導(dǎo)語：如何才能寫好一篇審計(jì)動(dòng)因理論，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

摘要：利用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本理論來探究審計(jì)動(dòng)因，將從根源上認(rèn)識(shí)審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)假設(shè)等審計(jì)理論問題，從而有助于構(gòu)建一個(gè)完整的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系。因此，分析現(xiàn)代審計(jì)動(dòng)因具有重要的理論意義和實(shí)際價(jià)值。在評(píng)價(jià)目前較為流行的幾種審計(jì)動(dòng)因論的基礎(chǔ)上，結(jié)合新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)現(xiàn)代審計(jì)動(dòng)因作進(jìn)一步探究，以期對(duì)審計(jì)理論體系的構(gòu)建有所助益。

關(guān)鍵詞：新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)；審計(jì)動(dòng)因；體系構(gòu)建；產(chǎn)權(quán)動(dòng)因

1引言

審計(jì)是社會(huì)發(fā)展到一定階段，經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)出現(xiàn)的。審計(jì)因何而產(chǎn)生，緣何而發(fā)展，是審計(jì)理論中人們關(guān)心的首要問題，即審計(jì)動(dòng)因問題。動(dòng)因是引起事物發(fā)生的根本性條件，正是這一條件的存在才導(dǎo)致了事物的產(chǎn)生，而這一條件能夠持續(xù)存在才能保證事物的繼續(xù)生存。一旦條件不再存在，事物也就隨之消亡，如果條件發(fā)生變化，事物也隨之發(fā)生變化。審計(jì)動(dòng)因就是指引發(fā)審計(jì)的推動(dòng)力或者驅(qū)動(dòng)審計(jì)發(fā)展的因素。對(duì)審計(jì)動(dòng)因進(jìn)行分析有助于我們認(rèn)清審計(jì)的本質(zhì)，揭示審計(jì)的發(fā)展規(guī)律，結(jié)合現(xiàn)實(shí)狀況對(duì)未來審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行合理的預(yù)測(cè)。針對(duì)審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，審計(jì)學(xué)界從不同角度進(jìn)行不同的解釋，目前較為流行的審計(jì)動(dòng)因的主要理論包括委托-理論、信息論、保險(xiǎn)論、沖突論等。

2現(xiàn)有的審計(jì)動(dòng)因理論及其評(píng)述

2．1委托-理論

委托-關(guān)系是指“一個(gè)人或一些人（委托人）委托其他人（人），根據(jù)其他人的利益從事某些活動(dòng)，并相應(yīng)地授予人某些決策權(quán)的契約關(guān)系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者，但他們各自的利益目標(biāo)不一致，委托人為了使人朝著自身的方向努力需付出成本。而為了降低成本又能維持這種關(guān)系就需要監(jiān)督，審計(jì)就是一種監(jiān)督方式。因此，委托-理論主要觀點(diǎn)是：審計(jì)的產(chǎn)生是社會(huì)力量選擇的結(jié)果，是委托人和人的共同需求。審計(jì)的本質(zhì)在于推動(dòng)委托人和人的利益最大化。第一，理論較好地解釋了許多公司盡管法規(guī)并未要求卻自愿接受審計(jì)這一問題，然而，若審計(jì)是財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營者的共同需求，則審計(jì)報(bào)告在審計(jì)前后就不該有太大差別。但對(duì)美國1975-1988年度接受審計(jì)的1562家公司的調(diào)查表明，獨(dú)立審計(jì)人員經(jīng)常發(fā)現(xiàn)公司高報(bào)資產(chǎn)和收益。這不禁令人提出質(zhì)疑，管理人員真的都自愿聘請(qǐng)外部審計(jì)人員來審查自己的報(bào)告嗎？第二，理論是基于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的假設(shè)來解釋審計(jì)起源的，在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，市場(chǎng)或多或少都受到政府管制，審計(jì)并非根據(jù)市場(chǎng)的需求而是法律的規(guī)定提供鑒證服務(wù)的，因此理論的解釋與現(xiàn)實(shí)并不完全一致。

2．2信息論

信息論認(rèn)為，之所以存在審計(jì)，是由于企業(yè)管理當(dāng)局和投資者之間存在著潛在的信息不對(duì)稱。審計(jì)財(cái)務(wù)信息可以潛在地降低信息不對(duì)稱，并使市場(chǎng)更具效率。審計(jì)的本質(zhì)在于增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的價(jià)值，提高財(cái)務(wù)信息對(duì)投資者決策的正確程度，降低信息不對(duì)稱的成本和可能性。信息論也不足以說明審計(jì)產(chǎn)生的根本動(dòng)因和本質(zhì)。實(shí)際上，審計(jì)并不會(huì)減少會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱，會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱由企業(yè)管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息本身的披露來解決，審計(jì)不會(huì)增加新的會(huì)計(jì)信息，只是增進(jìn)了會(huì)計(jì)信息的可信性。審計(jì)也會(huì)增加新的經(jīng)濟(jì)信息，但這種信息并不是會(huì)計(jì)信息，這種信息的價(jià)值在于以審計(jì)報(bào)告意見這種簡約的形式提供了會(huì)計(jì)信息是否可信的憑證信號(hào)，引導(dǎo)著社會(huì)的資源配置。因此，從降低會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱的角度出發(fā)并不能說明審計(jì)產(chǎn)生的真正原因。

2．3保險(xiǎn)論

在保險(xiǎn)論里，審計(jì)費(fèi)用被視為財(cái)務(wù)信息的使用人為了防止信息提供者舞弊而支付的分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)費(fèi)用，審計(jì)費(fèi)用的發(fā)生純粹是貫徹風(fēng)險(xiǎn)分享的原則。保險(xiǎn)論認(rèn)為審計(jì)是降低風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)，即審計(jì)是一個(gè)把財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息風(fēng)險(xiǎn)降低到社會(huì)可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平之下的過程。審計(jì)的本質(zhì)在于分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)被看成是一種風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移機(jī)制，所有者愿意支付額外審計(jì)費(fèi)用的原因在于審計(jì)人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)造成的損失做出了賠償?shù)某兄Z，可減輕投資者的壓力。在審計(jì)動(dòng)因保險(xiǎn)觀下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被分為系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)與非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，這為政府、審計(jì)人、經(jīng)營者劃分各自的權(quán)責(zé)提供了理論依據(jù)。

保險(xiǎn)論雖然可以較好地解釋目前審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來越高的現(xiàn)象，但它同樣存在缺陷：無法解釋風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任并不完全由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的事實(shí)；無法解釋潛在投資者對(duì)審計(jì)后信息的利用并未支付“保險(xiǎn)費(fèi)”，卻成為“受益人”這一現(xiàn)象；同樣無法解釋法定審計(jì)的問題；無法解釋保險(xiǎn)市場(chǎng)存在的“逆向選擇”本應(yīng)使審計(jì)不復(fù)存在，但審計(jì)活動(dòng)卻仍在發(fā)展這一事實(shí)；保險(xiǎn)論無法合理解釋內(nèi)部審計(jì)的主要職能是提高經(jīng)營的效率和有效性。

2．4沖突論

沖突論認(rèn)為，第一，會(huì)計(jì)報(bào)表的提供者和使用者之間的利益并不一致，他們之間存在實(shí)際或潛在的利害沖突。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者期望外部獨(dú)立專家對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施獨(dú)立、客觀、公正的鑒證并發(fā)表意見，以合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表不受利害沖突的影響；第二，會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者之間也可能存在利害沖突。比如，公司股東可能期望得到豐厚的現(xiàn)金股利，而債權(quán)人則更傾向于不發(fā)放股息。為使會(huì)計(jì)報(bào)表為每一個(gè)預(yù)期使用者所信賴，會(huì)計(jì)報(bào)表必須保持中立，即不能以犧牲一方利益為代價(jià)而使他方受益。基于這一考慮，也要求有獨(dú)立于利害關(guān)系各方的審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)資料予以簽證，以維護(hù)各個(gè)利益集團(tuán)的利益。因此利害沖突論認(rèn)為，審計(jì)之所以存在，就是因?yàn)榇嬖诶_突這個(gè)事實(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表存在不實(shí)報(bào)道的可能性，這是社會(huì)需要審計(jì)的最基本原因。

因此，沖突論很好地解釋了審計(jì)獨(dú)立性的問題，而獨(dú)立性正是審計(jì)最本質(zhì)的屬性。但沖突論同樣也不能很充分地解釋審計(jì)的產(chǎn)生。因?yàn)閷徲?jì)不是解決沖突的唯一辦法。也就是說、審計(jì)的產(chǎn)生可以說是因?yàn)榇嬖诶_突，但存在利害沖突卻不一定產(chǎn)生審計(jì)。

3衡量審計(jì)動(dòng)因理論的標(biāo)準(zhǔn)體系

衡量一種理論是否能更好地解釋審計(jì)動(dòng)因，并指導(dǎo)審計(jì)工作、完善審計(jì)服務(wù)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，運(yùn)用系統(tǒng)、全面的觀點(diǎn)加以剖析。為此，在對(duì)現(xiàn)代審計(jì)動(dòng)因進(jìn)行考察時(shí)有必要建立一定的客觀標(biāo)準(zhǔn)。

3.1由動(dòng)因理論能回答審計(jì)源于并滿足了何種社會(huì)需求以及審計(jì)發(fā)展的推動(dòng)力

審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)該不僅僅能解釋某一種類型、某一個(gè)特殊群體的需求，還應(yīng)該能解釋任何類型的審計(jì)及其滿足任何群體對(duì)審計(jì)需求的發(fā)展動(dòng)因。

3.2由動(dòng)因理論應(yīng)能導(dǎo)出審計(jì)本質(zhì)及審計(jì)職能的目的

審計(jì)動(dòng)因理論是審計(jì)理論體系的基礎(chǔ)理論，通過審計(jì)動(dòng)因理論的確立應(yīng)能導(dǎo)出審計(jì)本質(zhì)以及審計(jì)職能、審計(jì)社會(huì)作用的發(fā)展原因。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)行業(yè)也在不斷地發(fā)展變化著。這就要求一種合理的審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)該能夠準(zhǔn)確、全面地解釋審計(jì)職能地發(fā)展以及審計(jì)的社會(huì)作用。

3.3由動(dòng)因理論能解釋對(duì)審計(jì)動(dòng)因進(jìn)行管制的合理性

無論從橫向來看當(dāng)今國際上審計(jì)業(yè)務(wù)，還是縱向來看審計(jì)的發(fā)展歷史，審計(jì)一直是一個(gè)法定的工作。各國政府都對(duì)各種類型的審計(jì)進(jìn)行著不同程度的要求和監(jiān)管。審計(jì)導(dǎo)因理論應(yīng)該能夠解釋審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為什么行業(yè)自身發(fā)展要受到外部制約。

3.4由動(dòng)因理論能夠解釋審計(jì)為什么需要保持獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)最本質(zhì)的屬性，是審計(jì)得以存在的根本。審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)該能夠?qū)徲?jì)的獨(dú)立性這一根本特性作出合理解釋，并應(yīng)該能夠解釋審計(jì)活動(dòng)中誰需要獨(dú)立、為什么需要獨(dú)立、獨(dú)立于誰和如何獨(dú)立等相關(guān)問題。

4新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下現(xiàn)代審計(jì)動(dòng)因考察——產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論

4．1產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論的基本觀點(diǎn)

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)主要通過研究制度問題來解釋經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，產(chǎn)權(quán)是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心概念。它是以財(cái)產(chǎn)所有權(quán)為基礎(chǔ)，反映不同主體對(duì)某一財(cái)產(chǎn)的占有、支配、使用和收益的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任，其實(shí)質(zhì)是圍繞財(cái)產(chǎn)而建立和發(fā)生的一種排他性的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。完整的產(chǎn)權(quán)包括財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)財(cái)產(chǎn)的終極所有權(quán)及派生的占有權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)和收益權(quán)。不同權(quán)利相互形成不同的關(guān)系，即產(chǎn)權(quán)關(guān)系、經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離便形成不同的關(guān)系。作為理性經(jīng)濟(jì)人，每個(gè)產(chǎn)權(quán)主體都在謀求自身最大利益，這難免發(fā)生沖突。為了避免沖突，各個(gè)產(chǎn)權(quán)主體會(huì)簽訂契約來明確各自的產(chǎn)權(quán)利益。

縱觀世界審計(jì)的產(chǎn)生，誘發(fā)審計(jì)的條件是經(jīng)濟(jì)資源所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)的分離，所有者將自己的經(jīng)濟(jì)資源交予管理者進(jìn)行經(jīng)營管理，管理者承擔(dān)經(jīng)濟(jì)資源保值和增值的責(zé)任，在所有者和管理者之間形成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。所有者不直接參與管理者的經(jīng)營管理活動(dòng)，為了了解經(jīng)營管理的現(xiàn)狀和結(jié)果，特委托具有專業(yè)知識(shí)的第三者（審計(jì)者）對(duì)管理者進(jìn)行審計(jì)，以便解除管理者的受托責(zé)任。兩權(quán)分離引發(fā)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活對(duì)審計(jì)的需求。沒有兩權(quán)分離，就沒有審計(jì)的產(chǎn)生。受托責(zé)任產(chǎn)生于一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，審計(jì)受托的對(duì)象是各產(chǎn)權(quán)主體。審計(jì)是受產(chǎn)權(quán)主體之托而存在的。若非產(chǎn)權(quán)主體的托付，就不存在審計(jì)鑒證、評(píng)價(jià)職能意義上的受托責(zé)任。同時(shí)，審計(jì)又要對(duì)產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)，沒有對(duì)產(chǎn)權(quán)主體的監(jiān)督和審查，就不存在審計(jì)的生存基礎(chǔ)。因而可見，審計(jì)師對(duì)信息的審計(jì)實(shí)際上帶有界定和維護(hù)投資的產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)。

4．2產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論的邏輯與價(jià)值

獨(dú)立審計(jì)的委托人之所以要聘請(qǐng)審計(jì)師證實(shí)人提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性，說到底就是為了保護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)不受人的侵害?！爱a(chǎn)權(quán)動(dòng)因論”能很好地解釋獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的動(dòng)因和作用，能更好地指導(dǎo)獨(dú)立審計(jì)管理制度的設(shè)計(jì)與改進(jìn)。產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論旨在通過研究審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)直至最終出現(xiàn)的過程來分析審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，而不限于某一個(gè)角度或某一個(gè)層面。較之其他理論，筆者認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論具有如下優(yōu)越性：

（1）能更全面地解釋審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展。由于契約關(guān)系各方產(chǎn)權(quán)利益普遍存在差異性，在委托關(guān)系存在的條件下，潛在或既有的利害沖突使得審計(jì)產(chǎn)生并普遍存在，并在不同領(lǐng)域具有不同形式，如國家審計(jì)、民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)等。

（2）可以更好地解釋審計(jì)獨(dú)立性的本質(zhì)。不同的產(chǎn)權(quán)主體處在不同的地位，審計(jì)的作用就在于對(duì)不同產(chǎn)權(quán)主體之間的經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行界定，對(duì)不同的產(chǎn)權(quán)主體的相互經(jīng)濟(jì)關(guān)系進(jìn)行協(xié)調(diào)，因而委托受托關(guān)系存在于審計(jì)人員與多元產(chǎn)權(quán)主體之間而非單元產(chǎn)權(quán)主體之間，對(duì)委托產(chǎn)權(quán)主體沒有依附關(guān)系。也就是說協(xié)調(diào)契約各方的利害沖突，需要協(xié)調(diào)者處在與當(dāng)事人均無利益關(guān)系的第三方立場(chǎng)上，協(xié)調(diào)方式是獨(dú)立、公正的。

（3）將產(chǎn)權(quán)理論引入審計(jì)領(lǐng)域可拓展審計(jì)的發(fā)展空間，給審計(jì)注入新的生機(jī)和活力。產(chǎn)權(quán)理論既認(rèn)可物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)，又認(rèn)可人力資本產(chǎn)權(quán)，并將產(chǎn)權(quán)博弈引入審計(jì)領(lǐng)域，認(rèn)為審計(jì)領(lǐng)域的目的在于實(shí)現(xiàn)各相關(guān)產(chǎn)權(quán)主體的一種均衡狀態(tài)，即納什均衡。將審計(jì)界定為維護(hù)各產(chǎn)權(quán)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)利益，為日后審計(jì)的發(fā)展留下了更大的發(fā)展空間。資本市場(chǎng)的形成和完善，逐漸淡化了投資者與經(jīng)營者之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，但并沒有淡化相互之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，知識(shí)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的形式發(fā)生了變化。投資者產(chǎn)權(quán)的形式由原始產(chǎn)權(quán)演變?yōu)楣蓹?quán)和債權(quán)，產(chǎn)權(quán)利益的方式由原來的紅利方式轉(zhuǎn)化為證券市場(chǎng)上的資本利得方式，而公司財(cái)務(wù)報(bào)表的傳遞的信息與公司的證券的市場(chǎng)價(jià)格成正相關(guān)性，仍牽涉利益相關(guān)者的利益。因而盡管委托的形式發(fā)生了變化，受托責(zé)任關(guān)系淡化，審計(jì)履行的仍是維護(hù)產(chǎn)權(quán)的責(zé)任。

5結(jié)語

由于契約關(guān)系各方產(chǎn)權(quán)利益普遍存在差異，在委托-關(guān)系存在的條件下，潛在或既有的產(chǎn)權(quán)沖突使得審計(jì)產(chǎn)生并普遍存在，并在不同領(lǐng)域具有不同的形式。同時(shí)，審計(jì)產(chǎn)生又是產(chǎn)權(quán)動(dòng)因推動(dòng)的結(jié)果，這要求審計(jì)要協(xié)調(diào)契約各方產(chǎn)權(quán)利益的差異性，以提高產(chǎn)權(quán)交易的效率和優(yōu)化資源配置。

參考文獻(xiàn)

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2張秀燁．從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看審計(jì)導(dǎo)因［］．審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2003（5）

3王李霞．從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看審計(jì)的發(fā)展［J］．財(cái)會(huì)月刊（綜合），2005（6）

4費(fèi)娟英．關(guān)于獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的社會(huì)學(xué)思考——基于信任變遷的角度［J］．內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2004（2）

篇2

關(guān)鍵詞：民間審計(jì)；動(dòng)因；受托責(zé)任

1民間審計(jì)產(chǎn)生動(dòng)因的不同理論

1.1人理論

(1）人理論的基本觀點(diǎn)。

人理論認(rèn)為，由于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，經(jīng)理與股東，債權(quán)人的的利益不一致時(shí)就會(huì)產(chǎn)生成本，經(jīng)理往往為了自己的利益而做出損害股東或債權(quán)人的利益的行為。審計(jì)的出現(xiàn)，就是為了抑制經(jīng)理的不良動(dòng)機(jī)和行為。此外，審計(jì)的動(dòng)力也并不完全在于約束管理者，正直誠實(shí)的經(jīng)理也希望通過審計(jì)來證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，以示他們良好的經(jīng)營成果。

(2）對(duì)人理論的簡要評(píng)價(jià)。

由于人理論認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)在于促進(jìn)股東和債權(quán)人利益最大化，是為了解決由于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離而產(chǎn)生的經(jīng)理為了自己的利益而損害股東和債權(quán)人利益的問題，而經(jīng)理和股東與債權(quán)人的利益沖突問題只是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離而導(dǎo)致的眾多問題中的一個(gè)，因此，這種觀點(diǎn)雖然有一定的道理，但看問題角度單一，無法解釋企業(yè)接受審計(jì)需要強(qiáng)制進(jìn)行這一事實(shí)。

1.2產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論

(1）產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論的基本觀點(diǎn)。

產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)所有者擁有對(duì)財(cái)務(wù)信息的產(chǎn)權(quán)。由于投資者與經(jīng)營者之間信息的不對(duì)稱性，投資者聘請(qǐng)審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)的目的在于維護(hù)自己對(duì)相關(guān)信息的知情權(quán)，從而維護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)利益。

