額最高的，達到489億元人民幣，占追溯調(diào)整后2005年末該銀行資產(chǎn)總額的8．5%，也是唯一一家分類為“交易性金融資產(chǎn)”的余額高于“可供出售金融資產(chǎn)”的銀行。將大量的金融資產(chǎn)分類為“交易性金融資產(chǎn)”會使銀行對金融工具公允價值的變化更為敏感，財務狀況和經(jīng)營成果的波動性加大，因此，從國際銀行實施金融工具準則的經(jīng)驗看，絕大多數(shù)的銀行都沒有選擇此種策略。浦東發(fā)展銀行的這種分類方式是否表明其更有信心應對公允價值波動對銀行的影響，還需要實踐檢驗。

另一方面，民生銀行的期初未分配利潤顯然受到了來自于衍生金融工具公允價值變化的較大沖擊，而這與民生銀行的大量衍生金融負債相關。經(jīng)追溯調(diào)整后，民生銀行在2005年末衍生金融負債余額為2．64億元，遠遠高于居于第二位的招商銀行的0．85億元。各銀行表內(nèi)確認的衍生金融工具情況如下表2。

(二)會計政策變更對2006年期初其他所有者權益項目的影響及原因分析

除對期初未分配利潤的影響外，金融工具會計政策變更還對五家上市銀行2006年初其他所有者權益項目造成了影響。具體情況如表2所示。

表2 金融工具會計政策變更對上市銀行2006年期初其他所有者權益項目的影響

單位：百萬元人民幣

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)各銀行2006年和2005年年報自行整理。

注：民生銀行在其財務報表中所有者權益部分單獨列示“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動儲備”項目反映可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，基于橫向可比的要求，本文按照22號準則規(guī)范，將其歸入“資本公積”。

從整個凈資產(chǎn)的變動來看，除民生銀行調(diào)減了凈資產(chǎn)以外，其余四家銀行均為調(diào)增，總體上采用新的金融工具會計政策對上市銀行的凈資產(chǎn)產(chǎn)生正向影響，這與財政部在2007年統(tǒng)計的我國上市公司總體實施新的企業(yè)會計準則對凈資產(chǎn)的影響是一致的。此外，從變動幅度上來看，其中3家上市銀行的變動幅度絕對值在1%以內(nèi)，對浦東發(fā)展銀行的影響為2．4%，對招商銀行的影響為5．4%，變動幅度均不是很高，這與銀行業(yè)凈資產(chǎn)額相對較大有關。

從影響來源分析，會計政策變更對資本公積項目的影響最為突出，這主要歸因于新的金融工具會計政策要求將分類為可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入該項目所致。其中，對浦東發(fā)展銀行和招商銀行影響較大，分別為5%和24%，特別是招商銀行的資本公積調(diào)整變動超過12億元，成為變動最大的銀行。

對于浦東發(fā)展銀行而言，其資本公積的調(diào)增全部來源于“可供出售金融資產(chǎn)”的公允價值變動。但為什么其變動值遠高于除招行外的其他三家銀行，從銀行已有的信息披露中很難做出確切判斷。

招商銀行的情況則較為特殊，其資本公積的巨額變動主要來自于兩個方面，一是可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動，累計影響約為4億元人民幣;二是可轉換公司債券的影響9億元人民幣，即按照新準則的規(guī)定，對于已轉換為股票的可轉換債券，其公允價值與轉換為股本之間的差額，計入資本公積。

另外，5家銀行中有2家的盈余公積沒有變動，即使有調(diào)整的3家盈余公積變動也很小。其中對期初未分配利潤進行了追溯調(diào)整的民生銀行和招商銀行沒有相應調(diào)整盈余公積讓人頗為費解。

(三)會計政策變更對2005年凈利潤的影響及原因分析

本次金融工具會計政策變更涉及到損益表的調(diào)整，并體現(xiàn)在對2005年度損益表的重述中，5家上市銀行披露的會計政策變更對2005年度凈利潤的影響列于表3。

表3 金融工具會計政策變更對上市銀行2005年度重述凈利潤的影響

單位：百萬元人民幣

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)各銀行2006年和2005年年報自行整理。

注：民生銀行2005年度重述利潤表記載的凈利潤為26．73億元，比表中數(shù)據(jù)小0．83億元，原因是除金融工具會計政策發(fā)生變更以外，該行2006年度還將原記錄在所有者權益中的外幣分賬制報表折算差額于2006年度變更為計入損益表反映，因與金融工具會計政策變更無關，故予以剔除。

會計政策變更對上市商業(yè)銀行2005年度凈利潤的影響迥異于對其凈資產(chǎn)的影響。首先，在凈資產(chǎn)變動中一直呈現(xiàn)出負向變化的民生銀行2005年度凈利潤出現(xiàn)了正向變動，而呈現(xiàn)凈資產(chǎn)正向變動的深發(fā)展､華夏和招商銀行會計政策變更減少了2005年度當年凈利潤，只有浦東發(fā)展銀行保持了正向變動，但變動幅度也降低了很多。

與對未分配利潤影響因素的披露一致，5家銀行中的3家披露了造成2005年凈利潤變動的明細項目，每家銀行都各有不同。深發(fā)展的調(diào)整主要來源于可供出售金融資產(chǎn)的利息收入，而且是負向調(diào)整，推論是由于深發(fā)展會計政策變更前此部分金融工具分類為長期投資，主要是溢價購入且以直線法攤銷，因此才會因可供出售債務工具按實際利率法計算利息收入產(chǎn)生負向調(diào)整。浦東發(fā)展銀行的主要變動則來源于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，按其附注披露的信息，該部分的變動由“衍生金融工具按公允價值計價､交易性證券按公允價值計價､交易性證券利息收入”構成，三者分別對2005年度凈利潤的影響為：-4193萬元､-75萬元和15101萬元。與這兩個銀行相比，民生銀行的凈利潤變動來源就復雜很多，包括因衍生工具確認造成8900萬元的損失，因分類為可供出售金融資產(chǎn)轉回減值損失3000萬元，同時確認這些金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入9300萬元。

