導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇上市審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】審計(jì)報(bào)告；時(shí)滯；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)意見(jiàn)

一、引言

為了保護(hù)廣大中小投資者的利益，相關(guān)監(jiān)管部門(mén)要求上市公司必須及時(shí)披露相關(guān)本公司的信息?！豆_(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則（試行）》要求上市公司必須在每個(gè)會(huì)計(jì)年度后120天內(nèi)披露經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公司年報(bào)?！吨腥A人民共和國(guó)證劵法》要求公司債券或股票上市交易的公司必須在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后四個(gè)月內(nèi)，向證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和證券交易所提交公司年報(bào)。

二、文獻(xiàn)綜述

有關(guān)信息延遲的因素，國(guó)內(nèi)外的學(xué)者結(jié)論主要集中在公司特征以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征兩個(gè)方面。在公司特征方面，公司規(guī)模以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是被關(guān)注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李維安等（2005）認(rèn)為，公司規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，也就是公司傾向于及時(shí)披露好消息，推遲披露壞消息。而B(niǎo)amber等（1993）認(rèn)為公司規(guī)模與信息延遲成負(fù)相關(guān)。Gilvoly和Palmon（1982）研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)績(jī)?cè)胶玫墓驹絻A向于較早公布財(cái)務(wù)報(bào)告，信息延遲時(shí)滯也越短；國(guó)內(nèi)學(xué)者陳漢文等（2004）、巫升柱等（2006）也驗(yàn)證了盈利的公司相比虧損的公司會(huì)更加及時(shí)地披露其公司的財(cái)務(wù)年報(bào)。李維安等（2005）認(rèn)為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶玫纳鲜泄九赌陥?bào)時(shí)滯越短。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征評(píng)價(jià)主要采用的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模以及審計(jì)意見(jiàn)類型。在事務(wù)所規(guī)模與信息延遲關(guān)系上有三種不同意見(jiàn)，F(xiàn)rancis和Wilson（1988）研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，Leventis（2005）則認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與信息延遲負(fù)相關(guān)，李維安等（2005）則認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模與信息延遲無(wú)顯著的影響。Eliott（1982）指出，審計(jì)意見(jiàn)類型與信息延遲具有顯著關(guān)聯(lián)。Bam鄄ber等（1993）認(rèn)為，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)單位往往會(huì)出現(xiàn)較長(zhǎng)的信息延遲，并且越不利于被審公司，信息延遲越長(zhǎng)。李維安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的結(jié)論。對(duì)于公司主動(dòng)進(jìn)行審計(jì)師更換的動(dòng)因，有一些代表性的意見(jiàn)。如若審計(jì)師出具保留意見(jiàn)，很可能觸怒公司管理高層，促使他們終止現(xiàn)任審計(jì)師的合同，尋找更容易和自己意見(jiàn)達(dá)成一致的審計(jì)師。Chow和Rice（1982）發(fā)現(xiàn)收到“非標(biāo)準(zhǔn)”意見(jiàn)的公司在隨后的會(huì)計(jì)年度將可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。財(cái)政上的困難使得公司的審計(jì)需求有所改變，Schwartz和Menon（1985）認(rèn)為財(cái)政困難的公司更傾向更換審計(jì)師。伍利娜等（2006）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換角度發(fā)現(xiàn)較晚更換事務(wù)所的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性顯著較差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于公司的重大事件，需開(kāi)會(huì)進(jìn)行商討后并向廣大投資者公布此消息。審計(jì)師變更的時(shí)機(jī)能夠提供洞察審計(jì)師更換的原因以及審計(jì)師更換的后果。盡管較晚更換審計(jì)師會(huì)帶來(lái)審計(jì)滯后和盈余公告滯后的影響，但更換審計(jì)師比率最高的時(shí)間還是在第四季度。因?yàn)閷徲?jì)師更換可能導(dǎo)致增長(zhǎng)（縮短）報(bào)告公布時(shí)間，所以對(duì)投資者來(lái)說(shuō)及時(shí)經(jīng)審計(jì)的金融信息存在潛在損失（收益）。這些發(fā)現(xiàn)影響審計(jì)師與潛在的新客戶談判和資源的適當(dāng)分配達(dá)成新的協(xié)議。他們也關(guān)心在會(huì)計(jì)年度晚期進(jìn)行審計(jì)師更換的管理者，因?yàn)檫@些變化通常涉及收到保留意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)更高的公司，并有較長(zhǎng)的報(bào)告延誤。

（二）研究假設(shè)

公司規(guī)模是影響年報(bào)披露的一個(gè)重要因素，規(guī)模越大的上市公司相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)也就越多，審計(jì)過(guò)程也就越繁瑣，必將導(dǎo)致審計(jì)活動(dòng)增加，延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。而Dyer和McHugh（1975）認(rèn)為為大公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)增加人手，這樣會(huì)減少審計(jì)所花費(fèi)時(shí)間。由此可見(jiàn)，公司規(guī)模和審計(jì)時(shí)滯有相關(guān)性，但是是正相關(guān)還是負(fù)相關(guān)并未獲得一致的結(jié)論，固然提出第一個(gè)假設(shè)：H1：公司規(guī)模對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯有顯著影響。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，信息傳遞始終是由信息量有優(yōu)勢(shì)的一方向劣勢(shì)一方傳遞著，并且該信息一定是獨(dú)一無(wú)二的，且為劣勢(shì)方所需要的，對(duì)于上市公司而言往往愿意及時(shí)主動(dòng)公布好的消息，而對(duì)壞消息卻是“支支吾吾”。公司業(yè)績(jī)好的企業(yè)為了消除投資者的疑慮，更愿意主動(dòng)傳遞好的消息。國(guó)內(nèi)外的學(xué)者研究結(jié)論大致相同，業(yè)績(jī)好的公司，越傾向較早公布財(cái)務(wù)報(bào)告。由此，提出第二個(gè)假設(shè)：H2：業(yè)績(jī)?cè)胶玫墓緦徲?jì)報(bào)告時(shí)滯越短。上市公司做出更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，一般都是由于購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)失敗，或者由于發(fā)展需要從而更換更高質(zhì)量的事務(wù)所，或者審計(jì)費(fèi)用過(guò)高使得上市公司被迫做出更換。不管公司是出于上述何種原因，那么新簽約的事務(wù)所熟悉程度沒(méi)有前面的好，但是公司出現(xiàn)了更換事務(wù)所的行為,將會(huì)成為我國(guó)監(jiān)管部門(mén)的重點(diǎn)監(jiān)管對(duì)象，并且新簽約的事務(wù)所為了保證自己的審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量，一定會(huì)加大控制力度以及實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這將會(huì)使得審計(jì)成本增加，這個(gè)審計(jì)成本包括時(shí)間以及經(jīng)濟(jì)。故而，提出一個(gè)新的假設(shè):H3：上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后會(huì)延長(zhǎng)其審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。由于審計(jì)意見(jiàn)會(huì)影響投資人對(duì)公司基本情況的判斷，被出具非標(biāo)意見(jiàn)的上市公司管理層為了延緩和分散公司財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)公司股票的影響，往往會(huì)選擇推遲公布此消息。相反，被簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的上市公司管理層為了向市場(chǎng)釋放這樣一個(gè)利好消息則更愿意早披露年報(bào)。H4：非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)會(huì)延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。

三、審計(jì)報(bào)告時(shí)滯影響因素的實(shí)證分析

（一）樣本與數(shù)據(jù)

本文以2014年、2015年兩年上交所主板上市公司為樣本，利用多元線性回歸模型來(lái)分析上市公司審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響因素。數(shù)據(jù)篩選遵循以下原則：剔除證券金融類公司；剔除數(shù)據(jù)不完整的公司；剔除信息披露不詳?shù)墓?。最終得到2014、2015兩年共1689個(gè)樣本。

（二）變量定義

1、因變量選取。本文研究的因變量是審計(jì)報(bào)告時(shí)滯（Auditors’ReportingLag，ARL），審計(jì)報(bào)告所涉及的會(huì)計(jì)期間結(jié)束日到報(bào)告披露日之間的時(shí)間間隔，代表會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)合約的審計(jì)效率，也反映了財(cái)務(wù)報(bào)表的及時(shí)性。變量界定：ARL，審計(jì)報(bào)告披露日和年度財(cái)務(wù)年度截止日（12月31日）之間的時(shí)間。

2、自變量選取

（1）公司規(guī)模。公司規(guī)模的大小決定著這家企業(yè)審計(jì)工作量的大小，大公司會(huì)因?yàn)橐?guī)模大從而審計(jì)工作量大。但是也有可能因?yàn)閾碛辛己玫膬?nèi)控從而減少審計(jì)的工作量。不過(guò)在年度財(cái)務(wù)報(bào)告的披露整個(gè)過(guò)程中，大的公司往往比小公司承擔(dān)著更大的由外部投資者帶來(lái)的壓力。由此發(fā)現(xiàn)，因?yàn)楣疽?guī)模的不同，公司披露時(shí)機(jī)存在著一定的變化差異。變量界定：公司總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)(SIZE)，SIZE=ln（公司當(dāng)年度總資產(chǎn)）。