(2）對(duì)產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論的簡要評(píng)價(jià)。

產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論指出了民間審計(jì)是為了維護(hù)財(cái)產(chǎn)所有者的利益，具有監(jiān)督的職能，有一定的合理性。但此種理論將委托人僅限于產(chǎn)權(quán)所有者，忽視了債權(quán)人、消費(fèi)者等與企業(yè)的利害關(guān)系。因而作為解釋民間審計(jì)產(chǎn)生動(dòng)因的理論，產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論尚存在不足。

1.3信息論

1.3.1信息論的基本觀點(diǎn)

信息論認(rèn)為，信息的非對(duì)稱性是民間審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因。審計(jì)的本質(zhì)在于提高財(cái)務(wù)信息的使用價(jià)值，推動(dòng)資本高效活動(dòng)。審計(jì)財(cái)務(wù)信息可以降低潛在信息非對(duì)稱性。同時(shí)，該理論還指出，委托關(guān)系的存在而產(chǎn)正的信息非對(duì)稱性會(huì)導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)問題，而用經(jīng)濟(jì)學(xué)道德風(fēng)險(xiǎn)模型能夠解釋審計(jì)具有監(jiān)督職能以及為審計(jì)人員需要獨(dú)立的特征。

1.3.2對(duì)信息論的簡要評(píng)價(jià)

信息論看到了信息的非對(duì)稱性對(duì)民間審計(jì)產(chǎn)生的影響，有一定的可取性。但該理論忽視了信息的非對(duì)稱性是由于受托責(zé)任關(guān)系的存在而產(chǎn)生的。如果說受托責(zé)任是內(nèi)在本質(zhì)的話，信息的非對(duì)稱性只是這種本質(zhì)的一種外在表現(xiàn)形式。因此，認(rèn)為信息的非對(duì)稱性是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因是不恰當(dāng)?shù)摹＊?/p>

1.4查錯(cuò)揭弊論

1.4.1查錯(cuò)揭弊論的基本觀點(diǎn)

這種觀點(diǎn)認(rèn)為，無論是內(nèi)部審計(jì)、政府審計(jì)、還是民間審計(jì)，都是為了防止企業(yè)出現(xiàn)舞弊，或者說要隊(duì)舞弊進(jìn)行審查，就需要對(duì)與舞弊有關(guān)的被審單位或被審查人員進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，這種觀點(diǎn)還認(rèn)為，監(jiān)督與舞弊應(yīng)在檢查或?qū)徲?jì)之先，監(jiān)督與審計(jì)之間沒有直接關(guān)系，僅有間接關(guān)系，更沒有因果關(guān)系。只有舞弊和審計(jì)才有密切的和直接的關(guān)系。只要有舞弊，就會(huì)有舞弊審計(jì)，舞弊是審計(jì)產(chǎn)生的直接原因。

1.4.2對(duì)查錯(cuò)揭弊論的簡要評(píng)價(jià)

持這種觀點(diǎn)的學(xué)者習(xí)慣于從民間審計(jì)產(chǎn)生的發(fā)端——英國南海公司破產(chǎn)事件來論證自己的觀點(diǎn)，試圖說明審計(jì)的產(chǎn)生是因?yàn)樗姓哒J(rèn)為經(jīng)營者會(huì)舞弊，而非基于監(jiān)督的需要。

此外，這種觀點(diǎn)與保險(xiǎn)理論(深口袋理論)盡管在內(nèi)容上有很大的不同，本質(zhì)上有一點(diǎn)卻頗有異曲同工之妙，那就是這兩種觀點(diǎn)都沒有將審計(jì)作為一種積極地防止出現(xiàn)舞弊，以避免企業(yè)出現(xiàn)巨大損失的措施，而是將其作為一種在假設(shè)由于管理者舞弊而使企業(yè)發(fā)生重大損失后的消極應(yīng)對(duì)措施，是從現(xiàn)象上而非本質(zhì)上來探討審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。

1.5受托責(zé)任論

1.5.1受托責(zé)任論的基本觀點(diǎn)

受托責(zé)任論認(rèn)為，受托責(zé)任關(guān)系是資源占有人實(shí)現(xiàn)對(duì)資源有效管理與使用的必要手段和保證機(jī)制。當(dāng)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立后，客觀上就存在于委托者對(duì)受托者實(shí)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。而審計(jì)恰好獨(dú)立于受托責(zé)任關(guān)系雙方的當(dāng)事人，且具備相應(yīng)的專業(yè)技能，于是審計(jì)便成為受托責(zé)任關(guān)系能夠?qū)崿F(xiàn)的必要手段和保護(hù)機(jī)制，從而得出受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)和根本動(dòng)因的結(jié)論。

1.5.2對(duì)受托責(zé)任論的簡要評(píng)價(jià)

受托責(zé)任論一直是我國審計(jì)理論界的主流理論。它透過查弊的現(xiàn)象，指出了受托責(zé)任關(guān)系的存在和發(fā)展是民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。人理論，產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論，信息論，查錯(cuò)揭弊論等雖然研究的角度有所不同，但本質(zhì)上都是基于由兩權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責(zé)任的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對(duì)受托責(zé)任論進(jìn)行的解釋。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這一理論也受到有力地挑戰(zhàn)，其中最突出的就是責(zé)任論。



1.6責(zé)任論

1.6.1責(zé)任論的基本觀點(diǎn)

在責(zé)任理論中，責(zé)任關(guān)系的形成或產(chǎn)生主要基于兩個(gè)原則：一是“權(quán)利委托原則”；二是“有害影響原則”“權(quán)利委托原則”與委托人事先擁有的權(quán)利或所有權(quán)有關(guān)。根據(jù)這一原則，投資者把資金交給企業(yè)，投資者與企業(yè)之間就形成了一種責(zé)任關(guān)系，投資者是問責(zé)人，擁有問責(zé)人的權(quán)利，企業(yè)是責(zé)任人具有責(zé)任人的義務(wù)。

1.6.2對(duì)責(zé)任論的簡要評(píng)價(jià)

對(duì)受托責(zé)任論提出最大挑戰(zhàn)的莫過于責(zé)任論。根據(jù)“責(zé)任論”，審計(jì)是對(duì)一般責(zé)任履行情況的檢查和評(píng)價(jià)。此理論把審計(jì)建立在一般責(zé)任關(guān)系的基礎(chǔ)之上，拓寬了審計(jì)動(dòng)因論的理論基礎(chǔ)。

1.7其他理論

關(guān)于民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，除上述的幾種理論外，還有契約論、職業(yè)化需求論等觀點(diǎn)。在解釋審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)因時(shí)，這些理論存在著不同程度的不足。如，基本精神與人理論一致的契約理論，其最大的不足就是不能解釋為什么企業(yè)審計(jì)需要強(qiáng)制進(jìn)行；而職業(yè)化需求論認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)生于作為謀生手段的職業(yè)化需求，是一種顛倒了因果關(guān)系的觀點(diǎn)。

綜上所述，關(guān)于民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因，理論界是見仁見智。那么，上述哪一種觀點(diǎn)更為準(zhǔn)確？本文認(rèn)為，要解決這個(gè)問題，有必要結(jié)合審計(jì)的定義，回顧一下民間審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的歷程。

2民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

2.1英國式審計(jì)階段——產(chǎn)生于英國

英國工業(yè)革命時(shí)期，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的股份公司開始出現(xiàn)。股份公司的組織形式實(shí)際上是一種以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為紐帶的委托經(jīng)營，這種委托經(jīng)營必然要求有來自外部的控制手段，這種獨(dú)立的外部控制就是民間審計(jì)。在股份公司出現(xiàn)早期，其發(fā)展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒閉；1836年、1847年、1857年相繼出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)危機(jī)。缺少外部控制即民間審計(jì)是股份公司發(fā)展受挫的重要原因之一，然而民間審計(jì)正是在這一次次的波折中一步步地向前邁進(jìn)：南海公司倒閉成為民間審計(jì)產(chǎn)生的導(dǎo)火索；1836年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致1844年和1845年的公司法的出臺(tái)；1847年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致了855年和856年公司法的頒布；1857年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致了1862年公司法的推出。H.W.羅賓遜曾在《愛爾蘭會(huì)計(jì)史》中指出，英國民間審計(jì)“是由破產(chǎn)催生、由差錯(cuò)和舞弊孕育、與清算共同成長，最后才確立起來的?！贝穗A段民間審計(jì)的目的是差錯(cuò)防弊。

2.2信用審計(jì)階段——發(fā)展于美國

1748年，本杰明.富蘭克林委托詹姆斯.帕克對(duì)富蘭克林——哈爾公司的設(shè)備與原材料進(jìn)行盤存與評(píng)價(jià)，之后，詹姆斯.帕克向富蘭克林提出了一份名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。這件事是美國民間審計(jì)發(fā)展的起點(diǎn)。美國民間審計(jì)師在19世紀(jì)中葉之前，主要業(yè)務(wù)是幫助委托人建帳、結(jié)帳、轉(zhuǎn)帳和記賬，到19世紀(jì)七、八十年代以后，開始編制審計(jì)報(bào)告，美國民間審計(jì)師事業(yè)開始確立。19世紀(jì)末，隨著美國工業(yè)化的快速推進(jìn)和個(gè)人企業(yè)向股份公司的轉(zhuǎn)變，英國審計(jì)師大量涌入美國，帶來了民間審計(jì)制度的基本框架和詳細(xì)審計(jì)技術(shù)并培養(yǎng)了大量的會(huì)計(jì)師，從而為美國近代民間審計(jì)的發(fā)展打下了基礎(chǔ)。

2.3財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段——民間審計(jì)在美國的進(jìn)一步發(fā)展

20世紀(jì)早期的美國，隨著工業(yè)的發(fā)展，股份公司的規(guī)模不斷發(fā)展和擴(kuò)大，審計(jì)師日益認(rèn)識(shí)到詳細(xì)審計(jì)得不償失，因而對(duì)重要帳戶進(jìn)行分析審計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)逐漸取代了傳統(tǒng)的交易事項(xiàng)的詳細(xì)審計(jì)。這就為現(xiàn)代民間審計(jì)的發(fā)展帶來了新思想、新方法、新范圍和新理論，使美國民間審計(jì)的發(fā)展取得了新成就。但那時(shí)美國審計(jì)結(jié)構(gòu)依然不健全，如缺乏強(qiáng)制性規(guī)則要求對(duì)公司披露的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性進(jìn)行審查。1929年的經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)這些問題明顯化。

在20世紀(jì)20年代末和30年代初的經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)期，兩大變化的出現(xiàn)對(duì)美國民間審計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響：一是企業(yè)管理者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍擴(kuò)大，即企業(yè)管理的責(zé)任性不再僅僅表象在股東和債權(quán)人的關(guān)系上，而且表現(xiàn)在與其他許多利害關(guān)系者的直接關(guān)系上；二是企業(yè)日益傾向于從證券市場(chǎng)上籌集資金，而非傾向于從銀行獲取短期貸款，從而導(dǎo)致最重要的會(huì)計(jì)信息從短期財(cái)務(wù)狀況轉(zhuǎn)向盈利能力。為了保護(hù)投資者，美國政府于1933年和1934年先后頒布了《證劵法》和《證劵交易法》，使民間審計(jì)具有了強(qiáng)制性。至此，作為法定審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就應(yīng)運(yùn)而生了。隨之，美國民間審計(jì)的重點(diǎn)也從以保護(hù)債權(quán)人為目的的資產(chǎn)負(fù)責(zé)表審計(jì)，轉(zhuǎn)向以保護(hù)投資者為目的的損益表審計(jì)。

從民間審計(jì)的發(fā)展歷程可以看到，無論是在民間審計(jì)產(chǎn)生的過程中，還是在其發(fā)展的歷程中，因所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離而產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系都起到了不可替代的作用。民間審計(jì)因受托關(guān)系的存在而產(chǎn)生，又隨受托責(zé)任關(guān)系的發(fā)展而發(fā)展。所以，受托責(zé)任關(guān)系是民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展的根本動(dòng)因。

3對(duì)受托責(zé)任論的再思考

作為我國審計(jì)理論界的主流理論，受托責(zé)任論很好地解釋了民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。如前所述，審計(jì)理論界許多關(guān)于民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因的理論，如人理論，產(chǎn)權(quán)動(dòng)因論，查錯(cuò)揭弊論等本質(zhì)上都是基于由兩權(quán)分離所產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對(duì)受托責(zé)任論進(jìn)行的解釋。正所謂“大浪淘沙”，受托責(zé)任論之所以長期以來為審計(jì)理論界的多數(shù)學(xué)者認(rèn)同，就是因?yàn)樗軠?zhǔn)確全面地解釋民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因問題。

需要指出的是，我們說民間審計(jì)因受托關(guān)系的存在而產(chǎn)生，并不是說只要存在受托關(guān)系，民間審計(jì)就會(huì)產(chǎn)生；只有當(dāng)受托關(guān)系中的委托人授權(quán)或委托獨(dú)立的第三方即審計(jì)人對(duì)種種責(zé)任關(guān)系進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)時(shí)，民間審計(jì)才得以產(chǎn)生。另外，盡管受托責(zé)任論能很好地解釋民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展，但任何一種理論都不可能窮盡真理。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的社會(huì)責(zé)任問題將越來越受到重視。在這些變化的影響下，民間審計(jì)會(huì)不會(huì)從會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)階段發(fā)展到一個(gè)新的階段？關(guān)于民間審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因的主流理論會(huì)不會(huì)從受托責(zé)任論演變?yōu)樨?zé)任論？這些，或許將成為今后審計(jì)理論界所關(guān)注的話題。

參考文獻(xiàn)

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［2］崔孟修.審計(jì)動(dòng)因論的修正［J］.審計(jì)研究,2006,(5).

［3］李若山.八十年代的西方審計(jì)理論觀［J］.審計(jì)理論與實(shí)踐,1990，4.

篇3

（一）我國上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的動(dòng)因研究

國內(nèi)上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的動(dòng)因研究可分為理論分析和實(shí)證研究兩種。理論分析的研究數(shù)量很少，目前較有代表性的周莉（2010）對(duì)國際上主流的審計(jì)需求理論進(jìn)行了闡述，并結(jié)合我國的制度背景進(jìn)行了理論分析。她認(rèn)為我國上市公司的自愿審計(jì)動(dòng)機(jī)與審計(jì)需求的信號(hào)假說相符，但也提出自愿審計(jì)需求并不一定是對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，上市公司傳遞虛假信號(hào)的動(dòng)機(jī)可能導(dǎo)致對(duì)低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。我國對(duì)上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的實(shí)證研究大多基于審計(jì)需求假說，從公司內(nèi)部因素展開分析。杜興強(qiáng)等（2007）一方面基于審計(jì)需求動(dòng)因認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債率和資產(chǎn)收益率顯著影響是否自愿接受中期財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)；另一方面基于持股角度則發(fā)現(xiàn)第一大股東持股比例和資產(chǎn)負(fù)債率同自愿接受中期審計(jì)顯著正相關(guān)，管理當(dāng)局持股比例同自愿接受中期審計(jì)顯著負(fù)相關(guān)，獨(dú)立董事的作用則并未得到充分的發(fā)揮。劉斌等（2008）的研究證實(shí)了股東與債權(quán)人之間的沖突假說和信號(hào)傳遞假說，其研究顯示債務(wù)成本越高、盈利越好的公司越愿意進(jìn)行自愿中報(bào)審計(jì)。簡建輝等（2012）的研究發(fā)現(xiàn)公司中期財(cái)務(wù)報(bào)表自愿審計(jì)與公司的成長性和公司規(guī)模顯著相關(guān)，且公司的財(cái)務(wù)狀況和股權(quán)性質(zhì)對(duì)公司的自愿審計(jì)有一定影響。周莉（2010）和杜興強(qiáng)等（2007）均認(rèn)為目前我國上市公司沒有來自于中期報(bào)告保險(xiǎn)需求的自愿審計(jì)動(dòng)機(jī)。

（二）我國上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果

研究我國學(xué)者一般從宏觀和微觀這兩個(gè)層次展開資自愿審計(jì)經(jīng)濟(jì)后果的實(shí)證研究。張?zhí)焓娴龋?010）認(rèn)為上市公司自愿審計(jì)行為降低了盈余管理水平，有助于提高其盈利反應(yīng)系數(shù)。梁麗珍等（2012）發(fā)現(xiàn)進(jìn)行中報(bào)自愿審計(jì)的上市公司平均績效高于其他組合，且這些上市公司當(dāng)年的績效較前一年有明顯增長，但在未來有下降的趨勢(shì)。上述研究均表明中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)提供了更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，有積極的經(jīng)濟(jì)后果。然而，更多研究對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果不持樂觀態(tài)度。汪曉林（2013）以滬市A股市場(chǎng)上2001年、2005年、2007年、2009年為樣本，分析發(fā)現(xiàn)證券市場(chǎng)對(duì)中報(bào)審計(jì)公司的反應(yīng)并不明顯，這可能是許多公司不愿進(jìn)行中報(bào)審計(jì)的原因之一。劉斌等（2008）認(rèn)為由于審計(jì)合謀的存在，自愿審計(jì)公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低于未審計(jì)公司，且由于無法識(shí)別自愿審計(jì)后會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，投資者只能根據(jù)公司管理層傳遞的信號(hào)做出積極的市場(chǎng)反應(yīng)。陳欣等（2008）的結(jié)論表明自愿中報(bào)審計(jì)的公司有比未審計(jì)公司更低的非正常性應(yīng)計(jì)利潤，并非因?yàn)樽栽笇徲?jì)降低了公司中報(bào)的盈余管理水平，而是因?yàn)楦哂噘|(zhì)量公司更傾向于進(jìn)行中報(bào)審計(jì)。吳水澎等（2009）的研究也表明，在考慮了上市公司自選擇因素之后，自愿審計(jì)并沒有降低上市公司的盈余管理程度；簡建輝等（2012）發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)對(duì)上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)行為有一定的正面反應(yīng)，但這種反應(yīng)效力不足，且持續(xù)力較低。綜上所述，現(xiàn)有的中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的研究結(jié)論顯示其經(jīng)濟(jì)后果大多數(shù)為不太顯著。

二、我國上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的研究總結(jié)與展望

國內(nèi)上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)目前的研究成果可從以下幾方面總結(jié)：從發(fā)表刊物上看，發(fā)表在核心刊物上的較少，能稱之為嚴(yán)謹(jǐn)可靠的學(xué)術(shù)成果還屈指可數(shù)；從成果數(shù)量上看，相對(duì)于其他領(lǐng)域還比較少；從研究方式來看，規(guī)范研究很少而實(shí)證研究較多，這其中事件研究法又占了多數(shù)。未來相關(guān)研究可以從以下幾方面展開。

（一）拓展理論基礎(chǔ)

現(xiàn)有研究基于有效市場(chǎng)理論和現(xiàn)代企業(yè)理論視角下的審計(jì)需求理論展開。從檢驗(yàn)結(jié)果看，一些公司治理因素被證明是上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的動(dòng)因，這支持了成本沖突假說和信號(hào)傳遞這兩個(gè)假說。鑒于我國的保險(xiǎn)市場(chǎng)和相關(guān)法律訴訟制度還不完善，現(xiàn)有研究并未對(duì)保險(xiǎn)假說進(jìn)行檢驗(yàn)。隨著我國審計(jì)制度的健全，完善審計(jì)需求理論的驗(yàn)證可成為一個(gè)研究方向。另外，可以考慮將新興的行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論引入現(xiàn)有研究，因?yàn)榛谛袨閷W(xué)視角的非理性因素也會(huì)影響上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告的自愿審計(jì)行為。通過考慮上市公司中期報(bào)告審計(jì)的行為傾向，排除中報(bào)審計(jì)的內(nèi)生性因素再分析其經(jīng)濟(jì)后果，也可以成為一個(gè)研究課題。

