導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

內(nèi)部控制指的是由企業(yè)內(nèi)部管理層、董事會(huì)包括全體員工所實(shí)施的保證經(jīng)營(yíng)的正常運(yùn)行，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全，保證財(cái)務(wù)流程的規(guī)范性等控制工作。從而讓企業(yè)達(dá)到提升企業(yè)內(nèi)部管理水平，提高經(jīng)濟(jì)效益的目的，保證企業(yè)健康快速發(fā)展。

內(nèi)部控制審計(jì)的主體就沒(méi)有施行內(nèi)部控制那樣寬泛，一般是由企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)來(lái)施行，也可以借助第三方會(huì)計(jì)事務(wù)所來(lái)進(jìn)行實(shí)施。其目的是對(duì)管理層、董事會(huì)等實(shí)施的內(nèi)部控制進(jìn)行審核，評(píng)價(jià)其具體實(shí)施效果，找出在內(nèi)部控制中的一些漏洞和缺陷，并分析缺陷所產(chǎn)生的原因，從而在制度的改進(jìn)上提供可操作性強(qiáng)的方案。在具體的審計(jì)中，內(nèi)部控制審計(jì)會(huì)選擇一個(gè)會(huì)計(jì)期間的截止日期作為評(píng)價(jià)的基準(zhǔn)日，其不同與一些財(cái)務(wù)上的審計(jì)往往在一年期來(lái)進(jìn)行審核。因此其在審計(jì)的時(shí)間區(qū)間上是具有針對(duì)性的，并且考核的范圍相對(duì)完整。而且還考慮到了這一時(shí)期向未來(lái)進(jìn)一步操作的延續(xù)性。同時(shí)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不僅僅需要對(duì)財(cái)務(wù)流程進(jìn)行嚴(yán)格考核而且還包括了在內(nèi)部控制中涉及到財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的一切環(huán)節(jié)。在內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員的工作包括了內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和輔助其正常運(yùn)行，這一些列的措施都直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)效性。在內(nèi)部控制審計(jì)制度的運(yùn)行中，審計(jì)工作人員還要注重與財(cái)務(wù)報(bào)告非相關(guān)的內(nèi)部控制領(lǐng)域，做好這一部分的風(fēng)險(xiǎn)防范工作同樣有助于財(cái)務(wù)流程的規(guī)范性。

二、內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響

（一）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的直接影響。

企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息是審計(jì)工作的關(guān)鍵，一旦審計(jì)工作委托給第三方來(lái)進(jìn)行操作，會(huì)計(jì)信息就成了雙方合作的核心環(huán)節(jié)，也成為了雙方聯(lián)系的紐帶，能夠有效的監(jiān)督企業(yè)的財(cái)務(wù)執(zhí)行情況。由于近些年企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)時(shí)常出現(xiàn)問(wèn)題也使得企業(yè)越來(lái)越清楚的意識(shí)到單純的看重財(cái)務(wù)報(bào)告是不夠的，必須要從制度上入手，從源頭上建立起財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性機(jī)制，才能有效的保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。因此在具體的內(nèi)部控制審計(jì)中，首先就要建立起財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的監(jiān)督機(jī)制，并將其作為市場(chǎng)監(jiān)管范疇。另外，我國(guó)的資本市場(chǎng)雖然發(fā)展較快，但是較西方國(guó)家起步較晚，在高速發(fā)展中暴露出很多問(wèn)題，市場(chǎng)機(jī)制不健全。這種不健全也體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的資金運(yùn)行中，企業(yè)內(nèi)部的管理層層往往處于自己利益的考量對(duì)內(nèi)部信息進(jìn)行優(yōu)化處理在披露給投資者，這就造成了投資者與企業(yè)管理者的信息不對(duì)等，相對(duì)來(lái)講投資者就面臨著更大的風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)企業(yè)的管理者來(lái)說(shuō)，所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)較小，并且代價(jià)低。因此很多企業(yè)的管理者在對(duì)投資者披露信息時(shí)都會(huì)進(jìn)行加工，其財(cái)務(wù)信息并不具有可靠性，這也就踐踏了投資者對(duì)公司運(yùn)營(yíng)情況的知情權(quán)。當(dāng)企業(yè)這種加工過(guò)的財(cái)務(wù)信息越來(lái)越多的時(shí)候，市場(chǎng)難以測(cè)定出企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的效果，從而也難以對(duì)企業(yè)提出建設(shè)性意見(jiàn)。在這種前提下企業(yè)不得不選擇一個(gè)可靠的機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，以期提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的間接影響。

內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的間接影響主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

（1）內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響。作為審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分和企業(yè)內(nèi)部管理控制的重要力量。內(nèi)部審計(jì)秉承了審計(jì)的客觀獨(dú)立性，以敏銳的"目光"關(guān)注著所屬企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的"一言一行"，確保企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法并真實(shí)的反映在財(cái)務(wù)報(bào)告之中，向企業(yè)和社會(huì)負(fù)責(zé)。所以說(shuō)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的存在對(duì)于企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略實(shí)施都有推動(dòng)性的作用。從法律的角度來(lái)講，企業(yè)的負(fù)責(zé)人有義務(wù)將企業(yè)的財(cái)務(wù)信息真實(shí)、完整的披露出來(lái)，同時(shí)也要為財(cái)務(wù)信息的真實(shí)和完整性承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是企業(yè)的管理者不一定能夠在財(cái)務(wù)信息管理上做到面面俱到，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的存在能夠幫助管理者擴(kuò)大對(duì)財(cái)務(wù)收支和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督范圍和監(jiān)督力度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并指出企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在的問(wèn)題，從源頭上切斷財(cái)務(wù)信息造假的行為，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

（2）內(nèi)部審計(jì)部門(mén)組織地位對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響。內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)區(qū)別于企業(yè)其他職能部門(mén)的突出特征就是獨(dú)立性，獨(dú)立于各個(gè)職能部門(mén)才能保證審計(jì)的客觀性。內(nèi)部審計(jì)功能的發(fā)揮與其在企業(yè)中的組織地位有著直接的關(guān)系，假設(shè)內(nèi)部審計(jì)與其他職能部門(mén)平級(jí)或者低于其他職能部門(mén)，必然會(huì)因?yàn)闄?quán)威性的缺乏導(dǎo)致審計(jì)作用被削弱。換個(gè)角度來(lái)想，在一個(gè)班級(jí)中，班長(zhǎng)、組長(zhǎng)和普通同學(xué)，班長(zhǎng)有足夠的權(quán)威性，可以監(jiān)督組長(zhǎng)和普通同學(xué)，如果相反，是組長(zhǎng)和組長(zhǎng)間的互相監(jiān)督或者是用普通同學(xué)來(lái)監(jiān)督組長(zhǎng)或班長(zhǎng)，監(jiān)督效果就會(huì)削弱很多。所以，企業(yè)希望強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的職能作用，就要先對(duì)其進(jìn)行合理的定位。在滿(mǎn)足了相對(duì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上，組織地位的保障同時(shí)也是獨(dú)立性和審計(jì)效果的保障。沒(méi)有權(quán)威性的審計(jì)部門(mén)提出的審計(jì)建議不會(huì)得到任何一個(gè)部門(mén)的重視，制約了審計(jì)作用的發(fā)揮，同時(shí)也會(huì)間接的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量產(chǎn)生影響。所以一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)能夠隸屬于最高管理層，獨(dú)立于財(cái)務(wù)和其他職能部門(mén)也是判斷一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)。

（3）內(nèi)部審計(jì)效率對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響。內(nèi)部審計(jì)能夠幫助企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的前提是這個(gè)部門(mén)持續(xù)、有效的運(yùn)行，兩個(gè)條件缺一不可。內(nèi)部審計(jì)的工作按照時(shí)間段來(lái)劃分可以分為總結(jié)過(guò)去、分析現(xiàn)狀和展望未來(lái)，所以持續(xù)是審計(jì)部門(mén)獲取真實(shí)信息的一個(gè)必要條件。而有效意味著內(nèi)部審計(jì)要在所有獲取的信息中進(jìn)行甄別和篩選，保證每一條錄入財(cái)務(wù)報(bào)告的信息都是真實(shí)有效的。如同堅(jiān)實(shí)的墻壁一般，嚴(yán)防死守，不留任何一條漏網(wǎng)之魚(yú)。高效運(yùn)作的內(nèi)部審計(jì)，是對(duì)企業(yè)的考驗(yàn)，也是對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)工作人員和工作方法的考驗(yàn)?？茖W(xué)的審計(jì)方法、健全的考評(píng)體系是支撐審計(jì)工作全面開(kāi)展的重要基礎(chǔ)，審計(jì)人員的素質(zhì)、勝任能力和工作績(jī)效也是決定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)效果的重要因素。所以對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的考評(píng)是十分必要的。必須確保有一個(gè)健全、有效的內(nèi)部管理與控制制度、確保審計(jì)人員處理各種問(wèn)題正確、及時(shí)，并以績(jī)效考核對(duì)審計(jì)人員的行為進(jìn)行控制，以適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)罰作為提高審計(jì)運(yùn)行效率的手段，也會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量產(chǎn)生直接或間接的影響。

部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的考評(píng)是十分必要的。必須確保有一個(gè)健全、有效的內(nèi)部管理與控制制度、確保審計(jì)人員處理各種問(wèn)題正確、及時(shí)，并以績(jī)效考核對(duì)審計(jì)人員的行為進(jìn)行控制，以適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)罰作為提高審計(jì)運(yùn)行效率的手段，也會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量產(chǎn)生直接或間接的影響。

三、利用內(nèi)部審計(jì)提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的建議

（一）提高對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的重視度。

企業(yè)作為以盈利為目的的組織機(jī)構(gòu)，其內(nèi)部同樣存在著若干個(gè)小的利益群體，甚至個(gè)人?；蛘呖梢岳斫鉃榻?jīng)濟(jì)活動(dòng)的任何一個(gè)參與者都有自己不同的需求和動(dòng)機(jī)，而一份財(cái)務(wù)報(bào)告中承載了不同利益集團(tuán)的期許。作為企業(yè)的負(fù)責(zé)人，股東希望財(cái)務(wù)報(bào)告反映的信息真實(shí)、可靠，可以作決策的有力依據(jù)。第三方監(jiān)管單位希望通過(guò)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告披露出來(lái)的信息對(duì)企業(yè)做出真實(shí)而客觀的評(píng)價(jià)；投資者希望通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告了解企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)和投資價(jià)值；償債人需要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告獲知企業(yè)的實(shí)力以判斷其償債能力。所以說(shuō)以上各方絕對(duì)希望財(cái)務(wù)報(bào)告反映出來(lái)的信息是真實(shí)、完整的。但是不得不承認(rèn)，會(huì)有一部分人會(huì)利用財(cái)務(wù)報(bào)告夸大業(yè)績(jī)、虛張聲勢(shì)以達(dá)到自己獲取高薪和集資的目的。比如職業(yè)經(jīng)理人，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)并不景氣的情況下通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到"偷天換日"的目的，然后拿著漂亮的財(cái)務(wù)報(bào)告去找董事和股東"領(lǐng)賞"。