二､實施金融工具會計準則的影響分析

(一)公允價值的引入對銀行財務報表帶來了較大影響

由于部分金融工具采用公允價值計量，尤其是衍生工具按公允價值在表內(nèi)確認和計量，使得商業(yè)銀行的會計利潤更多地受到金融資產(chǎn)市場價格變動的影響。而市場價格變動的隨機性，造成了商業(yè)銀行不同期間的會計利潤呈現(xiàn)出不同的特征，這從多數(shù)商業(yè)銀行2005年度會計利潤和2006年期初未分配利潤幾乎完全相反的變動中可見一斑。

在同樣的政策背景下，浦東發(fā)展銀行成為受新金融工具會計政策影響最大的銀行，其由于“交易性金融資產(chǎn)”公允價值變化而對期初未分配利潤的影響占調(diào)整前期初未分配利潤的31%，由于“可供出售金融資產(chǎn)”公允價值變化對資本公積產(chǎn)生的影響占到調(diào)整前資本公積的5%。這其中，管理層依據(jù)其持有意圖而對金融資產(chǎn)的類別劃分起到了很重要的作用，其分類為“交易性金融資產(chǎn)”的金額和比例都是5家銀行中最高的。這種分類策略與國際銀行的已有實踐和我國大多數(shù)上市銀行或公司的策略有所差異，可能會在一定程度上加大浦東發(fā)展銀行的財務狀況和經(jīng)營成果的未來波動。

(二)衍生金融工具的表內(nèi)確認對銀行的資產(chǎn)､負債和損益都產(chǎn)生了影響，一定程度上加大了銀行的風險

衍生金融工具對各家銀行的資產(chǎn)､負債和損益情況都有所影響，但因各家銀行從事衍生金融工具的業(yè)務量不同而影響有所差異。對于民生銀行而言，期初未分配利潤因其持有的衍生金融工具公允價值變化而調(diào)減2．22億元，調(diào)減幅度為13%，顯然受到了較大沖擊。衍生金融工具是公認的復雜業(yè)務領域，其具有避險功能的同時，也可以帶來巨大的風險。而新的會計準則下，衍生金融工具的公允價值變動將直接影響到銀行的財務狀況和經(jīng)營成果，對銀行的沖擊會更為直接和迅速。

(三)有關可供出售金融資產(chǎn)的規(guī)范有待進一步探討

相比于其他三類金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)的分類條件是最不明確的，而其價值變動因素的確認卻是最復雜的?？晒┏鍪蹅鶆招怨ぞ叩睦⑹杖牒蛥R兌損益須計入當期損益，公允價值變動需要計入所有者權益。盡管與交易性金融資產(chǎn)同樣采用了公允價值計量，但是可供出售金融資產(chǎn)仍然存在減值問題，減值的核心就是在減值發(fā)生時將原先在所有者權益中確定的公允價值變動計入當期損益，而且規(guī)定可供出售權益工具已經(jīng)確認的減值損失不得通過損益轉回。

這些規(guī)定使得(1)究竟什么是可供出售金融資產(chǎn)無論在理論上還是實踐中都很模糊;(2)將金融工具分類為可供出售金融資產(chǎn)，一方面可以繼續(xù)按攤余成本和實際利率將利息收入確認在當期利潤中，又可以回避因金融工具公允價值變動對當期損益造成的沖擊;(3)在評價金融資產(chǎn)公允價值減少是意味著減值(在損益中確認)還是其他減少(在權益中確認)時存在大量的主觀判斷，極端情況下可能為報告利潤操縱提供了機會。從這個意義上，將市場表現(xiàn)不好的金融工具投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)有可能成為部分公司最佳選擇。也許正是因為看到了這些方面的優(yōu)勢，2007年1月1日新企業(yè)會計準則實施時，持有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的304家上市公司中大多數(shù)公司選擇將金融資產(chǎn)分類為可供出售金融資產(chǎn)。

(四)信息披露不夠完整和規(guī)范

按照我國會計準則的規(guī)定，當企業(yè)發(fā)生會計政策變更時，應同時披露由于會計政策變更對當期的影響。但是，五家上市銀行中只有華夏銀行同時披露了由于實施金融工具會計準則而對2006年凈利潤的影響，“由于會計政策變更，增加報告期凈利潤83，911，855．76元，為債券投資重分類導致投資收益確認方式改變及遞延所得稅調(diào)整所致，增加資本公積155，643，904．98元，為確認可供出售金融資產(chǎn)未實現(xiàn)損益及遞延所得稅調(diào)整所致?！倍凑?006年報，華夏銀行當期凈利潤1，457，043，272．90元，由于會計政策變更引致的報告期凈利潤增加占當期凈利潤總額的5．76%。其他四家上市銀行均未披露由于會計政策變更而對2006年度當期凈利潤的影響，使得會計信息使用者無從辨別其在2006年度所表現(xiàn)的迅猛增長中，歸功于實際經(jīng)營成果的具體比例。