（二）擴(kuò)展研究方法

目前對(duì)我國上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的研究多為實(shí)證研究。在動(dòng)因研究中多數(shù)學(xué)者采用了回歸分析法，少數(shù)學(xué)者還考慮了上市公司的自選擇因素，采用二階段回歸分析法；在經(jīng)濟(jì)后果研究中，多數(shù)學(xué)者參照經(jīng)典會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)后果的事件研究法，分析上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的市場(chǎng)反應(yīng)。但目前國內(nèi)以統(tǒng)計(jì)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的有關(guān)實(shí)證研究成果存在不少問題。譬如，有關(guān)上市公司盈余管理等問題的實(shí)證研究成果較為陳舊，形成實(shí)證成果的數(shù)據(jù)來源可能不足并缺乏可靠度?？傊F(xiàn)階段對(duì)我國上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的規(guī)范研究還相當(dāng)缺乏，但實(shí)證研究成果也能對(duì)規(guī)范研究的起步提供一定參考價(jià)值。

（三）探索研究背景

篇4

【關(guān)鍵詞】新業(yè)務(wù)；多元化；文獻(xiàn)回顧

一、國外研究現(xiàn)狀及其評(píng)述

（一）非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響

1.對(duì)獨(dú)立性的影響

（1）具有負(fù)面影響

獨(dú)立性是CPA行業(yè)保持權(quán)威公信力的保障。因此，CPA行業(yè)拓展非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)對(duì)獨(dú)立性造成不利影響一直是學(xué)術(shù)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。POB從利益沖突視角指出：CPA為客戶提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，就意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所將服務(wù)于一個(gè)公司的兩個(gè)不同利益集團(tuán)。當(dāng)發(fā)生利益沖突時(shí)，CPA對(duì)雙方均保持忠誠，顯然不太現(xiàn)實(shí)。Palmrose（1986）認(rèn)為，當(dāng)審計(jì)師既提供審計(jì)服務(wù)又提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，會(huì)有意或無意地向客戶妥協(xié)，進(jìn)而降低獨(dú)立性。

兩位學(xué)者分別從利益沖突視角、妥協(xié)行為視角分析，均表明CPA行業(yè)同時(shí)提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)獨(dú)立性造成不利影響。相關(guān)實(shí)證研究也驗(yàn)證了他們的觀點(diǎn)。

Parkas和Venable（1993）以委托理論為基礎(chǔ)，針對(duì)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響進(jìn)行了檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)成本越高的企業(yè)，向CPA購買非審計(jì)服務(wù)的可能性越少，因?yàn)槠髽I(yè)管理層相信，提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性會(huì)產(chǎn)生影響。Firth（2002）利用英國上市公司的數(shù)據(jù)對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)意見的關(guān)聯(lián)作了實(shí)證分析，發(fā)現(xiàn)非審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用越高，CPA出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性越低，也驗(yàn)證了審計(jì)獨(dú)立性受影響這個(gè)觀點(diǎn)。

（2）不影響?yīng)毩⑿?/p>

雖然主張非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性具有不利影響的專家學(xué)者給出的理由較充分，但是也有學(xué)者通過研究發(fā)現(xiàn)，非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展并不會(huì)影響CPA獨(dú)立性。ICAI（1998）認(rèn)為，由于CPA提供非審計(jì)業(yè)務(wù)范圍已經(jīng)被限定，決策主觀性較小，因此對(duì)審計(jì)獨(dú)立性沒有影響。Davis等（2008）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，相同的非審計(jì)費(fèi)用對(duì)資本市場(chǎng)和投資者的影響不同，投資者對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的判斷與市場(chǎng)反應(yīng)不具有相關(guān)關(guān)系。兩位學(xué)者從不同視角進(jìn)行研究，均表明非審計(jì)服務(wù)并不影響審計(jì)獨(dú)立性。

（3）具有正面效應(yīng)

學(xué)術(shù)界對(duì)非審計(jì)服務(wù)影響?yīng)毩⑿缘难芯?，除了認(rèn)為有負(fù)面影響以及沒有相關(guān)關(guān)系主張外，也出現(xiàn)了非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展有利于獨(dú)立性的增強(qiáng)的觀點(diǎn)。Goldman和Barlev（1974）從博弈論視角分析，認(rèn)為被審單位購買更多的非審計(jì)業(yè)務(wù)可以受益更多，進(jìn)而對(duì)CPA的依賴性更強(qiáng)，在博弈過程中CPA就更容易掌握主動(dòng)性，進(jìn)而增強(qiáng)獨(dú)立性。Cohen Commission（1978）的研究報(bào)告指出：為審計(jì)客戶提供管理咨詢服務(wù)有助于CPA加深對(duì)客戶的了解，可以提高審計(jì)效率，同時(shí)降低客戶尋找咨詢師的成本，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶雙贏效果。綜合幾位學(xué)者的研究可以發(fā)現(xiàn)，CPA開展非審計(jì)業(yè)務(wù)有利于增強(qiáng)獨(dú)立性主要得益于執(zhí)業(yè)過程中產(chǎn)生的知識(shí)溢出效應(yīng)與博弈過程中增強(qiáng)的主動(dòng)性。

2.對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，也是學(xué)術(shù)界的一個(gè)關(guān)注點(diǎn)。Pitt和Birenbaum（1997）主張非審計(jì)服務(wù)可以促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)聲譽(yù)資本的投資，有助于提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，從而使客戶和公眾投資者受益。Elizabeth等（2003）認(rèn)為，非審計(jì)服務(wù)可以增強(qiáng)CPA對(duì)客戶的了解，提高發(fā)現(xiàn)問題的能力，從而降低交易成本，提高審計(jì)質(zhì)量。針對(duì)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響，幾位學(xué)者給出了正面回應(yīng)，他們均主張得審計(jì)服務(wù)的開展不但不會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，反而會(huì)使得審計(jì)質(zhì)量有所提高。

3.對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

對(duì)于非審計(jì)服務(wù)影響的另一焦點(diǎn)就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。Hillison和Kennelley（1988）認(rèn)為，在審計(jì)邊際利潤下降的背景下，提供非審計(jì)業(yè)務(wù)有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入增加及業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)與人才結(jié)構(gòu)優(yōu)化，進(jìn)而降低對(duì)單一客戶、單一業(yè)務(wù)、單一審計(jì)人才的依賴性，從而分散審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

綜上，學(xué)者從規(guī)范研究和實(shí)證研究兩個(gè)方面驗(yàn)證了非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展是否會(huì)影響?yīng)毩⑿?，然而研究結(jié)果表明，學(xué)術(shù)界并沒有達(dá)成一致意見。有的主張有正面影響，有的主張有負(fù)面影響，有的主張沒有相關(guān)性。這也成為我國實(shí)施“新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略應(yīng)當(dāng)考慮的一個(gè)重要因素。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究相對(duì)于獨(dú)立性而言較少，且都得出了正面結(jié)論，然而這些觀點(diǎn)對(duì)于我國CPA行業(yè)是否仍然適用還值得商榷，這也成為后續(xù)研究的一個(gè)關(guān)注點(diǎn)。

（二）業(yè)務(wù)拓展原則方面的研究

在研究非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，學(xué)者們對(duì)業(yè)務(wù)拓展中應(yīng)遵循的原則也提出了自己的看法。A·C·Littleton（1985）主張保持獨(dú)立性是CPA開展業(yè)務(wù)的前提。2003年美國證監(jiān)會(huì)對(duì)拓展以咨詢業(yè)務(wù)為代表的新興業(yè)務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了研究后，主張對(duì)獨(dú)立性影響大的業(yè)務(wù)不能開展。歐盟于2011年11月30日對(duì)審計(jì)師監(jiān)管重大改革的最終草案，其改革第一條就是審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)要分開，以免利益沖突產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。1986年AAA在《未來的會(huì)計(jì)教育：為日益擴(kuò)展的職業(yè)做準(zhǔn)備》中提倡會(huì)計(jì)教育應(yīng)強(qiáng)調(diào)專業(yè)勝任能力教育，以提高CPA專業(yè)勝任能力，進(jìn)而保質(zhì)量地拓展新業(yè)務(wù)。

綜上，對(duì)于開展非審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循的原則，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)與學(xué)者們都非常關(guān)注拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量及其風(fēng)險(xiǎn)。但對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)管理的途徑，有的主張應(yīng)當(dāng)考慮獨(dú)立性制約因素，有的主張通過提高專業(yè)勝任能力來保證質(zhì)量和防范風(fēng)險(xiǎn)。

（三）業(yè)務(wù)拓展方向方面的研究

在堅(jiān)持原則和保證質(zhì)量的情況下，CPA行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)的方向就成為行業(yè)十分關(guān)注的問題。1993年AICPA就提出CPA服務(wù)范圍的拓展應(yīng)是由審計(jì)服務(wù)向鑒證服務(wù)、認(rèn)證服務(wù)，進(jìn)而向一部分咨詢服務(wù)拓展，并于1998年指出：“保證服務(wù)將位居未來服務(wù)領(lǐng)域中的第一位，咨詢業(yè)務(wù)也將成為業(yè)務(wù)拓展的另一重要領(lǐng)域?！蓖瑫r(shí)，SEC于2000年頒布的《委員會(huì)關(guān)于審計(jì)師獨(dú)立性要求的修訂》，明確指出對(duì)于會(huì)損害審計(jì)人員的獨(dú)立性的服務(wù)應(yīng)予以限制。無獨(dú)有偶，美國2002年出臺(tái)的《薩班斯一奧克斯利法案》中將專家服務(wù)也列入了限制范圍。

政府與協(xié)會(huì)從行業(yè)發(fā)展角度考慮，主要是對(duì)一些執(zhí)業(yè)領(lǐng)域進(jìn)行限制。而學(xué)術(shù)界則更多是分別從鑒證服務(wù)和認(rèn)證服務(wù)兩方面探索可進(jìn)行拓展的領(lǐng)域。大衛(wèi)·N·雷其尤特（1998）提出鑒證服務(wù)拓展內(nèi)容應(yīng)包括商定程序、審閱財(cái)務(wù)報(bào)表，認(rèn)證服務(wù)可向財(cái)務(wù)計(jì)劃、精算服務(wù)以及稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域拓展。雷·惠廷頓等（2003）主張鑒證服應(yīng)當(dāng)向網(wǎng)絡(luò)鑒證、系統(tǒng)鑒證等領(lǐng)域延伸，認(rèn)證服務(wù)則應(yīng)將養(yǎng)老認(rèn)證服務(wù)以及一些新型服務(wù)納入服務(wù)范圍。從兩位位學(xué)者研究可以看出，新業(yè)務(wù)拓展與經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境變化分不開，如倡導(dǎo)網(wǎng)域鑒證、系統(tǒng)評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)與當(dāng)時(shí)信息技術(shù)發(fā)展以及電子商務(wù)的興起是分不開的。這也是我國CPA行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)中樹立市場(chǎng)理念值得借鑒的地方。

二、國內(nèi)研究現(xiàn)狀及其評(píng)述

（一）CPA行業(yè)業(yè)務(wù)現(xiàn)狀及其原因的研究

“新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略上升為行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，與之前我國學(xué)者對(duì)我國CPA行業(yè)業(yè)務(wù)現(xiàn)狀研究是分不開的。陳琳琳（2007）運(yùn)用福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論對(duì)我國CPA行業(yè)發(fā)展歷程及其業(yè)務(wù)拓展過程進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)：我國事務(wù)所的業(yè)務(wù)呈現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)種類較少，非審計(jì)服務(wù)收入占總收入的比例較小，開展非審計(jì)服務(wù)的大型及特大型事務(wù)所比較少等三大特點(diǎn)。李書玲（2011）則基于對(duì)國際四大與我國前十強(qiáng)事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，國際四大除普華永道審計(jì)業(yè)務(wù)比重為54%，超過50%以外，其他三家均低于50%，而我國則普遍在80%以上，反映出我國事務(wù)所單一業(yè)務(wù)肥大的現(xiàn)狀。兩位學(xué)者，從不同視角對(duì)我國CPA行業(yè)不同時(shí)期情況進(jìn)行分析，均發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一，過度依賴傳統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)。

我國學(xué)者對(duì)省域范圍CPA行業(yè)以及單個(gè)事務(wù)所進(jìn)行的研究，同樣印證了上述兩位學(xué)者對(duì)我國CPA行業(yè)業(yè)務(wù)現(xiàn)狀分析的結(jié)論。唐慶維（2006）研究發(fā)現(xiàn)湖南省會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過分依賴于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，拓展能力有限的現(xiàn)狀。無獨(dú)有偶，張順建（2009）的調(diào)查研究也表明安徽省三大傳統(tǒng)業(yè)務(wù)收入占到總收入的94%，業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一、執(zhí)業(yè)范圍狹窄。陳紅平（2010）則基于對(duì)GZLN事務(wù)所的分析發(fā)現(xiàn)其收入來源主要是審計(jì)收入，而其他新興咨詢服務(wù)收入比重較低。

綜合上述研究可以看出：雖然學(xué)者們的分析視角不同，或全行業(yè)，或某個(gè)省份甚至某一事務(wù)所，但得出的結(jié)論基本一致，即我國CPA行業(yè)業(yè)務(wù)收入結(jié)果單一、執(zhí)業(yè)范圍狹窄，事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)也偏高。因此CPA行業(yè)改變現(xiàn)狀，拓展新業(yè)務(wù)的動(dòng)因也比較強(qiáng)。

（二）新業(yè)務(wù)拓展動(dòng)因的研究

對(duì)于新業(yè)務(wù)拓展動(dòng)因，我國學(xué)者研究時(shí)間較早。王廣明等（2002）基于對(duì)事務(wù)所內(nèi)外環(huán)境的分析，認(rèn)為拓展新業(yè)務(wù)的動(dòng)因主要有：市場(chǎng)需求的擴(kuò)大，分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，以及獲取規(guī)模報(bào)酬等。唐慶維（2006）則認(rèn)為拓展新業(yè)務(wù)是為了適應(yīng)科學(xué)技術(shù)發(fā)展、平衡淡旺季、共享專業(yè)知識(shí)等方面的需要。郭軍（2010）認(rèn)為CPA行業(yè)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的動(dòng)力源于市場(chǎng)供需兩方面。

幾位學(xué)者都認(rèn)為市場(chǎng)需求的變化和審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈及風(fēng)險(xiǎn)防范是CPA行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)的動(dòng)因。然而每位學(xué)者又有自己特有的觀察點(diǎn)，王廣明等認(rèn)為獲取規(guī)模報(bào)酬是重要?jiǎng)右颉Ｌ茟c維從科學(xué)技術(shù)發(fā)展、人才資源共享方面分析，認(rèn)為應(yīng)拓展新業(yè)務(wù)。他們對(duì)新業(yè)務(wù)拓展動(dòng)因做了全面分析，但對(duì)于市場(chǎng)需求具體表現(xiàn)分析不夠充分，而具體到某一新業(yè)務(wù)又有其具體動(dòng)因。

李凌云（2008）認(rèn)為事務(wù)所拓展管理咨詢業(yè)務(wù)主要是基于咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展前景、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要。蔣欣欣（2010）認(rèn)為企業(yè)為實(shí)現(xiàn)成本效益和提高審計(jì)質(zhì)量而將內(nèi)部審計(jì)外包，事務(wù)所主動(dòng)提供內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)主要是基于激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、尋找新的業(yè)務(wù)增長點(diǎn)、樹立良好品牌等方面考慮，它們分別構(gòu)成了內(nèi)部審計(jì)外包的需求和供給動(dòng)因。

同樣，具體到某一地區(qū)，市場(chǎng)需求又有其具體表現(xiàn)。張順建（2009）認(rèn)為安徽省CPA行業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，利潤率逐年下降，因此積極開發(fā)新業(yè)務(wù)品種成為必然選擇。而會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)逐步開放與中部崛起戰(zhàn)略實(shí)施也給新業(yè)務(wù)拓展帶來了機(jī)遇。

以上學(xué)者分別從行業(yè)整體層面和具體業(yè)務(wù)兩個(gè)層面對(duì)新業(yè)務(wù)拓展動(dòng)因進(jìn)行了分析。整體分析得全面，具體則細(xì)化到某一省份及某一業(yè)務(wù)。但是前述研究主要集中在市場(chǎng)需求動(dòng)因，而且主要集中在企業(yè)需求方面，很少全面分析CPA行業(yè)供需市場(chǎng)，尤其是在當(dāng)前“新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略上升為行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的具體背景下既分析企業(yè)和政府兩大市場(chǎng)需求，又同時(shí)分析CPA行業(yè)的供給動(dòng)因和能力，這也成為后續(xù)研究的突破點(diǎn)。

（三）業(yè)務(wù)多元化的影響的研究

雖然“新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略實(shí)施成為必然，但是對(duì)于業(yè)務(wù)多元化產(chǎn)生的影響爭(zhēng)論一直沒有停止過。王彥超（2006）認(rèn)為事務(wù)所將管理咨詢與審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)合，會(huì)因?yàn)樾再|(zhì)不同導(dǎo)致獨(dú)立性受影響。同時(shí)他又認(rèn)為審計(jì)業(yè)務(wù)和管理咨詢服務(wù)本質(zhì)上相同，因此有效結(jié)合是事務(wù)所雙重屬性的相互作用，構(gòu)建事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)要以雙重屬性為基礎(chǔ)。無獨(dú)有偶，李書玲（2008）也認(rèn)為事務(wù)所從事非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的影響具有兩面性。秦怡冰（2010）基于尋租理論對(duì)CPA行業(yè)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿?，但是尋租受到市?chǎng)機(jī)制的約束，同時(shí)法律等配套措施完善的情況下，尋租成本會(huì)大大增加，獨(dú)立性反而會(huì)增強(qiáng)。

三位學(xué)者都主張“新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略是一把雙刃劍，分清業(yè)務(wù)屬性對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)防范至關(guān)重要。然而，也有學(xué)者強(qiáng)調(diào)影響一面性。李凌云（2008）就主張只有積極的一面，認(rèn)為拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)并不會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。而戴勇（2008）則主張只有消極的一面，認(rèn)為事務(wù)所介入司法會(huì)計(jì)鑒定存在風(fēng)險(xiǎn)，有可能承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。

以上學(xué)者對(duì)CPA行業(yè)業(yè)務(wù)多元化影響做了全面分析，有的主張利大于弊，有的則相反，有的則比較客觀，主張兩面性。然而關(guān)于“拓展新業(yè)務(wù)”對(duì)獨(dú)立性的影響的爭(zhēng)論一直沒有達(dá)成一致意見，即便部分學(xué)者有共識(shí)，也只是主張開展非審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮這個(gè)制約因素。但是對(duì)于在新形勢(shì)下，新業(yè)務(wù)拓展中該如何去考慮這個(gè)因素，尤其是《新業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄》（2012）中列舉的業(yè)務(wù)哪些可以同時(shí)進(jìn)行，哪些可以通過必要的質(zhì)量控制措施進(jìn)行，哪些是堅(jiān)決不能同時(shí)開展的業(yè)務(wù)沒有做詳細(xì)闡述，這也成為后續(xù)研究的一個(gè)重點(diǎn)。

（四）新業(yè)務(wù)拓展對(duì)策方面的研究

對(duì)于新業(yè)務(wù)拓展對(duì)策，學(xué)者們從多個(gè)視角進(jìn)行了研究。王彥超（2006）認(rèn)為事務(wù)所應(yīng)將審計(jì)與管理咨詢業(yè)務(wù)有效結(jié)合，強(qiáng)化事務(wù)所企業(yè)特性。李凌云（2008）認(rèn)為事務(wù)所在業(yè)務(wù)拓展的過程中應(yīng)嘗試將核心審計(jì)業(yè)務(wù)之外的一些業(yè)務(wù)外包。陳紅平（2010）認(rèn)為事務(wù)所在業(yè)務(wù)方面要做到在多元化基礎(chǔ)上專業(yè)化。