（2）經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。公司的盈利狀況一直是外部投資者判斷該企業(yè)當(dāng)年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況“好”“壞”的重要指示燈。因?yàn)槿藗兌际窍矚g報(bào)喜不報(bào)憂，類似推論，管理者會(huì)傾向于更早報(bào)告好的業(yè)績(jī)，而推遲報(bào)告差的業(yè)績(jī)。并且由于信息不對(duì)稱的客觀情況存在，及時(shí)報(bào)告業(yè)績(jī)，會(huì)使得投資者對(duì)于該公司的疑慮降低，相信公司的發(fā)展是在一個(gè)正確的軌道上。由于不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)影響公司盈力能力指標(biāo)這使得進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司管理層如果對(duì)于所采取的會(huì)計(jì)政策有分歧，會(huì)導(dǎo)致雙方花費(fèi)較多的時(shí)間進(jìn)行溝通和談判。變量界定：經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)（LOSS），公司虧損為“1”，公司盈利為“0”。

（3）審計(jì)更換。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變換（AuditorFirmChange,AFC），在一個(gè)會(huì)計(jì)年度有更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)，會(huì)帶來(lái)什么樣的影響。變量界定：審計(jì)更換（AFC），一個(gè)會(huì)計(jì)年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更換為“1”，其他為“0”。

（4）審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告有四種類型：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告、保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告、拒絕表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。審計(jì)意見(jiàn)是審計(jì)師對(duì)于其審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合評(píng)價(jià)，不僅可以反映出公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力這方面的問(wèn)題，還可以揭示被審企業(yè)是否存在著幕后交易事項(xiàng)等行為。所以，審計(jì)意見(jiàn)的準(zhǔn)確性確定了該份審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的好壞。本文對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)以及帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)視為“標(biāo)準(zhǔn)”意見(jiàn)，其余則定義為“非標(biāo)”意見(jiàn)。變量界定：審計(jì)意見(jiàn)（QUA），“非標(biāo)”意見(jiàn)為1，“標(biāo)準(zhǔn)”意見(jiàn)為0。

（5）事務(wù)所規(guī)模。本文對(duì)數(shù)據(jù)樣本上市公司的事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行控制，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)來(lái)進(jìn)行比較劃分。變量界定：事務(wù)所規(guī)模（AUD），國(guó)際四大為“1”，非四大為“0”。

（6）更換時(shí)機(jī)。審計(jì)時(shí)更換的時(shí)間如果是在本財(cái)務(wù)年度結(jié)束后更換，那么很可能由于是本公司經(jīng)營(yíng)時(shí)對(duì)于自身經(jīng)營(yíng)情況有了一定程度的了解，對(duì)于前任審計(jì)師和重大的會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生意見(jiàn)分歧，而后任審計(jì)師有效審計(jì)時(shí)間并不長(zhǎng)，審計(jì)時(shí)間不充分。變量界定：更換時(shí)機(jī)（TAC），在本年度期中報(bào)告日后更換的公司為1，否則為0。

（7）是否ST。我國(guó)為了規(guī)范上市企業(yè)的金融運(yùn)作，保護(hù)廣大投資者的切身利益，促進(jìn)股票市場(chǎng)的健康而有序的發(fā)展，在1998年對(duì)財(cái)務(wù)狀況或者其他出現(xiàn)異常的上市公司的股票進(jìn)行特別的處理（簡(jiǎn)寫(xiě)“ST”）。ST股是其上市公司的財(cái)務(wù)狀況或者其他的狀況出現(xiàn)異常，對(duì)于其進(jìn)行特別處理。ST股代表著這個(gè)股票的不穩(wěn)定性，面臨著退市。變量界定：是否被ST（ST），被標(biāo)為ST股的為“1”，反之為“0”。

（8）獨(dú)立董事。獨(dú)立董事站在公正的立場(chǎng)上，進(jìn)行監(jiān)督管理層的各項(xiàng)決策。獨(dú)立董事的存在可以使得董事會(huì)對(duì)于股東更加盡職盡責(zé)，從而提高了審計(jì)效率，減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。變量界定：獨(dú)立董事（IND），本公司獨(dú)立董事占董事會(huì)比例。

（9）資產(chǎn)負(fù)債率。一般使用資產(chǎn)負(fù)債率來(lái)衡量企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)以及償債能力，那么按照信息傳遞理論，“盡早公布好消息，較晚披露壞消息”，那些負(fù)債率高的公司將會(huì)產(chǎn)生較長(zhǎng)的時(shí)滯現(xiàn)象。變量界定：資產(chǎn)負(fù)債率（LEV），負(fù)債總額/資產(chǎn)總額×100%。

四、實(shí)證研究

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

本文以上交所主板上市公司為樣本，經(jīng)過(guò)篩選后，去掉缺少相關(guān)數(shù)據(jù)的公司以及證券金融類公司后，共有1689個(gè)樣本。審計(jì)報(bào)告時(shí)滯時(shí)間平均為87天，其中最大值為119天，最小值為14天，公司更換會(huì)計(jì)事務(wù)所總共110家，占整個(gè)樣本的6.51%。共有690家公司在4月公布審計(jì)報(bào)告，占整個(gè)樣本的40.85%。公司規(guī)模平均值在22，最小值為15.42，最大值為28.14。兩年間，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所總共開(kāi)具36次保留意見(jiàn)，占整個(gè)樣本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)，占整個(gè)樣本的8.3%，而且2015年較2014年有所上升，可以理解為“四大”在審計(jì)服務(wù)方面相對(duì)于國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所有審計(jì)質(zhì)量、投資者信服度上的明顯優(yōu)勢(shì)。有174家公司年度有虧損，占整個(gè)樣本的10.3%。共有161家公司被標(biāo)為ST股，占整個(gè)樣本的9.5%。有73家公司在當(dāng)年中期報(bào)告公布后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，占整個(gè)更換樣本的66%，即2/3的企業(yè)會(huì)在下半年或者本年度資產(chǎn)負(fù)債日至第二年4月30日之間更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2014年共有19家公司被出具“非標(biāo)”意見(jiàn)，共67家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計(jì)事務(wù)所，共79家ST公司，共117家公司虧損，共有61家公司更換其會(huì)計(jì)事務(wù)所，其中有44家更換是在本年期中報(bào)告后，里面11家是ST公司。對(duì)2014年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時(shí)間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非標(biāo)”意見(jiàn)，共73家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計(jì)事務(wù)所，共82家ST公司，共57家公司虧損。共有49家公司更換其會(huì)計(jì)事務(wù)所，其中有29家更換是在本年度期中報(bào)告后，里面有11家是ST公司。對(duì)2015年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時(shí)間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后85.647天。

（二）實(shí)證研究及分析

H1假設(shè)成立。公司規(guī)模成正相關(guān)并且顯著，意味著公司規(guī)模越大，公司結(jié)構(gòu)越繁雜，那么將會(huì)顯著延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。H2假設(shè)成立。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)成正相關(guān)并且顯著，信號(hào)傳遞理論中，優(yōu)先獲得信息的一方，有自主意識(shí)，可選擇是否提前或者推遲公布，并且資產(chǎn)負(fù)債率也成正相關(guān)，這也就說(shuō)明公司的償債率好的話，會(huì)及時(shí)披露報(bào)表。H3假設(shè)成立。審計(jì)更換與審計(jì)報(bào)告時(shí)滯成負(fù)相關(guān)，這顯示，在會(huì)計(jì)事務(wù)所更換后，審計(jì)時(shí)滯將會(huì)隨之增加。也就說(shuō)明，公司在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后會(huì)使得本年度的審計(jì)報(bào)告公布時(shí)間增加，即上市公司更換審計(jì)事務(wù)所后會(huì)延長(zhǎng)其審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。H4假設(shè)成立。審計(jì)意見(jiàn)也呈成顯著正相關(guān)，即當(dāng)出具了保留意見(jiàn)時(shí)，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)滯延長(zhǎng)。事務(wù)所規(guī)模和報(bào)告時(shí)滯顯著正相關(guān)。事務(wù)所規(guī)模和報(bào)告時(shí)滯顯著正相關(guān)，說(shuō)明企業(yè)使用“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所做本公司的審計(jì)工作，會(huì)使得時(shí)間遲滯延長(zhǎng)。是否ST數(shù)據(jù)正相關(guān)，并不顯著，則說(shuō)明這個(gè)并不能夠解釋有關(guān)審計(jì)時(shí)滯的相關(guān)事項(xiàng)。對(duì)于更換時(shí)機(jī)和報(bào)告時(shí)滯正相關(guān)，并且有顯著性，意味著，在中期財(cái)務(wù)報(bào)告公布后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)會(huì)較晚的公布其審計(jì)報(bào)表。這個(gè)和參考的Schwartz和Soo的研究結(jié)果，第三季度后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)，會(huì)延長(zhǎng)本公司審計(jì)報(bào)告遲滯的結(jié)論一致。獨(dú)立董事所占比率和審計(jì)報(bào)告時(shí)滯成反比，也就意味著獨(dú)立董事的增加會(huì)減少時(shí)滯，若獨(dú)立董事能保持獨(dú)立性，則對(duì)于內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計(jì)，有著很大的幫助。