由于起步晚，內(nèi)部審計(jì)并沒(méi)有被中國(guó)的企業(yè)給予足夠的重視，特別是企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)重要性認(rèn)識(shí)的不足和對(duì)自我監(jiān)督行為的抵觸，導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)中內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題多多。很多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)都是"面子工程"做給上級(jí)看、做給投資者看、做給社會(huì)看。有的企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)敬而遠(yuǎn)之是因?yàn)樗麄冨e(cuò)誤的將內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)畫(huà)上了等號(hào)，潛意識(shí)中與內(nèi)部審計(jì)形成了利益對(duì)立的關(guān)系，甚至"掩耳盜鈴"的向內(nèi)部審計(jì)隱瞞部分信息，導(dǎo)致審計(jì)工作無(wú)法有效的開(kāi)展。這些問(wèn)題的產(chǎn)生源于企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)的淺薄和偏差。所以說(shuō)只有通過(guò)大力的灌輸和引導(dǎo)，徹底改變企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部意識(shí)中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的錯(cuò)誤理解，并大力宣傳內(nèi)部審計(jì)的職能和作用，讓他們切實(shí)的認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)控和財(cái)務(wù)監(jiān)督中的重要性，進(jìn)而自覺(jué)的建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，并積極參與和關(guān)注審計(jì)工作的開(kāi)展，才有希望以高效的內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的提升。

（二）正確定位內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)的組織地位。

在當(dāng)前很多企業(yè)包括一些大型企業(yè)都對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，往往這些企業(yè)也沒(méi)有意識(shí)到其重要性。因此在這些企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)工作并不受到重視，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)也并不是獨(dú)立存在而是設(shè)立在其他部門(mén)的旗下。比較常見(jiàn)的是審計(jì)部門(mén)依附于會(huì)計(jì)部門(mén)，人員也是同一套班子，這使得企業(yè)運(yùn)行中，會(huì)計(jì)人員也是審計(jì)人員，原本的雙方互相獨(dú)立、相互制約的機(jī)制并沒(méi)有形成。同時(shí)會(huì)計(jì)人員自行操作、自行審計(jì)使得審計(jì)工作形同虛設(shè)，內(nèi)部控制審計(jì)只流于表面。其審計(jì)的結(jié)果也并不具有實(shí)際意義，違背了內(nèi)部控制審計(jì)的最初目的。

在具體的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)設(shè)置中，為了保證其不受企業(yè)內(nèi)部勢(shì)力的制約，需要保證其獨(dú)立性，最好受企業(yè)重要的管理者直接領(lǐng)導(dǎo)。這種內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)層次的設(shè)置能夠有效的保證其工作的公正性和客觀性，而受企業(yè)管理者直接領(lǐng)導(dǎo)也能夠保證審計(jì)人員的工作力度。因此在內(nèi)部控制審計(jì)工作的開(kāi)展中，需要企業(yè)管理者正視其地位和作用，并對(duì)審計(jì)工作加以重視并大力支持。這才能是內(nèi)部控制審計(jì)成果及時(shí)落實(shí)為改進(jìn)方案，實(shí)現(xiàn)審計(jì)的目的。而在調(diào)查中我們了解到，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)于審計(jì)工作確實(shí)存在著不同的看法，其中一些高素質(zhì)，重視管理的企業(yè)管理者往往持積極的態(tài)度，會(huì)投入大量的資源來(lái)支持審計(jì)工作的開(kāi)展，甚至有些管理者還會(huì)親自參與進(jìn)來(lái)，對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行全面管理；而另一些管理者則認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)工作的開(kāi)展會(huì)牽扯到的利益太多，刨根問(wèn)底不一定會(huì)有益與企業(yè)的發(fā)展，因此這些管理者會(huì)由于多方利益的考量持中立的態(tài)度，使得這些企業(yè)的審計(jì)工作開(kāi)展并無(wú)內(nèi)在動(dòng)力；還有的企業(yè)管理者認(rèn)為審計(jì)工作會(huì)影響到企業(yè)正常的高速運(yùn)營(yíng)，認(rèn)為起過(guò)多的制約會(huì)妨礙企業(yè)的快速發(fā)展，這樣在管理層對(duì)于審計(jì)工作的不支持也讓公司內(nèi)部審計(jì)工作難以開(kāi)展，耗費(fèi)資源的同時(shí)也沒(méi)有效果。為了體現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)的重要性，必須在部門(mén)的劃分上保證其獨(dú)立性，盡可能的不受其他部門(mén)的約束。因此，有些企業(yè)會(huì)把內(nèi)部審計(jì)部門(mén)劃分為直接受董事長(zhǎng)管轄，審計(jì)結(jié)果直接受董事長(zhǎng)匯報(bào)，這就使得企業(yè)的最高領(lǐng)導(dǎo)者能夠客觀的第一時(shí)間的接收到第一手資料，有助于企業(yè)管理者進(jìn)行策略的選擇和變更，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）積極改善內(nèi)部控制審計(jì)的運(yùn)行效果。

第一，營(yíng)造良好的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境。一個(gè)良好的環(huán)境對(duì)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展來(lái)說(shuō)是非常重要的，環(huán)境決定發(fā)展，發(fā)展決定質(zhì)量，可見(jiàn)良好的環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)生存、發(fā)展、運(yùn)作和起效的基本條件。第二，優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)流程，改良審計(jì)方法。這主要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，也是審計(jì)工作的重點(diǎn)之一。如何做到實(shí)事求是的反映企業(yè)真實(shí)情況，并提出有價(jià)值的建議，以審計(jì)結(jié)果服務(wù)決策是內(nèi)部審計(jì)工作的不斷追求。然而，繁瑣的審計(jì)流程和一成不變的審計(jì)方法有可能制約審計(jì)價(jià)值的發(fā)揮。所以?xún)?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要積極參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的帶普遍性、傾向性的問(wèn)題進(jìn)行綜合分析，提出有針對(duì)性的改進(jìn)意見(jiàn)和措施。

綜上所述，隨著企業(yè)改革步伐的加快和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜，內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)成為了內(nèi)部管理中不可或缺的一部分，為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)性，特別是提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量貢獻(xiàn)了極大的力量。本文通過(guò)研究得出企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量產(chǎn)生直接或間接的影響，并希望企業(yè)能夠通過(guò)提高重視、正確定位和改善運(yùn)作環(huán)境等方式，正確利用內(nèi)部審計(jì)，進(jìn)而確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和完整性。

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篇2

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告 審計(jì)收費(fèi) 內(nèi)部控制 因素

現(xiàn)階段，伴隨我國(guó)國(guó)際地位的提高，我國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)數(shù)量已經(jīng)也逐漸的增多，這在一定程度上提高了我國(guó)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，給企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了一定的挑戰(zhàn)的同時(shí)，也為其帶來(lái)了機(jī)遇。為此，企業(yè)如果要更好的發(fā)展下去，必須對(duì)內(nèi)部做出一定的調(diào)整。為了能夠很好的控制審計(jì)收費(fèi)，必須要增加財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作，有很多人認(rèn)為，這一行為導(dǎo)致了審計(jì)費(fèi)用的增加，但事實(shí)上這種行為對(duì)企業(yè)的發(fā)展是非常有利的。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)收費(fèi)分析

我們從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展的歷程上看，存在著不同的審計(jì)模式，如果按照這些不同的審計(jì)模式進(jìn)行劃分，可以將其劃分為賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段、內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。實(shí)踐表明，內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)信息質(zhì)量之間存在著很大的相關(guān)性，也可以說(shuō)內(nèi)部控制制度越健全，那么財(cái)務(wù)信息量表現(xiàn)的就會(huì)越有效果。同時(shí)，如果財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤與舞弊的可能性小，那么財(cái)務(wù)信息質(zhì)量就會(huì)越高，其審計(jì)測(cè)試的范圍也會(huì)得到相應(yīng)程度上的縮?。环粗?，則會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息質(zhì)量差，審計(jì)測(cè)試范圍會(huì)不斷增加。為此，如果處于內(nèi)控審計(jì)階段，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行一定的評(píng)估，并在評(píng)估以后，展開(kāi)程序設(shè)計(jì)與審計(jì)范圍的制定工作，從而獲取更多的審計(jì)證據(jù)。

事實(shí)上，內(nèi)部控制審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受相應(yīng)的委托，設(shè)計(jì)特定的基準(zhǔn)日內(nèi)部控制，同時(shí)還包括正在運(yùn)行的項(xiàng)目審計(jì)工作的實(shí)施。目前，伴隨內(nèi)部控制的不斷發(fā)展，它已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)測(cè)試方式演變成了一種獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)。并且，在社會(huì)需求不斷增長(zhǎng)之下，審計(jì)工作得到了一定的發(fā)展。在社會(huì)中，審計(jì)所承擔(dān)的角色所在也是一種滿(mǎn)足社會(huì)發(fā)展需求的體現(xiàn)。從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，審計(jì)需求必須要滿(mǎn)足其購(gòu)買(mǎi)意愿與支付能力才能夠算是完整的審計(jì)。如果僅僅存在需求，缺少支付能力，那么與現(xiàn)實(shí)的審計(jì)需求就會(huì)有很大的區(qū)別，也無(wú)法形成現(xiàn)實(shí)的審計(jì)需求。也就是說(shuō)，供給與需求之間存在著相互影響的關(guān)系，只有當(dāng)審計(jì)服務(wù)者有能力支付，并且愿意支付，那么才能夠形成真正的審計(jì)供給。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的關(guān)鍵因素所在分析

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的關(guān)鍵因素有很多，如：會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在以及政府部門(mén)的監(jiān)督等等。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所

要保證審計(jì)收費(fèi)的合理性，那么對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所方面有一定的要求。

首先，要將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有機(jī)的結(jié)合起來(lái)。在我國(guó)，內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)完全可以單獨(dú)的去執(zhí)行，同時(shí)，也可以與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合后執(zhí)行，那么可以看出，兩種審計(jì)工作有相同的地方也有不同的地方，它們各自有各自的側(cè)重點(diǎn)，但是，兩種設(shè)審計(jì)結(jié)果是可以相互利用、相互支持的，為此，如果在正常的工作當(dāng)中有效結(jié)合這兩種審計(jì)方法，那么就會(huì)在一定程度上減少工作量，大大提高審計(jì)的效率。

其次，要注意風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，同時(shí)還要關(guān)注其復(fù)雜性的存在。在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)工作中，其主要側(cè)重評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)。有調(diào)查表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，缺少傳統(tǒng)的、完整的業(yè)務(wù)流程公司要遠(yuǎn)遠(yuǎn)比具有完成業(yè)務(wù)流程的公司內(nèi)部控制工作與流程復(fù)雜的多，并且審計(jì)的難度也比較大，同時(shí)，審計(jì)收費(fèi)也會(huì)比較高。為此，在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中，應(yīng)該注重內(nèi)部控制審計(jì)的復(fù)雜性，對(duì)于業(yè)務(wù)相關(guān)的可能存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行一定的識(shí)別與鑒別，并做好防范風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備，做好風(fēng)險(xiǎn)控制與處理的工作。

（二）政府監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督

影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)收費(fèi)的因素還有政府監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督。那么在監(jiān)管的過(guò)程中也需要遵循一定的原則，即：

1、披露制度建立的原則

雖然，當(dāng)前的內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)開(kāi)始強(qiáng)制實(shí)施，但是，監(jiān)管部門(mén)并沒(méi)有制定相應(yīng)的披露制度。披露制度的建立，要求上市公司要將內(nèi)部審計(jì)收費(fèi)的數(shù)額以及報(bào)酬形式相向社會(huì)公開(kāi)，這樣一來(lái)，不僅能夠?qū)ι鐣?huì)上所存在的披露行為進(jìn)行一定的規(guī)范，還可以為日后的研究提供一定的數(shù)據(jù)，更能夠?qū)碚撗芯孔龀鲇行У闹笇?dǎo)。

2、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)控制收費(fèi)制定相應(yīng)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