此外，5家上市銀行披露的財務報表格式各異，有的銀行金融工具的相關報表科目名稱還未調(diào)整，有的銀行未將衍生金融工具確認進入報表;如果將5家銀行2006年報的信息披露情況與新準則體系中《金融工具列報》準則的要求相比較，可以發(fā)現(xiàn)我國上市銀行的自愿信息披露極少。

三､新會計準則下的監(jiān)管應對措施建議

(一)運用審慎原則對監(jiān)管資本進行調(diào)整

金融工具會計準則引入了公允價值和公允價值選擇權，如前所述，“可供出售金融資產(chǎn)”的公允價值變化以及“可轉換債券”等嵌入式衍生金融工具對我國部分上市銀行的會計“所有者權益”帶來了顯著影響。由此增加的會計資本，包含了沒有實現(xiàn)的利得和損失，在穩(wěn)定性和質(zhì)量方面，與巴塞爾協(xié)議在確立統(tǒng)一資本監(jiān)管原則中強調(diào)的資本“風險緩沖器”本質(zhì)定義有所差異，在持久(permanence)､隨時可以用來抵補損失(availability)､金額可靠(reliability)等方面不能符合監(jiān)管資本的要求。

但目前，我國銀行按照銀監(jiān)會頒布的《關于印發(fā)資本充足率統(tǒng)計制度的通知》(銀監(jiān)通(2004)18號)的有關規(guī)定計算資本充足率和核心資本充足率，銀行和監(jiān)管當局都沒有針對前述“會計資本”和“監(jiān)管資本”的差別進行恰當?shù)恼{(diào)整，從而可能在一定程度上阻礙了及時發(fā)現(xiàn)銀行風險。建議我國銀行監(jiān)管當局及時制定針對“會計資本”進行審慎調(diào)整的相關指引，以保證銀行“監(jiān)管資本”的合格和穩(wěn)定。

(二)充分關注銀行公允價值評價的可靠性

在缺乏活躍市場條件下，金融工具公允價值需要采用估值技術確定，其可靠性評價是世界性的難題。巴塞爾委員會針對此種情況，專門了《銀行根據(jù)國際財務報告標準使用公允價值方法的監(jiān)管指引》，我國銀監(jiān)會也在2005年予以轉發(fā)和討論，但具體實施中依然困難重重。

在我國5份上市銀行的年報中，尚沒有一家銀行自愿披露其估值技術的具體信息，財務報告的使用人很難對其估值模型的設計和使用狀況及其對財務報表的可能影響有所了解。要建立和完善估值模型，除了具有良好的建模技術外，歷史數(shù)據(jù)的積累､參數(shù)的取得也至關重要，而這些在我國的理論研究和實踐方面都基本還是空白，這會對上市銀行監(jiān)管者帶來極大的挑戰(zhàn)。

(三)對復雜的事項制定更為具體的監(jiān)管指引

如前所述，“可供出售金融資產(chǎn)”以及衍生金融工具等的計量及其影響十分復雜，如權益類可供出售金融資產(chǎn)､貸款和應收款類可供出售金融資產(chǎn)､其他可供出售金融資產(chǎn)的可靠性和質(zhì)量方面存在著較大差異。銀行監(jiān)管者有必要結合會計準則的相關規(guī)定，在會計信息基礎上對這些復雜項目的監(jiān)管影響進行更為細節(jié)的規(guī)定，防止某些銀行管理層因不同的利益取向而操縱銀行信息，掩蓋銀行風險。

(四)加強銀行信息披露的監(jiān)管力度

如前所述，我國上市銀行不僅在信息披露格式上存在顯著差異，而且存在著某些重要信息的披露遺漏。建議銀行監(jiān)管機構在與會計準則制定者充分協(xié)調(diào)的基礎上，制定詳細的銀行信息披露規(guī)范，增強銀行有效信息的披露量，保證銀行信息的橫向可比性。

(五)制訂標準化的監(jiān)管報表

鑒于銀行使用新會計準則所帶來的巨大變化，建議我國銀行監(jiān)管當局及時制定與新會計準則相適應的監(jiān)管報表。一方面可以通過統(tǒng)一報表內(nèi)容､格式､增強信息的可比性，及時發(fā)現(xiàn)個別銀行的異常波動;另一方面，可以通過建立會計報表和監(jiān)管報表之間的數(shù)據(jù)轉換，減輕銀行編制不同報表的負擔，提高銀行機構制作報表的效率。

(六)其他方面的監(jiān)管事項

本文前述的分析和建議是建立在對我國上市商業(yè)銀行2005年報表數(shù)據(jù)重述的基礎上，且只針對了《金融工具確認和計量》中的內(nèi)容。實際上，在2007年上市銀行全面實施新《企業(yè)會計準則》后，還會有其他方面的重大變化和對銀行監(jiān)管的影響，如：(1)公允價值選擇權的會計處理對監(jiān)管資本的影響。按照金融工具會計準則，如果銀行對負債使用公允價值選擇權，銀行自身信用等級的變化可能會影響負債的公允價值，進而產(chǎn)生未實現(xiàn)利得或損失，即銀行自身信用等級降低，反而會產(chǎn)生利得。(2)現(xiàn)金流套期(Cash Flow Hedges)的會計處理對監(jiān)管資本的影響。(3)投資性房地產(chǎn)的會計處理對監(jiān)管資本的影響等等。另外，金融工具會計準則對資產(chǎn)減值準備計提要求與我國現(xiàn)行的監(jiān)管標準存在著顯著不同，如何恰當處理､評價和監(jiān)管這些差異，都對我國銀行監(jiān)管者提出了嚴峻的考驗。