五、研究結(jié)論及啟示

（一）研究結(jié)論

資本市場(chǎng)里，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好壞依舊是廣大投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù)，當(dāng)然對(duì)于外部投資者而言，了解準(zhǔn)確的公司業(yè)績(jī)信息存在著很大的難度，所以，上市公司定期披露的財(cái)務(wù)信息是傳遞該企業(yè)重要信息的來(lái)源。因此，企業(yè)披露財(cái)務(wù)信息的能力以及披露信息的意愿至關(guān)重要。信息價(jià)值的高低取決于兩個(gè)關(guān)鍵因素，及時(shí)性和準(zhǔn)確性。其中，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)程序?yàn)閳?bào)告的準(zhǔn)確性提供了制度上的保障。然而及時(shí)性，由于年報(bào)披露時(shí)間依舊存在著較大的彈性———至第二年4月30日，總共120天的時(shí)間，因此，需要政府有關(guān)部門(mén)進(jìn)行更接地氣的規(guī)劃以及落實(shí)。本文以滬市主板2014—2015年間披露的1689份企業(yè)審計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)年度報(bào)表為樣本，進(jìn)行了多元線性回歸分析，結(jié)果表明：其一，被審計(jì)公司的規(guī)模,以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小對(duì)時(shí)滯有正向相關(guān)的影響，影響不大，在我國(guó)進(jìn)行審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然年收入、綜合排名都在前列，但具體所占據(jù)的數(shù)量比例并不大。其二，公司業(yè)績(jī)對(duì)于審計(jì)意見(jiàn)也有影響，審計(jì)單位在審查有虧損的公司時(shí)，會(huì)更加謹(jǐn)慎。公司存在著“好消息”就會(huì)傾向及時(shí)或者更加提前公布財(cái)務(wù)報(bào)告，相反，當(dāng)公司有壞消息時(shí)，則傾向于推遲披露。當(dāng)年度盈利的企業(yè)會(huì)比當(dāng)年度虧損的企業(yè)更加及時(shí)地公布審計(jì)報(bào)告。當(dāng)然審計(jì)師出具了“標(biāo)準(zhǔn)”意見(jiàn)的企業(yè)也會(huì)比“非標(biāo)”意見(jiàn)的企業(yè)公布得更加及時(shí)。其三，當(dāng)年更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)會(huì)比不更換的企業(yè)較晚披露審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)告，企業(yè)倉(cāng)促更換審計(jì)師會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)滯延長(zhǎng)。其四，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)能夠影響外部審計(jì)的效率、質(zhì)量。公司內(nèi)部控制體系的完善會(huì)使得審計(jì)報(bào)告時(shí)滯減少。

（二）啟示

資本市場(chǎng)里，利益相關(guān)者關(guān)注的不僅僅只是表面公告上寥寥幾句，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的行為，更是關(guān)注這樣行為所帶來(lái)的最終結(jié)果，即對(duì)于當(dāng)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。雖然我國(guó)出臺(tái)了預(yù)約披露制度這樣的強(qiáng)制性政策，但是彈性很大———120天的期限時(shí)間，這與歐美發(fā)達(dá)國(guó)家所規(guī)定的時(shí)間有較大的差距，依舊很多公司集中在4月公布自己報(bào)告，可以理解為上市公司刻意推遲本公司年報(bào)的公布。建議有關(guān)部門(mén)有必要縮短法定年報(bào)披露時(shí)限，這樣可以促進(jìn)公司的及時(shí)上報(bào)。增加基礎(chǔ)信息的報(bào)告次數(shù)，以及減少年報(bào)的信息含量，因?yàn)槟陥?bào)信息豐富，這樣也就客觀造成了時(shí)滯的產(chǎn)生，如果可以將季報(bào)改成月報(bào)，則會(huì)一定程度上減少年報(bào)所耗費(fèi)的時(shí)間。

參考文獻(xiàn)

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篇2

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計(jì)報(bào)告；房地產(chǎn)

中圖分類號(hào)：F279.23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2015年9月30日

內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)后出具的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)聯(lián)合財(cái)政部頒布的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2014年起，所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

一、房地產(chǎn)業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告總體披露情況

雖然根據(jù)我國(guó)證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部的政策要求，2014年所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但是只有深市較好地執(zhí)行了這一政策，而滬市的披露比例只有95.65%，中小板由于還未進(jìn)入強(qiáng)制披露范圍，因此披露積極性不高，披露比例只有11.11%。房地產(chǎn)行業(yè)上市公司總體披露比例達(dá)到了91.67%，相關(guān)強(qiáng)制性政策的積極作用較為明顯。（表1）

二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)原因解析

內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，其中，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)具體有帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。2014年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的7家房地產(chǎn)行業(yè)上市公司中，3家為否定意見(jiàn)，4家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。（表2）

（一）“否定意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告原因解析

1、榮豐控股集團(tuán)股份有限公司。公司存在部分事項(xiàng)未履行董事會(huì)審議程序，也未及時(shí)履行披露義務(wù)。結(jié)合內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)現(xiàn)，公司于往年存在資產(chǎn)認(rèn)購(gòu)協(xié)議、對(duì)外財(cái)務(wù)資助、重大合作協(xié)議未及時(shí)履行披露義務(wù)的違規(guī)行為，受到深交所通報(bào)批評(píng)處分。公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行兩個(gè)層面均存有重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在控制活動(dòng)、信息與溝通方面。

2、上海新梅置業(yè)股份有限公司。公司內(nèi)部審計(jì)部不能對(duì)公司的整體內(nèi)部控制作出有效的評(píng)價(jià)和監(jiān)督；且由于存在股權(quán)糾紛，股東大會(huì)和董事會(huì)的職能部分受到限制，股東大會(huì)不能正常召開(kāi)和通過(guò)議程，公司的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃無(wú)法即時(shí)的在股東大會(huì)和董事會(huì)通過(guò)并實(shí)施，對(duì)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展目標(biāo)和收益帶來(lái)重大影響。公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行兩個(gè)層面均存有重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在控制環(huán)境、控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督方面。

3、上海多倫實(shí)業(yè)股份有限公司。公司被出具否定意見(jiàn)的原因?yàn)椋海?）對(duì)外擔(dān)保未履行審議、披露等程序。未及時(shí)確認(rèn)子公司對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)，未履行授權(quán)審批、信息披露等程序，對(duì)發(fā)生的重大訴訟事項(xiàng)未及時(shí)進(jìn)行披露；對(duì)重要子公司疏于管理，對(duì)實(shí)物資產(chǎn)未定期檢查所有權(quán)屬證書(shū)，重要的實(shí)物資產(chǎn)權(quán)屬證書(shū)使用、外借手續(xù)運(yùn)行存在缺陷，未嚴(yán)格執(zhí)行合同管理業(yè)務(wù)流程及印鑒管理規(guī)定；（2）重大資金支付未履行審議、披露等程序。公司及其控股子公司有部分資金支付未按照公司財(cái)務(wù)管理制度的規(guī)定履行審批程序及信息披露等程序，未簽署相關(guān)與資金支付相對(duì)應(yīng)的合同或協(xié)議；（3）重大投資未履行審議、披露等程序。公司設(shè)立金融服務(wù)公司的投資增加部分未履行正常授權(quán)審批以及信息披露等程序。公司內(nèi)控機(jī)制和內(nèi)控制度在完整性、合理性等方面不存在重大缺陷；但實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中存在重大偏差，在有效性方面亦存在重大缺陷，缺陷內(nèi)容集中在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通方面。

（二）“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告原因解析

1、深圳大通實(shí)業(yè)股份有限公司。由于項(xiàng)目工期延誤，導(dǎo)致承擔(dān)延期交房違約責(zé)任，出現(xiàn)支付違約金情況。結(jié)合《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》的披露信息，該缺陷屬于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的一般缺陷。

2、海南亞太實(shí)業(yè)發(fā)展股份有限公司。其控股子公司所經(jīng)營(yíng)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)活動(dòng)由同一控制人控制的關(guān)聯(lián)方組織實(shí)施和管理，同時(shí)公司與該關(guān)聯(lián)方存在經(jīng)營(yíng)相同業(yè)務(wù)的情況，公司控制環(huán)境存在重大缺陷。此外，公司沒(méi)有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，沒(méi)有執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督制度。該缺陷屬于控制環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督方面的缺陷。