在市場(chǎng)中，市場(chǎng)對(duì)控制審計(jì)定價(jià)有著主導(dǎo)的作用，但是，并不意味著政府對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所收費(fèi)管理權(quán)利的取消。對(duì)我國(guó)而言，內(nèi)部控制審計(jì)工作剛剛起步，在很多方面還很欠缺，其相應(yīng)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定更是不夠完善，為此，還需要政府對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)收費(fèi)做出相應(yīng)的指導(dǎo)。為此，政府在知道的過(guò)程中，也需要制定相應(yīng)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，用標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)收費(fèi)，以避免出現(xiàn)舞弊與不公平競(jìng)爭(zhēng)的行為。

三、結(jié)束語(yǔ)

本文主要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的分析，對(duì)其關(guān)鍵因素等也做了相應(yīng)的分析，明確了影響財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的因素有很多，本文主要針對(duì)其中主要的三個(gè)因素進(jìn)行了闡述，即：會(huì)計(jì)事務(wù)所、政府監(jiān)管部門(mén)以及存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這三大因素可以說(shuō)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)有很大的影響，如果這三大影響因素不能夠得到有效的發(fā)展，那么必將會(huì)導(dǎo)致公司出現(xiàn)舞弊的現(xiàn)象與行為，這不僅給公司經(jīng)濟(jì)效益上帶來(lái)極大的損失，還給社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展設(shè)置了一定的障礙，為此，必須要高度重視財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)工作。

參考文獻(xiàn)：

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【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制審計(jì)； 困境； 應(yīng)對(duì)策略

一、引言

2008年5月25日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡(jiǎn)稱(chēng)《基本規(guī)范》），為我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系的構(gòu)建提供了框架?！痘疽?guī)范》第十條規(guī)定“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其簽字的從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)負(fù)責(zé)?！边@一規(guī)定標(biāo)志著內(nèi)部控制審計(jì)正式進(jìn)入我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

為推進(jìn)《基本規(guī)范》的實(shí)施，使內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)揮應(yīng)有的作用，財(cái)政部再次會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委于2010年4月15日印發(fā)了包括18項(xiàng)應(yīng)用指引、1項(xiàng)評(píng)價(jià)指引和1項(xiàng)審計(jì)指引的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（簡(jiǎn)稱(chēng)《配套指引》）。《配套指引》自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大至上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。這意味著內(nèi)部控制審計(jì)將于2012年度大幅度展開(kāi)，并強(qiáng)制施行。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（簡(jiǎn)稱(chēng)《審計(jì)指引》）的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。其中，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)是對(duì)企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)施審計(jì)，并對(duì)其設(shè)計(jì)的合理性、運(yùn)行的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。但《審計(jì)指引》卻區(qū)分了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)所承擔(dān)的責(zé)任，因此，內(nèi)部控制審計(jì)必須明確區(qū)別財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。而兩者的邊界如何明晰？至今尚缺乏明確的指南。此外，內(nèi)部控制審計(jì)還面臨著內(nèi)部控制規(guī)范體系還不夠完善，內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)還不夠明確、不夠具體，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制本身的復(fù)雜性導(dǎo)致其缺陷難以被認(rèn)定等諸多不利因素。這些不利因素將使注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入判斷標(biāo)準(zhǔn)缺乏、專(zhuān)業(yè)勝任能力不足等困境，在審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表上，容易引發(fā)與客戶(hù)的嚴(yán)重分歧，出現(xiàn)“各持己見(jiàn)”“爭(zhēng)論不休”的局面。

二、內(nèi)部控制審計(jì)所面臨的困境

（一）審計(jì)范圍困境

何謂內(nèi)部控制？《基本規(guī)范》借鑒了COSO委員會(huì)的《內(nèi)部控制整體框架》（COSO報(bào)告）的定義，即內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。它由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五要素構(gòu)成。其中，內(nèi)部控制目標(biāo)定位于合理保證經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整性，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

由定義不難看出，企業(yè)內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程，“嵌入”企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的方方面面。換言之，內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中無(wú)時(shí)不在、無(wú)處不在，但又難以觸摸、準(zhǔn)確把握，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)被泛化、抽象化了。在這種情況下，如果把企業(yè)內(nèi)部控制整體作為鑒證對(duì)象，必將導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)范圍亦被泛化，在審計(jì)實(shí)踐中難以準(zhǔn)確把握審計(jì)的邊界，給審計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)困難，相應(yīng)地也將大幅度地增加審計(jì)成本。然而，若沿襲傳統(tǒng)，將審計(jì)范圍圈定于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，卻難以滿(mǎn)足日益增長(zhǎng)的投資者和其他利益相關(guān)者的審計(jì)需求。自2001年安然事件爆發(fā)，直至2008年全球性金融危機(jī)以來(lái)，投資者和其他利益相關(guān)者越來(lái)越清楚地認(rèn)識(shí)到僅僅關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)公允性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)同時(shí)關(guān)注經(jīng)營(yíng)的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全完整、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)等等，單純的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)已不能滿(mǎn)足利益相關(guān)者的需求，市場(chǎng)需求的變化無(wú)形地將審計(jì)領(lǐng)域延伸到了整個(gè)的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。但客觀需求與主觀約束的沖突客觀存在，內(nèi)部控制審計(jì)陷入了“兩難”困境。

為擺脫“兩難”困境，《審計(jì)指引》采取了折衷策略，即在形式上把鑒證對(duì)象擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部控制整體，實(shí)質(zhì)上卻將內(nèi)部控制一分為二，區(qū)別對(duì)待。如《審計(jì)指引》第四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。《審計(jì)指引》并未要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，也不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師為之承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的僅僅是重大缺陷的披露責(zé)任。在未明確非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)責(zé)任的前提下，機(jī)會(huì)主義必將驅(qū)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍將審計(jì)的重心置于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)，在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)上將支付盡可能少的審計(jì)成本，在整合審計(jì)中難以有效兼顧非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)。因此，披露“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”很可能流于形式，難以實(shí)現(xiàn)《基本規(guī)范》所設(shè)定的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)。這一規(guī)定同時(shí)表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所提供的保證是有限保證，并沒(méi)有上升到鑒證層次，準(zhǔn)確地說(shuō)，是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審核，而不是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)。所以說(shuō)我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)還不是完整意義上的審計(jì)，《審計(jì)指引》的規(guī)定與《基本規(guī)范》的基本要求存在一定的沖突。

撇開(kāi)《審計(jì)指引》與《基本規(guī)范》的沖突，僅就財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的區(qū)分而言，現(xiàn)狀是：理論上缺乏深入的研究，實(shí)務(wù)層面也沒(méi)有明確的指南。從字面上分析，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是與財(cái)務(wù)信息的真實(shí)公允性相關(guān)的內(nèi)部控制，但實(shí)質(zhì)上，任何內(nèi)部控制缺陷或漏洞都有可能影響財(cái)務(wù)信息的真實(shí)公允性，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的界限實(shí)質(zhì)上很難劃清。例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，應(yīng)屬于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，但其經(jīng)濟(jì)后果必然反映在財(cái)務(wù)信息里，影響財(cái)務(wù)信息的真實(shí)公允性，是否也可以歸為財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制呢？因此，財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制間的關(guān)系是一個(gè)相互融合、互為作用、相互轉(zhuǎn)化的動(dòng)態(tài)關(guān)系，其間模糊的、漂移著的界限，必將給財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的劃分帶來(lái)困難，審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定亦是困難重重。

（二）鑒證標(biāo)準(zhǔn)困境

內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)，提供的是合理保證，要求將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，并發(fā)表積極的審計(jì)意見(jiàn)。作為一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制審計(jì)同樣必須具有獨(dú)立的鑒證目標(biāo)、鑒證對(duì)象、鑒證標(biāo)準(zhǔn)和鑒證報(bào)告。從鑒證業(yè)務(wù)要素上看，內(nèi)部控制審計(jì)的另一個(gè)難點(diǎn)在于鑒證標(biāo)準(zhǔn)（即審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）的建設(shè)。

目前，我國(guó)已經(jīng)建立了含《基本規(guī)范》和《配套指引》在內(nèi)的內(nèi)部控制規(guī)范體系，從法律地位來(lái)看，該規(guī)范體系自然成為內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。但該規(guī)范體系是典型的原則導(dǎo)向的“游戲規(guī)則”。作為原則導(dǎo)向的規(guī)則，其顯著特點(diǎn)是適應(yīng)性、通用性強(qiáng)，只提供一般性、原則的規(guī)范，執(zhí)行者可以依據(jù)規(guī)范，結(jié)合本企業(yè)實(shí)際靈活設(shè)計(jì)、執(zhí)行，執(zhí)行者具有較大的自由裁量權(quán)。其不足顯而易見(jiàn)，主要表現(xiàn)在可操作性較差，往往存在“柔性有余、剛性不足”，如果將其作為鑒證標(biāo)準(zhǔn)，因標(biāo)準(zhǔn)不具體，缺乏應(yīng)有的“剛性”，極易產(chǎn)生認(rèn)識(shí)偏差和觀點(diǎn)分歧，出現(xiàn)判斷上的困難。因此，僅僅以現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系作為內(nèi)部控制審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，將會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)陷入鑒證標(biāo)準(zhǔn)困境。

另外，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性發(fā)表意見(jiàn)。就審計(jì)實(shí)務(wù)而言，就是要獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行是否存在缺陷，存在缺陷的嚴(yán)重程度如何，等等。何謂內(nèi)部控制缺陷？缺陷的嚴(yán)重程度如何衡量？至今，無(wú)論在理論上，還是在實(shí)務(wù)層面都缺乏系統(tǒng)的研究，尤其在內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度的劃分上沒(méi)有一個(gè)可供操作的、可量化的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，大都停留在從定性的角度描述缺陷的嚴(yán)重程度，我國(guó)也不例外。如《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（簡(jiǎn)稱(chēng)《評(píng)價(jià)指引》）規(guī)定，內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，根據(jù)缺陷的影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)的，認(rèn)定為重大缺陷；如果嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)的，認(rèn)定為重要缺陷；除重大、重要缺陷以外的其他缺陷則為一般缺陷。偏離控制目標(biāo)的嚴(yán)重程度如何衡量？這里的“可能”是多大的可能？這些問(wèn)題都需要具體化，也沒(méi)有量化的標(biāo)準(zhǔn)，而是將這一標(biāo)準(zhǔn)的制定權(quán)授予了企業(yè)。如《評(píng)價(jià)指引》規(guī)定，缺陷認(rèn)定的具體標(biāo)準(zhǔn)則由企業(yè)根據(jù)規(guī)范要求自行確定。企業(yè)確定具體的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是否符合規(guī)范要求？是否客觀、公正、合理？能否作為內(nèi)部控制審計(jì)針對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)？又應(yīng)該由誰(shuí)來(lái)認(rèn)證企業(yè)制定的標(biāo)準(zhǔn)呢？政府？還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師？如果是政府，政府能完成這一浩大的工程嗎？如果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，符合獨(dú)立性要求嗎？這些問(wèn)題均需要進(jìn)一步研究，一一明確。在解決這一系列問(wèn)題之前，內(nèi)部控制審計(jì)必將處于缺陷認(rèn)定的困境之中。如果內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定存在困難，恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)就難以形成，內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)也就難以實(shí)現(xiàn)。

（三）專(zhuān)業(yè)勝任能力困境

內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力提出的挑戰(zhàn)，使之面臨困境的因素主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1.審計(jì)證據(jù)的獲取