幾位學(xué)者都一致認(rèn)為CPA行業(yè)業(yè)務(wù)應(yīng)將審計(jì)業(yè)務(wù)與以咨詢業(yè)務(wù)為代表的非審計(jì)業(yè)務(wù)相結(jié)合，并且引入了“新業(yè)務(wù)專業(yè)化、特色化”理念。而如何去開展新業(yè)務(wù)的闡述較少。針對(duì)這個(gè)問題，王瑞星（2007）就主張將CPA業(yè)務(wù)與市場(chǎng)營銷相結(jié)合，將“7PS”營銷理念運(yùn)用于新業(yè)務(wù)拓展過程中，不斷培養(yǎng)專業(yè)優(yōu)勢(shì)、形成服務(wù)特色和核心競(jìng)爭(zhēng)力。

對(duì)于，“新業(yè)務(wù)拓展”這項(xiàng)系統(tǒng)性工程的實(shí)施，僅靠事務(wù)所有多元化理念和營銷理念是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，它的成功更加需要全行業(yè)的共同努力。陳琳琳（2007），從規(guī)范、監(jiān)管及事務(wù)所錯(cuò)位發(fā)展等幾個(gè)方面提出了我國CPA行業(yè)發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)的對(duì)策。李書玲（2008）則在陳琳琳主張基礎(chǔ)上提出了構(gòu)建現(xiàn)場(chǎng)和非現(xiàn)場(chǎng)并舉的監(jiān)管機(jī)制。郭軍（2010）則認(rèn)為事務(wù)所自身實(shí)力應(yīng)與法律、政府監(jiān)管、協(xié)會(huì)自律三個(gè)方面共同構(gòu)成新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略框架。秦怡冰（2010）在前幾位觀點(diǎn)基礎(chǔ)上提出了“加強(qiáng)理論研究，進(jìn)而為新業(yè)務(wù)拓展提供指導(dǎo)”這一創(chuàng)新點(diǎn)。而李曉慧（2010）則更加強(qiáng)調(diào)培養(yǎng)高素質(zhì)高水平人才和人際關(guān)系的重要性。

學(xué)者們對(duì)對(duì)策做了全面分析，通過研究都主張從法律、協(xié)會(huì)自律、事務(wù)所努力及其監(jiān)管幾個(gè)方面努力，當(dāng)然也有的主張人才以及人際關(guān)系網(wǎng)絡(luò)非常重要，也有主張是事務(wù)所應(yīng)錯(cuò)位發(fā)展新業(yè)務(wù)，也有強(qiáng)調(diào)理論研究重要性的。然而，這幾位學(xué)者對(duì)錯(cuò)位發(fā)展具體到某一個(gè)省份應(yīng)如何考慮等方面研究較少。

三、總體評(píng)價(jià)及其啟示

（一）國外文獻(xiàn)評(píng)價(jià)及啟示

通過對(duì)國外文獻(xiàn)的回顧，可以發(fā)現(xiàn)由于國外CPA行業(yè)開展非審計(jì)業(yè)務(wù)較早，因此相關(guān)研究也較早，他們的研究成果對(duì)于非審計(jì)業(yè)務(wù)的有序開展起到了不可忽視的積極作用。國外研究主要集中在非審計(jì)業(yè)務(wù)開展對(duì)獨(dú)立性影響、非審計(jì)業(yè)務(wù)開展原則及方向三個(gè)方面。對(duì)于獨(dú)立性問題研究又是其關(guān)注的重點(diǎn)，然而學(xué)術(shù)界卻一直沒有達(dá)成一致意見，更多的還是片面強(qiáng)調(diào)積極作用或者消極作用，很難站在一個(gè)客觀的立場(chǎng)去看待，其中也有學(xué)者看到了問題的兩面性，但是對(duì)于如何解決這個(gè)問題的對(duì)策卻涉及很少。因此，后續(xù)研究可以站在一個(gè)客觀立場(chǎng)去考慮新業(yè)務(wù)拓展對(duì)CPA行業(yè)獨(dú)立性的影響，探索在戰(zhàn)略實(shí)施過程中應(yīng)如何考慮獨(dú)立性問題，為獨(dú)立性研究以及我國新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實(shí)施對(duì)策研究做一定補(bǔ)充。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn)評(píng)價(jià)及啟示

國內(nèi)學(xué)者對(duì)CPA行業(yè)業(yè)務(wù)現(xiàn)狀、業(yè)務(wù)拓展動(dòng)因、其業(yè)務(wù)多元化影響及其業(yè)務(wù)拓展對(duì)策等方面進(jìn)行了研究，其成果對(duì)當(dāng)前我國CPA行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)起到了一定的指導(dǎo)作用。但是他們的研究更多集中于我國CPA行業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀，而當(dāng)前整個(gè)行業(yè)對(duì)行業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)不合理已達(dá)成共識(shí)，更加關(guān)注的是市場(chǎng)挖掘、自身供給分析以及業(yè)務(wù)開展配套體系建設(shè)等。因此后續(xù)研究可以以“新業(yè)務(wù)拓展”戰(zhàn)略實(shí)施為背景，將更多地研究新業(yè)務(wù)市場(chǎng)需求，去探索新業(yè)務(wù)拓展的方向及對(duì)策，并將該分析思路用于分析地方的情況，為省域CPA行業(yè)如何結(jié)合地方經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境拓展新業(yè)務(wù)提供借鑒。這些探索，有利于豐富我國新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略理論，同時(shí)又可以作為我國CPA行業(yè)做大做強(qiáng)戰(zhàn)略研究的有力補(bǔ)充。

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作者簡介：

李維軍（1973—），男，重慶人，會(huì)計(jì)師，律師，四川農(nóng)業(yè)大學(xué)都江堰校區(qū)財(cái)務(wù)部主任，四川農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院兼職教師，研究方向：財(cái)務(wù)管理與審計(jì)理論研究。

林東川（1986—），男，四川鄰水人，助教，四川農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院財(cái)務(wù)管理專業(yè)負(fù)責(zé)人，研究方向：會(huì)計(jì)與審計(jì)理論研究。

篇5

摘要：上市公司盈余管理嚴(yán)重阻礙了資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，對(duì)其動(dòng)因及治理對(duì)策的研究有著重大現(xiàn)實(shí)意義。本文從盈余管理的定義及特征出發(fā)，闡述了盈余管理的動(dòng)因，分析了盈余管理動(dòng)因的原因，提出了完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、改善上市公司治理結(jié)構(gòu)、完善上市公司監(jiān)管制度、提高外部審計(jì)效率四方面的措施來防范上市公司盈余管理行為的發(fā)生。

關(guān)鍵詞 ：盈余管理；動(dòng)因分析；治理對(duì)策

我國上市公司存在大量的盈余管理行為，盈余管理的手段方法層出不窮，盈余管理行為降低了公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，誤導(dǎo)了投資者決策，損害了中小股東和債權(quán)人的利益，對(duì)股市的健康發(fā)展產(chǎn)生了嚴(yán)重影響，相關(guān)部門對(duì)盈余管理防范與治理表現(xiàn)出了極大關(guān)注。本文結(jié)合我國上市公司特點(diǎn)，就上市公司盈余管理的動(dòng)因與治理對(duì)策做出了簡要分析。

一、盈余管理的涵義及特點(diǎn)

盈余管理是當(dāng)前學(xué)術(shù)界研究的重要內(nèi)容，關(guān)于盈余管理的定義，主要有以下三種代表性觀點(diǎn)：Schipper(1989)認(rèn)為：盈余管理是指管理當(dāng)局為了獲取某種私人利益，有目的的干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的過程；Healy &Walden (1999)認(rèn)為: 盈余管理是指管理者為了誤導(dǎo)相關(guān)利益人的決策，影響以會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)為依據(jù)的的契約后果，通過構(gòu)造公司交易、運(yùn)用職業(yè)判斷變更財(cái)務(wù)報(bào)告的行為；Scott(2000)認(rèn)為：盈余管理是指在會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)，管理當(dāng)局會(huì)選擇使其自身利益或企業(yè)價(jià)值最大化的行為?？梢钥闯?，關(guān)于盈余管理行為，理論界側(cè)重于財(cái)務(wù)報(bào)告過程中盈余管理的研究，強(qiáng)調(diào)管理者的主觀性。通過對(duì)相關(guān)理論的分析研究，筆者認(rèn)為，盈余管理是指管理層為了使自身利益或企業(yè)價(jià)值達(dá)到最大化，在會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過會(huì)計(jì)政策的選擇，運(yùn)用會(huì)計(jì)或非會(huì)計(jì)的方法，變更財(cái)務(wù)報(bào)告中盈余信息的行為。盈余管理的基本特征有：

盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，主要指企業(yè)董事和經(jīng)理人，對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用、交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制權(quán)力，主要集中在企業(yè)董事和經(jīng)理人手中，一般主要是企業(yè)董事、經(jīng)理人為了獲取自身利益最大化，實(shí)施盈余管理行為。

盈余管理的目的是為了獲利，我國上市公司盈余管理中的獲益者主要是企業(yè)的控股股東，使自身利益達(dá)到最大，最終可能損害中小股東及債權(quán)人的利益。

盈余管理的方法包括會(huì)計(jì)方法和非會(huì)計(jì)方法，會(huì)計(jì)方法主要指會(huì)計(jì)政策的選擇、交易時(shí)點(diǎn)的控制，非會(huì)計(jì)方法指對(duì)交易事項(xiàng)的構(gòu)造。

盈余管理不改變企業(yè)的實(shí)際盈余，只改變盈余在會(huì)計(jì)期間的分布，盈余管理是管理層在會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)，通過會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法的選擇，改變報(bào)告期的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，但從企業(yè)整個(gè)壽命周期來看，不會(huì)改變企業(yè)的實(shí)際盈余。

二、上市公司盈余管理的動(dòng)因

經(jīng)濟(jì)利益支配人們的經(jīng)濟(jì)行為，信息相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益不一致是盈余管理產(chǎn)生的直接動(dòng)因，通過分析盈余管理動(dòng)因相關(guān)理論，本文認(rèn)為我國上市公司進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)主要有以下幾個(gè)方面：

（一）債務(wù)契約動(dòng)因

債務(wù)契約是指?jìng)鶛?quán)人（金融機(jī)構(gòu)）為了保護(hù)自身利益，在向上市公司提供貸款時(shí)與其簽訂的保護(hù)性條款，如：限制發(fā)放過多現(xiàn)金股利、限制舉債規(guī)模、規(guī)定流動(dòng)比例、凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)的變動(dòng)范圍等。一旦上市公司出現(xiàn)違約行為，債權(quán)人就會(huì)采取相應(yīng)懲罰措施，上市公司為了避免被懲罰，降低違約成本，就會(huì)通過采取會(huì)計(jì)方法或者會(huì)計(jì)政策的選擇進(jìn)行盈余管理。

（二）管理層報(bào)酬動(dòng)因

管理層報(bào)酬有顯性的薪資報(bào)酬和隱形的的非貨幣報(bào)酬（如：聲望、前途、職務(wù)消費(fèi)機(jī)會(huì)等），管理層報(bào)酬和企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績直接相關(guān)，而會(huì)計(jì)信息是用來直接反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的指標(biāo)，在利益報(bào)酬的驅(qū)動(dòng)下，管理層就可能為了獲取超額的薪資報(bào)酬或更多隱形非貨幣報(bào)酬進(jìn)行盈余管理。

（三）稅收動(dòng)因

節(jié)約稅收相當(dāng)于增加企業(yè)的現(xiàn)金流，在“現(xiàn)金流”日益重要的時(shí)代，企業(yè)為改善自身的財(cái)務(wù)狀況，會(huì)采取相應(yīng)的會(huì)計(jì)方法，降低應(yīng)納稅額或者遞延應(yīng)納稅額，特別是在我國會(huì)計(jì)制度與稅法制度不一致的情況下，企業(yè)管理當(dāng)局更有通過盈余管理節(jié)稅的動(dòng)機(jī)。

（四）資本市場(chǎng)動(dòng)因

在我國現(xiàn)行資本市場(chǎng)制度下，通過發(fā)行股票籌資的門檻較高，且股票的發(fā)行價(jià)格不易確定，而企業(yè)經(jīng)營業(yè)績是獲準(zhǔn)發(fā)行股票、影響股價(jià)的重要因素，招股說明書中披露的會(huì)計(jì)信息是獲取企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要渠道，因此企業(yè)管理層為了取得發(fā)行股票籌資的資格，或者為了以更高的股價(jià)籌集更多的資金，可能通過盈余管理改變企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，研究資料證明：許多公司在IPO 過程中存在著明顯的盈余管理行為。

配股是大多數(shù)上市公司上市后的最佳融資渠道，但配股應(yīng)具備一定資格，主要以公司的凈資產(chǎn)收益率（ROE）為標(biāo)準(zhǔn)，為了取得配股資格，上市公司可能通過盈余管理調(diào)整凈資產(chǎn)收益率，實(shí)證研究顯示：凈資產(chǎn)收益率略高于10%的上市公司通過操縱應(yīng)計(jì)利潤進(jìn)行盈余管理的概率高。

《公司法》規(guī)定，連續(xù)三年虧損的上市公司應(yīng)暫停股票上市。當(dāng)上市公司經(jīng)營不善時(shí)，管理層會(huì)通過盈余管理調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告，使其連續(xù)三年中任意一年不虧損即可維持上市資格。實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，上市公司通過關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回達(dá)到盈余管理目的，維持公司上市資格。

（五）政治成本動(dòng)因

很多巨型企業(yè)、壟斷企業(yè)為降低政府管制，減少社會(huì)壓力，往往利用會(huì)計(jì)方法、程序選擇降低企業(yè)收益；部分企業(yè)為了取得政府的扶持，有動(dòng)機(jī)通過盈余管理降低企業(yè)盈利；國有企業(yè)中盈余管理動(dòng)因更為明顯，一方面，管理者為了迎合國家的目標(biāo)進(jìn)行盈余管理，另一方面，管理者的前途與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績相關(guān)聯(lián)，管理者可能為了自己的前途名譽(yù)，進(jìn)行盈余管理。

三、上市公司盈余管理動(dòng)因的分析

（一）從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定角度分析

由于企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)基本原則情況下，選擇適合自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法和程序；我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，但仍存在不合理因素；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有一定距離，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂是不斷完善的過程。這些方面都為企業(yè)盈余管理留有一定的空間。

（二）從上市公司自身治理結(jié)構(gòu)角度分析

我國上市公司“一股獨(dú)大”、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，大股東通過盈余管理損害小股東利益；獨(dú)立董事不能充分發(fā)揮自身的監(jiān)督作用；公司缺少有效激勵(lì)機(jī)制。這些都會(huì)導(dǎo)致上市公司的盈余管理現(xiàn)象發(fā)生。

（三）從證券監(jiān)管角度分析

我國證券市場(chǎng)起步較晚，關(guān)于IPO、配股、退市的相關(guān)規(guī)定剛性較強(qiáng)，這是導(dǎo)致盈余管理的主要原因；我國證券市場(chǎng)管理方面的法律法規(guī)不完善，導(dǎo)致盈余管理行為不能很好加以防范。

（四）從外部審計(jì)角度分析

我國上市公司的外部審計(jì)是通過聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見，但是由于我國上市公司“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響，很難保證審計(jì)意見的客觀、公正。

四、防范上市公司盈余管理的治理對(duì)策

（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，適用于不同類型的企業(yè)，客觀真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在運(yùn)用的過程中存在可選擇的空間。為了壓縮盈余管理空間，筆者認(rèn)為，應(yīng)從根本上完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及管理者主觀選擇的會(huì)計(jì)政策，應(yīng)做到更加具體細(xì)化，減少可供選擇的會(huì)計(jì)程序和方法，減少管理層的會(huì)計(jì)估計(jì)和主觀判斷；2006 年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，一定程度上限制了企業(yè)盈余管理行為，但隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施，上市公司又出現(xiàn)了一些新的盈余管理方法。再者，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場(chǎng)中出現(xiàn)了許多新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，為能使這些新業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理時(shí)有法可依，防止企業(yè)利用新業(yè)務(wù)進(jìn)行盈余管理，我們應(yīng)及時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

（二）改善上市公司治理結(jié)構(gòu)

研究表明：公司治理結(jié)構(gòu)影響企業(yè)的盈余管理，治理結(jié)構(gòu)薄弱的公司盈余管理的可能性較大。完善內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制，建立長期有效的激勵(lì)機(jī)制，一定程度上能避免人為操縱會(huì)計(jì)利潤，提高會(huì)計(jì)信息的有效運(yùn)行。

1.加強(qiáng)公司內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制，完善相關(guān)制度。我國上市公司內(nèi)部監(jiān)控模式一般是股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)共同監(jiān)管，明確各方的權(quán)力責(zé)任，完善股東大會(huì)制度、股東代表訴訟制度，保護(hù)中小股東的權(quán)益；完善獨(dú)立董事制度，規(guī)范獨(dú)立董事選聘機(jī)制，明確獨(dú)立董事權(quán)力和義務(wù)，充分發(fā)揮獨(dú)立董事的監(jiān)督作用。研究表明，獨(dú)立董事對(duì)公司高管有一定制衡作用，能夠減少公司內(nèi)部人控制的現(xiàn)象。

2.建立有效激勵(lì)機(jī)制，完善管理者業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系。上市公司管理者的報(bào)酬主要是與會(huì)計(jì)利潤掛鉤，會(huì)計(jì)指標(biāo)不能客觀真實(shí)反映管理者的經(jīng)營情況，上市公司應(yīng)建立有效的激勵(lì)機(jī)制（如：股票期權(quán)），使管理者報(bào)酬和股價(jià)掛鉤，使管理者的目標(biāo)和股東的目標(biāo)相一致，最大程度的限制盈余管理行為。我國上市公司對(duì)管理的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)主要是以會(huì)計(jì)指標(biāo)為基礎(chǔ)，而會(huì)計(jì)指標(biāo)的人為操作性較大，指標(biāo)比較單一，不能客觀反映管理者的經(jīng)營業(yè)績，我們應(yīng)建立一套科學(xué)、規(guī)范的指標(biāo)體系來評(píng)價(jià)管理的經(jīng)營業(yè)績。

3.大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者。我國上市公司“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象是導(dǎo)致盈余管理的直接原因，機(jī)構(gòu)投資者的引入能有效抑制管理層的盈余管理行為。機(jī)構(gòu)投資者一般能長期持有公司股票，有利于優(yōu)化上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)上市公司穩(wěn)定發(fā)展。

（三）完善上市公司監(jiān)管制度

我國資本市場(chǎng)上，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)公司上市、配股資格、終止上市等規(guī)定，都是以會(huì)計(jì)盈余為依據(jù)，其衡量標(biāo)準(zhǔn)過于單一，這也是誘發(fā)上市公司盈余管理的重要原因。要弱化上市公司的盈余管理，需要不斷完善上市公司監(jiān)管制度，建立一套完整的指標(biāo)體系，如：除考慮凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)，還要綜合考慮經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流、主營業(yè)務(wù)利潤占總利潤比率等其他輔指標(biāo)。

（四）提高外部審計(jì)效率

有效的外部審計(jì)一定程度上能制約公司管理層的盈余管理，但由于我國審計(jì)制度發(fā)展不夠成熟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較差，導(dǎo)致我國上市公司外部審計(jì)效率較低。提高外部審計(jì)效率可以采取的措施有：

1.強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。改變上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用制度，由獨(dú)立的第三方接管上市公司審計(jì)服務(wù)的“發(fā)包”權(quán)力，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于上市公司，保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，客觀、公正的評(píng)價(jià)被審單位的會(huì)計(jì)信息。