3、天津松江股份有限公司。其三級(jí)子公司恒通建設(shè)公司出納利用職權(quán)挪用公司銀行存款，私自開(kāi)設(shè)基金賬戶申購(gòu)基金并將基金轉(zhuǎn)至個(gè)人名下，現(xiàn)案件尚處于刑事偵查階段。該缺陷屬于控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督方面的運(yùn)行有效性一般缺陷。

4、大連大顯控股股份有限公司。公司2013年為控股股東大連大顯集團(tuán)有限公司、大連太平洋電子有限公司分別提供1.5億元和2億元擔(dān)保，該行為未履行相關(guān)審批、披露程序；公司通過(guò)其全資子公司將募集資金3.4億元從募集資金專用賬戶轉(zhuǎn)入子公司其他定期存款賬戶，該行為未履行相關(guān)審批、披露程序。上述缺陷屬于控制活動(dòng)、信息與溝通方面的一般缺陷。

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的分析

（一）設(shè)計(jì)缺陷與運(yùn)行缺陷。企業(yè)制度和流程的缺失會(huì)帶來(lái)設(shè)計(jì)有效性缺陷，使得相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)不能得到有效控制，無(wú)法達(dá)成控制目標(biāo)，必然會(huì)對(duì)企業(yè)帶來(lái)不利影響。設(shè)計(jì)有效性缺陷重于運(yùn)行有效性缺陷，它應(yīng)是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。

運(yùn)行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的；另一方面是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制造成的。即使企業(yè)不存在設(shè)計(jì)有效性缺陷，也應(yīng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制確保企業(yè)制度及流程的有效運(yùn)行，以防運(yùn)行性缺陷可能導(dǎo)致的重大風(fēng)險(xiǎn)。

就房地產(chǎn)業(yè)上市公司2014年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的信息來(lái)看：在被出具否定意見(jiàn)的3家公司中，除了多倫股份明確表明公司設(shè)計(jì)層面并無(wú)重大缺陷，榮豐控股和新梅置業(yè)均在設(shè)計(jì)層面和運(yùn)行層面存在重大缺陷；被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段意見(jiàn)的4家公司均在其《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中表示已按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和相關(guān)規(guī)定的要求在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，也不存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，多為運(yùn)行層面的一般缺陷。

（二）缺陷內(nèi)容分析。從被出具了非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的房地產(chǎn)業(yè)公司的內(nèi)控缺陷來(lái)看，這些缺陷在內(nèi)部控制五要素中均有涉及，其中控制活動(dòng)方面的缺陷最多，其次是信息溝通與內(nèi)部監(jiān)督方面，較少出現(xiàn)控制環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的內(nèi)控缺陷，如表3所示。控制活動(dòng)方面的內(nèi)控缺陷具體來(lái)說(shuō)主要是制度建設(shè)、授權(quán)審批、合同管理、投資控制等一般控制活動(dòng)方面的缺陷，也有財(cái)產(chǎn)安全、關(guān)聯(lián)方控制等關(guān)鍵控制活動(dòng)方面的缺陷。信息與溝通方面的缺陷主要是信息披露相關(guān)缺陷，內(nèi)部監(jiān)督方面主要是監(jiān)督機(jī)制和內(nèi)部審計(jì)方面的缺陷。（表3）

此外，通過(guò)上述分析，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷大多為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，審計(jì)意見(jiàn)只針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制只有在存在重大缺陷時(shí)才會(huì)在審計(jì)報(bào)告中披露，可以看出現(xiàn)階段的內(nèi)部控制審計(jì)更加關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，相關(guān)政策可以進(jìn)一步完善，提高對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的關(guān)注。

（三）缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)合企業(yè)《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)不同企業(yè)在重大缺陷的認(rèn)定方面標(biāo)準(zhǔn)各異，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，會(huì)計(jì)事務(wù)所在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也只有定性描述，而在認(rèn)定內(nèi)控重大缺陷時(shí)除了定性標(biāo)準(zhǔn)，還有重大錯(cuò)報(bào)、重大損失等可以具體量化的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在自評(píng)報(bào)告中多是根據(jù)公司自身利潤(rùn)額或資產(chǎn)額的一定比例來(lái)界定重大錯(cuò)報(bào)或重大損失，但隨意性較大，企業(yè)可以自由操作，導(dǎo)致各公司之間可比性不高。

四、相關(guān)建議

對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于設(shè)計(jì)層面的重大缺陷往往導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制的失效，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視設(shè)計(jì)層面的內(nèi)部控制，確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的，并監(jiān)督及強(qiáng)化制度執(zhí)行，尤其要高度關(guān)注企業(yè)控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面的內(nèi)部控制是否有效，對(duì)各類控制活動(dòng)可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。

對(duì)監(jiān)管部門(mén)來(lái)說(shuō)，建議相關(guān)政策進(jìn)一步完善，提高對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)要求，使內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)更加全面，從而更好地發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)的積極作用；同時(shí)，重大缺陷的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)逐步量化、統(tǒng)一，從而增加不同企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的可比性。

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篇3

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是企業(yè)為獲取非法利益，違背財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)造虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，形成不實(shí)陳述的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。它危害極大，會(huì)損害國(guó)家和企業(yè)利益，擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。為此，研究了非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，并從審計(jì)角度提出相應(yīng)的治理對(duì)策。

關(guān)鍵詞：

非上市公司；財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊；財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/ki.16723198.2016.10.051

1 非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的類型

（1）虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)。從企業(yè)利益出發(fā)，虛構(gòu)有利于企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致虛減或虛增資產(chǎn)、費(fèi)用和利潤(rùn)。從而使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)賬實(shí)不符、財(cái)務(wù)報(bào)告失衡、數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)之間勾稽關(guān)系不合邏輯、前后期數(shù)據(jù)缺失。

（2）對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)方法的選擇會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告，選擇有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)方法，造成財(cái)務(wù)報(bào)告的不真實(shí)、不公允，這種方式手段更隱蔽，它能平衡各種指標(biāo)，做到賬表、賬賬、賬證相符。

（3）變更交易事項(xiàng)或數(shù)據(jù)。非上市公司在披露重大交易或事項(xiàng)時(shí)，有意隱瞞或延遲，如在訴訟、仲裁、擔(dān)保、投資和重組等方面隱瞞或不及時(shí)披露其真實(shí)信息。

（4）虛假關(guān)聯(lián)交易。虛假關(guān)聯(lián)交易手段多種多樣，或人為設(shè)計(jì)有法律依據(jù)、但無(wú)實(shí)質(zhì)內(nèi)容的交易，虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)；或以虛假價(jià)格與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)，通過(guò)差價(jià)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；或用虛假利息使關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生資金往來(lái)，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；或轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用；也有一些非上市公司存在關(guān)聯(lián)交易外部化，非上市公司互相擔(dān)保貸款，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易。

（5）少計(jì)營(yíng)業(yè)收入，偷逃稅款。目前，我國(guó)企業(yè)收益是計(jì)稅的一個(gè)重要指標(biāo)，一些非上市公司為偷逃稅款，通常會(huì)減少或隱藏收入。如采用直接收款交貨方式銷售產(chǎn)品，已收到貨款并將發(fā)票賬單和提貨單全部交給對(duì)方，已符合收入確認(rèn)條件，卻將貨款記入“預(yù)收賬款”賬戶，延期反映收入；有些以收入直接沖減成本，即以“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫(kù)存商品”賬戶對(duì)應(yīng)，不反映銷售業(yè)務(wù)；有些虛構(gòu)銷售退回，以偷梁換柱的假退貨方式截留收入少交稅金；有些對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)不反映增值稅銷項(xiàng)稅額。

2 財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的識(shí)別方法

（1）分析性復(fù)核法。分析性復(fù)核法是對(duì)企業(yè)主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。常用指標(biāo)有應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率和流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。其方法有趨勢(shì)分析法、比較法、百分比法和比率分析法等。這些種方法可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中異常數(shù)據(jù)和異常波動(dòng)、從而識(shí)別虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

（2）關(guān)聯(lián)交易剔除法。非上市公司關(guān)聯(lián)交易手段多樣，如虛假交易、虛假價(jià)格、虛假合同、虛假利潤(rùn)等。關(guān)聯(lián)交易剔除法是將關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額進(jìn)行剔除、再計(jì)算各種分析指標(biāo)值。主要考慮和分析關(guān)聯(lián)企業(yè)價(jià)格的制定，以杜絕不等價(jià)交換和顯失公允價(jià)值進(jìn)行的交換。