劉玉廷博士（2010）認(rèn)為，內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，特別是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作中面臨的重大挑戰(zhàn)之一。其實(shí)，內(nèi)部控制缺陷，尤其是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，不僅是企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作面臨的挑戰(zhàn)，也是內(nèi)部控制審計(jì)面臨的重大挑戰(zhàn)。由于信息的非對(duì)稱(chēng)性，在信息的占有上，評(píng)價(jià)優(yōu)于審計(jì)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)管理層（內(nèi)部人）實(shí)施的，具有顯著的信息優(yōu)勢(shì)；而內(nèi)部控制審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師（外部人）實(shí)施的，在信息的獲取或占有上明顯處于劣勢(shì)。從這一角度看，內(nèi)部控制審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)遠(yuǎn)大于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。只不過(guò)評(píng)價(jià)與審計(jì)面臨挑戰(zhàn)的實(shí)質(zhì)不同，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所面臨的挑戰(zhàn)可能更多的來(lái)源于自我評(píng)價(jià)的約束，而內(nèi)部控制審計(jì)所面臨的主要問(wèn)題是信息（或證據(jù)）的獲取，發(fā)現(xiàn)并認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷。

2.復(fù)雜環(huán)境的透視

《基本規(guī)范》要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素建立與實(shí)施有效的內(nèi)部控制。與之相對(duì)應(yīng)，內(nèi)部控制審計(jì)自然也需要按照五要素對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性實(shí)施審查，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。而內(nèi)部控制五要素涵蓋了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)的所有方面，尤其是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)——內(nèi)部環(huán)境，不僅包含了治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策，還包括企業(yè)文化。對(duì)如此豐富、復(fù)雜的內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行評(píng)估、審查，無(wú)疑是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力的一種巨大挑戰(zhàn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)、經(jīng)營(yíng)管理經(jīng)驗(yàn)、執(zhí)業(yè)水平與經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)判斷能力、溝通與談判能力等均提出了極高的要求。在高度專(zhuān)業(yè)化的今天，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能難以勝任這高度一體化的內(nèi)部審計(jì)工作。

3.可借鑒經(jīng)驗(yàn)的缺乏

對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審查并披露發(fā)現(xiàn)的缺陷，是我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的新內(nèi)容。雖然美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月了《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX），其中的302和404條款要求對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)，開(kāi)啟了內(nèi)部控制審計(jì)之先河，但其核心仍然是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，并未要求對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。此外，日本、加拿大等要求對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)的國(guó)家均未要求對(duì)內(nèi)部控制整體發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。同時(shí)，雖然傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，關(guān)注內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性，但長(zhǎng)期以來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所關(guān)注的也只是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估也是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行的。因而，缺乏針對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審查的經(jīng)驗(yàn)，也沒(méi)有國(guó)際上的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。

以上因素的共同影響，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的內(nèi)部控制審計(jì)能力，尤其是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)方面，明顯存在專(zhuān)業(yè)勝任能力不足。審計(jì)能力不足必然制約審計(jì)質(zhì)量，如果這一矛盾難以在短期內(nèi)解決，內(nèi)部控制審計(jì)可能難以達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。

三、應(yīng)對(duì)困境的策略思考

針對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)面臨的三大挑戰(zhàn)，筆者提出以下應(yīng)對(duì)策略：

（一）在劃分財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的界限方面給予更明確的指南

雖然傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是建立在內(nèi)部控制審查基礎(chǔ)上的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，但其核心是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審查，并不要求明確區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。直至今日，無(wú)論是審計(jì)理論，還是審計(jì)實(shí)務(wù)，均沒(méi)有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定義進(jìn)行深入研究，對(duì)兩者的界限也沒(méi)有進(jìn)行深入的探討。從現(xiàn)行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》可見(jiàn)一斑，準(zhǔn)則所要求了解的應(yīng)該是內(nèi)部控制整體，并沒(méi)有強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。而《審計(jì)指引》區(qū)分了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，并賦予了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不同的責(zé)任，即審計(jì)責(zé)任和披露責(zé)任。因此，內(nèi)部控制審計(jì)必須明確區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。正如前文所述，由于財(cái)務(wù)信息處于企業(yè)信息鏈的末端，具有綜合性，任何一個(gè)內(nèi)部控制缺陷，如果產(chǎn)生了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果都會(huì)在財(cái)務(wù)信息中體現(xiàn)，該項(xiàng)控制即與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)，都可以將其歸為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，明確區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制并非易事。所以，必須加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制定義與界限劃分的研究，為內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)提供更具體、更明確的指南。

（二）制定規(guī)則導(dǎo)向的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具體化，降低職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)為原則導(dǎo)向的規(guī)范體系，在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中發(fā)揮著重要的、原則性的指導(dǎo)作用，但作為鑒證標(biāo)準(zhǔn)，尚需要進(jìn)一步具體化，以便于衡量被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，提高審計(jì)判斷的客觀性和準(zhǔn)確度。如何建立內(nèi)部控制具體標(biāo)準(zhǔn)？有兩個(gè)途徑可供選擇：一是在國(guó)家層面制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制具體標(biāo)準(zhǔn)；二是由企業(yè)根據(jù)已的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，結(jié)合本企業(yè)實(shí)際（包括所處行業(yè)的特點(diǎn)、企業(yè)規(guī)模、組織架構(gòu)、內(nèi)部控制的特別要求、企業(yè)管理慣例等）自主制定，經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)（如行業(yè)組織）認(rèn)證之后執(zhí)行。因企業(yè)的具體情況千差萬(wàn)別，不可能做到整齊化一，全國(guó)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)只能束縛企業(yè)行為，所以第二條路徑才是理性的選擇。即企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的原則要求，設(shè)計(jì)符合本企業(yè)特點(diǎn)與管理要求的內(nèi)部控制。唯有制定個(gè)性化、科學(xué)合理的內(nèi)部控制具體標(biāo)準(zhǔn)，才能為內(nèi)部控制審計(jì)提供明確的、具體的、可操作的鑒證標(biāo)準(zhǔn)。

另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中會(huì)遇到各種典型案例，這些案例的成功處理就是以后內(nèi)部控制審計(jì)的很好判例。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意收集、整理成功的典型審計(jì)案例，積極著手內(nèi)部控制審計(jì)案例庫(kù)建設(shè)，為將來(lái)的內(nèi)部控制審計(jì)提供判例依據(jù)。

（三）取消內(nèi)部控制重大缺陷的分類(lèi)，量化重要缺陷和一般缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系將內(nèi)部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。從三種缺陷的定義看，明顯存在界限模糊的弊端，尤其是重大缺陷與重要缺陷的區(qū)分，無(wú)論是評(píng)價(jià)，還是審計(jì)都難以準(zhǔn)確認(rèn)定，這必然給審計(jì)判斷帶來(lái)困難。另外，區(qū)分重大缺陷與重要缺陷的現(xiàn)實(shí)意義不僅不明顯，反而會(huì)使信息使用者感到迷茫。因此，采用“兩分法”，根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)及其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果的重要性，將其劃分為重要缺陷和一般缺陷，并從質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)方面加以認(rèn)定。缺陷性質(zhì)的認(rèn)定可采用關(guān)鍵控制點(diǎn)認(rèn)定法，即明確各項(xiàng)關(guān)鍵業(yè)務(wù)，如果關(guān)鍵業(yè)務(wù)缺乏有效控制，出現(xiàn)缺陷，即可認(rèn)定為重要缺陷；從量上看，可借鑒我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》關(guān)于重要性水平的確定標(biāo)準(zhǔn)。如果一項(xiàng)或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果超過(guò)了以下標(biāo)準(zhǔn)，即可認(rèn)定為重要缺陷：（1）對(duì)于以營(yíng)利為目的的企業(yè)，來(lái)自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤(rùn)或稅后凈利潤(rùn)的5%，或總收入的0.5%；（2）對(duì)于非營(yíng)利組織，費(fèi)用總額或總收入的0.5%；（3）對(duì)于共同基金公司，凈資產(chǎn)的0.5%。如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在缺陷，但無(wú)論是在質(zhì)的方面，還是在量上都不滿(mǎn)足重要缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的，則認(rèn)定為一般缺陷。有了公認(rèn)的量化標(biāo)準(zhǔn)，才能有效避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位在缺陷認(rèn)定上的分歧，當(dāng)定量認(rèn)定與定性認(rèn)定相互補(bǔ)充、相互印證時(shí)，將大大提高缺陷認(rèn)定的說(shuō)服力。

（四）加強(qiáng)“復(fù)合型”注冊(cè)會(huì)計(jì)師培養(yǎng)，豐富注冊(cè)會(huì)計(jì)師企業(yè)管理的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提升執(zhí)業(yè)能力

內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)既是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有加強(qiáng)綜合素質(zhì)培養(yǎng)，不斷積累企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，才能抓住機(jī)遇，應(yīng)對(duì)復(fù)雜的內(nèi)部控制審計(jì)。

在加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力培養(yǎng)過(guò)程中，應(yīng)注意做好以下幾點(diǎn)：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)理論學(xué)習(xí)，不斷提高專(zhuān)業(yè)理論水平，拓寬知識(shí)面，全面、系統(tǒng)地掌握管理學(xué)、金融學(xué)、系統(tǒng)論、控制論、企業(yè)文化、公司治理、信息技術(shù)等領(lǐng)域的理論知識(shí)，將自身打造成名副其實(shí)的“復(fù)合型”高級(jí)會(huì)計(jì)人才；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須深入企業(yè)調(diào)查研究，積極參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，親歷內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行過(guò)程，通過(guò)企業(yè)實(shí)踐掌握內(nèi)部控制規(guī)律，積累實(shí)際的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須做好審計(jì)案例的剖析與總結(jié)工作，探尋內(nèi)部控制缺陷的“多發(fā)地”和“弱點(diǎn)”，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為內(nèi)部控制審計(jì)提供活生生的判例，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)培訓(xùn)提供典型案例。

【參考文獻(xiàn)】

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［2］ 劉玉廷，朱海林，王宏.中國(guó)內(nèi)部控制改革與發(fā)展［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

［3］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

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［5］ 王惠芳.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定：現(xiàn)狀、困境及基本框架重構(gòu)［J］.會(huì)計(jì)研究，2011（8）.

［6］ 劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的重要舉措——《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》解讀［J］.會(huì)計(jì)研究，2010（5）.