四､結論

銀行會計信息和監(jiān)管信息之間具有良好的共通性，這一點已經(jīng)在國際上得到了廣泛的認同。正如巴塞爾銀行監(jiān)管委員會在2004年6月的《統(tǒng)一資本計量和資本標準的國際協(xié)議：修訂框架》中明確表示的那樣“委員會及其成員國計劃繼續(xù)與會計當局進行積極對話，以盡量減少監(jiān)管和會計標準之間不應存在的差異”。但另一方面，會計規(guī)則和監(jiān)管規(guī)則的目標不同，使得二者對信息的要求有所差異。為此，在新會計準則下，我國銀行監(jiān)管當局只有采取恰當､及時､有效的應對措施，在充分利用會計信息的基礎上，按照監(jiān)管要求進行適當調(diào)整，探索出適合我國銀行監(jiān)管的道路，才能保證我國銀行體系健康穩(wěn)定的運行。

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篇8

關鍵詞：金融工具 會計準則 公允價值計量

一、問題金融工具會計準則公允價值計量上所存在的問題

（一）沒有對金融工具進行系統(tǒng)分類

統(tǒng)一公司對于不同種投資所采用的分類與核算方式不同，例如：公司會根據(jù)自身特點對于其他公司股票進行投資選擇適當?shù)暮怂惴绞?，有的公司會將其歸納入長期股權投資科目進行處理核算。由于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩個會計科目沒有嚴格的區(qū)分標準，從而造成發(fā)生業(yè)務時劃分隨意，公司之間的相關財務信息沒有可比性。有些公司將一些以公允價值核算的金融資產(chǎn)當做可供出售的金融資產(chǎn)處理，將初公允價值變動作為所有者權益中資本公積變動，而可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變化對公司當期損益并不造成影響。當公司想改變當期利潤的時候，最直接的方式就是出售股票，這樣就對當期損益造成一定影響，上市公司如果想提高投資收益就必須重視金融工具會計準則、企業(yè)經(jīng)營狀況及宏觀經(jīng)濟發(fā)展。公允價值變動損益沒有現(xiàn)金支撐，如果以上述形式進行分紅的話，會導致企業(yè)價值與實際情況不符。

（二）沒有充分的公允價值計量依據(jù)

我國證監(jiān)會的《做好與新會計準則相關財務會計信息披露工作通知》中明確提出上市公司在選擇公允價值計量模式方面要謹慎準確，并要完善公允價值計量決策體系。公司管理層要充分考慮各方面因素，對公允價值做出合理的評價，并經(jīng)過董事會討論形成決議，公司不得隨意更變計量模式，不得以其他手段操縱利潤。

雖然證監(jiān)會對此做出嚴格規(guī)定，但一些公司在公允價值計量上仍然使用不當。由于我國市場處于發(fā)展階段，一些設施還不完善，對于某些資產(chǎn)的公允價值信息無法取得，所以在公允價值的確定上面臨著巨大挑戰(zhàn)，金融工具確認和計量指南對于市場利率、投資報酬率及折現(xiàn)率如何取得沒有太多指導性的意見，這樣就促使公允價值計量的實務操作過于隨意，同時，在一定程度上公允價值計量還依賴于會計判斷，這樣一來就造成了會計信息的準確性降低，影響公司的決策判斷。

（三）收益信息決策有用性低

目前，在我國現(xiàn)有業(yè)績報告模式下有相當一部分公司將其所持有的上市公司的股權作為可供出售金融資產(chǎn)進行會計處理，這樣一來，公司當期財務報告中的凈利潤就將以前期間經(jīng)濟活動的結果錯誤的計算在其中，從而降低了收益信息的決策有用性。

（四）沒有對交叉持股所存在的弊端進行限制

交叉持股指的是運用“公允價值”進行計量有可能導致證券市場具有極強的聯(lián)動效應，它既能推動股市加快上漲，也能導致股市快速下跌。在交叉持股情形下，經(jīng)營者代表公司行使表決權，并不需要辦理

委托手續(xù)就可以支配公司，這樣一來就減弱了股東的控制，阻礙經(jīng)濟體系的正常發(fā)展。

二、對于加強金融工具會計準則公允價值計量的一些建議

（一）將金融工具進行系統(tǒng)分類

公司應根據(jù)其管理層的處置計劃將可供出售金融資產(chǎn)進行分類?？梢詫①Y產(chǎn)負債表日后一年內(nèi)股權投資歸入流動資產(chǎn)之中進行會計處理，并向上級匯報該部分金融資產(chǎn)的處置方式。同時，完善公司金融工具分類以及信息披露的相關規(guī)章制度，從而防止上市公司操縱公司利潤，修飾其相關資料報表。

（二）建立健全公允價值計量依據(jù)系統(tǒng)

公司應建立健全公允價值計量依據(jù)系統(tǒng)。在日常經(jīng)營活動中，創(chuàng)建相關信息的數(shù)據(jù)庫，以全面反映要素市場信息，時刻關注市場變化，從而提高金融工具定價的準確度。與此同時，建立信息部門以提供相關參考價格、模型以及參數(shù)，隨著市場經(jīng)濟體制的逐漸完善，可以在一個公開的網(wǎng)絡中進行信息披露來提供統(tǒng)一的標準。此外，公司應建立健全公允價值計量控制體系，不斷提高公司會計人員的綜合素質(zhì)，咨詢專業(yè)機構對公司進行評估，促進公允價值能夠在公司中更好地運用。