2.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)，熟悉上市公司發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，識(shí)別上市公司的盈余管理方法手段，提高自身執(zhí)業(yè)能力，才能更好的開展審計(jì)工作；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中要嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范，樹立正確的人生觀、價(jià)值觀。

3.加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰力度。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)舞弊或重大過失未發(fā)現(xiàn)上市公司盈余管理，給投資者或債權(quán)人帶來損失的，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任，加大懲罰力度，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)舞弊行為，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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篇6

關(guān)鍵詞：后新公共管理運(yùn)動(dòng)；政府績效審計(jì)；協(xié)同治理；審計(jì)創(chuàng)新；

作者：王會(huì)金

一、引言

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織1977年的《利馬宣言》指出，最高審計(jì)機(jī)關(guān)開展除財(cái)務(wù)審計(jì)之外，“還有另一種類型的審計(jì)，即對(duì)政府工作的績效、效果、經(jīng)濟(jì)性和效率進(jìn)行的審計(jì)”，即績效審計(jì)?，F(xiàn)時(shí)期，績效審計(jì)已成為世界政府審計(jì)的一種潮流和發(fā)展方向(戚振東和吳清華，2008)，也逐漸受到我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)的重視。(1)政府績效審計(jì)在我國實(shí)踐的豐富多樣，審計(jì)范圍涵蓋政府行政運(yùn)轉(zhuǎn)資金以及環(huán)境污染防治等各類專項(xiàng)資金；審計(jì)對(duì)象涵蓋行政事業(yè)單位、重大工程建設(shè)項(xiàng)目等；但也存在各地政府績效審計(jì)的開展尚不均衡，規(guī)范性有待于提高(傅平南，2013；曹忻，2013)等問題，其難點(diǎn)在于如何確定績效審計(jì)的內(nèi)容和發(fā)展模式、設(shè)計(jì)績效指標(biāo)，促進(jìn)績效審計(jì)發(fā)揮作用等方面。

縱觀國內(nèi)文獻(xiàn)，相關(guān)研究集中在績效評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)方法、發(fā)展模式、國外經(jīng)驗(yàn)介紹等方面，過多強(qiáng)調(diào)財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)與績效審計(jì)的區(qū)別與界限，導(dǎo)致更多地從微觀項(xiàng)目和操作層次理解政府績效審計(jì)，甚至機(jī)械地以經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性評(píng)價(jià)操作績效審計(jì)。究其原因，現(xiàn)有理論未能從公共管理改革的宏觀背景下理解政府績效審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展，從而導(dǎo)致對(duì)政府績效審計(jì)含義、政府績效審計(jì)開展乏力的根本原因等理論以及績效審計(jì)如何發(fā)揮作用等操作問題的認(rèn)識(shí)有待于深入，限制了績效審計(jì)理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。通過探究政府績效審計(jì)的本質(zhì)內(nèi)涵，厘清對(duì)政府績效審計(jì)的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，系統(tǒng)把握政府績效審計(jì)的內(nèi)容和發(fā)展創(chuàng)新，以有效地推動(dòng)績效審計(jì)發(fā)展，成為政府績效審計(jì)研究的前沿領(lǐng)域。

政府績效審計(jì)是由于新公共管理運(yùn)動(dòng)引發(fā)對(duì)公共部門治理新期望所帶來的審計(jì)“風(fēng)暴”(explosion)的一個(gè)組成部分(Power，2000)，是西方國家新公共管理改革的必然發(fā)展趨勢(shì)和法定要求(王會(huì)金和戚振東，2013)?；诖?，本文試圖在國家和社會(huì)公共管理運(yùn)動(dòng)發(fā)展的宏觀背景下，探討政府績效審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的社會(huì)及直接動(dòng)因，在此基礎(chǔ)上，通過分析當(dāng)代西方國家公共管理改革的最新進(jìn)展，探討其對(duì)政府績效審計(jì)發(fā)展的影響，從而提出我國政府績效審計(jì)發(fā)展創(chuàng)新的思考。

二、新公共管理運(yùn)動(dòng)與政府績效審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展

20世紀(jì)70年代，西方國家發(fā)生的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使得公共財(cái)政收入銳減，而政府管理職能擴(kuò)張帶來龐大的政府規(guī)模，由此導(dǎo)致財(cái)政支出擴(kuò)大、官僚主義和效率低下等矛盾日益突出。同時(shí)，企業(yè)管理技術(shù)革新所帶來的管理效率提升，為公共部門解決管理問題帶來示范效應(yīng)。以英國為典型代表的西方福利國家，為改進(jìn)公共部門和公共管理進(jìn)行了一系列改革，這些改革政策措施和實(shí)踐形式多樣，但都具有同一改革方向，可以歸納為新公共管理運(yùn)動(dòng)(Hood，1991、1996；Pollittetal.，1999)。

Hood(1991)認(rèn)為，新公共管理運(yùn)動(dòng)是在公共部門中實(shí)行商業(yè)化管理模式，是在職業(yè)化管理思想下產(chǎn)生的一系列管理改革。從其產(chǎn)生的外部環(huán)境來看，包括政府所受到的經(jīng)濟(jì)和財(cái)政壓力、社會(huì)公眾對(duì)政府信任態(tài)度的轉(zhuǎn)變和越來越多的批評(píng)、里根經(jīng)濟(jì)學(xué)和撒切爾主義(ReganomicsandThatcherism)對(duì)政治的重新審視、私人部門管理經(jīng)驗(yàn)的傳播、國際財(cái)務(wù)組織如世界貨幣組織(IMF)和世界銀行(WorldBank)等的鼓吹和倡導(dǎo)、世界資本市場(chǎng)形成與發(fā)展等迫使大多數(shù)國家重塑(reshape)政府以滿足全球化經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代信息技術(shù)發(fā)展的要求。新公共管理主要內(nèi)容包括公共官僚體系內(nèi)部實(shí)現(xiàn)分權(quán)化管理，強(qiáng)化預(yù)算管理，提高預(yù)算透明程度；圍繞業(yè)務(wù)流程將傳統(tǒng)正式的、層級(jí)森嚴(yán)的官僚體系重組為扁平化、柔性的和更為負(fù)責(zé)任的組織結(jié)構(gòu)；注重引入私人部門經(jīng)營管理的經(jīng)驗(yàn)，以更加商業(yè)化運(yùn)營的模式重塑政府的管理、報(bào)告、會(huì)計(jì)等(Pollitt，1993；Greer，1994；DunleavyandHood，1994)。公共事務(wù)管理中實(shí)行結(jié)果導(dǎo)向(output-orientation)管理，強(qiáng)調(diào)公共管理或公共服務(wù)的市場(chǎng)化和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，包括在公共服務(wù)機(jī)構(gòu)之間引入市場(chǎng)和準(zhǔn)市場(chǎng)(marketandquasi-markettypemechanism)機(jī)制，推行競(jìng)爭(zhēng)，并確信這些能夠促進(jìn)降低成本和提高責(zé)任性。這些措施包括外包(contractingout)、內(nèi)部市場(chǎng)(internalmarkets)、使用購買憑證而非直接公共資金購買服務(wù)(Vouchers)和收費(fèi)等。

從新公共管理運(yùn)動(dòng)發(fā)展內(nèi)在動(dòng)因看，績效提升是公共管理改革的核心導(dǎo)向性目標(biāo)。以英國為例。1968年英國富爾頓委員會(huì)(FultonCommittee)提交的調(diào)查報(bào)告是英國公共管理發(fā)展歷史上的一個(gè)標(biāo)志性事件，報(bào)告提出了公共管理中文官結(jié)構(gòu)、招募和管理等改革理念。上世紀(jì)70年代，英國政府宣稱改善公共管理和績效，開始實(shí)行公共管理革命性變革的績效戰(zhàn)略(MetcalfeandRichards，1992)。這一計(jì)劃的主要貢獻(xiàn)包括在環(huán)境部(DepartmentofEnvironment，DoE)引入部長管理信息系統(tǒng)(ManagementInformationSystemsforMinisters，MINIS)和財(cái)務(wù)管理法案(FinancialManagementInitiative，F(xiàn)MI)(Flynn，2007)。部長信息系統(tǒng)(MINIS)使得環(huán)境部內(nèi)部能夠建立任務(wù)和目標(biāo)管理以及管理為完成任務(wù)和目標(biāo)相關(guān)的成本。財(cái)務(wù)管理改革方案(FMI)則主要包括：明確和量化考核指標(biāo)，改革行政管理體制，分解職能，劃分責(zé)任和成本中心等(CabinetOffice，1982)。這些改革措施的制定和實(shí)施，強(qiáng)化了部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，為英國審計(jì)署開展客觀的績效評(píng)價(jià)和績效審計(jì)創(chuàng)造了條件，1983年通過的《國家審計(jì)法》，正式授權(quán)英國國家審計(jì)署開展政府績效(貨幣價(jià)值)審計(jì)。因此，經(jīng)驗(yàn)地看，政府績效審計(jì)本身就是新公共管理運(yùn)動(dòng)的產(chǎn)物(Pollitt，2003)。

政府績效審計(jì)回答如下問題：程序是否被以預(yù)期的經(jīng)濟(jì)性、效率性和環(huán)境影響性運(yùn)行？是否有方法評(píng)估程序效果？政府績效審計(jì)的內(nèi)容即是新公共管理運(yùn)動(dòng)的主要關(guān)注點(diǎn)，這體現(xiàn)在政府績效審計(jì)也關(guān)注新公共管理運(yùn)動(dòng)所提倡的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的改革目標(biāo)。因此，從政府績效審計(jì)產(chǎn)生動(dòng)因來看，西方福利國家所面臨的公共管理困境及由此產(chǎn)生的績效管理需求，是政府績效審計(jì)產(chǎn)生的社會(huì)動(dòng)因，而新公共管理運(yùn)動(dòng)的績效改革政策及其制度需求則是政府績效審計(jì)產(chǎn)生的直接動(dòng)因。如Olsonetal.(1998)認(rèn)為，政府績效審計(jì)是作為一種新公共管理運(yùn)動(dòng)改革的內(nèi)容出現(xiàn)的。隨后，在新公共管理運(yùn)動(dòng)的發(fā)展帶動(dòng)和影響下，政府績效審計(jì)在西方國家得到快速發(fā)展(雷達(dá)，2004)。

自從其產(chǎn)生之后，英國新公共管理運(yùn)動(dòng)的概念被國際社會(huì)廣泛接受，許多國家在新公共管理運(yùn)動(dòng)的理念下實(shí)施了眾多改革(BovairdandLoffler，2003)。然而，新公共管理運(yùn)動(dòng)本質(zhì)是一種市場(chǎng)教條主義(marketdoctrine，F(xiàn)rederichson，1996)，強(qiáng)調(diào)通過政府瘦身，采取更為有效率性和效果性的管理程序和措施，較好地提供服務(wù)，以追求公共管理效率。社會(huì)個(gè)體利益多樣化、公共行政的價(jià)值追求、公共部門之間的合作需求、管理主體多元化發(fā)展等都導(dǎo)致新公共管理運(yùn)動(dòng)近年來受到越來越多的批評(píng)，如Duvleavyetal.(2005)認(rèn)為新公共管理運(yùn)動(dòng)的分權(quán)(disaggregation)、競(jìng)爭(zhēng)(competition)、激勵(lì)(incentivization)等三個(gè)核心主題題帶來了政策災(zāi)難。對(duì)新公共管理運(yùn)動(dòng)的批評(píng)還有，認(rèn)為新公共管理運(yùn)動(dòng)從其理論上更加關(guān)注結(jié)果(Hunhes，1998；Stranthern，2000)，沒有關(guān)注公共服務(wù)的提供過程(Thatcher，1995)，忽視了更為廣闊意義上的政府管理、政治、社會(huì)文化環(huán)境(OsborneandPlastrik，2000)。理論和實(shí)務(wù)界開始關(guān)注新公共管理運(yùn)動(dòng)的缺陷，探討可能的改進(jìn)措施(Lapsley，2009；Duvleavyetal.，2005；DunnandMiller2007；Osborne2006；Stoker，2006)。

三、后新公共管理運(yùn)動(dòng)的理論與實(shí)踐

進(jìn)入21世紀(jì)初，整體政府、新公共服務(wù)等諸多反思新公共管理的理論紛紛出現(xiàn)，以至于有學(xué)者認(rèn)為新公共管理已逐漸被后新公共管理所取代(唐興霖和尹文嘉，2011)。

(一)后新公共管理運(yùn)動(dòng)的理論觀點(diǎn)與實(shí)踐

后新公共管理運(yùn)動(dòng)主要代表理論與實(shí)踐包括數(shù)字時(shí)代治理(Digital-EraGovernance，Dunleavyetal.，2005)、公共價(jià)值管理(PublicValueManagement，Stoker，2006)、新韋伯主義(Neo-WeberianState，PollittandBouckaert，2004；DunnandMiller，2007)和新公共治理(NewPublicGovernance，Osborne，2006)等。

KlievinkandJanssen(2009)探討了協(xié)同政府的實(shí)現(xiàn)。協(xié)同政府(joined-upgovernment)指的是程序、政策或機(jī)構(gòu)的組織安排的一致性能夠使得程序、政策和機(jī)構(gòu)之間相互合作(Perri6，2004)為了保證協(xié)同政府服務(wù)的提供，政府必須處理憲法、法律和司法系統(tǒng)規(guī)定下的碎片化政府的局限性(SchollandKlishcewski，2007)。

Dunleavyetal.(2005)認(rèn)為，數(shù)字時(shí)代治理是在重塑(Reintegration)、需求為基礎(chǔ)的整體主義(Need-basedHolism)和數(shù)字化發(fā)展(Digitizationchanges)等三個(gè)主題下探索的公共管理改革。協(xié)同治理(Joined-upgovernance，JUG)是英國政府重塑的一個(gè)重要組成部分，需求為基礎(chǔ)的整體主義更加傾向于以公民為導(dǎo)向、服務(wù)為導(dǎo)向和需求為導(dǎo)向的公共組織(PollittandBouckaert，2011)。數(shù)字時(shí)代是與互聯(lián)網(wǎng)、社會(huì)媒體、電子郵件以及其他在線公共部門服務(wù)相聯(lián)系，在研究中時(shí)常以電子政府為名稱(egovernment)。

Stoker(2006)將后新公共管理運(yùn)動(dòng)的實(shí)踐稱為公共價(jià)值管理，定義為在網(wǎng)絡(luò)治理和核心目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公共價(jià)值的網(wǎng)絡(luò)。與新公共管理運(yùn)動(dòng)相比，公共價(jià)值管理并不局限于政治，而被認(rèn)為是整個(gè)管理調(diào)整。公共價(jià)值管理宣稱利益相關(guān)者和政府官員之間存在的相互溝通和交流能夠增加公共服務(wù)的公共價(jià)值。公共價(jià)值管理將焦點(diǎn)放在顧客和承包商之間的長期關(guān)系而非僅僅關(guān)注契約(AldridgeandStoker，2002)。管理者認(rèn)識(shí)到，只有建立在持續(xù)改進(jìn)基礎(chǔ)上，才能使得系統(tǒng)有效運(yùn)轉(zhuǎn)(Moore，2005)。

Osborne(2006)認(rèn)為，新公共管理是傳統(tǒng)公共管理到新公共治理的過渡階段。新公共治理認(rèn)為，國家是多元主義的，包括國家治理服務(wù)由多元參與主體提供、政策制定是充滿多樣化的過程，公共治理更多地強(qiáng)調(diào)組織間的相互關(guān)系(inter-organisationalrelationship)，強(qiáng)調(diào)公共服務(wù)的提供過程和社會(huì)產(chǎn)出(outcomes)而不是傳統(tǒng)的強(qiáng)調(diào)服務(wù)提供的投入和產(chǎn)出(outputs)。

(二)后新公共管理運(yùn)動(dòng)理論與實(shí)踐的評(píng)述

盡管后新公共管理運(yùn)動(dòng)是否為新公共管理運(yùn)動(dòng)終結(jié)，是對(duì)新公共管理運(yùn)動(dòng)的替代還是對(duì)新公共管理運(yùn)動(dòng)的補(bǔ)充等問題，現(xiàn)時(shí)期的理論仍然存有異議(如Vries，2010；Christensen，2012)。從其理論和實(shí)踐來看，后新公共管理運(yùn)動(dòng)強(qiáng)調(diào)如下核心價(jià)值和理念：

1.強(qiáng)調(diào)了中央政府的適度集權(quán)。

新公共管理運(yùn)動(dòng)以市場(chǎng)化、責(zé)任化為導(dǎo)向的分權(quán)改革，帶來了政府機(jī)構(gòu)管理效率提升的同時(shí)，也帶來部門分立引起的部門之間協(xié)調(diào)性差、公共組織責(zé)任缺失等管理低效率問題。后新公共管理運(yùn)動(dòng)主張中央政府的適度集權(quán)，延緩新公共管理改革的分權(quán)化趨勢(shì)，通過中央對(duì)下屬機(jī)構(gòu)的更多控制，統(tǒng)一決策，強(qiáng)化中央政治層的政治處理能力，協(xié)調(diào)公共部門、私人部門、社會(huì)等不同組織，實(shí)現(xiàn)對(duì)公共管理的整體調(diào)度。

2.后新公共管理運(yùn)動(dòng)強(qiáng)調(diào)了多元化治理。

后新公共管理運(yùn)動(dòng)不同的理論和實(shí)踐觀點(diǎn)下，都指出后新公共管理運(yùn)動(dòng)關(guān)注公共服務(wù)的價(jià)值、重新定位中央政府的職責(zé)作用、較多地將公司治理原則應(yīng)用在國家部門管理之中等三個(gè)重要的內(nèi)容。

3.后新公共管理運(yùn)動(dòng)強(qiáng)調(diào)治理信息共享。

英國國家審計(jì)署2001年提交的一個(gè)報(bào)告中明確指出，協(xié)同政府是指將一些公共和私人組織聯(lián)合起來，實(shí)現(xiàn)跨越部門邊界的合作以實(shí)現(xiàn)共同目標(biāo)，信息共享是實(shí)現(xiàn)協(xié)同政府的必然前提。后新公共管理改革倡導(dǎo)通過樹立牢固的信息共享理念和創(chuàng)建有效的信息溝通渠道等兩種途徑使信息資源從有限開放到充分共享(曾保根，2010)。

4.后新公共管理運(yùn)動(dòng)重視軟實(shí)力的作用。

后新公共管理改革更加注重培養(yǎng)牢固而統(tǒng)一的價(jià)值觀、團(tuán)隊(duì)建設(shè)、信任、合作等，重視在公共部門重建“公共道德”和凝聚性文化(ChristensenandGreid，2006)。如新公共治理理論強(qiáng)調(diào)設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)穩(wěn)定的組織間關(guān)系，信任和關(guān)系契約(relationalcontracts)被認(rèn)為是核心的治理機(jī)制(Bovaird，2006)。

5.后新公共管理運(yùn)動(dòng)強(qiáng)調(diào)了協(xié)同治理。

協(xié)同治理是現(xiàn)時(shí)期國家治理的一個(gè)重要特征，強(qiáng)調(diào)了作為國家治理重要參與主體的政府在國家治理活動(dòng)中的整體性和效率(王會(huì)金和戚振東，2013)。整體政府中相當(dāng)重要的一點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)打破傳統(tǒng)的組織界限(ChristensenandGreid，2006)，后新公共管理運(yùn)動(dòng)某種程度上即是對(duì)傳統(tǒng)新公共管理運(yùn)動(dòng)下對(duì)政府公共管理行為碎片化趨向的一種克服，強(qiáng)調(diào)了整體性和協(xié)調(diào)性。Osborne(2006)認(rèn)為，新公共治理相對(duì)于新公共管理運(yùn)動(dòng)是一個(gè)更加強(qiáng)調(diào)整體主義的理論，從一個(gè)更加綜合的整體的角度來理解公共服務(wù)的提供。