（3）異常利潤(rùn)剔除法。非上市公司利潤(rùn)的穩(wěn)定性是一個(gè)重要的考量指標(biāo)。一般來(lái)說(shuō)主營(yíng)業(yè)務(wù)突出的公司經(jīng)營(yíng)相對(duì)良好，表明企業(yè)收益穩(wěn)定，具有核心競(jìng)爭(zhēng)力。反之則存在經(jīng)營(yíng)的隱患。如資產(chǎn)重組、資產(chǎn)變現(xiàn)、證券收益、股權(quán)變更會(huì)帶來(lái)短期收益，但不穩(wěn)定且不可持續(xù)，以此評(píng)價(jià)企業(yè)盈利能力是不客觀和科學(xué)的，故此應(yīng)從企業(yè)利潤(rùn)總額中予以剔除。

（4）現(xiàn)金流量分析法?，F(xiàn)金流量是考察企業(yè)經(jīng)營(yíng)質(zhì)量高低和好壞的不可缺少的指標(biāo)。其方法是將經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量與主營(yíng)利潤(rùn)進(jìn)行比較，投資現(xiàn)金凈流量與投資收益進(jìn)行比較，總體凈流量分別與凈利潤(rùn)進(jìn)行比較，以判定主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。一般而言，經(jīng)營(yíng)良好的企業(yè)現(xiàn)金凈流量與其利潤(rùn)相匹配，如只有利潤(rùn)而沒(méi)有現(xiàn)金凈流量，其質(zhì)量是不可靠的。如果現(xiàn)金凈流量長(zhǎng)期低于凈利潤(rùn)，意味著這是一種虛擬資產(chǎn)，有可能是虛假財(cái)務(wù)報(bào)告所致。

3 財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的審計(jì)程序

（1）了解非上市公司經(jīng)營(yíng)狀況。經(jīng)營(yíng)狀況不佳是企業(yè)舞弊的主要原因之一。增加舞弊的可能的原因有：①企業(yè)景氣度不夠，走下坡路；②企業(yè)發(fā)展跟不上環(huán)境的變化；③相關(guān)公司經(jīng)營(yíng)困難或破產(chǎn)；④被審計(jì)單位的非上市公司業(yè)績(jī)明顯差于行業(yè)平均水平。

（2）關(guān)注非上市公司舞弊征兆。非上市公司舞弊征兆如下：①經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)異常，非常態(tài)的波動(dòng)頻繁出現(xiàn)；②組織結(jié)構(gòu)異常，核心管理團(tuán)隊(duì)不穩(wěn)定或缺失；③內(nèi)控制度缺失或不健全；④財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)反映異常；⑤收入增速慢于成本費(fèi)用的增長(zhǎng)速度。

（3）準(zhǔn)確運(yùn)用分析性復(fù)核。分析性復(fù)核程序是反舞弊的有效手段。分析的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)是流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率。通過(guò)趨勢(shì)分析可獲取相關(guān)信息的差異。

（4）應(yīng)用合理的詢問(wèn)程序。在審計(jì)過(guò)程中相關(guān)財(cái)務(wù)信息的獲取是通過(guò)詢問(wèn)來(lái)實(shí)現(xiàn)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)是一種常用和常規(guī)方式，其對(duì)象主要是企業(yè)高層管理人員，也可以是普通的員工，通過(guò)詢問(wèn)可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為的一些跡象?！皶?huì)話式”審計(jì)會(huì)流于形式，不能從根本上解除問(wèn)題，不顧策略的領(lǐng)的單刀直入，會(huì)遭到有關(guān)人員抵抗或拒絕，事倍功半。

（5）重視對(duì)函證程序的應(yīng)用。對(duì)非上市公司造假科目進(jìn)檢測(cè)方式多樣，函證程序是最理想的方法。實(shí)施時(shí)要注意：審計(jì)時(shí)間和審計(jì)成本、被審計(jì)對(duì)象的態(tài)度、函證范圍、函證對(duì)象、函證方式和函證的重點(diǎn)內(nèi)容。

（6）嚴(yán)格執(zhí)行存貨的監(jiān)盤(pán)。非上市公司存貨作弊的主要方式是虛增數(shù)量或單價(jià)。嚴(yán)格執(zhí)行存貨的監(jiān)盤(pán)可以杜絕或預(yù)防數(shù)量或價(jià)格方面虛增，并從中發(fā)現(xiàn)可能存在的舞弊線索。

4 財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的審計(jì)對(duì)策

（1）分析非上市公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。非上市公司財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)舞弊的可能性成正相關(guān)。經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)越高，財(cái)務(wù)舞弊的可能性就越大，非上市公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析主要有行業(yè)分析、戰(zhàn)略分析、流程分析和績(jī)效分析。

（2）分析非上市公司舞弊環(huán)境。目前非上市公司治理結(jié)構(gòu)的還存在一些缺陷。非上市公司中少部分企業(yè)進(jìn)行了股份制改造，這一部分企業(yè)在非上市公司中相對(duì)規(guī)范，但也問(wèn)題較多，體現(xiàn)在公司治理結(jié)構(gòu)上多數(shù)股權(quán)高度集中，大股東凌駕于股東和股東大會(huì)之上，“一股獨(dú)大”是一種普遍的現(xiàn)象，為財(cái)務(wù)造假提供了土壤。董事會(huì)結(jié)構(gòu)不合理，存在“內(nèi)部人控制”等問(wèn)題，董事會(huì)成員多數(shù)為公司高管或高管授權(quán)，使得董事會(huì)成為一種擺設(shè)，不能有效監(jiān)督約束高層的行為，有時(shí)也可能與管理層共同操縱非上市公司，并在利益的驅(qū)動(dòng)下進(jìn)行造假。另外，監(jiān)事會(huì)成員的身份和行政關(guān)系也不能保持獨(dú)立，其工薪、職位等基本都由經(jīng)營(yíng)者決定，不能有效擔(dān)當(dāng)起監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的職責(zé)。

（3）確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)措施。識(shí)別非上市場(chǎng)公司舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并提出應(yīng)對(duì)措施。第一，培養(yǎng)反舞弊意識(shí)，營(yíng)造反舞弊控制環(huán)境。第二，實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。第三，識(shí)別舞弊內(nèi)部控制原因，評(píng)估內(nèi)控設(shè)計(jì)有效性。第四，建立風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督機(jī)制，

（4）編制審計(jì)計(jì)劃。凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢，財(cái)務(wù)審計(jì)工作也不例外。非上市場(chǎng)公司要運(yùn)用“自上而下”的思路編制審計(jì)計(jì)劃，編制審計(jì)計(jì)劃要確定好審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)時(shí)間，確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)領(lǐng)域，加強(qiáng)審計(jì)力量，對(duì)癥下藥治理財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。

5 非上市場(chǎng)公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)注意事項(xiàng)

（1）正確對(duì)待審計(jì)成本。在舞弊審計(jì)中審計(jì)成本要把握好度，會(huì)計(jì)師事務(wù)既不能為了追求自身利益而不計(jì)成本，審計(jì)各方也不能因財(cái)務(wù)審計(jì)需要增加費(fèi)用而放棄審計(jì)，審計(jì)的目的是為了規(guī)范非上市場(chǎng)公司財(cái)務(wù)管理和企業(yè)活動(dòng)，使企業(yè)更有長(zhǎng)久的生存能力。

（2）把握保密分寸。一方面要保證客戶利益，保護(hù)客戶秘密。在財(cái)務(wù)審計(jì)中主要是客戶的商業(yè)秘密，如客戶的資料信息、技術(shù)信息和經(jīng)營(yíng)信息，審計(jì)人員應(yīng)該恪守職業(yè)道德，保守秘密。另一方面也不能以“保守客戶秘密”為借口對(duì)違反財(cái)務(wù)制度和財(cái)經(jīng)紀(jì)律問(wèn)題進(jìn)行庇護(hù)，隱瞞舞弊的真實(shí)情況。

（3）注意發(fā)現(xiàn)舞弊的跡象。非上市場(chǎng)公司財(cái)務(wù)舞弊其目的是為了局部利益或個(gè)人利益，舞弊表現(xiàn)多種多樣如隱瞞收入，減少利潤(rùn)；變更會(huì)計(jì)政策，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。掩蓋交易或事，粉飾報(bào)表；假借關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；出售或轉(zhuǎn)讓不真實(shí)的或虛報(bào)的資產(chǎn)。

（4）保持職業(yè)的警惕性。非上市場(chǎng)公司財(cái)務(wù)審計(jì)應(yīng)當(dāng)保持的職業(yè)警惕性。主要是審計(jì)權(quán)限的把握，要警惕失職和越權(quán)的問(wèn)題。失職表現(xiàn)為審計(jì)中的不作為，走形式走過(guò)場(chǎng)，對(duì)財(cái)務(wù)存在的問(wèn)題不能正視，作應(yīng)付式審計(jì)。越權(quán)是在審計(jì)工作跨越審計(jì)本身職責(zé)和范圍，將審計(jì)凌駕于其他職能部門(mén)的工作之上，從而導(dǎo)致審計(jì)越權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)要遵守審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)有舞弊現(xiàn)象，應(yīng)及時(shí)報(bào)告紀(jì)檢、安全部門(mén)，以配合或協(xié)同工作。