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關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);內(nèi)部控制審計(jì);整合審計(jì)

一、緒論

1、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本理論

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，在實(shí)施審閱程序的基礎(chǔ)之上，通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制，財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，真實(shí)公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的鑒證業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最早起源于19世紀(jì)以前，目前在世界各國(guó)范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國(guó)、日本等國(guó)家很早就頒布實(shí)施了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)也早在1996年就了國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則，相關(guān)學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的研究成果不計(jì)其數(shù)。

2、內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概論

內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受審計(jì)委托，對(duì)被審計(jì)單位特定基準(zhǔn)日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。在研究美國(guó)COSO的《內(nèi)部控制整體框架》和我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部控制進(jìn)一步細(xì)分為:廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念;狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國(guó)PCAOB的AS2中的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的過(guò)程，其目標(biāo)主要是為了合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息的真實(shí)公允完整。

3、整合審計(jì)基本理論

整合審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)單位委托，依照相關(guān)法律法規(guī)，通過(guò)利用兩次審計(jì)工作的相似性來(lái)制定實(shí)施雙向?qū)徲?jì)的流程，在整合審計(jì)的實(shí)施過(guò)程中，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制制度由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同一項(xiàng)目組來(lái)執(zhí)行，實(shí)施審計(jì)的整合計(jì)劃，合理運(yùn)用他人的審計(jì)成果，以求實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)共同的審計(jì)目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合審計(jì)研究已經(jīng)成為國(guó)際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢(shì)。在近十年的發(fā)展過(guò)程當(dāng)中，理論界和實(shí)務(wù)界一直在孜孜不倦的對(duì)整合審計(jì)的效率和方案進(jìn)行探索和研究。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別、聯(lián)系

企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)相同，整合趨勢(shì)明顯，但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)是兩種不同的審計(jì)模式，二者在實(shí)施審計(jì)程序的過(guò)程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過(guò)下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系:

1、審計(jì)業(yè)務(wù)范圍

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，必要時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，但是二者在審計(jì)范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)對(duì)象主要是對(duì)某一時(shí)點(diǎn)的或某一會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部控制測(cè)試的必要性、并在必要時(shí)測(cè)試內(nèi)部控制有效性，在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面，除了了解與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制外，對(duì)于其他內(nèi)部控制不需要進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)，內(nèi)部控制審計(jì)主要是對(duì)特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì)，對(duì)于內(nèi)部控制必須要進(jìn)行測(cè)試，對(duì)注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

2、審計(jì)目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的具體目標(biāo)不一致，但是二者的最終目標(biāo)是一致的，共同目標(biāo)都是向財(cái)務(wù)報(bào)表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，并對(duì)提供的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)公允性提供合理保證;但是，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)主要是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面都進(jìn)行了真實(shí)公允反映，按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審

3、整合審計(jì)的必要性和可行性分析

基于上述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩種審計(jì)模式的區(qū)別和聯(lián)系的研究，筆者認(rèn)為，實(shí)施整合審計(jì)有可行性，有利于提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本，改善審計(jì)效果。從被審計(jì)單位的角度來(lái)看，整合審計(jì)可以有效避免被審計(jì)單位重復(fù)實(shí)施審計(jì)程序，收集審計(jì)證據(jù)，從而減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量，由此，整合審計(jì)可以有效減少被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

參考文獻(xiàn):

［1］李哲．財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合研究［D］．云南大學(xué)，2015．

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（一）財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)

《審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映形成審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況發(fā)表財(cái)務(wù)審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要工作，根據(jù)2009年至2014年財(cái)務(wù)審計(jì)意見(jiàn)分析，我們可以看出，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的比例占總審計(jì)意見(jiàn)的90%以上，且數(shù)量在逐步增加，絕對(duì)數(shù)量從2009年1656份增加為2014年2569份主要是由于隨著相關(guān)部門(mén)的對(duì)信息披露的監(jiān)管力度增大，促使上市公司不斷提高其經(jīng)營(yíng)管理能力，也提高了其財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量隨之增加。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)除了2012年有所增加之外，基本呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)占非標(biāo)意見(jiàn)的絕對(duì)比例，說(shuō)明審計(jì)師更傾向于出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)，一方面反映了審計(jì)師的謹(jǐn)慎態(tài)度，另一方面反映了審計(jì)師更愿意出具較輕的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)意見(jiàn)來(lái)替代出具保留意見(jiàn)和否定意見(jiàn)。2009年至2014年審計(jì)師沒(méi)有出具過(guò)否定意見(jiàn)，說(shuō)明上市公司還沒(méi)有較明顯的會(huì)計(jì)政策運(yùn)用的不合理與明顯的舞弊行為，但是無(wú)法表示意見(jiàn)的數(shù)量絕對(duì)值沒(méi)有下降，說(shuō)明外部審計(jì)遇到的無(wú)法出具審計(jì)意見(jiàn)的事項(xiàng)在不斷的變化，也說(shuō)明整個(gè)審計(jì)工作的開(kāi)展遇到一些新問(wèn)題。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)就內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。如果審計(jì)師根據(jù)收集的審計(jì)證據(jù)得出結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，或者難以就內(nèi)部控制是否存在重大缺陷收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，那么審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。由于2009年和2010年沒(méi)有強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，所以嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō)，2009年和2010年對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告叫做內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。根據(jù)2009年至2014年內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)分析，我們可以看出，近五年公開(kāi)披露出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)逐年上升，從2009年的627家逐年上升為2070家比例呈現(xiàn)直線上升趨勢(shì)，這與我國(guó)政策要求的逐步分批對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的要求有關(guān)，但是也反映了上市公司對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重視程度在逐步的增加。其中，出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的數(shù)量仍呈現(xiàn)絕對(duì)比例，占97%以上。但是，我們發(fā)現(xiàn)，隨著內(nèi)部控制披露的不斷成熟，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)比例在不斷的下降，從2009年的99.06%下降為2014年的95.94%，說(shuō)明事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)越來(lái)越嚴(yán)格，對(duì)上市公司內(nèi)部控制的缺陷與不足予以充分披露。與此同時(shí)，不僅非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)絕對(duì)數(shù)量在逐步增加，從2009年的3份上升為2014年的82份而且非標(biāo)意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的比例也從2009年的0.48%上升為2014年的4.06%。在內(nèi)部控制審計(jì)的非標(biāo)意見(jiàn)中，審計(jì)師更加傾向于出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，其數(shù)量占非標(biāo)意見(jiàn)的絕對(duì)比例。這是由于審計(jì)師在評(píng)判內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，更愿意采用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來(lái)提醒使用者關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效果，這種方式既能夠保持足夠的嚴(yán)謹(jǐn)性，也不至于使公司難以接受。在非標(biāo)意見(jiàn)中，審計(jì)師出具的否定意見(jiàn)僅次于帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)。由于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)本身不存在無(wú)法獲取審計(jì)證據(jù)的情況，出具保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的情況很少，如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在著一定的缺陷，可以直接對(duì)其持否定意見(jiàn)。從數(shù)據(jù)中可以看出，2014年內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)否定意見(jiàn)21份比2012年的4份曾加18份說(shuō)明審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)越來(lái)越嚴(yán)格。

（三）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告分析

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，要求管理層根據(jù)公司切實(shí)情況對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)表書(shū)面評(píng)價(jià)意見(jiàn)并以報(bào)告形式出具的一種書(shū)面文件?？梢哉J(rèn)為，2009年我國(guó)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度開(kāi)始規(guī)范化，隨著近幾年職能部門(mén)對(duì)公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要求的不斷深入。整體來(lái)說(shuō)，2009年至2014年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)從簡(jiǎn)單公布披露數(shù)量到詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷類(lèi)型，管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)有了質(zhì)的飛躍。2009年至2014年披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露總數(shù)從2009年的1108家上升2014年的2586家，披露比例從62.85%上升為98.29%，上升了35.44%，披露比例直線上升，而未披露公司數(shù)越來(lái)越少，除去連續(xù)虧損，重組等特殊事項(xiàng)以外，絕大多數(shù)公司都能夠完全按照《內(nèi)部控制配套指引》的要求，進(jìn)行強(qiáng)制披露。

綜合分析可以看出：一是隨著我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)逐步完善，上市公司能夠積極響應(yīng)國(guó)家政策的要求，公開(kāi)披露內(nèi)部控制運(yùn)行效果，也不斷的促使上市公司完善內(nèi)部控制運(yùn)行的合理性。二是由于2009年月1日才開(kāi)始執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度，2009年至2014年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)經(jīng)歷了一個(gè)非常明顯的變化。這也說(shuō)明了國(guó)家政策的強(qiáng)制要求對(duì)上市公司有了威懾作用，但是我們還發(fā)現(xiàn)，到2014年，還是有45家上市公司未披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，排除一些重組、兼并等客觀原因以外，還沒(méi)有完全達(dá)到100%的披露。

二、財(cái)務(wù)審計(jì)意見(jiàn)、內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的比較分析

（一）財(cái)務(wù)審計(jì)意見(jiàn)與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的比較分析

1.審計(jì)目標(biāo)的不同，導(dǎo)致出具審計(jì)意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)不同。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA 200第2條規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制發(fā)表意見(jiàn)；美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則公告“獨(dú)立審計(jì)人員的職責(zé)和職能”第1段明確規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一般目標(biāo)是財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允反映了公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。這可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)在于對(duì)財(cái)務(wù)信息是否存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。同時(shí)，ISA 700“整套一般目的財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)人員報(bào)告”第6條強(qiáng)調(diào)，審計(jì)意見(jiàn)用詞必須包含“給出真實(shí)公允印象”或“公允反映”。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表，主要是對(duì)“公允性”進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)的重點(diǎn)放在“重大錯(cuò)報(bào)”上。然而，內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)有所不同。PCAOB在AS5第3段規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是“有效性”。PCAOB在AS5第3段同時(shí)進(jìn)行了說(shuō)明，如果存在重大漏洞，公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是無(wú)效的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須計(jì)劃并執(zhí)行審計(jì)，以取得在管理層評(píng)估日被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的證據(jù)。由此可見(jiàn)，判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效的重要依據(jù)是“重大缺陷”。正是由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)體現(xiàn)為“公允性”，而內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)體現(xiàn)為“有效性”，所以導(dǎo)致審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)從關(guān)注“重大錯(cuò)報(bào)”到“重大缺陷”。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的出具依據(jù)公允性，對(duì)財(cái)務(wù)信息的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行程度分類(lèi)，從而出具相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)。而內(nèi)部控制審計(jì)通過(guò)對(duì)有效性的判斷發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷程度，從而反映內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況。所以導(dǎo)致其審計(jì)意見(jiàn)的內(nèi)涵有較大差別。值的注意的是，當(dāng)審計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制有效時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中也要對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。這種對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)，與內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容有所重疊，但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并不對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。這也說(shuō)明，二者雖然存在在審計(jì)目標(biāo)以及標(biāo)準(zhǔn)中存在差異，但是在具體審計(jì)過(guò)程中，也會(huì)有一定的交叉，不能把兩者明確的分開(kāi)。

2.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的不一致，導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的差異。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)劃分為五種類(lèi)型，分別為：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)以及無(wú)法表示意見(jiàn)。而內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)只有四種，分別為：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)以及無(wú)法表示意見(jiàn)，比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)少了一個(gè)保留意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能出具“保留意見(jiàn)”的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，主要是因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)在對(duì)內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)時(shí)，會(huì)存在一定的主觀性從而難以評(píng)估，因此不能對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出過(guò)于樂(lè)觀的評(píng)價(jià)，否則會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這里值得注意的是，由于審計(jì)指引中明確規(guī)定內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)中沒(méi)有保留意見(jiàn)類(lèi)型。由于財(cái)務(wù)審計(jì)開(kāi)展得較早，且實(shí)踐過(guò)程較為成熟，相對(duì)于剛剛強(qiáng)制實(shí)施不久的內(nèi)部控制審計(jì)，由于相關(guān)規(guī)定的貫徹與實(shí)施的不同，也成為了審計(jì)師在出具財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的區(qū)別。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)結(jié)論的比較分析

1.評(píng)價(jià)范圍以及對(duì)象有所不同。內(nèi)部控制自評(píng)結(jié)論是針對(duì)企業(yè)所有內(nèi)部控制運(yùn)行進(jìn)行的評(píng)價(jià)，關(guān)注公司的管理層、人力資源部門(mén)、銷(xiāo)售與采購(gòu)部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)等一系列流程部門(mén)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立與運(yùn)行狀況。而內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象則是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告層次的內(nèi)部控制，側(cè)重于對(duì)外報(bào)告范圍內(nèi)的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況，由于自評(píng)報(bào)告針對(duì)的是企業(yè)所有的內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制審計(jì)針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，同時(shí)如果審計(jì)師注意到企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，也需要在審計(jì)報(bào)告中予以說(shuō)明。雖然兩者都是對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，但內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的評(píng)價(jià)范圍要比內(nèi)部控制審計(jì)的范圍廣泛，其本身還是通過(guò)評(píng)價(jià)過(guò)程來(lái)完善內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制，提高內(nèi)部控制運(yùn)行效果。