政府審計(jì)是國家政治制度的重要安排之一，通過設(shè)立政府審計(jì)促進(jìn)國家治理實(shí)現(xiàn)良治。隨著國家治理，特別是公共管理的實(shí)踐與理論的發(fā)展，政府審計(jì)也不斷發(fā)展。政府績效審計(jì)的發(fā)展也必然被打上公共管理運(yùn)動(dòng)發(fā)展的烙印，這體現(xiàn)在近年來西方發(fā)達(dá)國家政府績效審計(jì)的發(fā)展都呈現(xiàn)出對(duì)傳統(tǒng)“3E”績效審計(jì)的不同揚(yáng)棄。如美國審計(jì)署(GAO)2011年版的政府審計(jì)準(zhǔn)則指出，績效審計(jì)的目標(biāo)具有廣泛性，包括評(píng)估程序效果性、經(jīng)濟(jì)性和效率性；內(nèi)部控制、合規(guī)性(Compliance)和預(yù)測(cè)(prospectiveanalyses)。后新公共管理運(yùn)動(dòng)的理論和實(shí)踐也為我國政府績效審計(jì)發(fā)展創(chuàng)新研究，提供了理論和實(shí)踐基礎(chǔ)。

四、后新公共管理運(yùn)動(dòng)視角的我國政府績效審計(jì)發(fā)展創(chuàng)新

從國內(nèi)來看，一般認(rèn)為我國政府績效審計(jì)實(shí)踐發(fā)展緩慢，理論上存在審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)確定、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇、審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)論可靠性等影響和制約績效審計(jì)發(fā)展的認(rèn)識(shí)問題，也還存在績效審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位績效改善促進(jìn)作用，特別是對(duì)國家治理改善作用的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)尚顯不足的問題，績效審計(jì)作用更多地是以“合理化建議被采納”等語言加以描述。理論和實(shí)務(wù)界通常的觀點(diǎn)認(rèn)為，總體來說，我國政府績效審計(jì)滯后于西方國家政府績效審計(jì)的發(fā)展。如何有效開展政府績效審計(jì)，促進(jìn)審計(jì)服務(wù)國家治理成為當(dāng)前政府審計(jì)發(fā)展亟需解決的重要問題之一。

(一)政府績效審計(jì)內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)創(chuàng)新

政府審計(jì)是國家治理的重要組成部分，國家的治理目標(biāo)和政府審計(jì)管理體制的制度安排很大程度上影響了政府審計(jì)深度、廣度和力度(尹平和戚振東，2010)。從現(xiàn)實(shí)含義上理解，政府審計(jì)制度安排、政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型等某種程度上取決于特定國家的國家治理目標(biāo)，由此，政府績效審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展也應(yīng)當(dāng)在特定國家治理背景下加以考察。

上世紀(jì)90年代，西方國家公共管理中的政府績效管理理念和理論開始引進(jìn)我國，各級(jí)政府開展了多種多樣的績效管理實(shí)踐探索。但是總體來說，我國政府機(jī)構(gòu)的績效管理多處于自發(fā)或半自發(fā)狀態(tài)，尚未在國家層面形成統(tǒng)一的政策和規(guī)章制度(陳慧等，2013；蔡立輝等，2013)，公共管理績效理念未深入人心、績效管理實(shí)踐發(fā)展基礎(chǔ)薄弱、科學(xué)化水平不高。而政府績效審計(jì)在其技術(shù)特性上又是獨(dú)立地對(duì)管理評(píng)價(jià)，這在客觀上從開展政府績效審計(jì)的理念認(rèn)識(shí)、對(duì)政府績效審計(jì)結(jié)果接受認(rèn)可程度等多方面制約了政府績效審計(jì)發(fā)展。政府績效審計(jì)在各地發(fā)展不平衡更為主要的原因，在于對(duì)政府績效審計(jì)是以“3E”、“4E”或“5E”等評(píng)價(jià)為內(nèi)容的狹義認(rèn)識(shí)，即績效審計(jì)更多地是強(qiáng)調(diào)建立經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性評(píng)價(jià)指標(biāo)，選擇績效標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)的程式化操作。

實(shí)際上，從國外政府審計(jì)的實(shí)踐來看，政府審計(jì)存在三種審計(jì)業(yè)務(wù)類型，一種是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的，以鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否符合既定基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)審計(jì)，一種是審查有關(guān)活動(dòng)是否符合法律法規(guī)等的遵循性審計(jì)(或稱合規(guī)性審計(jì)，complianceaudit)，一種是開展的資源運(yùn)用績效評(píng)價(jià)和以促進(jìn)績效改進(jìn)為目的的績效審計(jì)。而在我國，即便是在財(cái)政預(yù)算審計(jì)中，政府審計(jì)仍然開展的是一種對(duì)財(cái)政預(yù)算活動(dòng)或預(yù)算支出活動(dòng)的真實(shí)、合規(guī)性審計(jì)，而不是西方國家意義上的財(cái)務(wù)(報(bào)表)審計(jì)(即對(duì)財(cái)政(務(wù))報(bào)表發(fā)表是否符合編制基礎(chǔ)和編制原則的意見)。由此，需要在更廣泛的對(duì)象范圍內(nèi)來理解我國政府績效審計(jì)的發(fā)展。從根本上說，政府績效審計(jì)作為一種審計(jì)業(yè)務(wù)類型，其產(chǎn)生與發(fā)展依賴于兩個(gè)主要因素，一是通過績效審計(jì)改進(jìn)了公共資金配置使用或公共資源管理使用的價(jià)值，另一個(gè)是審計(jì)機(jī)關(guān)在完成前述的職能過程中體現(xiàn)了政府審計(jì)的專業(yè)價(jià)值或說其他政府機(jī)關(guān)不能夠加以替代的價(jià)值。對(duì)于政府績效審計(jì)的認(rèn)識(shí)，應(yīng)當(dāng)從更高層次的背景下加以理解和認(rèn)識(shí)，并尋求系統(tǒng)改進(jìn)策略。

從我國國家治理和公共管理發(fā)展實(shí)踐，特別是政府審計(jì)發(fā)揮職能作用的業(yè)務(wù)實(shí)踐來看，政府審計(jì)機(jī)關(guān)所獨(dú)立從事的保證程度較高、不以發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證意見為主、強(qiáng)調(diào)服務(wù)公共管理和公共資源配置決策等的促進(jìn)國家治理水平提高，促進(jìn)治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化、促進(jìn)治理環(huán)境改善等的政府審計(jì)應(yīng)都屬于政府績效審計(jì)范疇，我們把這種相對(duì)傳統(tǒng)側(cè)重從微觀項(xiàng)目角度考察是否屬于績效審計(jì)的政府績效審計(jì)觀稱為大政府績效審計(jì)觀。(2)在這種觀點(diǎn)下，政府績效審計(jì)更多的表現(xiàn)為政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型群，包括不同的具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐，具有如下三個(gè)特征的政府審計(jì)業(yè)務(wù)即可以認(rèn)為是政府績效審計(jì)：審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有促進(jìn)國家治理改善的績效性特征；是在對(duì)比分析最佳管理實(shí)踐等基礎(chǔ)上，提供改善國家治理，特別是公共管理的建議措施；以國家治理主體、過程、結(jié)果等系統(tǒng)角度考慮審計(jì)對(duì)象、審計(jì)范圍和審計(jì)建議等。依據(jù)這種政府績效審計(jì)觀，我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)已開展的政府審計(jì)諸多實(shí)踐都可以歸納為政府績效審計(jì)。

首先，采用有別于合規(guī)性事后審計(jì)的組織方式進(jìn)行的審計(jì)，如汶川災(zāi)后恢復(fù)重建資金的跟蹤審計(jì)，其目的是為了提高資金的使用效益，而非針對(duì)資金使用的認(rèn)定與既定財(cái)政會(huì)計(jì)編制基礎(chǔ)進(jìn)行一致性符合程度判斷，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更多地采用管理實(shí)務(wù)效率標(biāo)準(zhǔn)，因此是一種績效審計(jì)。

其次，政府審計(jì)選擇特定項(xiàng)目，針對(duì)權(quán)力運(yùn)行安全、決策信息等改善國家治理需要的審計(jì)也屬于政府績效審計(jì)范疇。針對(duì)權(quán)力運(yùn)行安全的審計(jì)是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)來自于權(quán)力運(yùn)行的安全性、效益性評(píng)價(jià)等開放性評(píng)價(jià)或制度或法規(guī)或計(jì)劃，會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為判斷標(biāo)準(zhǔn)只是占據(jù)很少一部分內(nèi)容，因此屬于政府績效審計(jì)。

再次，近年來審計(jì)署組織全國審計(jì)機(jī)關(guān)開展的各類專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目也屬于政府績效審計(jì)。專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的目的是提供中央政府相對(duì)可靠的決策信息。審計(jì)機(jī)關(guān)在信息收集過程中強(qiáng)調(diào)了信息真實(shí)性，因此提供的不僅僅是可靠性信息，也包括經(jīng)過自主加工的評(píng)價(jià)信息，審計(jì)機(jī)關(guān)扮演了鑒證評(píng)價(jià)和自主提供信息兩種角色，因此也是一種廣義上的政府績效審計(jì)。

新公共管理運(yùn)動(dòng)或后新公共管理運(yùn)動(dòng)，更多的是對(duì)諸多豐富多樣的公共管理改革理論和實(shí)踐的歸納概括，同樣，政府績效審計(jì)也更多的是對(duì)政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型的歸納概括。隨著國家治理實(shí)踐和理論的發(fā)展，政府績效審計(jì)的內(nèi)涵、外延都在不斷地發(fā)生變化和發(fā)展。因此，從我國政府審計(jì)業(yè)務(wù)開展來看，除傳統(tǒng)意義上的政府績效審計(jì)項(xiàng)目實(shí)踐外，我國政府績效審計(jì)實(shí)踐已有基于組織方式、基于項(xiàng)目選擇和基于審計(jì)內(nèi)容的三種績效審計(jì)創(chuàng)新，我國未來的政府績效審計(jì)發(fā)展重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是對(duì)這些實(shí)踐加以理論研究和規(guī)范指導(dǎo)。

(二)政府績效審計(jì)的績效評(píng)價(jià)內(nèi)容創(chuàng)新

國內(nèi)理論研究和實(shí)踐，無論是主張延伸性和獨(dú)立性政府績效審計(jì)模式，多將設(shè)計(jì)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)作為政府審計(jì)機(jī)關(guān)政府績效審計(jì)的一個(gè)重要工作內(nèi)容，并多從被審計(jì)單位資源運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性角度，以“投入-管理-產(chǎn)出”的系統(tǒng)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行設(shè)計(jì)，也有主張加入公平性、環(huán)境性等評(píng)價(jià)內(nèi)容。

從西方國家后新公共管理運(yùn)動(dòng)的實(shí)踐來看，這種“3E”績效評(píng)價(jià)的問題在于：“3E”是建立在分權(quán)基礎(chǔ)上的單元化政府公共部門或組織運(yùn)轉(zhuǎn)要求基礎(chǔ)上，是以單個(gè)組織部門為對(duì)象的獨(dú)立評(píng)價(jià)。后新公共管理運(yùn)動(dòng)認(rèn)為，這種分權(quán)導(dǎo)致部門之間缺乏有效的協(xié)調(diào)配合，忽視了政府作為一個(gè)國家治理參與主體的整體含義。因此，在開展政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)中，僅僅從一個(gè)部門的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性來進(jìn)行評(píng)價(jià)可能會(huì)存在許多問題，如如何評(píng)價(jià)不同公共服務(wù)提供特別是相互之間具有績效矛盾的公共部門之間績效，即一個(gè)部門的績效帶來對(duì)另外一個(gè)部門績效的降低，如審計(jì)是以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)違規(guī)為績效目標(biāo)，而被審計(jì)單位則是以規(guī)范財(cái)務(wù)為績效目標(biāo)，顯然僅僅從單一主體進(jìn)行績效評(píng)價(jià)無法滿足整體性政府的績效改進(jìn)要求。

國家治理涉及很多政府、市場(chǎng)和社會(huì)之間的相互協(xié)調(diào)、相互博弈，而在公共管理實(shí)踐過程中，更多的是涉及多方利益主體的政策制定、執(zhí)行落實(shí)、反饋修正等的持續(xù)過程?，F(xiàn)代國家多元治理以及政府審計(jì)的提供信息和糾正行為的本質(zhì)，要求政府審計(jì)更應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)立場(chǎng)的客觀和地位的獨(dú)立性。同時(shí)，現(xiàn)實(shí)社會(huì)的復(fù)雜性特征、政府績效審計(jì)的政治風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)局限性等都要求政府績效評(píng)價(jià)更多的應(yīng)當(dāng)以既有的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)為評(píng)價(jià)內(nèi)容，而不是主觀設(shè)計(jì)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)；應(yīng)從市場(chǎng)、社會(huì)等各個(gè)角度選擇指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，多維度地開展評(píng)價(jià)，如評(píng)價(jià)其被審計(jì)單位從業(yè)人員價(jià)值觀、團(tuán)隊(duì)建設(shè)、信任與合作等，而非開展單一的職能管理活動(dòng)的“投入-管理-產(chǎn)出”評(píng)價(jià)。從后新公共管理運(yùn)動(dòng)的價(jià)值理念出發(fā)，政府績效審計(jì)的績效評(píng)價(jià)必須考慮到政府公共產(chǎn)品的供求，集中在服務(wù)的實(shí)際水平和對(duì)顧客需求的滿足程度上(HealyandPotter，1987)。同時(shí)，作為對(duì)整體政府績效的評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)從作為單一治理主體的政府外部角度進(jìn)行，綜合考慮被審計(jì)單位協(xié)同績效。如從需要、替代、經(jīng)濟(jì)、質(zhì)量和抵消等角度系統(tǒng)加以評(píng)價(jià)(戚振東等，2004)。

(三)政府績效審計(jì)的協(xié)同審計(jì)方式創(chuàng)新

前已述及，與新公共管理運(yùn)動(dòng)不同，后新公共管理運(yùn)動(dòng)強(qiáng)調(diào)信息共享、多元化治理、協(xié)同治理等，以改善公共資源配置管理和公共管理績效。政府績效審計(jì)以審查政府公共資源配置運(yùn)用的績效為手段，促進(jìn)政府績效管理持續(xù)改進(jìn)，提高公共資源運(yùn)用效率，從而服務(wù)于國家治理。從本質(zhì)上說，政府績效審計(jì)是對(duì)政府公共權(quán)力運(yùn)用和公共資源配置使用的監(jiān)督，公共權(quán)力主體和運(yùn)用對(duì)象多樣化，導(dǎo)致政府績效審計(jì)面對(duì)對(duì)象范圍廣、種類繁多，涉及的專業(yè)領(lǐng)域繁雜等問題，與此同時(shí)，績效審計(jì)信息決策依據(jù)的本質(zhì)特征又要求績效審計(jì)信息有較高的及時(shí)性。由此，政府績效審計(jì)開展績效審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以協(xié)同的思想，整合社會(huì)監(jiān)督資源力量，促進(jìn)政府績效審計(jì)順利開展。政府績效審計(jì)協(xié)同包括政府績效審計(jì)戰(zhàn)略層面、管理層面和操作層面的協(xié)同(王會(huì)金和戚振東，2013)。

政府績效審計(jì)戰(zhàn)略協(xié)同是政府績效審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略與國家治理戰(zhàn)略，與政府審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)展戰(zhàn)略相互協(xié)調(diào)匹配。政府績效審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃是促進(jìn)政府績效審計(jì)發(fā)展的重要管理舉措。政府績效審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃包括確定長期和近期政府績效審計(jì)重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)任務(wù)進(jìn)度安排、審計(jì)資源配置與審計(jì)人力資源發(fā)展規(guī)劃等。政府績效審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃的制定要服務(wù)于國家治理戰(zhàn)略目標(biāo)任務(wù)，要求政府績效審計(jì)機(jī)關(guān)在制定戰(zhàn)略規(guī)劃時(shí)，注重從國家治理戰(zhàn)略目標(biāo)、階段性任務(wù)、重點(diǎn)工作、發(fā)展趨勢(shì)等角度，識(shí)別國家治理和公共管理領(lǐng)域中的績效審計(jì)需求或重大潛在風(fēng)險(xiǎn)，以防范和控制國家治理和公共管理領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，規(guī)劃績效審計(jì)項(xiàng)目，設(shè)計(jì)績效審計(jì)任務(wù)。我國地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行的是接受上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的管理體制，因此，地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定的績效審計(jì)規(guī)劃在與地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展相匹配、滿足地方政府治理需求發(fā)展需要的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)在縱向上與中央審計(jì)機(jī)關(guān)績效審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃相適應(yīng)，能夠滿足中央審計(jì)機(jī)關(guān)制定的全國績效審計(jì)戰(zhàn)略規(guī)劃發(fā)展要求。

政府績效審計(jì)管理協(xié)同是政府審計(jì)管理協(xié)同的重要構(gòu)成內(nèi)容。政府績效審計(jì)管理協(xié)同是政府績效審計(jì)在年度審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)項(xiàng)目安排與國家其他監(jiān)督控制系統(tǒng)、與地方政府經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的政府治理等協(xié)調(diào)配合。政府績效審計(jì)管理層面的協(xié)同包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)績效審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與審計(jì)人員配置協(xié)同、政府績效審計(jì)項(xiàng)目開展與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展治理需求協(xié)同、政府績效審計(jì)信息和結(jié)果與權(quán)力機(jī)構(gòu)、決策部門之間的協(xié)同利用等。政府績效審計(jì)管理協(xié)同實(shí)現(xiàn)依賴于政府審計(jì)機(jī)關(guān)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、管理制度、業(yè)務(wù)流程、人力資源配置、績效管理等方面能夠與績效審計(jì)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)、績效審計(jì)項(xiàng)目順利實(shí)施等相互匹配協(xié)調(diào)，滿足績效審計(jì)順利開展的職責(zé)權(quán)限、專業(yè)知識(shí)技能、決策信息提供等需求。如政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過建立績效審計(jì)職能處室、建立聘用外部工程、資源環(huán)境、金融精算等專家制度，乃至項(xiàng)目外包管理制度，促進(jìn)績效審計(jì)項(xiàng)目開展。政府績效審計(jì)開展過程中，涉及與司法機(jī)關(guān)、監(jiān)管部門、主管單位、績效評(píng)估第三方、中介媒體、社會(huì)公眾等單位組織協(xié)調(diào)配合。政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的溝通協(xié)調(diào)制度，如建立公共關(guān)系管理制度，維系與社會(huì)和媒體的良好關(guān)系，實(shí)現(xiàn)政府績效審計(jì)的參與治理主體協(xié)同，以充分利用各方資源，促進(jìn)政府績效審計(jì)發(fā)展。政府績效審計(jì)管理協(xié)同還要求不同的審計(jì)機(jī)關(guān)之間能夠通過建立平臺(tái)，共享信息等實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)配合，促進(jìn)績效審計(jì)發(fā)展。如政府審計(jì)機(jī)關(guān)利用AO軟件等技術(shù)平臺(tái)，共享審計(jì)案例與經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)不同審計(jì)機(jī)關(guān)之間開展績效審計(jì)中的協(xié)調(diào)配合。

政府績效審計(jì)操作層面協(xié)同是政府審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)行具體績效審計(jì)時(shí)，能夠在審計(jì)取證、審計(jì)結(jié)果利用等方面，與權(quán)力機(jī)構(gòu)、決策部門相協(xié)調(diào)配合，促進(jìn)績效審計(jì)信息共享、審計(jì)資源整合利用，以及審計(jì)結(jié)果的協(xié)同開發(fā)利用。如政府審計(jì)機(jī)關(guān)在開展績效審計(jì)時(shí)，可以通過協(xié)調(diào)主管部門，獲取行業(yè)部門信息，降低審計(jì)取證成本等。再如政府審計(jì)機(jī)關(guān)與中介媒體協(xié)調(diào)，通過中介媒體績效審計(jì)立項(xiàng)計(jì)劃，接收反饋信息，從而促進(jìn)科學(xué)有效地制定績效審計(jì)項(xiàng)目等。