（5）保持審計(jì)的時(shí)效性。審計(jì)工作從流程看可分為以下幾個(gè)階段：①接受委托階級(jí)。②審計(jì)準(zhǔn)備階段。③實(shí)施審計(jì)階段。④提出報(bào)告階段。在不同的階段有不同的任務(wù)，進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)注意其時(shí)效性和針對(duì)性。

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篇4

近幾年來(lái)國(guó)內(nèi)外接連不斷地發(fā)生上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合謀造假的財(cái)務(wù)欺詐事件,我國(guó)和其他世界各國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)理論界從各個(gè)方面對(duì)這些事件發(fā)生的原因及解決措施等進(jìn)行了大量的研究。筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與主體中的一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人,其所做出的一切行為(包括合謀造假行為)在很大程度上受到經(jīng)濟(jì)利益因素的影響和制約,所以,本文擬從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來(lái)分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司合謀造假行為的深層原因,以期為制定防范和治理這一行為的措施提供理論基礎(chǔ)。

我國(guó)企業(yè)按其股票是否在證券交易所上市交易可分為上市公司和非上市公司,鑒于上市公司是我國(guó)最主要的微觀經(jīng)濟(jì)主體,其對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)的健康持續(xù)發(fā)展的影響最大,所以本文的研究范圍限定為上市公司審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)上的審計(jì)合謀行為。因此,下文所說(shuō)的審計(jì)產(chǎn)品均指上市公司審計(jì)產(chǎn)品,會(huì)計(jì)師事務(wù)所均指具有從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

二、審計(jì)產(chǎn)品(即審計(jì)報(bào)告)的特性

1.審計(jì)產(chǎn)品具有同質(zhì)性。市場(chǎng)上的消費(fèi)品和生產(chǎn)要素產(chǎn)品生產(chǎn)廠商為了使自己的產(chǎn)品區(qū)別于其它廠商,往往會(huì)在產(chǎn)品外觀、產(chǎn)品功能和產(chǎn)品質(zhì)量等方面增加投入和創(chuàng)新,從而造成各個(gè)廠商生產(chǎn)的產(chǎn)品之間具有差異性。然而,審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)卻不同,它們具有法定的標(biāo)準(zhǔn)格式,不論被審計(jì)企業(yè)的大小,也不論會(huì)計(jì)師事務(wù)所的著名與否,只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)屬與同種審計(jì)意見(jiàn)類型,其都具有相同的格式和措辭,具有明顯的同質(zhì)性。

2.審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量具有內(nèi)隱性。市場(chǎng)上的消費(fèi)品和生產(chǎn)要素產(chǎn)品生產(chǎn)廠商在原材料、人工、研發(fā)等方面的高投入和創(chuàng)新,最終會(huì)以產(chǎn)品的高質(zhì)量、優(yōu)美外觀、多功能和新穎等方面表現(xiàn)出來(lái)。然而,審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)卻不同,無(wú)論參與項(xiàng)目審計(jì)的成員的素質(zhì)和水平有多高,花費(fèi)的時(shí)間和成本有多高,收集的審計(jì)證據(jù)有多充分、適當(dāng),作為審計(jì)產(chǎn)品的審計(jì)報(bào)告本身無(wú)法表現(xiàn)出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高投入和審計(jì)產(chǎn)品的高質(zhì)量。

3.審計(jì)產(chǎn)品具有法定性和強(qiáng)制性。市場(chǎng)上的商品大都是在消費(fèi)者的需求下由廠商自發(fā)生產(chǎn)制造的。而對(duì)于審計(jì)產(chǎn)品而言則不同,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在什么情形下、應(yīng)該向誰(shuí)提供審計(jì)報(bào)告,什么樣的企業(yè)必須提供審計(jì)報(bào)告等一系列規(guī)定表明審計(jì)產(chǎn)品具有很強(qiáng)的法定性和強(qiáng)制性。

4.審計(jì)產(chǎn)品的購(gòu)買者和預(yù)期使用者的不一致性。市場(chǎng)上的商品購(gòu)買者基本上同時(shí)也是商品的擁有者和預(yù)期使用者,消費(fèi)者購(gòu)買商品的目的是為了滿足自身的某種需求。然而,審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)卻不同,由于作為審計(jì)產(chǎn)品的審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者很多并且具有不確定性(特別是對(duì)于上市公司),所以不可能由預(yù)期使用者來(lái)為審計(jì)業(yè)務(wù)支付審計(jì)費(fèi)用(即購(gòu)買審計(jì)產(chǎn)品),而只能由被審計(jì)企業(yè)(上市公司)支付審計(jì)費(fèi),這樣就必然會(huì)造成審計(jì)產(chǎn)品的購(gòu)買者(上市公司)與預(yù)期使用者(例如股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會(huì)公眾等)不一致。

5.審計(jì)產(chǎn)品是一種公共物品。市場(chǎng)上的商品大都是一種“私人物品”,這些私人物品具有排他性和競(jìng)用性的特點(diǎn),也就是,只有對(duì)商品支付價(jià)格的人才能夠使用該商品,并且,如果某人已經(jīng)使用了某個(gè)商品,則其他人就不能再同時(shí)使用該商品。然而,審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)卻是一種公共物品,它不具有排他性和競(jìng)用性的特點(diǎn),也就是,無(wú)法排除一些預(yù)期使用者“不支付便使用”,并且,增加一個(gè)預(yù)期使用者使用審計(jì)報(bào)告不會(huì)影響原有預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用。

6.審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的不易檢驗(yàn)性。市場(chǎng)上銷售的各種商品經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的使用,將會(huì)由于質(zhì)量低劣原因而提前報(bào)廢或者發(fā)生質(zhì)量事故等,從而使消費(fèi)者以后不再購(gòu)買該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品。而審計(jì)產(chǎn)品卻不同,除非由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法違規(guī)而被吊銷經(jīng)營(yíng)審計(jì)業(yè)務(wù)許可證或者被終止,否則該會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告將一直是符合法定要求的合格產(chǎn)品,在此之前并無(wú)法從審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)本身提前發(fā)現(xiàn)該審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量問(wèn)題。

三、審計(jì)產(chǎn)品供求關(guān)系對(duì)審計(jì)合謀造假的影響分析

(一)審計(jì)產(chǎn)品的供給方分析

審計(jì)產(chǎn)品的供給方是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出:在長(zhǎng)期,一個(gè)不以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)的企業(yè)終將被市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)所淘汰。所以,會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與主體的一員,與其他產(chǎn)品生產(chǎn)廠商一樣,也是以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化作為其競(jìng)爭(zhēng)生存的基本準(zhǔn)則。然而,會(huì)計(jì)師事務(wù)所要實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化就必須向其客戶(指審計(jì)報(bào)告的購(gòu)買者,而非預(yù)期使用者)提供滿足其客戶需求的優(yōu)質(zhì)服務(wù)。

(二)審計(jì)產(chǎn)品的需求方分析

審計(jì)產(chǎn)品的需求方為審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者。責(zé)任方(即上市公司管理層)可能是審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者之一,但責(zé)任方不是唯一的預(yù)期使用者。預(yù)期使用者還包括股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會(huì)公眾等?？梢?jiàn),審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者很多,且不易識(shí)別。然而,值得注意的是,這些預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求可能會(huì)有所不同。上市公司的債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會(huì)公眾等審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者無(wú)論在什么情況下都希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獨(dú)立、客觀、公正地出具審計(jì)報(bào)告和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),即要求審計(jì)報(bào)告應(yīng)具有真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

然而,責(zé)任方(即上市公司管理層)和上市公司的現(xiàn)有股東這兩類審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者可能會(huì)因企業(yè)的不同情況而對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量有不同的要求。當(dāng)作為審計(jì)客戶的上市公司是一個(gè)財(cái)務(wù)狀況良好、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)優(yōu)良、成長(zhǎng)性高的知名上市公司時(shí),該上市公司的管理層為了向其委托人(上市公司的現(xiàn)有股東)和其他會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者表明其已履行了職責(zé),并取得了良好經(jīng)營(yíng)和管理效果,這時(shí)該上市公司的管理層就希望所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)規(guī)模大、知名度高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,以增加其財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度。相類似地,該上市公司的現(xiàn)有股東為了增加上市公司的債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會(huì)公眾等會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者對(duì)公司已取得的真實(shí)良好經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的可信度,從而增加潛在投資者對(duì)該公司股票的需求,最終增加企業(yè)價(jià)值和股東財(cái)富,這些上市公司的現(xiàn)有股東也會(huì)希望聘請(qǐng)一個(gè)規(guī)模大、知名度高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供審計(jì)鑒證服務(wù)。在這種情況下,規(guī)模大、知名度高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這些上市公司客戶群中就會(huì)很有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和市場(chǎng)。