（三）對于可供出售金融資產(chǎn)信息披露進行改進

引入全面收益報告模式是解決可供出售金融資產(chǎn)信息披露對公司利潤影響最有效方法。全面收益指的是在一定會計期間內(nèi)與所有者投資和分配無關的凈資產(chǎn)變動項目，其中包括：收入、費用、計入當期利潤的利得損失以及計入所有者權益的利得損失。公司應當在財務報告中一定程度上突出全面收益，促使報表使用者對財務報告期間所有經(jīng)濟和環(huán)境因素引起重視，從而避免由于金融工具公允價值計量核算而造成的報表使用者對公司業(yè)績的誤解。

（四）規(guī)范交叉持股

首先，加強對交叉持股公司中小股東利益的保護。可以在公司實行投票制度來凝聚小股東的力量，將權力集中于少數(shù)候選人的手中，以此來制約法人的權力，保障自身利益，實現(xiàn)與股東享受一樣的權利。

其次，加大股東派生訴訟制度的推行力度。我國對于交叉持股公司投資收益方面的問題尚未做專門規(guī)定，所以建議完善投資相關準則，重視交叉持股公司利潤分配對公司投資收益的影響，采用適當?shù)挠嬎惴椒▉碛嬎阃顿Y收益，使會計信息更加準確，這樣有利于降低交叉持股的風險，更加準確地反映公司的運營情況。

最后，加大交叉持股公司交易的監(jiān)管力度。為了對顯失公允的關聯(lián)方交易進行有效防范，公司應按照交易總額占有形資產(chǎn)凈值的一定比率分級進行審批：不太影響公司日常經(jīng)營的關聯(lián)方交易可以免審批；對過于影響公司日常經(jīng)營的關聯(lián)方交易可以經(jīng)過董事會決議通過后批準；在監(jiān)管部門審查關聯(lián)方交易時，必須審查交易價格、信息的完整性等，以防止壟斷現(xiàn)象的發(fā)生。

參考文獻：

[1]周英.我國金融工具會計準則的相關思考[J].財會通訊，2007（3）

篇9

一、 當前我國可轉債會計實務及其理論依據(jù)

可轉換債券是這樣一種特殊的債券，即債券持有者有權在將來的某個時候將債券轉換成

公司股票，轉換與否取決于轉換條件成就與否，因此可轉換債券可粗略地近似為一個普通債券加上一個看漲認股期權。為了保護在一定程度上保護發(fā)行者的利益，通常可轉換債券是可贖回的，即發(fā)行者可在將來的特定時間以特定的價格將可轉換債券贖回?？赊D換債券上個世紀六七十年代出現(xiàn)于歐美國家市場，由于其低資本成本、可以較為便利地獲得長期資金以及調(diào)節(jié)權益資本與債務成本結構等優(yōu)點，可轉換債券在全球市場廣泛運用，現(xiàn)在已經(jīng)成為一個成熟的金融品種。從我國的金融實踐來看，自1992年瓊能源發(fā)行了我國的第一筆可轉換債券以來，隨著市場的逐步完善，可轉換債券日益成為我國資本市場上不可或缺的金融產(chǎn)品，扮演著重要的角色。

在我國，2001年中國證監(jiān)會頒布了《上市公司發(fā)行可轉換公司債券實施辦法》、《關于做好上市公司可轉換公司債券發(fā)行工作的通知》等文件來規(guī)范可轉換債券的發(fā)行工作，而可轉換債券的會計實務主要是由2000年的《企業(yè)會計制度》來規(guī)范，實務界影響最大的會計教材《中國注冊會計師考試輔導教材—會計》在可轉換債券的會計實務方面也是按照《企業(yè)會計制度》中的相關規(guī)定來編寫的。下面用具體的例子對我國可轉債會計實務進行分析。

例：某股份有限公司為一項工程2002年1月1日發(fā)行5年期1.5億元可轉換公司債券，債券票面年利率為6%，按面值發(fā)行（不考慮發(fā)行費用），債券發(fā)行一年后可轉換為股份，每100元轉普通股4股，股票面值1元，可轉換公司債券的賬面價值1.59億元（面值1.5億，應計利息0.09億元）。假定債券持有者全部將債券轉換為股份。

確認計量事項 發(fā)行方會計處理 投資者會計處理

發(fā)行方收到發(fā)行收入時/投資者認購債券時 借：銀行存款 150000000

貸：應付債券—可轉換公司債券

（債券面值） 150000000 借：長期債權投資—可轉換債券

（債券面值） 150000000

貸：銀行存款 150000000

計提利息時 借：在建工程 9000000

貸：應付債券—可轉換公司債券

（應計利息） 9000000 借：長期債權投資—可轉換債券

（應計利息）9000000

貸：投資收益—債券利息收入 9000000

轉換為股份時 借：應付債券—可轉換公司債券

（債券面值） 150000000

（應計利息） 9000000

貸：股本 600000

資本公積 153000000 借：長期股權投資 159000000

貸：長期債權投資—可轉換債券

（債券面值）150000000

（應計利息）9000000

由上面的會計處理可以看到，我國實務中可轉換債券在發(fā)行時被認為是一項單純債券，其會計處理同一般債券相比沒有什么差異，只有在條件成就，投資者行使轉換權時，發(fā)行方才將可轉換債券轉換為權益，所以基本上可轉換債券包含的轉換權價值無論對于發(fā)行方還是對于投資者來說都沒有進行初始確認，這種會計實務所依據(jù)的是傳統(tǒng)的會計理論，即會計要素的確認必須符合要素的可定義性，資產(chǎn)和負債是建立在“過去交易”的基礎上的未來經(jīng)濟資源流入或流出，那么對于轉換權這種帶有高度不確定性的“未來交易”因為不符合可定義性，所以不應該在債券發(fā)行時進行確認，納入報表體系。這種會計實務雖然操作方便，但是因為使大量決策相關的交易信息游離于表外，嚴重地影響了會計信息的有用性，給財務報表使用者帶來比較大的潛在風險。