(四)政府績效審計(jì)結(jié)果公開的創(chuàng)新

政府績效審計(jì)結(jié)果利用是政府績效審計(jì)得以最終發(fā)揮作用的關(guān)鍵影響因素(戚振東和吳清華，2008)?，F(xiàn)時(shí)期，政府績效審計(jì)結(jié)果公開的研究大都是以委托、信息不對(duì)稱等理論展開，即從知情權(quán)、信息激勵(lì)等角度主張應(yīng)對(duì)政府績效審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公開，但同時(shí)，對(duì)于審計(jì)結(jié)果公開后續(xù)應(yīng)用，如審計(jì)結(jié)果的公眾交流與溝通重視不夠。從政治學(xué)角度的研究結(jié)果則認(rèn)為，社會(huì)公眾參與國家治理必須是有序的?？沙掷m(xù)的民主化更應(yīng)該是內(nèi)生的，由國家治理的現(xiàn)實(shí)需要和關(guān)鍵參與者的可行性戰(zhàn)略選擇所推動(dòng)，并受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境和現(xiàn)有制度條件的約束(徐湘林，2010)。國家治理實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和理論都說明，在實(shí)現(xiàn)政治現(xiàn)代化的同時(shí)保持政治穩(wěn)定，就必須保持政治參與水平與政治制度化的均衡發(fā)展，維系較高層次的政治參與度與政治制度化水平(徐海燕，2011)。由此，現(xiàn)有理論強(qiáng)調(diào)了政府績效審計(jì)結(jié)果公開的重要性，但同時(shí)又強(qiáng)調(diào)了審計(jì)結(jié)果公開必須建立在有序的管理控制之下。

西方國家后新公共管理運(yùn)動(dòng)的理論和實(shí)踐說明，社會(huì)公眾參與是國家公共管理改革的必然要求。如信任和關(guān)系契約被認(rèn)為是公共治理的核心機(jī)制。信息透明和公開被認(rèn)為是培育社會(huì)資本的重要途徑。后新公共管理運(yùn)動(dòng)的理論實(shí)際說明，還可以從社會(huì)資本培育的角度理解政府績效審計(jì)公開。從社會(huì)資本培育的角度理解政府績效審計(jì)結(jié)果公開，一方面政府績效審計(jì)結(jié)果公開是傳遞政府部門運(yùn)營管理績效信息、增加透明度的必然要求，另一方面必須重視政府績效審計(jì)結(jié)果公開過程中的信息溝通與交流。現(xiàn)時(shí)期一些審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果公開往往是通過網(wǎng)絡(luò)等單向向社會(huì)公開，很少接受社會(huì)反饋信息并據(jù)之加以改進(jìn)。這顯然不利于審計(jì)機(jī)關(guān)與社會(huì)之間的信任關(guān)系和合作氛圍的培育。同時(shí)，現(xiàn)今還應(yīng)當(dāng)通過建立規(guī)范的政府審計(jì)結(jié)果公開制度，強(qiáng)制政府審計(jì)結(jié)果的公開、透明，避免政府績效審計(jì)結(jié)果公開過程中包括結(jié)果公開和公開內(nèi)容等的隨意性、無法進(jìn)行公開責(zé)任追究等問題。

篇7

從法律關(guān)系的角度論，預(yù)先定價(jià)法律關(guān)系是指簽訂預(yù)先定價(jià)協(xié)議的納稅人與稅務(wù)主管當(dāng)局在整個(gè)預(yù)先定價(jià)安排中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。預(yù)先定價(jià)法律關(guān)系的主體是納稅人與一個(gè)或多個(gè)具有稅務(wù)管轄權(quán)的國家和地區(qū)。根據(jù)主體數(shù)量的不同，預(yù)先定價(jià)可分為單邊預(yù)先定價(jià)、雙邊預(yù)先定價(jià)和多邊預(yù)先定價(jià)。單邊預(yù)先定價(jià)是指納稅人與一個(gè)具有稅收管轄權(quán)的國家和地區(qū)內(nèi)的稅務(wù)主管當(dāng)局簽訂預(yù)先定價(jià)協(xié)議，而雙（多）邊預(yù)先定價(jià)則是納稅人與多個(gè)稅務(wù)當(dāng)局簽訂的預(yù)先定價(jià)協(xié)議；單邊預(yù)先定價(jià)協(xié)議有可能出現(xiàn)重復(fù)征稅問題，雙（多）邊預(yù)先定價(jià)協(xié)議則能夠有效解決此問題。

預(yù)先定價(jià)之所以在世界范圍內(nèi)受青睞，是有著其深刻的實(shí)踐和理論方面的動(dòng)因的。通過分析，可以從中發(fā)現(xiàn)預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的歷史必然性，有利于更好地認(rèn)識(shí)和把握預(yù)先定價(jià)稅制相對(duì)于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的先進(jìn)性，由此推動(dòng)預(yù)先定價(jià)稅制在中國的實(shí)際運(yùn)行。

預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的實(shí)踐動(dòng)因

預(yù)先定價(jià)稅制的產(chǎn)生最直接的實(shí)踐動(dòng)因是為了解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制面臨的困境。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)本身是一個(gè)中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優(yōu)化整個(gè)跨國集團(tuán)內(nèi)部的資源組合，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體效益最大化，但是與此同時(shí)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)直接影響到利潤乃至稅收利益的轉(zhuǎn)移，尤其是跨國集團(tuán)國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)更關(guān)乎國家之間稅收權(quán)益的讓渡，因此，絕大多數(shù)國家都針對(duì)此制定專門的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，以規(guī)制關(guān)聯(lián)方之間以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為。

從總體上說，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行規(guī)制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLengthPrinciple），簡言之，即是獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（FormularyMethod），它是指一個(gè)稅收管轄權(quán)之內(nèi)的應(yīng)稅所得總額由綜合管轄權(quán)內(nèi)外關(guān)聯(lián)方所得乘以一參數(shù)，該參數(shù)為管轄權(quán)內(nèi)的薪金總額、財(cái)產(chǎn)和銷售額除以整個(gè)的薪金總額、財(cái)產(chǎn)和銷售額[4].但很多國家認(rèn)為該方法過于武斷和任意，所以目前絕大多數(shù)國家采用公平交易原則對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅法上的規(guī)制。

但在實(shí)務(wù)中，運(yùn)用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場(chǎng)價(jià)格在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中很難找到，經(jīng)濟(jì)主體之間的完全競(jìng)爭(zhēng)幾乎是不存在的，倒是獨(dú)占或寡占的情形相當(dāng)普遍[5].其次，有些關(guān)聯(lián)方之間的交易在非關(guān)聯(lián)方之間很難找到，比如某些無形資產(chǎn)的交易。第三，對(duì)稅企雙方來說，要找到合適的獨(dú)立交易方面的信息是很困難的。

公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制在適用公平交易原則時(shí)，又是采用事后審計(jì)的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至無限期。因此，無論是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，在時(shí)過境遷之后，要證明當(dāng)時(shí)的交易是否符合當(dāng)時(shí)的公平交易價(jià)格都不是件容易的事。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整模式給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方帶來管理上的沉重負(fù)擔(dān)，尤其是，這種事后的判斷是對(duì)實(shí)際交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執(zhí)一詞的局面；另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無法有效地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查、審計(jì)和調(diào)整?；谵D(zhuǎn)讓定價(jià)事后調(diào)整模式遭受的困境，與其說轉(zhuǎn)讓定價(jià)是科學(xué)，不如說它是一門藝術(shù)。

近些年來，為了打擊愈演愈烈的國際避稅，不少國家改變了過去認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為合法，只能對(duì)其進(jìn)行調(diào)整不能進(jìn)行處罰的看法，紛紛出臺(tái)了規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰則，罰則中強(qiáng)調(diào)納稅人不按規(guī)定提供資料將受到重罰。從1994年美國率先制定處罰條款以來，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國等國跟進(jìn)，合計(jì)共有11國已在本國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風(fēng)潮中，人們對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的改良又前進(jìn)了一步，一種新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理模式—預(yù)先定價(jià)制浮出水面，引領(lǐng)著轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最新發(fā)展。

由于傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制本身的復(fù)雜性，且屬事后調(diào)整模式，缺乏確定性和可預(yù)測(cè)性，無利于避免雙重征稅且審計(jì)過程繁瑣冗長充斥敵意，預(yù)先定價(jià)稅制應(yīng)運(yùn)而生，它將傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)變成了事先的協(xié)議，并配之以相應(yīng)的管理制度，從而使稅收義務(wù)更具有預(yù)測(cè)性和確定性，不僅有利于增強(qiáng)跨國納稅人對(duì)其商業(yè)活動(dòng)的合理預(yù)期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對(duì)跨國納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對(duì)防范跨國納稅人的避稅行為提供了更為有效的監(jiān)控手段和資源。這就是預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生并流行的實(shí)踐層面的直接動(dòng)因。預(yù)先定價(jià)稅制產(chǎn)生的理論動(dòng)因

從上述實(shí)踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結(jié)論：預(yù)先定價(jià)只是將轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)從事后搬到了事前，因此有人認(rèn)為這只是一種時(shí)間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認(rèn)為，預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生除了上述實(shí)踐層面的動(dòng)因，更有其深刻的理論動(dòng)因。

（一）對(duì)納稅人的尊重導(dǎo)致傳統(tǒng)轉(zhuǎn)

讓定價(jià)稅制向預(yù)先定價(jià)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中，納稅人是潛在的、先驗(yàn)的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實(shí)際交易完成后，須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其交易不符合公平交易原則的審計(jì)。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對(duì)這種事后戴著有色眼鏡的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達(dá)成。實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)納稅人不愿意向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)證明文件的情形，成為困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動(dòng)機(jī)之外，很多是出于傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后審計(jì)的模式缺乏對(duì)納稅人的尊重使然。

預(yù)先定價(jià)則較好地解決了這個(gè)問題。在預(yù)先定價(jià)中，納稅人被假定為誠實(shí)守信、愿意與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作的納稅人。在納稅人實(shí)際受控交易發(fā)生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經(jīng)過協(xié)商，將有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和方法談妥并簽訂協(xié)議，并保證如果納稅人執(zhí)行協(xié)議，則不再對(duì)其進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。正是在這種尊重納稅人的基礎(chǔ)上，納稅人才愿意交出過去不愿意交給稅務(wù)機(jī)關(guān)的自家的商業(yè)秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個(gè)雙贏的結(jié)果。

預(yù)先定價(jià)對(duì)納稅人的尊重還體現(xiàn)在納稅人掌握預(yù)先定價(jià)的主動(dòng)權(quán)，納稅人是整個(gè)程序的發(fā)動(dòng)者和啟動(dòng)者，只要符合條件，納稅人可以申請(qǐng)預(yù)先定價(jià)甚至有權(quán)申請(qǐng)雙（多）邊預(yù)先定價(jià)。

在預(yù)先定價(jià)稅制中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多地是充當(dāng)了服務(wù)者的角色，只要納稅人提出預(yù)先定價(jià)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就須與之納稅人甚至和有關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行蹉商、談判并簽訂協(xié)議；并且，預(yù)先定價(jià)協(xié)議是一家企業(yè)一份協(xié)議，有多少家企業(yè)提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就得簽訂多少份協(xié)議，充分體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人服務(wù)的精神。

另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能強(qiáng)迫納稅人申請(qǐng)預(yù)先定價(jià)。

（二）對(duì)稅收效率原則的偏重導(dǎo)致了預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生稅收制度的設(shè)計(jì)經(jīng)常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會(huì)影響效率，反之則影響公平。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制似更傾向于稅收公平原則，對(duì)不按公平交易原則進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整重在一個(gè)事后的合理判斷，尤其是這種調(diào)整涉及到國家間稅收利益的調(diào)整，更要力求公平，因此轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的周期相對(duì)都比較長，少的一二年，長的可達(dá)十年，甚至數(shù)十年，成本高、效率低。預(yù)先定價(jià)則加重稅法效率原則的運(yùn)用。它縮短了傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)的時(shí)間，一般預(yù)先定價(jià)協(xié)議一二年時(shí)間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務(wù)機(jī)關(guān)事后審計(jì)的成本。

（三）稅收法定原則對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的影響導(dǎo)致了預(yù)先定價(jià)稅制的產(chǎn)生實(shí)質(zhì)課稅原則，大陸法系國家又稱之為實(shí)質(zhì)課稅法、實(shí)質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說法，如實(shí)質(zhì)重于形式（Substanceoverform）、反偽裝（Sham）、商業(yè)目的條款（BusinessINTERNATIONALTAXATIONINPurpose）[8].日本稅法學(xué)者吉良實(shí)將實(shí)質(zhì)課稅主義定義為：在解釋稅法及認(rèn)定課稅要件事實(shí)之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實(shí)、實(shí)況、經(jīng)濟(jì)性之實(shí)質(zhì)等”出現(xiàn)差異時(shí)，應(yīng)首重實(shí)質(zhì)甚于形式，以此作為課稅基礎(chǔ)之原則[9].實(shí)質(zhì)課稅原則是解決稅收規(guī)避、非法收入等稅收難點(diǎn)問題的有效武器。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域內(nèi)公平交易原則的運(yùn)用就是實(shí)質(zhì)課稅原則的具體適用。但實(shí)質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的適用，與其在其它領(lǐng)域內(nèi)的適用一樣，容易在使用不當(dāng)?shù)那闆r下，造成對(duì)稅法穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實(shí)質(zhì)課稅原則經(jīng)常遭到詬病的重要原因之一。

具體說來，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現(xiàn)在，前者側(cè)重追求實(shí)質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；稅收法定主義強(qiáng)調(diào)稅法確定性和可預(yù)測(cè)性，實(shí)質(zhì)課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)限制征稅主體的權(quán)利，偏重于保護(hù)納稅人的權(quán)利，而實(shí)質(zhì)課稅原則重在防止納稅人對(duì)稅法的濫用，偏重于賦權(quán)與征稅機(jī)關(guān)等等。

但在實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義發(fā)生矛盾沖突的表面，我們?nèi)匀豢梢钥吹絻烧呔哂猩顚哟蔚慕y(tǒng)一性，如兩者都追求正義，都保護(hù)正當(dāng)權(quán)利的行使并防止權(quán)利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國家的稅收權(quán)益等等。因此實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當(dāng)然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據(jù)主導(dǎo)與統(tǒng)率的作用。這一點(diǎn)，可以從預(yù)先定價(jià)對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制突破和改良上得到證明。首先，預(yù)先定價(jià)協(xié)議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現(xiàn)，稅法的確定性和可預(yù)測(cè)性得到保證，使得只要納稅人按照預(yù)先定價(jià)的協(xié)議進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的安排，其納稅義務(wù)就是明確的可預(yù)知的，從而減少其稅收遵從的風(fēng)險(xiǎn)和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標(biāo)。與此同時(shí)，實(shí)質(zhì)課稅原則在預(yù)先定價(jià)中還保留其“英雄本色”，預(yù)先定價(jià)稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實(shí)質(zhì)課稅原則在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域中的實(shí)際運(yùn)用。

結(jié)論

綜上所述，可以得出以下結(jié)論：預(yù)先定價(jià)的產(chǎn)生具有實(shí)踐和理論層面的雙重動(dòng)因。在實(shí)踐中，它針對(duì)傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的事后審計(jì)帶來的低效、稅企雙方合作難等難點(diǎn)問題，以事先協(xié)商的模式予以相當(dāng)程度的突破和解決。在理論上，預(yù)先定價(jià)再現(xiàn)了納稅人權(quán)利的稅法主旨，說明尊重納稅人、強(qiáng)調(diào)稅企合作、突出稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的服務(wù)意識(shí)是解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)困境的有效出路；同時(shí)在稅法原則的層面上，凸現(xiàn)了稅法效率原則、稅收法定原則的價(jià)值，體現(xiàn)了效率與公平、形式正義與實(shí)質(zhì)正義的相互影響和在更高層次上的統(tǒng)一。

「注釋

[1]美國當(dāng)時(shí)用的預(yù)先定價(jià)一詞英文是AdvancePricingAgreements，意為預(yù)先定價(jià)協(xié)議，后來經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）將其改良為預(yù)先定價(jià)安排（AdvancePricingArrangements），意為預(yù)先定價(jià)安排，顯得更為科學(xué)合理一些，因?yàn)轭A(yù)先定價(jià)還包括協(xié)議之前的蹉商、協(xié)議之后的跟蹤執(zhí)行、監(jiān)管等一系列的制度安排。

[2]盡管將預(yù)先定價(jià)作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一種調(diào)整方法在學(xué)理上不一定完全說得通，但在當(dāng)時(shí)缺乏立法支援的情況下，能將預(yù)先定價(jià)通過“其它合理的調(diào)整方法”引入到我國，實(shí)在也是大膽而巧妙的制度設(shè)計(jì)，這使我國在引入預(yù)先定價(jià)方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。

[3]本文在此用預(yù)先定價(jià)而不用預(yù)約定價(jià)，理由如下：第一，從英文直譯過來，用預(yù)先比用預(yù)約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預(yù)約但有預(yù)先之意，如預(yù)先付款；第二，漢語中預(yù)先與預(yù)約意義不同，預(yù)約是指約定一個(gè)確定的時(shí)點(diǎn)做某事，預(yù)先是把原先某個(gè)確定時(shí)點(diǎn)要做的事提前做了；第三，目前《征管法實(shí)施細(xì)則》用的詞是預(yù)先約定，簡單地縮寫成預(yù)約似不可行，因?yàn)轭A(yù)先與預(yù)約詞義不同。

[4]參見RichardL.Doernberg，“InternationalTaxation”，Inanutshell，4THEd，WestGroup，ST.PAUL，MINN.1999，P227.