篇6

關(guān)鍵詞：醫(yī)院 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 整合審計(jì) 應(yīng)用重點(diǎn) 關(guān)聯(lián)性

醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在實(shí)務(wù)方面是存在關(guān)聯(lián)性的，二者共同形成整合審計(jì)?？梢哉f(shuō)審計(jì)工作從指引、計(jì)劃再到完成都需要立足于整合審計(jì)，因?yàn)檎蠈徲?jì)可以提高醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)管理效率，它已經(jīng)成為國(guó)際上各個(gè)行業(yè)領(lǐng)域所普遍采用的管理手段。

一、基于整合審計(jì)的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)內(nèi)部控制側(cè)重點(diǎn)劃分

內(nèi)部控制是醫(yī)院重要的管理活動(dòng)，它希望試圖解決三方面問(wèn)題，它們分別為財(cái)務(wù)報(bào)告與相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整和審計(jì)工作對(duì)法律法規(guī)的有效遵循。優(yōu)秀的內(nèi)部控制能夠提高醫(yī)院經(jīng)營(yíng)效率，也能促進(jìn)醫(yī)院未來(lái)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略的快速形成。

具體到內(nèi)部審計(jì)工作，它就要求醫(yī)院實(shí)施控制設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)運(yùn)行的有效性，并交由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)單位內(nèi)部的控制審計(jì)工作。如果醫(yī)院內(nèi)部存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)通過(guò)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)披露，基于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制來(lái)合理確保醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)真實(shí)信息被應(yīng)用于整合審計(jì)的控制過(guò)程當(dāng)中。再者，內(nèi)部控制也能確保醫(yī)院資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可靠性控制目標(biāo)。

再看財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，它基于以下兩種狀況才會(huì)強(qiáng)制要求實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試，第一是在評(píng)估認(rèn)定層次出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，此時(shí)預(yù)期控制運(yùn)行有效，醫(yī)院可以確定實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)部控制程序性質(zhì)，也能夠通過(guò)驗(yàn)證注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴(lài)度控制的有效性；第二就是實(shí)施性程序無(wú)法為整合審計(jì)提供認(rèn)定層次適當(dāng)且充分的審計(jì)證據(jù)，也不能滿(mǎn)足信息使用者的業(yè)務(wù)需求。所以說(shuō)，要基于整合審計(jì)來(lái)有效劃分內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制側(cè)重點(diǎn)，盡量防范和降低內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性測(cè)試所存在的現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。

二、采取正確的整合審計(jì)方法

根據(jù)我國(guó)審計(jì)指引第十條規(guī)定，醫(yī)院在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)必須采取自上而下的實(shí)施方法，它主要針對(duì)注會(huì)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測(cè)試控制等基本思路展開(kāi)。之所以采用該種方法主要是因?yàn)樗軌蚱鹗加谪?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)層次，充分了解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在的諸多風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)醫(yī)院注冊(cè)會(huì)計(jì)師將關(guān)注重點(diǎn)集中于財(cái)務(wù)控制層面上，并將財(cái)務(wù)工作自然過(guò)渡到大賬戶(hù)、列報(bào)等相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)認(rèn)定層面上。具體來(lái)說(shuō)，要采取正確的整合審計(jì)方法來(lái)促進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作應(yīng)該做到以下3點(diǎn)。

一是要了解與醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告所相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，能夠清晰識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所必須的醫(yī)院層面內(nèi)部控制內(nèi)容。另外，要對(duì)醫(yī)院層面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行性質(zhì)、時(shí)間安排以及范圍的有效界定，看其是否會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制測(cè)試環(huán)節(jié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要考慮在早期業(yè)務(wù)執(zhí)行階段來(lái)對(duì)醫(yī)院內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)中肯評(píng)價(jià)。

二是要做到對(duì)重要賬戶(hù)、列報(bào)的有效識(shí)別和認(rèn)定，判斷賬戶(hù)列報(bào)中可能存在的固有風(fēng)險(xiǎn)，并考慮整合審計(jì)對(duì)醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)的控制影響。

三是要合理選擇擬測(cè)試控制，要對(duì)醫(yī)院所形成的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行內(nèi)部控制影響測(cè)試。而選擇項(xiàng)測(cè)試項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)則取決于該測(cè)試單獨(dú)或合并后是否能滿(mǎn)足醫(yī)院對(duì)相關(guān)認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)對(duì)策。

三、正確認(rèn)知內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的相互關(guān)系

根據(jù)醫(yī)院整合審計(jì)的基本要求，醫(yī)院內(nèi)要同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)發(fā)表，并正確認(rèn)知兩種審計(jì)報(bào)告所存在的微妙關(guān)系。這種做法能夠促進(jìn)醫(yī)院更好理解有關(guān)財(cái)務(wù)信息處理與規(guī)劃，確保醫(yī)院方面做出正確決策。

對(duì)醫(yī)院而言，財(cái)務(wù)報(bào)表就是其財(cái)務(wù)信息的最終要載體，它體現(xiàn)了醫(yī)院的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及先進(jìn)流量，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與整合審計(jì)時(shí)一定會(huì)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，為醫(yī)院避免重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生可能性。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表過(guò)程中提出無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，就說(shuō)明醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表是不存在重大錯(cuò)誤的，此時(shí)其內(nèi)部在整合審計(jì)方面會(huì)出現(xiàn)兩種狀況：第一，其整合審計(jì)規(guī)劃下的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制正在有效運(yùn)行，可以即時(shí)防范并糾正重大錯(cuò)報(bào)問(wèn)題；第二，財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，或重大錯(cuò)報(bào)已被校正。此時(shí)可以證明醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是存在重大缺陷的，醫(yī)院在整合審計(jì)工作當(dāng)中要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，避免內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合時(shí)出現(xiàn)更大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)束語(yǔ)

伴隨單位雙審時(shí)代的到來(lái)，整合審計(jì)也已經(jīng)被成功引入，它對(duì)審計(jì)單位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師都產(chǎn)生了極大影響。從醫(yī)院方面工作實(shí)踐進(jìn)程中也可以看出，整合審計(jì)是能夠?yàn)樗档统杀?，提高審?jì)效率的，但如何從實(shí)務(wù)操作層面來(lái)妥善處理醫(yī)院財(cái)務(wù)成本、效率與效果之間的關(guān)系，還將是未來(lái)醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)所必須深入研究的課題。

參考文獻(xiàn)：

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篇7

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制 審計(jì)工作 程序建設(shè)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2011）08-188-02

一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的定義

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制外部評(píng)價(jià)的重要形式之一。

1.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部評(píng)價(jià)，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)屬于企業(yè)董事會(huì)自我評(píng)價(jià)，兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。首先，兩者的責(zé)任主體不同，建立健全和有效實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任；在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。其次，兩者評(píng)價(jià)的目標(biāo)不同。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)董事會(huì)對(duì)各類(lèi)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)施的全面評(píng)價(jià)；企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師側(cè)重對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)施的審計(jì)評(píng)價(jià)。最后，兩者的評(píng)價(jià)結(jié)論不同。

2.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)不同。前者是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并重點(diǎn)就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)；后者是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)目標(biāo)的不同導(dǎo)致兩者在審計(jì)程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)過(guò)程中形成的審計(jì)證據(jù)又可以相互支持、相互利用，為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，可以根據(jù)實(shí)際情況將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，以降低審計(jì)成本、提高審計(jì)質(zhì)量。在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩類(lèi)目標(biāo)：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn)；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果。

3.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制監(jiān)管。企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門(mén)根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據(jù)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查和評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制外部評(píng)價(jià)的兩種主要形式，相互支持，相互促進(jìn)，共同保障企業(yè)內(nèi)部控制的有效建立與實(shí)施。比如，財(cái)務(wù)部門(mén)可以從規(guī)范公司治理、健全內(nèi)部機(jī)制、加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督、提高信息質(zhì)量等角度，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性提出監(jiān)管要求。同時(shí)，可以會(huì)同國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)行政事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)使用財(cái)政資金過(guò)程中的內(nèi)部控制情況實(shí)施監(jiān)管評(píng)價(jià)。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的程序

1.計(jì)劃審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作，配備具有專(zhuān)業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組，并對(duì)助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。

計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制及其審計(jì)工作的影響：（1）與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)；（2）相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況；（3）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)；（4）企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度；（5）與企業(yè)溝通過(guò)的企業(yè)內(nèi)部控制缺陷；（6）重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素；（7）對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的初步判斷；（8）可獲取的、與企業(yè)內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類(lèi)型和范圍。

2.實(shí)施審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測(cè)試結(jié)合進(jìn)行。（1）測(cè)試企業(yè)層面控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試企業(yè)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，一般關(guān)注：①與企業(yè)內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制；②針對(duì)董事會(huì)、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制；③企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程；④對(duì)內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制；⑤對(duì)控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評(píng)價(jià)。（2）測(cè)試業(yè)務(wù)層面控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試業(yè)務(wù)層面的控制，在把握重要性原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)實(shí)際、內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測(cè)試情況，重點(diǎn)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的控制進(jìn)行測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需關(guān)注信息系統(tǒng)對(duì)內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。（3）測(cè)試與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時(shí)，應(yīng)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其內(nèi)部環(huán)境時(shí)識(shí)別的、可能表明存在舞弊動(dòng)機(jī)、壓力或機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況，以及被審計(jì)單位對(duì)可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制通常包括：①針對(duì)重大的非常規(guī)交易的控制；②針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的控制；③與管理層的重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)評(píng)估相關(guān)的控制；④針對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告中編制的分錄和做出的調(diào)整的控制；⑤能夠減弱管理層偽造或不恰當(dāng)操縱財(cái)務(wù)結(jié)果的動(dòng)機(jī)及壓力的控制等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，對(duì)上述控制實(shí)施有針對(duì)性的測(cè)試。（4）測(cè)試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專(zhuān)業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的；如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行，執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專(zhuān)業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。（5）獲取企業(yè)內(nèi)部控制有效設(shè)計(jì)與運(yùn)行的證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，可綜合運(yùn)用詢(xún)問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測(cè)試和重新執(zhí)行等方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的證據(jù)越多。為確保證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需對(duì)測(cè)試時(shí)間安排進(jìn)行權(quán)衡，既要盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測(cè)試，又要保證實(shí)施的測(cè)試能夠涵蓋足夠長(zhǎng)的期間。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于內(nèi)部控制運(yùn)行偏高設(shè)計(jì)的（即控制偏差），應(yīng)確定該偏差對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。在連續(xù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要考慮以前年度執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)了解的情況，以合理確定測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。

3.評(píng)價(jià)控制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分類(lèi)和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中內(nèi)部控制缺陷的分類(lèi)和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)類(lèi)似，相對(duì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試的基礎(chǔ)上，需評(píng)價(jià)其識(shí)別的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成重大缺陷并影響其審計(jì)結(jié)論。在確定一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制（替代性控制）的影響。

4.完成審計(jì)報(bào)告。（1）取得書(shū)面說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作后，需取得經(jīng)企業(yè)簽署的書(shū)面聲明。（2）溝通控制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與企業(yè)溝通審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的所有控制缺陷，重大缺陷和重要缺陷須以書(shū)面形式與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督無(wú)效的，應(yīng)以書(shū)面形式直接與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。書(shū)面溝通需在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。（3）形成審計(jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獲取的證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)，形成對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告。