金融工具會計，特別是衍生金融工具會計與傳統(tǒng)會計之間的沖突在理論界已經(jīng)經(jīng)過十多年的爭論，從美國財務會計準則委員會與國際會計準則理事會就該領域準則制定的波折歷程來看，理論界與實務界都已經(jīng)傾向于不去重新定義會計要素，撼動傳統(tǒng)會計理論的基石，而是提出金融資產(chǎn)、金融負債、權益工具等一系列特殊概念來構建對于這個特殊領域經(jīng)濟活動的描述體系，從目前的進展來看，這種做法是一種可行的現(xiàn)實選擇。

二、 金融工具會計準則對可轉債會計處理的規(guī)范

財政部會計司的《企業(yè)會計準則第××號——金融工具確認和計量（征求意見稿）》第三章專門專門規(guī)范嵌入衍生金融工具的會計處理，該征求意見稿對嵌入衍生金融工具作出這樣的定義：“嵌入衍生金融工具指嵌入到主合同中，使主合同的部分或全部現(xiàn)金流量，將按照特定利率、金融工具價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或類似變量的變動而調(diào)整的衍生金融工具，如嵌在購入的可轉換公司債券中的轉換權等”。這個定義清楚地表明可轉換債券中包含的轉股權屬于“嵌入衍生金融工具”，相應地，金融工具會計準則正式實施后，可轉換債券的會計處理必定受到其影響。根據(jù)征求意見稿第二十條的規(guī)定，嵌入衍生金融工具符合三個條件的，應當從主合同中予以分拆，作為獨立的衍生金融工具處理，這三個條件分別是：（1）與主合同在經(jīng)濟特征及風險方面不存在緊密關系；（2）符合衍生金融工具的定義；（3）相關混合工具沒有指定為交易性金融資產(chǎn)或金融負債。將這三個條件與國際會計準則第39號《金融工具：確認與計量》中的相關條款對比，可以發(fā)現(xiàn)，征求意見稿與國際會計準則的前兩條完全相同，但是國際會計準則的第三個條件為：“混合工具不按公允價值計量、公允價值的變動也不計入凈利潤（或凈虧損）”。國際會計準則將金融資產(chǎn)劃分為：以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期的投資、貸款和應收款項、可供出售的金融資產(chǎn)。我國的征求意見稿《金融工具列報和披露》第十條作了類似的劃分，只不過將“以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”表述為“交易性金融資產(chǎn)”。這四種金融資產(chǎn)只有交易性金融資產(chǎn)是以公允價值計量且其變動計入當期損益，其他幾類要么是以攤余成本進行計量，要么雖然以公允價值進行計量，但變動計入權益。所以我國征求意見稿與國際會計準則的表述看似差異很大，但實際所要表達的實質(zhì)含義與其是一致的。

《金融工具列報與披露（征求意見稿）》第六條提出了分拆的要求和分拆的具體指導原則：“企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負債和權益成份的，應當在初始確認該金融工具時將負債和權益成份分拆。在進行分拆時，應當先采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定負債成份的初始入賬價值，再按該金融工具整體的發(fā)行對價扣除負債成份初始入賬價值后的金額確定權益成份的初始入賬價值”，國際會計準則第32號第28條也有類似的規(guī)定。以下用具體的例子來說明金融工具會計準則下可轉換債券的會計處理。

例：某公司a為一項工程發(fā)行10000張面值為500元的公司可轉換債券，發(fā)行價格為每張520元，票面利率為5%，期限為5年，同期國債利率為8%，利息年末計提，到期一次還本付息，溢折價按直線法攤銷。某投資者b在發(fā)行日購入1000張作為長期投資。債券發(fā)行一年后可轉換為股份，全部債券轉換為5000000股面值1元的普通股

按照分拆的要求，首先要按照貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法來確定債券部分的價值，即由pv=f×(p/s , i% , n)+ i×(p/a , i% , n) 計算得到債券價值=5000000*（p/s，8%，5）+400000*（p/a，8%,5）=5000000*0.681+400000*3.993=5001400元，可轉換債券中含有的轉換權的價格為198600元（5200000-5001400），債券溢價為1400元

確認計量事項 發(fā)行方a會計處理 投資者b會計處理

發(fā)行方收到發(fā)行收入時/投資者認購債券時 借：銀行存款 5200000

貸：應付債券—債券面值a 5000000

—債券溢價 1400

資本公積—債權轉股權準備 198600 借：長期債權投資—投資面值 500000

— 溢價 140

—債券轉股權 19860

貸：銀行存款 520000

計提利息時 借：在建工程 249720

應付債券—債券溢價 280

貸：應付債券—應計利息 250000 借：長期債權投資—應計利息 25000

貸：投資收益—債券利息收入 24972

長期債權投資—溢價 28

會計期末債券價格發(fā)生變動b 發(fā)行方無需會計處理 借：長期債權投資—債券轉股權 10140

貸：投資收益 10140

轉換為股份時c 借：應付債券—債券面值 5000000

—債券溢價 1120

—應計利息 250000

資本公積—債權轉股權準備 198600

貸：普通股 5000000

資本公積—普通股溢價 52520 借：長期股權投資 530112

貸：長期債權投資—投資面值 500000

—溢價 112

—債券轉股權 30000

注：a.此處省略了“可轉換公司債券”二級科目，下同 ; b.假設此處存在一個股票期權的參考市價30元（因為原來每張可轉換債券的轉股價權價值為19860÷1000=19.86元，所以相當于單位轉股權價值上漲了10.14元）; c.假設一年后全部可轉債轉為股權