現(xiàn)考慮與之相反的另一種情況,當(dāng)作為審計(jì)客戶的上市公司是一個(gè)財(cái)務(wù)狀況不好、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)差(甚至虧損)、成長(zhǎng)性低的上市公司時(shí),該上市公司的管理層為了向其委托人(上市公司的現(xiàn)有股東)和其他會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者掩蓋其沒(méi)有履行好職責(zé)和取得的差的經(jīng)營(yíng)和管理效果,這時(shí)該上市公司的管理層就會(huì)希望聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)規(guī)模和知名度都很一般的并且能夠?yàn)槠涮摷儇?cái)務(wù)報(bào)表出具虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。同理,這類上市公司的現(xiàn)有股東為了向債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會(huì)公眾等會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者掩蓋公司很差的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),以增加潛在投資者對(duì)該公司股票的需求,并在適當(dāng)時(shí)機(jī)將股票以高價(jià)賣出,以達(dá)到獲利和轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)的目的,這時(shí)這些上市公司的現(xiàn)有股東也會(huì)希望聘請(qǐng)一個(gè)規(guī)模和知名度都很一般的并且能夠?yàn)槠涮摷儇?cái)務(wù)報(bào)表出具虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供審計(jì)鑒證服務(wù)。在這種情況下,規(guī)模和知名度都很一般并且愿意出具虛假審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這類上市公司客戶群中就會(huì)有市場(chǎng)。

那么為什么像原“五大”之一的安達(dá)信這么大、知名度如此高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)發(fā)生與安然、世通等世界知名大公司合謀造假行為呢?究其原因有多方面?，F(xiàn)從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)分析。筆者認(rèn)為,發(fā)生這種現(xiàn)象的根本原因就在于,安然、世通等世界知名大公司是安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)的購(gòu)買者,如上文所述,根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn),會(huì)計(jì)師事務(wù)所要實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化就必須向其客戶(審計(jì)報(bào)告的購(gòu)買者,而非預(yù)期使用者)提供滿足其客戶需求的“優(yōu)質(zhì)”服務(wù)。這時(shí),當(dāng)客戶(審計(jì)報(bào)告的購(gòu)買者)基于自身利益的某種考慮,需要粉飾公司的財(cái)務(wù)狀況、虛增公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí),它們就會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供符合其需要的審計(jì)產(chǎn)品,即為其虛假財(cái)務(wù)報(bào)告出具虛假的審計(jì)報(bào)告。以“使客戶滿意為宗旨”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在害怕失去客戶這一上帝的擔(dān)憂下,并在權(quán)衡各種利弊與得失后,就很可能會(huì)作出合謀造假的決定。這時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所早已不顧審計(jì)報(bào)告的其他預(yù)期使用者(債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會(huì)公眾等)對(duì)審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立、客觀、公正的要求。因?yàn)?潛在投資人、社會(huì)公眾等這些審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者不是審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)的購(gòu)買者,他們不能給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)利益和收入。

四、審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況對(duì)審計(jì)合謀造假的影響分析

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于各種競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)類型的劃分條件,審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)具有以下特:1.在審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)中存在大量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告);2.各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)差別不大,都同樣具有法律效力;3.單個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)收費(fèi)的控制程度很小;4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入或退出審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)比較容易。鑒于以上分析,筆者認(rèn)為,當(dāng)前的審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)接近于壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。

在壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上,會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間既可以采取價(jià)格競(jìng)爭(zhēng),也可以采取非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。就價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)而言,它雖然能使一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到好處,但從長(zhǎng)期來(lái)看,價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)產(chǎn)品價(jià)格(審計(jì)收費(fèi))持續(xù)下降,最終使整個(gè)審計(jì)行業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利潤(rùn)消失。因此,非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)便成為壟斷競(jìng)爭(zhēng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍采取的另一種競(jìng)爭(zhēng)方式。

在壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上,由于每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)本身具有完全相同的格式和措辭,因此都是完全同質(zhì)的。所以,壟斷競(jìng)爭(zhēng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往只能通過(guò)提供其他增值服務(wù)(例如,提供管理建議書(shū)和稅收籌劃等)或者滿足審計(jì)客戶的“特殊需求”(例如,合謀造假、出具虛假審計(jì)報(bào)告)等手段,來(lái)擴(kuò)大自己審計(jì)產(chǎn)品的市場(chǎng)份額,這就是非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)然,壟斷競(jìng)爭(zhēng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng),仍然是為了獲得最大的利潤(rùn)。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行上述非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)所增加的總收益大于由此花費(fèi)的總成本或者由此承擔(dān)的合謀造假風(fēng)險(xiǎn)時(shí),會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)進(jìn)行這種非價(jià)格競(jìng)爭(zhēng),由此就產(chǎn)生了審計(jì)合謀造假行為。

五、審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)中的信息不對(duì)稱對(duì)審計(jì)合謀的影響分析

在審計(jì)產(chǎn)品市場(chǎng)中,審計(jì)產(chǎn)品提供者(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)作為上市公司的審計(jì)機(jī)構(gòu),其必然在有關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是否真實(shí)、財(cái)務(wù)報(bào)告是否虛假等信息占有方面處于優(yōu)勢(shì)地位,而除管理層以外的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)其他預(yù)期使用者作為“外部人”卻處于劣勢(shì)地位,因此,二者之間存在著明顯的信息不對(duì)稱。又由于審計(jì)產(chǎn)品提供者(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)和除管理層以外的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)其他預(yù)期使用者雙方各自的利益和目標(biāo)不同,審計(jì)產(chǎn)品的提供者(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)不可能完全按照除管理層以外的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)其他預(yù)期使用者的意圖和要求提供審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告),可見(jiàn),二者之間的利益沖突是審計(jì)合謀造假發(fā)生的直接動(dòng)因。而雙方信息不對(duì)稱,使得審計(jì)產(chǎn)品提供者(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)有機(jī)會(huì)進(jìn)行危害除管理層以外的審計(jì)產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告)其他預(yù)期使用者的利益而增加自已利益的行為,即審計(jì)合謀造假行為。因此,審計(jì)產(chǎn)品提供者與除管理層以外的審計(jì)產(chǎn)品其他預(yù)期使用者之間存在的信息不對(duì)稱會(huì)導(dǎo)致劣質(zhì)審計(jì)產(chǎn)品(虛假審計(jì)報(bào)告)驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)審計(jì)產(chǎn)品,最終造成審計(jì)合謀造假行為的普遍存在。

六、結(jié)論

篇5

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 上海家化 投資者保護(hù)

2014年3月13日，上海家化公布其被出具否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。這是2014年我國(guó)公布的第一份否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯(lián)訊之后我國(guó)出現(xiàn)的第6份否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。上海家化為何被出具否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告？否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者利益有何影響？如何完善內(nèi)部控制審計(jì)以保護(hù)投資者利益？本文將對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行闡述。

一、內(nèi)部控制審計(jì)與投資者保護(hù)簡(jiǎn)述

（一）完善企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的必要性

1.內(nèi)部控制審計(jì)是保證內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量的必然要求。我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系建立的時(shí)間并不長(zhǎng)，仍處于初步建立階段，相關(guān)法律法規(guī)還不健全，且內(nèi)部控制審計(jì)信息的強(qiáng)制披露只針對(duì)主板上市公司，眾多中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司以及廣大非上市企業(yè)當(dāng)前仍處于自愿披露階段。這使得內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，審計(jì)質(zhì)量得不到保證。有些公司出于自身利益考慮，披露的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告流于形式，對(duì)內(nèi)控缺陷避重就輕、避而不談，甚至?xí)瓟n事務(wù)所幫其遮掩。只有完善內(nèi)部控制審計(jì)，使之走向規(guī)范化，才能保證內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量，避免當(dāng)前存在的種種內(nèi)控審計(jì)亂象。

2. 內(nèi)部控制審計(jì)是揭示內(nèi)部控制缺陷、提高公司質(zhì)量的要求。內(nèi)部控制審計(jì)作為內(nèi)部控制的再控制，對(duì)揭示企業(yè)內(nèi)部控制缺陷、提高公司質(zhì)量有重要作用。通過(guò)有效的內(nèi)部控制審計(jì)，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的重大缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，督促管理層采取有效的整改措施，從而使企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)更加規(guī)范有效，提高公司整理質(zhì)量。王美英（2013）通過(guò)對(duì)2007-2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的描述性分析，發(fā)現(xiàn)披露公司的財(cái)務(wù)狀況、公司治理、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量都顯著好于未披露公司，表明建立完善的內(nèi)部控制，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)能夠促進(jìn)上市公司提高公司質(zhì)量。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與投資者保護(hù)的關(guān)系