三、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告

1.審計(jì)報(bào)告內(nèi)容。標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告包括下列要素：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任段；（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段；（6）內(nèi)部控制固有局限的說(shuō)明段；（7）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)段；（8）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段；（9）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章；（10）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱(chēng)、地址及蓋章；（11）報(bào)告日期。

2.審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。（1）無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。發(fā)表無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)必須同時(shí)符合兩個(gè)條件：①企業(yè)按照內(nèi)部控制有關(guān)法律法規(guī)以及企業(yè)內(nèi)部控制制度要求，在所有重大方面建立并實(shí)施有效的內(nèi)部控制；②注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過(guò)程中未受到限制。（2）帶強(qiáng)調(diào)段的無(wú)保留意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或者多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請(qǐng)審計(jì)報(bào)告使用者注意的，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說(shuō)明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并不影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。（3）否定意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中需包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的影響程度等內(nèi)容。（4）無(wú)法表示意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制的，應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，在報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)在“無(wú)法表示意見(jiàn)”的審計(jì)報(bào)告中對(duì)已發(fā)現(xiàn)的重大缺陷作出詳細(xì)說(shuō)明。

篇8

摘 要 內(nèi)部控制審計(jì)是2002年美國(guó)薩班斯法頒布后, 陸續(xù)在世界各國(guó)實(shí)施的新審計(jì)內(nèi)容。本文就中國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和日本《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定（意見(jiàn)書(shū)）》的規(guī)范內(nèi)容進(jìn)行對(duì)比分析，主要從準(zhǔn)則的總體結(jié)構(gòu)、準(zhǔn)則采用的內(nèi)部控制基本框架、審計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)、對(duì)內(nèi)部控制缺陷的分類(lèi)、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系、內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型及報(bào)告的出具等方面進(jìn)行比較并分析其差異產(chǎn)生的原因。在此基礎(chǔ)上，提出對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)啟示，主要是聯(lián)合審計(jì)方面的完善和中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的制定這兩個(gè)方面，以期為完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)體系建設(shè)提供參考。

關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)報(bào)告 內(nèi)部控制 審計(jì)準(zhǔn)則

安然、世通等一系列公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件發(fā)生后，人們認(rèn)識(shí)到健全有效的內(nèi)部控制對(duì)預(yù)防此類(lèi)事件的發(fā)生至關(guān)重要，各國(guó)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界和會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)內(nèi)部控制的重視程度也進(jìn)一步提升，逐漸從注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身的可靠性轉(zhuǎn)向注重對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性機(jī)制的建設(shè)，即通過(guò)過(guò)程的有效保證結(jié)果的有效，資本市場(chǎng)上的投資者甚至社會(huì)公眾也要求企業(yè)披露其與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)這些相關(guān)信息，以增強(qiáng)信息的可靠性。但因?yàn)閷?shí)施的時(shí)間較短, 內(nèi)部控制審計(jì)仍存在很多尚待研究解決的問(wèn)題。

一、中日內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則比較

（一）準(zhǔn)則的總體結(jié)構(gòu)

中國(guó)的審計(jì)指引僅有一個(gè)層次，它包括從總則、計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施審計(jì)工作、評(píng)價(jià)控制缺陷、完成審計(jì)工作、出具審計(jì)報(bào)告等方面。日本的《意見(jiàn)書(shū)》分為兩個(gè)層次：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則。其中，前者僅做出原則性規(guī)范，后者是對(duì)前者在實(shí)務(wù)中具體實(shí)施而做出的更為詳細(xì)的解釋和說(shuō)明?？傮w來(lái)講，中國(guó)的審計(jì)指引的規(guī)范內(nèi)容更全面、細(xì)致。

（二）準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容

1.所采用的內(nèi)部控制基本框架。

中國(guó)的基本規(guī)范及日本的《意見(jiàn)書(shū)》中所提出的內(nèi)部控制基本框架都在沿襲COSO委員會(huì)的內(nèi)部控制概念框架，但同時(shí)也結(jié)合本國(guó)的實(shí)際情況對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)和要素均做了一定的擴(kuò)展。在內(nèi)部控制的目標(biāo)方面，由于在日本，資產(chǎn)的取得、使用及處置在正當(dāng)?shù)氖掷m(xù)和批準(zhǔn)下進(jìn)行尤其重要，故增加了“保證資產(chǎn)保全”一項(xiàng)；關(guān)于內(nèi)部控制的要素，針對(duì)信息技術(shù)對(duì)組織滲透的現(xiàn)狀，將“信息技術(shù)的應(yīng)對(duì)”增加為內(nèi)部控制基本要素之一。而中國(guó)內(nèi)部控制的目標(biāo)為“合理保證經(jīng)營(yíng)合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、經(jīng)營(yíng)有效性，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。我國(guó)在日本的內(nèi)部控制目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加了促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，主要是我國(guó)現(xiàn)階段處于高速發(fā)展的階段，要把握好發(fā)展的方向才能更好的發(fā)展。

2.審計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)。

中國(guó)的審計(jì)指引明確表示，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。這意味著，審計(jì)師所進(jìn)行的內(nèi)部控制審計(jì)工作實(shí)質(zhì)上是對(duì)公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。日本的《意見(jiàn)書(shū)》指出，審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的目的在于，對(duì)企業(yè)管理層編制的內(nèi)部控制報(bào)告是否依據(jù)一般公認(rèn)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)準(zhǔn)則合理披露表明意見(jiàn)，也就是說(shuō)，審計(jì)師所執(zhí)行的工作是對(duì)企業(yè)管理層編制的內(nèi)部控制報(bào)告予以審計(jì)。由此可以看出，日本所規(guī)范的內(nèi)部控制審計(jì)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)，而中國(guó)采用了直接報(bào)告業(yè)務(wù)的做法。其結(jié)果是，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中實(shí)施必要的審計(jì)程序所獲取的審計(jì)證據(jù)也就有所不同。

二、啟示

1.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一并實(shí)施并由同一個(gè)審計(jì)師審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告一并編制。這種做法便于內(nèi)部控制審計(jì)中所取得的審計(jì)證據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所取得的審計(jì)證據(jù)在兩種審計(jì)中相互使用，實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來(lái)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來(lái)支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的影響。最重要的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，考慮這些錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)控有效性的影響。

2.可以把標(biāo)準(zhǔn)分層次, 如在基本規(guī)范、一般指引以外增加細(xì)化說(shuō)明, 便于實(shí)際操作。我國(guó)的審計(jì)指引僅有一個(gè)層次，還不夠具體，對(duì)具體的操作指導(dǎo)不夠，可以考慮把標(biāo)準(zhǔn)分層次，甚至可以為中小企業(yè)編制一套標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)槟壳拔覀冎灰笤谏鲜泄臼┬袑徲?jì)，但中小企業(yè)也有建立內(nèi)部控制的需要，那就需要對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和審計(jì)。

三、結(jié)論

通過(guò)對(duì)中國(guó)是審計(jì)指引和日本的意見(jiàn)書(shū)的比較，我們看到了我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則還不是很完善，還有需要進(jìn)行完善的地方，主要是需要進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)方面的完善和中小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的制定。希望能制定出相應(yīng)政策，對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)必將起到良好的作用。

參考文獻(xiàn)：

篇9

一、內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范工作概述

（一）內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范工作的內(nèi)容

內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制制度的建立與實(shí)施，是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，如股東利益最大化、盡可能保護(hù)所有利害關(guān)系人的權(quán)利等。通過(guò)內(nèi)部控制，達(dá)到興利與防弊，特別是提高經(jīng)營(yíng)效益的目的。如果企業(yè)內(nèi)部控制失效，提供的會(huì)計(jì)信息也就無(wú)法真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

內(nèi)部審計(jì)不僅僅只是一種保證活動(dòng)，更多的是一種咨詢(xún)活動(dòng)，并且內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與組織目標(biāo)是一致的：都是為了增加組織價(jià)值。

（二）我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范研究工作現(xiàn)狀

在借鑒西方內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范的同時(shí)，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范研究與實(shí)踐工作也取得了相應(yīng)的發(fā)展。從2006年起，內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范的研究制定工作進(jìn)入了快車(chē)道，我國(guó)力求在借鑒SOX法案的基礎(chǔ)上形成自己的內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年財(cái)政部等五部委出臺(tái)了《內(nèi)控基本規(guī)范》，這標(biāo)志著中國(guó)版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進(jìn)一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內(nèi)控基本規(guī)范》配套指引（征求意見(jiàn)稿）應(yīng)運(yùn)而生。2010年4月26日，在征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上，財(cái)政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制工作、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)工作提供了具體指導(dǎo)。

二、我國(guó)審計(jì)規(guī)范工作存在的問(wèn)題

（一）我國(guó)尚未形成完善的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則

內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則制定問(wèn)題一直是國(guó)內(nèi)外學(xué)者密切關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題之一。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國(guó)內(nèi)部分審計(jì)師以多種不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在目標(biāo)定位方面已嚴(yán)重脫離現(xiàn)行實(shí)際狀況，無(wú)法滿(mǎn)足內(nèi)部控制審計(jì)的要求。2010年，我國(guó)政府部門(mén)出臺(tái)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，這一政策雖然對(duì)審計(jì)師能夠更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)起到借鑒意義，但仍然未明確審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)所要依據(jù)的準(zhǔn)則和規(guī)范，只是在后附中簡(jiǎn)單的提到“審計(jì)師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”。

一方面，《內(nèi)部控制審計(jì)指引》僅在部分方面對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)具有指導(dǎo)作用，而未對(duì)審計(jì)方法的選擇、審計(jì)計(jì)劃的審核及審計(jì)過(guò)程中的評(píng)價(jià)等方面做到明確指導(dǎo)，可想而知，其指導(dǎo)作用也就沒(méi)有什么可期待的了。正因如此，使得國(guó)內(nèi)多數(shù)事務(wù)所只能夠依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》、《內(nèi)部控制審計(jì)指導(dǎo)意見(jiàn)》及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)》等準(zhǔn)則執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)。另一方面，主動(dòng)將內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中脫離出來(lái)，這一舉動(dòng)打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)。尤為注意的是在《內(nèi)部控制審計(jì)指引》背景下，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。

（二）我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告存在著問(wèn)題

1.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中缺乏非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國(guó)大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)，過(guò)于重視財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而忽略了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

2.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。目前，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見(jiàn)格式、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)格式以及無(wú)法表示意見(jiàn)格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國(guó)上市公司均采取無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的報(bào)告，同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無(wú)保留意見(jiàn)，導(dǎo)致我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)流于形式，無(wú)法充分發(fā)揮其職能。

（三）我國(guó)當(dāng)前存在準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計(jì)的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

在查閱的內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)中注協(xié)）于2002年2月15日單獨(dú)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》、中注協(xié)2006年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、2010年財(cái)政部等部門(mén)制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（ 2008―2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見(jiàn)稿）》。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》第二條規(guī)定：“本意見(jiàn)所稱(chēng)內(nèi)部控制審核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見(jiàn)?！钡诙艞l規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)審核證據(jù)，形成審核意見(jiàn)，出具審核報(bào)告?！薄吨笇?dǎo)意見(jiàn)》對(duì)于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的雛形。但《指導(dǎo)意見(jiàn)》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對(duì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計(jì)”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獨(dú)立出來(lái)，成為一項(xiàng)單獨(dú)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見(jiàn)》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類(lèi)別，審計(jì)師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對(duì)性明顯不足。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對(duì)擬信賴(lài)的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試是作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的輔助部分展開(kāi)的，而非為了對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)而進(jìn)行的全面指引。顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計(jì)。