上面的會計處理是金融工具會計準則下可轉債的會計處理，與現(xiàn)行的會計處理相比，發(fā)行方在發(fā)行可轉換債券時，將嵌入其中的轉換權價值分拆出來計入權益項目資本公積，在債務轉為權益時該資本公積的金額轉入“資本公積——普通股溢價”明細科目，金融工具會計準則之所以要求將嵌入式衍生工具與其主合同分拆是因為兩者的價值由不同的因素決定，從而具有不同的風險，一般可轉換債券的發(fā)行金額都非常大，發(fā)行方負債權益比例的改變會對投資者及其他財務信息使用者的決策帶來重大影響，所以分拆能夠更加真實地反映經(jīng)濟活動的實質(zhì)，提供更加決策有用的會計信息。對于可轉換債券的投資者來說，將所擁有的轉換權價值分拆出來放在“長期債權投資—債券轉股權”明細科目反映，而不是籠統(tǒng)地將投資成本超過債券面值的部分全部計入“長期債權投資—溢價”科目，雖然在購買該可轉債時只是影響長期債權投資價值在明細科目的分配，不影響總額，但是在未來持有期間，溢價的攤銷卻會在很大程度上影響損益，也將影響到投資方的賬面資產(chǎn)價值，這些信息同樣是影響決策的重要信息。除此之外，應該注意到在會計期末債券價格發(fā)生變動時發(fā)行方無需進行會計處理，而投資者則需要根據(jù)市價變化的情況調(diào)整“長期債權投資—債券轉股權”及“長期債券投資—投資成本”的金額（上例中僅舉了調(diào)整“債權轉股權”的例子）。這是因為發(fā)行方對其所承擔的負債不是按公允價值而是按攤余成本進行后續(xù)計量的，投資者則相反，公允價值這一計量屬性要求必須在期末確認持有資產(chǎn)的浮動盈虧。在我國的現(xiàn)行實務中，長期債權投資在期末計提減值準備，確認公允價值降低帶來的損失，而不確認公允價值增加帶來的收益，這種非對稱地運用公允價值計量的方法不是嚴格意義的公允價值計量，只是謹慎性原則的運用，按照我國金融工具會計準則征求意見稿的原則，可以預見即將頒布的金融工具會計準則將會向國際會計準則靠攏，會計實務方面將做出重大改變。

三、 我國可轉債會計實務運用金融工具會計準則存在的問題

在美國財務會計準則委員會和國際會計準則委員會(2001年改組為國際會計準則理事會)制定準則的歷史上，金融工具會計準則的制定最為周折，經(jīng)歷了多方長時間的爭論與協(xié)調(diào)，之所以如此是因為金融工具對于傳統(tǒng)會計要素定義的沖擊，以及公允價值作為唯一相關計量屬性的提出。前者因為金融資產(chǎn)、金融負債等一系列概念作為特殊的會計要素補充傳統(tǒng)會計要素已經(jīng)逐漸在理論與實務界達到共識，衍生金融工具應該進行表內(nèi)確認而不僅僅是表外披露也不再是一個有太多分歧的問題。但公允價值這個計量屬性在實際運用中仍然存在很多現(xiàn)實問題，這也是我國可轉債會計實務運用金融工具會計準則的難點所在。

篇10

關鍵詞： 新金融工具準則； 上市銀行； 影響

一、新金融工具會計準則對我國上市銀行收益的影響

（一）對上市銀行利潤的影響

全面實施新會計準則以后，將給商業(yè)銀行損益確認的標準帶來根本性的改變，最顯著的就是金融機構所持有的金融資產(chǎn)、金融負債的公允價值的變化要直接計入損益或權益。金融工具的價值受到利率、匯率、價格等指標波動的影響，隨著商業(yè)銀行衍生金融工具交易量的大幅增加，勢必造成期末利潤的波動性增加。同時，根據(jù)新準則，銀行持有金融資產(chǎn)的收益和損失不是在報告期末反映，而是要立刻確認，這將縮小商業(yè)銀行盈余管理的空間。

（二）對上市銀行不良貸款的影響

在不良貸款方面，新準則改變了貸款按五級分類計提減值準備的傳統(tǒng)做法，減少了人為因素對減值準備計提額的影響。相比之下，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法更具有相關性與客觀性，也更符合會計信息對外披露的要求，但是在操作上難度也更大。由于減值準備是商業(yè)銀行經(jīng)營利潤的備抵項目，所以對減值準備計提的規(guī)定使得銀行利潤的可控性進一步下降。同時，也帶來了有關銀行的不良貸款余額及新增額是否會發(fā)生異動的疑問。由于新準則初始運用，貸款減值準備計提方式的改變究竟會給計提準備帶來多大的差異，目前還沒有具體的數(shù)據(jù)，因此，對銀行損益和收益的影響程度尚不能準確評判。

（三）金融資產(chǎn)轉移使上市銀行收益復雜化

在終止確認中，銀行針對金融資產(chǎn)和負債轉移由此引起的損失和收益的確認，有兩種可選擇的方法，即確認、調(diào)整當期損益并先在權益項目中列報或者待金融資產(chǎn)出售后再計入損益。以上述方式確認的損益與按收入費用相配比的傳統(tǒng)模式確認的損益共同組成了銀行的最終經(jīng)營利潤，這不僅不符合傳統(tǒng)會計的權責發(fā)生制原則，而且使銀行期間凈利潤的內(nèi)容更顯得復雜化。