[5]參見Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規(guī)避》，（臺(tái)）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁。

[6]資料來源：DavidLewis，ErnstYongtransferpricingspecialist，“reportsontheriseandofadvancepricingagreements”。

[7]參見前引Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規(guī)避》，（臺(tái)）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁。

[8]同上引，第212頁。

篇8

【關(guān)鍵詞】 管理水平； 管理審計(jì)； 博弈分析

一、管理審計(jì)的內(nèi)涵及選擇

（一）管理審計(jì)的內(nèi)涵

為確保受托責(zé)任有效履行而產(chǎn)生的管理審計(jì)是一種與財(cái)務(wù)審計(jì)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)，是基于受托管理責(zé)任在財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上發(fā)展起來的新的審計(jì)類型；如果說財(cái)務(wù)審計(jì)以審查基本財(cái)務(wù)信息為己任，那么管理審計(jì)的中心任務(wù)則是審查管理信息，即對(duì)受托管理責(zé)任的履行情況進(jìn)行鑒證（王光遠(yuǎn)，2004）。

（二）管理審計(jì)的選擇

目前，我國企業(yè)整體管理水平較低，這種狀況與我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展極不相稱，一定程度上影響了我國經(jīng)濟(jì)的快速、持續(xù)健康發(fā)展。特別是近幾年來，我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展持續(xù)低迷，這既有全球經(jīng)濟(jì)不景氣大環(huán)境的影響，更有企業(yè)管理水平低下的影響。而管理水平低下的基本原因之一就是信息不對(duì)稱導(dǎo)致的道德風(fēng)險(xiǎn)（張定勝，2000），從而產(chǎn)生非配置型低效率現(xiàn)象（楊世峰，2009），而提高管理層經(jīng)營管理水平的關(guān)鍵則是通過對(duì)其管理效率的評(píng)價(jià)以促使其改善經(jīng)營管理。如何評(píng)價(jià)企業(yè)管理水平的高低，以有效提高企業(yè)經(jīng)營管理的效率、效益和效果，使我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)更加快速地發(fā)展，這是我們不得不面對(duì)和解決的現(xiàn)實(shí)問題。

根據(jù)委托—理論的觀點(diǎn)，審計(jì)是基于受托責(zé)任而產(chǎn)生的，目的是鑒證受托責(zé)任的履行情況（周莉，2009）。傳統(tǒng)的鑒證主要是通過對(duì)管理層提交的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審查，但由于財(cái)務(wù)報(bào)告僅是企業(yè)管理層經(jīng)營管理活動(dòng)結(jié)果的反映，不能有效反映出企業(yè)經(jīng)營管理的問題出在何處，即不能反映出企業(yè)經(jīng)營管理的過程所存在的問題，不利于企業(yè)的經(jīng)營管理水平的改善。因此，對(duì)管理層管理活動(dòng)相關(guān)信息（包括管理水平、管理活動(dòng)過程等）進(jìn)行鑒證則成為改善企業(yè)經(jīng)營管理水平的關(guān)鍵。

作為理性的經(jīng)濟(jì)人來說，其在作出任何決策時(shí)都要考慮自身利益的最大化。因此，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營管理的委托方來說，在考慮是否需要聘請(qǐng)專門人員或機(jī)構(gòu)對(duì)管理層受托管理責(zé)任的履行情況進(jìn)行鑒證時(shí)，會(huì)將該鑒證所支出的成本與鑒證所增加的收益進(jìn)行比較，即考慮成本效益。而對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營管理者來說，在履行受托管理責(zé)任時(shí)，也會(huì)對(duì)經(jīng)營管理過程中獲取的收益與從事經(jīng)營管理所支出的成本①進(jìn)行比較。此外，委托與受托雙方還會(huì)就對(duì)方可能的選擇進(jìn)行考慮，以此來確定自己的選擇?；诖?，本文利用博弈論的相關(guān)知識(shí)對(duì)企業(yè)管理審計(jì)需求的動(dòng)因進(jìn)行分析，并根據(jù)分析結(jié)果提出相應(yīng)的建議。

二、管理審計(jì)需求的博弈分析

（一）分析的假設(shè)

1.基本理論的假設(shè)

為了便于利用模型進(jìn)行分析，特作出以下基本理論假設(shè)：

（1）企業(yè)委托經(jīng)營管理的雙方都以追求自身效用的最大化為目標(biāo)，即都是“理性的經(jīng)濟(jì)人”；

（2）假定委托方通過親自評(píng)價(jià)受托管理者管理水平的成本遠(yuǎn)高于聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員實(shí)施評(píng)價(jià)所支出的成本；

（3）通過管理審計(jì)一定能夠發(fā)現(xiàn)管理層未有效履行受托管理責(zé)任的事實(shí)，且對(duì)于同一企業(yè)管理審計(jì)的成本是一定的；

（4）假定受托管理者的管理水平與其努力程度正相關(guān)，受托管理者努力工作就能夠發(fā)揮出較高的管理水平，反之則會(huì)體現(xiàn)出較低的管理水平。

2.模型的假設(shè)

根據(jù)以上理論分析，特對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理的委托方與受托方的博弈模型作出如下假設(shè)：

假定委托方需要聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)受托方進(jìn)行管理審計(jì)，則其支出的成本為c：a為受托方不努力情況下給委托方帶來的損失；f為受托方不努力而導(dǎo)致委托方少支付給其的報(bào)酬；b為受托方不努力履行受托管理責(zé)任而獲取的額外收益（具體包括將一部分精力花在別的工作上而獲得的收益和增加的閑暇等）；r為受托方因管理水平低下被審查發(fā)現(xiàn)而導(dǎo)致其遭受的社會(huì)形象損失②。

委托方與受托方之間的博弈，可以用混合戰(zhàn)略博弈矩陣表示，如表1所示（表1中圓括號(hào)中的數(shù)字含義：第一個(gè)數(shù)字為委托方的收益，第二個(gè)數(shù)字為受托方的收益）。

（二）純戰(zhàn)略納什均衡的解

從表1的博弈矩陣可知，該博弈是沒有雙方均能接受的納什均衡策略組合，即不存在一個(gè)雙方均不愿意單獨(dú)改變自己策略的純策略組合。即：若受托方不努力，則對(duì)委托方來說最好的策略是選擇管理審計(jì)，這樣可以發(fā)現(xiàn)管理的低效率，以及時(shí)改進(jìn)企業(yè)的管理，提高管理水平；但當(dāng)委托方選擇管理審計(jì)時(shí)，受托方最好的策略是選擇努力，以發(fā)揮出較高的管理水平，這樣可以避免損失；既然受托方會(huì)努力，當(dāng)然委托方選擇不需要管理審計(jì)合算，這樣可以節(jié)約成本；而委托方不需要管理審計(jì)時(shí)，受托方不努力可以獲得更多的額外收益，其當(dāng)然選擇不努力（或者說偷懶），上述這種因果循環(huán)會(huì)永不停止，從而在上述假定條件下，委托方與受托方博弈中的純戰(zhàn)略納什均衡是不存在的，接下來我們只需考察該博弈中是否存在混合策略納什均衡即可。

（三）混合策略納什均衡的解

筆者用p表示委托方需要管理審計(jì)的概率，p∈[0，1]，其不需要管理審計(jì)的概率為1-p；受托方不努力的概率為q，q∈[0，1]，其努力的概率為1-q；對(duì)于給定q，委托方需要管理審計(jì)（p=1）與不需要管理審計(jì)（p=0）的期望收益分別為：

對(duì)式（1）和式（2）求解：E（1，q）=E（0，q），得：q*=c/f。即：若受托方不努力的概率qc/f，則委托方的最優(yōu)選擇是需要管理審計(jì)；如果受托方不努力的概率q=c/f，則委托方需要管理審計(jì)或不需要管理審計(jì)，其結(jié)果都是一樣的。

同樣，對(duì)于給定p，受托方選擇不努力（q=1）與努力（q=0）的期望收益分別為：

對(duì)式（3）和式（4）求解：E（q，1）=E（p，0），得：p*=b/（f+r）。即：若委托方需要管理審計(jì)的概率pb/（f+r），則受托方的最優(yōu)選擇是努力；若委托方需要管理審計(jì)的概率p=b/（f+r），則受托方隨機(jī)的選擇努力或不努力，其結(jié)果沒有差異。

（四）對(duì)管理審計(jì)需求的混合策略博弈行為的基本解析

1.受托方不努力履行受托管理責(zé)任的動(dòng)機(jī)分析

在受托方不努力的概率q*=c/f的博弈中，其不努力的概率主要取決于兩個(gè)因素：委托方需要管理審計(jì)所支付的成本c和受托方不努力而導(dǎo)致委托方少支付給其的報(bào)酬f。若委托方需要管理審計(jì)所支付的成本c越高，委托方越缺乏動(dòng)力聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)受托方受托管理責(zé)任的履行情況進(jìn)行管理審計(jì)，則受托方選擇不努力的概率q就越大；如果委托方對(duì)受托方的報(bào)酬支付減少f越大，則受托方不努力的概率就越小，這也說明受托經(jīng)營管理者是否努力是依據(jù)其報(bào)酬所受影響大小而進(jìn)行的相機(jī)抉擇。

2.委托方是否需要管理審計(jì)的動(dòng)機(jī)分析

在委托方需要管理審計(jì)的概率p*=b/（f+r）的博弈中，其需要管理審計(jì)的概率取決于三個(gè)因素：受托方不努力履行受托管理責(zé)任而獲取的額外收益b、因受托方不努力履行受托管理責(zé)任而導(dǎo)致委托方少支付給其的報(bào)酬f和受托方因管理水平低下被審查發(fā)現(xiàn)而導(dǎo)致其遭受的社會(huì)形象損失r。受托方不努力履行受托管理責(zé)任而獲取的額外收益b越大，受托方不努力履行受托管理責(zé)任的動(dòng)因越強(qiáng)烈，則委托方需要管理審計(jì)的概率p越大。因受托方不努力履行受托管理責(zé)任而導(dǎo)致委托方少支付給其的報(bào)酬f越大，受托方努力的動(dòng)因越強(qiáng)烈，委托方需要管理審計(jì)的概率p也就越小，從而不對(duì)受托方進(jìn)行管理審計(jì)的概率1-p會(huì)增大。受托方因管理水平低下被審查發(fā)現(xiàn)而導(dǎo)致其遭受的社會(huì)形象損失r越大，則受托方不努力的概率越小，委托方需要管理審計(jì)的概率p也就越小。此外，由p*=b/（f+r）和q*=c/f可知，社會(huì)形象損失r越大，特別是r遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過b時(shí)，則p*越小，而p*越小時(shí)，c也越小，最終導(dǎo)致q*越小。這說明受托經(jīng)營管理者越在意其社會(huì)形象，則不僅會(huì)降低管理審計(jì)的成本，也有助于降低受托方不努力履行受托管理責(zé)任的概率，從而有助于提高管理水平，增加企業(yè)的效益。

三、管理審計(jì)需求的博弈對(duì)提高管理水平的啟示

對(duì)于處在轉(zhuǎn)型期的中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)而言，由于信息不對(duì)稱以及追求額外收益等原因，受托方不必努力履行受托管理責(zé)任具有一定的必然性。從理性人角度看，任何受托管理者不努力履行受托管理責(zé)任，都是期望能夠獲取更多額外的收益（將一部分精力花在別的工作上而獲得的收益和增加的閑暇等）。特別是在監(jiān)督不力情況下，作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的受托經(jīng)營管理者，為追求額外收益，總會(huì)抱著僥幸的心理，不努力履行受托管理責(zé)任。這也是我國企業(yè)（特別是國有企業(yè)）長期以來管理水平低下、經(jīng)濟(jì)效益低下的主要原因。因此，委托者從改善企業(yè)經(jīng)營管理水平、提高企業(yè)經(jīng)營管理的效率、保護(hù)自身利益出發(fā)，要求對(duì)受托人的經(jīng)營管理水平進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制。由此，管理審計(jì)便成為改善企業(yè)管理水平、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的重要保障。

基于以上分析，筆者提出如下政策建議：

首先，積極探索高效的管理審計(jì)方法，切實(shí)降低管理審計(jì)的成本，以此降低受托經(jīng)營管理者不努力履行受托管理責(zé)任的概率。其次，建立科學(xué)合理的激勵(lì)制度。鑒于信息的嚴(yán)重不對(duì)稱，委托方應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)和受托經(jīng)營管理者的實(shí)際情況，制定一套切實(shí)可行的激勵(lì)制度，使受托方?jīng)]有努力而被發(fā)現(xiàn)后其報(bào)酬所受影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其不努力而獲取的額外收益，以此降低其不努力的概率。最后，在經(jīng)營管理者的聘請(qǐng)方面，應(yīng)該盡量聘請(qǐng)社會(huì)信譽(yù)度較高，比較重視自身社會(huì)影響的經(jīng)營管理者，同時(shí)行業(yè)協(xié)會(huì)或政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)也可考慮針對(duì)職業(yè)經(jīng)理人建立相應(yīng)的信用檔案，以增加受托管理者因不努力被發(fā)現(xiàn)后的社會(huì)形象損失，從而降低受托管理者不努力的概率。

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篇9

目前，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已在國外的獨(dú)立審計(jì)工作中得到應(yīng)用，同時(shí)也引起了我國理論界的廣泛探討。許多人認(rèn)為在我國開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，可以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高審計(jì)效率的目的。但筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本身還存在許多缺陷，另外，我國目前的經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境也使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國的應(yīng)用出現(xiàn)新的問題。下文將從幾方面分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)部缺陷及其在我國應(yīng)用存在的問題。

一、我國缺乏風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動(dòng)因

推動(dòng)審計(jì)由系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的一個(gè)主要?jiǎng)右蚓褪菍徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增大。

在我國，20世紀(jì)80年代是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的恢復(fù)建立時(shí)期，由于當(dāng)時(shí)特殊的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)師事務(wù)所幾乎沒有訴訟風(fēng)險(xiǎn)。在90年代，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的相關(guān)法規(guī)逐步完善，有關(guān)部門也曾對(duì)影響社會(huì)的幾大會(huì)計(jì)造假案以及涉及的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行過處理，但總體來看，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)仍然很小，主要表現(xiàn)在：《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果及應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任存在矛盾；相關(guān)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定缺乏專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)；《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的重要技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，缺乏相應(yīng)的法律地位等方面。另外，目前我國正處于經(jīng)濟(jì)體制改革時(shí)期，公眾投資人的法律意識(shí)比較淡薄，證券市場(chǎng)發(fā)展還不夠成熟，這也導(dǎo)致了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)偏小。由此可見，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導(dǎo)致我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)偏低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不夠重視，事務(wù)所缺乏實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的根本動(dòng)因。

二、風(fēng)險(xiǎn)量化理論與實(shí)際應(yīng)用具有差距

從理論上說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指以被審單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析評(píng)審影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，從而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。

換句話說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為規(guī)劃審計(jì)工作的起點(diǎn)，通過審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制整個(gè)審計(jì)過程，并把將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在可接受的水平以內(nèi)作為一個(gè)重要的目標(biāo)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出正確評(píng)估的基礎(chǔ)上確定審計(jì)重點(diǎn)，決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量，分配審計(jì)資源，以達(dá)到提高審計(jì)效率、節(jié)約審計(jì)成本、保證審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。其次，在取得了一定的實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果和其他審計(jì)證據(jù)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行再次評(píng)估，并檢查是否與初次評(píng)估結(jié)論相一致，如果存在偏差，應(yīng)據(jù)此修改審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。最后，通過上述控制手段，審計(jì)工作結(jié)束時(shí)，應(yīng)達(dá)到控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量的目標(biāo)?？梢?，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的全面正確估計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的核心，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)先進(jìn)的地方。

但是，在實(shí)務(wù)工作中，風(fēng)險(xiǎn)的正確評(píng)估和量化缺乏可操作性。目前在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的研究和實(shí)踐中，發(fā)展了一些利用統(tǒng)計(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)的方法建立模型，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化的方法。但是這些被認(rèn)為較為先進(jìn)的方法也存在嚴(yán)重的固有缺陷。

一是系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的問題，現(xiàn)有的許多風(fēng)險(xiǎn)量化模型對(duì)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)考慮不充分，當(dāng)嚴(yán)重的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)，以市場(chǎng)基本運(yùn)行為前提的風(fēng)險(xiǎn)量化模型，在這種市場(chǎng)狀況迅速惡化，許多市場(chǎng)變量出現(xiàn)異常值的情況下，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就顯得無能為力。

二是作為基本風(fēng)險(xiǎn)分析工具的數(shù)理模型，往往以正態(tài)分布和小概率事件為假設(shè)，然而事實(shí)上，正態(tài)分布假設(shè)往往不能準(zhǔn)確地反映現(xiàn)實(shí)情況，能產(chǎn)生嚴(yán)重后果的小概率事件的現(xiàn)實(shí)發(fā)生概率也偏大。這些缺陷嚴(yán)重降低了通過數(shù)理模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化的可靠性。

三是風(fēng)險(xiǎn)量化的數(shù)理模型存在對(duì)歷史數(shù)據(jù)過度依賴的問題。這種對(duì)歷史數(shù)據(jù)過度依賴的參數(shù)估計(jì)法往往面臨兩難的情況。一方面，較新的經(jīng)濟(jì)變量的歷史數(shù)據(jù)并不多或難以獲得；另一方面，歷史越長的數(shù)據(jù)雖然較易獲得，但也越難以反映現(xiàn)實(shí)的情況。因此，這種數(shù)據(jù)方面的因素也制約了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)的有效性。此外，任何依賴于歷史數(shù)據(jù)的數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來復(fù)制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經(jīng)常遭到質(zhì)疑，被認(rèn)為存在固有的缺陷，以歷史預(yù)測(cè)未來存在其內(nèi)在的不可靠性。

另外，上述利用統(tǒng)計(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)量化方法，在項(xiàng)目管理和金融分析方面的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)有了一套完整的理論體系和一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。然而將其作為審計(jì)工作中對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估方法，尚缺乏切實(shí)有效的模型公式和應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)。因此，盡管審計(jì)人員在計(jì)劃中做出了最大的努力，但期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)都是非常主觀的。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能節(jié)約審計(jì)成本

降低審計(jì)成本也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的動(dòng)因之一。一般認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠降低審計(jì)成本：通過對(duì)被審計(jì)單位所處經(jīng)營環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營管理的分析，確定固有風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)更為關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識(shí)別很可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)；通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的更好評(píng)估，認(rèn)定出實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和水平，進(jìn)一步確定審計(jì)人員收集何種證據(jù)以及所需證據(jù)的數(shù)量，并把有限的審計(jì)力量在審計(jì)業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計(jì)資源。

審計(jì)成本包括完成審計(jì)工作需花費(fèi)的資金成本、人力成本和時(shí)間成本。通過分析，我們可以看到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不能節(jié)約審計(jì)成本，主要原因如下：

（一）進(jìn)行固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估量化需要耗費(fèi)審計(jì)人員大量的時(shí)間。從搜集資料、整理資料到分析評(píng)估，再到建立恰當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化，都要花費(fèi)審計(jì)師相當(dāng)?shù)臅r(shí)間，這樣就會(huì)增加審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間成本。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)人力資源的要求更高。作為一種適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新的審計(jì)模式，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)要求審計(jì)人員具備管理、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等多方面的知識(shí)，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，并對(duì)其提供相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，這會(huì)導(dǎo)致人力成本增加，也會(huì)相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸?shù)男?，?shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要利用信息管理系統(tǒng)，為此需配備一定的通信與計(jì)算機(jī)方面的硬件設(shè)施，這在一定程度上也增加了審計(jì)工作的資金成本。

另外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，它并未完全拋棄系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法，仍需要大量運(yùn)用分析性復(fù)核、抽樣審計(jì)等傳統(tǒng)審計(jì)手段。可見，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從風(fēng)險(xiǎn)控制的角度出發(fā)能夠更合理地分配審計(jì)資源，但是并不能從總量上減少審計(jì)成本。

四、在我國運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式缺乏審計(jì)準(zhǔn)則的支持

目前我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是建立在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上的，其中關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的規(guī)定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，如果將審計(jì)重點(diǎn)放在控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就容易忽略會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)漏報(bào)。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具有一定的局限性，導(dǎo)致建立在其基礎(chǔ)上的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有某些局限性，因此我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已不適應(yīng)環(huán)境變化的要求，不能為實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供全面技術(shù)指導(dǎo)和規(guī)范。反映在審計(jì)實(shí)踐中，由于缺少獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是探索性的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，操作過程中有許多不完善之處。

此外，在面臨法律訴訟時(shí)，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中運(yùn)用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，那么在遭到法律訴訟時(shí)，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理使用了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的程序和方法，卻可能因?yàn)檫@些程序、方法與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不符而需承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。換言之，目前我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不能維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正當(dāng)權(quán)益。

五、小結(jié)

雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在一些固有缺陷，在我國實(shí)施也還面臨一系列問題。但是，在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式上發(fā)展起來的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，已經(jīng)從幾方面完善了系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的不足，有其進(jìn)步性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)改變了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制重點(diǎn)，從更廣泛的范圍把握被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，有利于發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)發(fā)展的大方向。在我國，我們應(yīng)該盡量解決阻礙風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展出現(xiàn)的問題，繼續(xù)研究、克服風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)部缺陷，逐步采用更完善的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式取代系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，具體可作以下幾方面的努力：

（一）繼續(xù)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革，完善國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)資本市場(chǎng)法律監(jiān)管。同時(shí)，我國可以在會(huì)計(jì)師事務(wù)所推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想，使得審計(jì)人員在系統(tǒng)審計(jì)的基礎(chǔ)上注重從宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、行業(yè)狀況、企業(yè)戰(zhàn)略等方面分析被審計(jì)單位可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。

篇10

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