三、我國(guó)審計(jì)規(guī)范存在的問(wèn)題及相關(guān)建議

（一）完善內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則

綜上所述，目前，我國(guó)尚未形成完善的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，以至于內(nèi)部控制審計(jì)的高效性職能無(wú)法充分發(fā)揮。針對(duì)于這一現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，我國(guó)相關(guān)部門(mén)需吸取發(fā)達(dá)國(guó)家的優(yōu)秀作法，結(jié)合我國(guó)的市場(chǎng)特點(diǎn)和需求，在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，之后將其與《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》相融合，最終將其確定為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》。除此之外，相關(guān)部門(mén)可結(jié)合實(shí)際狀況，將《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》更名為《中國(guó)注冊(cè)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則》。為滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的需求，相關(guān)部門(mén)也可依據(jù)美國(guó)的PCAOB AS No.5，結(jié)合國(guó)內(nèi)市場(chǎng)現(xiàn)狀，制定《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的審計(jì)準(zhǔn)則》。與此同時(shí)，相關(guān)部門(mén)可構(gòu)建中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則提供有力平臺(tái)。

美國(guó)PCAOB AS No.5中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作出了規(guī)定，我國(guó)相關(guān)部門(mén)可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的格式，推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則改革。在內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則改革過(guò)程中，筆者認(rèn)為，應(yīng)將《內(nèi)部控制審計(jì)指引》后附中的“審計(jì)師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”改為“審計(jì)師已依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”?，F(xiàn)階段，對(duì)于跨國(guó)的上市公司而言，要求其注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格依據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)；對(duì)于在中美同時(shí)上市的公司而言，要求其注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格依據(jù)PCAOB AS No.5下的審計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。

（二）完善上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告

1.增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于保持獨(dú)立性多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無(wú)保留意見(jiàn)，針對(duì)其現(xiàn)象，一方面，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所需進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和相關(guān)專(zhuān)業(yè)技能知識(shí)培訓(xùn)和再教育，實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師思想和能力的獨(dú)立性；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需定期接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督和管理，保證會(huì)計(jì)師充分的獨(dú)立性。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)。無(wú)論是上市公司還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)該樹(shù)立其正確的內(nèi)部控制審計(jì)觀，在充分認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)報(bào)告制定工作，從而，全面調(diào)動(dòng)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。目前，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告仍存在一定的不足，大大削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則不容忽視，即內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實(shí)際情況，通過(guò)不斷加大內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露力度，推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告名稱(chēng)和格式的統(tǒng)一性。

（三）防范內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)措施

1.研究制定獲取第三方信息的程序和規(guī)范。制定完善的《審計(jì)機(jī)關(guān)獲取第三方信息操作規(guī)范》須立足于下述方面：首先，應(yīng)該統(tǒng)一第三方信息的概念及構(gòu)成要素；其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標(biāo)準(zhǔn)；再次是明確第三方信息的使用范圍；最后是規(guī)范第三方信息風(fēng)險(xiǎn)控制措施。

篇10

一、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的依據(jù)

（一）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型一致，都屬于基于責(zé)任方任定的合理保證鑒證業(yè)務(wù) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)類(lèi)型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。根據(jù)鑒證對(duì)象信息是否能被預(yù)期使用者獲取，鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。根據(jù)保證程度，鑒證業(yè)務(wù)可以分為合理保證業(yè)務(wù)和有限保證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)提供合理保證，并對(duì)審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行披露。美國(guó)薩班斯法案404條款和我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》均規(guī)定，企業(yè)管理層（責(zé)任方）要事先對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具評(píng)價(jià)報(bào)告（鑒證對(duì)象信息），再由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴(lài)程度。被審計(jì)單位管理層（責(zé)任方）反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等信息而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表（鑒證對(duì)象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。因此，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，二者業(yè)務(wù)類(lèi)型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)一致，都是為提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性 內(nèi)部控制審計(jì)是就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)，為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見(jiàn)，為財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，與內(nèi)部控制審計(jì)一樣都是直接面向社會(huì)公眾。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)表面上有一定差別，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性是財(cái)務(wù)報(bào)表合法公允的基礎(chǔ)，在判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷時(shí)是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中重大錯(cuò)報(bào)重要性水平的確定為前提。二者都是為了對(duì)公司信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息提供合理保證，其最終目標(biāo)都是為了提高對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)， 工作成果能夠相互利用 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并對(duì)其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以確定隨后需要進(jìn)一步執(zhí)行的審計(jì)程序，并在僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)實(shí)施控制測(cè)試。對(duì)于擬信賴(lài)的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要測(cè)試其在整個(gè)審計(jì)期間內(nèi)的有效性。對(duì)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)必要階段，同時(shí)在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解和測(cè)試內(nèi)部控制，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。二者的很多審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)，工作成果能夠相互利用。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估收集到的有關(guān)企業(yè)環(huán)境的證據(jù)、通過(guò)重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯(cuò)報(bào)等都是內(nèi)部控制審計(jì)中選擇具體控制實(shí)施控制測(cè)試的依據(jù)，如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)，則說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供線索；同樣，在內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中究竟對(duì)哪些交易和認(rèn)定重點(diǎn)實(shí)施審計(jì)指明方向。二者的整合，有利于節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和質(zhì)量。

（四）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都采用自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為依據(jù)實(shí)施總體反應(yīng)措施和進(jìn)一步審計(jì)程序，這就是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。為了解被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制等情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取觀察、詢(xún)問(wèn)、問(wèn)卷調(diào)查等方法，這些方法在內(nèi)部控制審計(jì)中也被大量采用。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的規(guī)定，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作，并將其作為識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測(cè)試控制的基本思路。審計(jì)人員首先應(yīng)了解并測(cè)試公司層控制，然后是報(bào)表重要賬戶(hù)的控制，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易的控制，每一步獲得的結(jié)論都將指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注下一控制層面上的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。自上而下法使審計(jì)人員很自然地駕馭了高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域并避免了較低可能性對(duì)財(cái)務(wù)信息有重大影響的領(lǐng)域，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要測(cè)試那些與是否存在實(shí)質(zhì)性漏洞而獲取合理保證相關(guān)的控制，其實(shí)質(zhì)也是一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，并能大大地降低審計(jì)成本。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的實(shí)施思路

（一）審計(jì)計(jì)劃階段 高質(zhì)量的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理利用審計(jì)資源，控制或降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、對(duì)他人工作的可利用程度等事項(xiàng)對(duì)內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)工作的影響，以便對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性和可獲取證據(jù)的類(lèi)型與范圍作出初步判斷。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃審計(jì)工作則包括針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，與內(nèi)部控制審計(jì)類(lèi)似，其在審計(jì)計(jì)劃的制定過(guò)程中也強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)及所屬行業(yè)的基本情況、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制等重大事項(xiàng)的了解。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則是二者在審計(jì)計(jì)劃階段整合的基礎(chǔ)，如在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，則在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中就應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的重要賬戶(hù)可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地搜集、分析與更新信息的過(guò)程，它貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常的或預(yù)期之外的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)審計(jì)計(jì)劃作出修正與調(diào)整。由于判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)的，因此，在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的重要性水平。為保證審計(jì)效率，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在此階段對(duì)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)足以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就可以實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。

（二）控制測(cè)試階段 控制測(cè)試是內(nèi)部控制審計(jì)的核心程序。按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，如預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的和僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，就一定要進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，測(cè)試控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性，這實(shí)質(zhì)就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)。由此可見(jiàn)，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的關(guān)鍵點(diǎn)就在內(nèi)部控制測(cè)試階段。在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn)；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢(xún)問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測(cè)試和重新執(zhí)行等方法。選擇擬測(cè)試的控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)層面控制，并考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。如果有兩個(gè)以上控制能應(yīng)對(duì)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則沒(méi)有必要測(cè)試所有控制，而應(yīng)選擇更容易獲得運(yùn)行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測(cè)試。但由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是為了獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)支持財(cái)務(wù)報(bào)表合法公允性的審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)所依賴(lài)的控制進(jìn)行測(cè)試評(píng)價(jià)，根據(jù)測(cè)試結(jié)果，分析對(duì)剩余審計(jì)工作的影響，其結(jié)果未必足以支持內(nèi)部控制有效性的審計(jì)意見(jiàn)，其審計(jì)范圍對(duì)內(nèi)部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要補(bǔ)充控制測(cè)試的范圍。

（三）實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，為支持的審計(jì)意見(jiàn)提供基礎(chǔ)。包括對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)、余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試和分析性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來(lái)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來(lái)支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序中，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，除了需要考慮對(duì)已經(jīng)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的影響外，還要考慮對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的影響。如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)，則說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷。為將在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序階段獲取的證據(jù)充分利用到內(nèi)部控制審計(jì)中，提高審計(jì)的效益和效率，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以考慮在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序之后，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)。

（四）評(píng)價(jià)控制缺陷內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成重大缺陷，但在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來(lái)不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：控制缺陷導(dǎo)致賬戶(hù)余額或列報(bào)錯(cuò)報(bào)的可能性；因一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小。因此在評(píng)價(jià)控制缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中確定的重要性水平，支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷重要性的評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時(shí)要對(duì)整個(gè)思考判斷過(guò)程進(jìn)行記錄，尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對(duì)于“可能性”和“重大錯(cuò)報(bào)”的判斷，在評(píng)價(jià)控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要給予明確地考量和陳述。

（五）審計(jì)報(bào)告階段 完成審計(jì)工作后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)綜合評(píng)價(jià)從各種來(lái)源獲取的證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告。按照我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，整合審計(jì)時(shí)應(yīng)分別出具兩種審計(jì)報(bào)告。在分別出具兩種審計(jì)報(bào)告時(shí)，建議在各自報(bào)告中說(shuō)明已同時(shí)審計(jì)了企業(yè)的內(nèi)部控制（或財(cái)務(wù)報(bào)表）及發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。需要注意的是，對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表了否定意見(jiàn)并不表明財(cái)務(wù)報(bào)表一定存在重大錯(cuò)報(bào)（如被審計(jì)單位已按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整）。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，出具管理意見(jiàn)書(shū)，幫助被審計(jì)單位健全內(nèi)部控制機(jī)制，改善經(jīng)營(yíng)管理。

三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）審計(jì)獨(dú)立性 整合審計(jì)有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)兩者的審計(jì)目標(biāo)，兼顧了社會(huì)公眾、被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)三者利益，也是目前國(guó)際上普通采用的方法。為保證審計(jì)獨(dú)立性，本文所指的“整合”不包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一家企業(yè)既作咨詢(xún)又做審計(jì)和代行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的情形。為此，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）還特別規(guī)定：負(fù)責(zé)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的事務(wù)所不能同時(shí)為同一公司提供與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的咨詢(xún)服務(wù)，但可提供其他方面的內(nèi)部控制的咨詢(xún)服務(wù)，以避免咨詢(xún)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成損害。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢(xún)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得同時(shí)為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。

（二）整合審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備更高的職業(yè)判斷能力和專(zhuān)業(yè)勝任能力 內(nèi)部控制審計(jì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)了新的發(fā)展機(jī)遇和挑戰(zhàn)，作為一項(xiàng)新型鑒證業(yè)務(wù)，需要審計(jì)人員重新學(xué)習(xí)，積累經(jīng)驗(yàn)。而將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合實(shí)施，在審計(jì)計(jì)劃編制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試和評(píng)價(jià)、利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)或內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員工作等過(guò)程中，都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力和專(zhuān)業(yè)勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。為保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在整合審計(jì)時(shí)項(xiàng)目組人員的配備非常關(guān)鍵。

參考文獻(xiàn)：