二、新金融工具會計準則對我國上市銀行風險管理水平的影響

（一）對上市銀行利率風險管理能力的影響

全面引入公允價值后，銀行會計核算將與復雜的資本市場和宏觀經(jīng)濟環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起，市場環(huán)境的變化對銀行的影響將會通過會計信息反映出來。當市場利率水平變化時，金融工具的重估值隨之發(fā)生變化，進而導致銀行的財務狀況和盈利能力產(chǎn)生波動。因此，公允價值的全面引入要求銀行對宏觀經(jīng)濟和市場環(huán)境具有較強的預見能力，這種能力具體反映為銀行的利率風險管理能力。從風險的角度看，公允價值計價屬性的引入，不僅僅是一項會計準則的變化，而且會給商業(yè)銀行風險管理觀念、風險控制技術手段帶來一次巨大的變革。

（二）對上市銀行信用風險的影響

在國有銀行的存款賬戶中，存在著大量忠實而低成本的居民儲蓄存款。這些存款對市場利率的變化不太敏感，流動性較低，而對國家聲譽的依賴性很強，雙方形成了強大的資本聯(lián)盟，是私有銀行和外資銀行所不能比擬的。國有銀行股份制改革上市后，國家有關部門和國有絕對控股集團成為這些銀行的超級大股東，所以即使在國有銀行上市后，這一部分的資本仍然非常穩(wěn)定。但是，新準則的實施特別是公允價值計量模式在國有銀行的廣泛應用及其財務報表的充分披露，將導致?lián)p益的波動迅速反映到財務報表之中，擴大銀行業(yè)績的波動效應。更為突出的是，隨著銀行經(jīng)營業(yè)績的下降及隨之而來的金融資產(chǎn)貶值，尤其在我國目前這種特殊的資本結構情況下，將嚴重影響銀行的聲譽。聲譽的損害使核心存款持有者對改制銀行信心劇烈惡化，那么這些存款就會退出核心存款行列而轉變?yōu)橐话愦婵?。如果在現(xiàn)有銀行體系中盲目采用公允價值計量，可將單個銀行的損益變動升級為銀行系統(tǒng)的信用風險。三、新金融工具會計準則對我國上市銀行監(jiān)管的影響

（一）對金融監(jiān)管的影響

從銀行穩(wěn)定角度看，銀行信貸質(zhì)量要在準備金中得到體現(xiàn)，不僅要求對已經(jīng)發(fā)生的損失計提專項準備，還要對可能發(fā)生的損失計提一般準備。而新會計制度要求，銀行有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，才應當計提減值準備。計提準備金是資產(chǎn)面值與未來全部現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值之差，這與銀行內(nèi)部會計制度預測到的貸款組合發(fā)生的損失不一致，也與銀行監(jiān)管的審慎性要求在一定程度上是矛盾的。新會計準則的實施會改變權益的范圍，使監(jiān)管資本計算的范圍也要做相應的調(diào)整。特別是部分未實現(xiàn)的利得或損失將計入資本公積，使得監(jiān)管資本偏離了審慎的要求，不符合會計謹慎性原則，所以監(jiān)管部門有必要根據(jù)新會計準則的會計數(shù)據(jù)實時對監(jiān)管資本的計量范圍進行調(diào)整。主要涉及負債和權益分類，可供出售資產(chǎn)、公允價值選擇權以及現(xiàn)金的流套期的會計處理等方面對監(jiān)管資本的影響。同時，由于資產(chǎn)負債項目的變化與衍生工具的表內(nèi)核算，計算加權風險資產(chǎn)時信用風險與市場風險的組成部分也發(fā)生變化，監(jiān)管部門應對權重和轉換方式進行適當?shù)恼{(diào)整，在審慎的前提下在會計資本和監(jiān)管資本之間建立必要的聯(lián)系機制。

（二）對上市銀行自身會計監(jiān)管的影響

1.銀行在公允價值運用中，由于客觀計量和主觀因素會導致會計信息失真問題產(chǎn)生，進而影響會計信息披露的質(zhì)量，這樣對會計監(jiān)管提出了更高的要求?？陀^因素的影響可以通過修改監(jiān)管資本計量范圍的方式進行解決，但是要剔除會計人員主觀因素的影響，使公允價值能得到真實的反映，則需要在會計監(jiān)管方式上進行創(chuàng)新。銀行業(yè)監(jiān)管部門要積極推進商業(yè)銀行按照巴塞爾新資本協(xié)議的要求，加快開發(fā)內(nèi)部評級法并進一步建立和完善正向激勵與嚴厲懲罰并重的激勵約束機制，加強對相關會計人員職業(yè)道德與專業(yè)素質(zhì)的管理，密切關注會計信息的變動情況，切實防止會計核算方法的濫用，逐步完善銀行會計信息披露機制。2.對會計監(jiān)管隊伍質(zhì)量提出了更高的要求。新準則非常復雜，要求更高，它的實施對銀行業(yè)的會計核算和會計監(jiān)管將帶來巨大影響，很好地理解銀行的會計要素及其處理方法是非現(xiàn)場監(jiān)管分析和風險評級的必要條件。而現(xiàn)階段的會計隊伍和監(jiān)管隊伍的自身素質(zhì)令人擔憂。所以，開展對銀行業(yè)務的會計核算，特別是對金融工具確認與計量方面的培訓顯得尤為重要，十分緊迫。監(jiān)管部門要開展專題培訓，切實提高會計監(jiān)管人員分析商業(yè)銀行財務狀況及風險狀況的水平，提高銀行會計監(jiān)管能力。