內(nèi)部控制審計(jì)是保護(hù)投資者利益的重要手段。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是投資者了解被投資單位內(nèi)部控制狀況的重要途徑，其審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響信息的可靠性，從而影響投資者決策的科學(xué)性并決定資金的選擇與流向。冉筱奇和劉陽(yáng)（2014）通過(guò)對(duì)2011-2012年深、滬兩市A股上市公司股票的日異常收益率（AR）和累計(jì)異常收益率（CAR）的研究，驗(yàn)證了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露引起了股權(quán)投資者的關(guān)注并顯著影響著股權(quán)投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計(jì)能提高投資者決策的科學(xué)性，從而有效地保護(hù)投資者利益；而內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量低下，報(bào)告披露得不充分、不及時(shí)，則會(huì)對(duì)投資者的決策起誤導(dǎo)作用，導(dǎo)致決策失效，從而損害投資者利益。所以，內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)投資者利益的保護(hù)起到至關(guān)重要的作用。

二、上海家化案例分析

（一）案例回顧

2014年3月13日，上海家化聯(lián)合股份有限公司（簡(jiǎn)稱“上海家化”）的2013年年度報(bào)告顯示，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）對(duì)其公司內(nèi)部控制出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。報(bào)告認(rèn)定上海家化存在三項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，分別涉及關(guān)聯(lián)交易、銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)用核算、財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)領(lǐng)域。這是2014年我國(guó)公布的第一份否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯(lián)訊之后我國(guó)出現(xiàn)的第6份否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。

（二）出具否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的原因分析

上海家化此次被出具否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，最主要的原因是其涉及關(guān)聯(lián)交易問(wèn)題。

關(guān)聯(lián)交易是企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的交易，是公司運(yùn)作中經(jīng)常出現(xiàn)的而又易于發(fā)生不公平結(jié)果的交易。根據(jù)財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)――關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定，在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

自2013年5月上海家化原董事長(zhǎng)葛文耀與公司大股東平安信托內(nèi)斗牽出的“小金庫(kù)”問(wèn)題后，上海家化與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠（簡(jiǎn)稱“滬江日化”）之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。12月17日上海家化發(fā)表整改報(bào)告，正式承認(rèn)滬江日化為其關(guān)聯(lián)公司，并詳細(xì)披露了此前證監(jiān)會(huì)責(zé)令其披露的與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易情況，這些交易之前從未經(jīng)過(guò)審計(jì)和披露。上海家化與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易主要涉及三方面：

1.未在年度報(bào)告中對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露。整改報(bào)告顯示，不但是上海家化，上海家化集團(tuán)也入股了滬江日化。上海家化集團(tuán)與滬江日化的關(guān)聯(lián)關(guān)系始于2008年3月。當(dāng)時(shí)，上海家化集團(tuán)退休職工管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“集團(tuán)退管會(huì)”）和上海家化退休職工管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“上海家化退管會(huì)”）雙雙出資滬江日化，前者持股10%，后者持股15%。2009年2月，集團(tuán)退管會(huì)在滬江日化的持股比例增加至15%，上海家化退管會(huì)的持股比例增至30%。2012年1月，上海家化退管會(huì)的持股比例增加至33%。2013年5月，集團(tuán)退管會(huì)15%的股份全部退出，上海家化退管會(huì)持股比例減少至30%。7月，上海家化退管會(huì)30%的股份全部退出，滬江日化管理委員會(huì)解散。圖1顯示了上海家化及集團(tuán)與滬江日化之間的股權(quán)關(guān)系。

2.未對(duì)采購(gòu)銷售關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審議并在臨時(shí)公告中披露。《上海證券交易所股票上市規(guī)則（2012年修訂）》（以下簡(jiǎn)稱《上市規(guī)則》）中明確規(guī)定，上市公司與關(guān)聯(lián)法人發(fā)生的交易金額在300萬(wàn)元以上，且占公司最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)絕對(duì)值0.5%以上的關(guān)聯(lián)交易（上市公司提供擔(dān)保除外），應(yīng)當(dāng)及時(shí)披露。上市公司與關(guān)聯(lián)人發(fā)生的交易（上市公司提供擔(dān)保、受贈(zèng)現(xiàn)金資產(chǎn)、單純減免上市公司義務(wù)的債務(wù)除外）金額在3 000萬(wàn)元以上，且占上市公司最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)絕對(duì)值5%以上的關(guān)聯(lián)交易，除應(yīng)當(dāng)及時(shí)披露外，還應(yīng)當(dāng)提供具有執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)交易標(biāo)的出具的審計(jì)或者評(píng)估報(bào)告，并將該交易提交股東大會(huì)審議。

上海家化與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易，涉及金額為24.12億元，其中，向滬江日化累計(jì)采購(gòu)金額為14.33億元，累計(jì)銷售金額為9.79億元。各年份采購(gòu)和銷售情況見(jiàn)表1。

由表1可知，2008年4月至2013年7月期間，除2008年銷售金額外，各期采購(gòu)、銷售項(xiàng)金額均逾1億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)《上市規(guī)則》中規(guī)定的300萬(wàn)元、3 000萬(wàn)元上限；從采購(gòu)、銷售金額各自占凈資產(chǎn)的比重來(lái)看，各期發(fā)生的采購(gòu)、銷售金額均超過(guò)當(dāng)期凈資產(chǎn)的5%，其中2011年比重達(dá)到最高值，分別為21.41%、14.71%。如此巨大金額的關(guān)聯(lián)交易，之前竟從未經(jīng)過(guò)審計(jì)和披露，嚴(yán)重違反了《上市規(guī)則》的相關(guān)規(guī)定。

自從入股滬江日化以來(lái)，上海家化的采購(gòu)金額逐年增加。資料顯示，上海家化入股后的2008年9個(gè)月采購(gòu)金額為1.35億元，2012年采購(gòu)金額上升至3.2億元。而上海家化當(dāng)年年報(bào)顯示，公司從前5名供應(yīng)商采購(gòu)的金額合計(jì)為7.02億元，這意味著僅滬江日化一家就占到前5名總金額的一半以上。由此可見(jiàn)，與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易在上海家化日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中分量之重。該關(guān)聯(lián)交易未披露，嚴(yán)重影響了報(bào)告的真實(shí)性、可靠性。

3.未對(duì)資金拆借關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行臨時(shí)公告披露。2008年滬江日化因車間改造出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難，申請(qǐng)向公司借款，2008年12 月20日公司與滬江日化簽訂借款協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定公司向滬江日化提供有償借款，金額為2 000萬(wàn)元，利息參照人民銀行一年期貸款基準(zhǔn)利率，下浮20%計(jì)算收取，2009年1月4日公司支付滬江日化2 000萬(wàn)元借款。2009年，滬江日化因廠房改造規(guī)模較原先預(yù)期擴(kuò)大，又向公司申請(qǐng)借款1 000萬(wàn)元，2009年9月1日公司與滬江日化簽訂借款協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定公司向滬江日化提供有償借款，金額為1 000萬(wàn)元，利息參照人民銀行一年期貸款基準(zhǔn)利率，下浮20%計(jì)算收取，2009年9月14日公司支付滬江日化1 000萬(wàn)元借款。2010年12月22日，滬江日化按協(xié)議規(guī)定歸還 3 000萬(wàn)元借款，滬江日化按年支付公司利息。截至2011年5月11日，滬江日化支付完畢相應(yīng)利息，共計(jì)224.64萬(wàn)元。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)――關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)交易類型及交易要素。而上海家化與滬江日化發(fā)生的累計(jì) 3 000萬(wàn)元資金拆借關(guān)聯(lián)交易在之前從未披露過(guò)，違背了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)、國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)的《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)及上市公司對(duì)外擔(dān)保若干問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱“《通知》”）規(guī)定，控股股東及其他關(guān)聯(lián)方與上市公司發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性資金往來(lái)中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制占用上市公司資金，上市公司不得以有償或無(wú)償?shù)夭鸾韫镜馁Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用的方式將資金直接或間接地提供給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用。而上海家化將如此巨大數(shù)額的資金拆借給關(guān)聯(lián)方滬江日化，也違背了《通知》中的規(guī)定。

（三）否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者利益的影響

信息披露對(duì)公司股價(jià)的波動(dòng)有重要影響，而股價(jià)與投資者的利益密切相關(guān)。通過(guò)觀察否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告公布當(dāng)天對(duì)應(yīng)公司股票的漲跌情況，可以從一個(gè)側(cè)面反映出否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者利益的影響。表2是我國(guó)出現(xiàn)的6份否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告公布當(dāng)天各自股票漲跌情況。

1.對(duì)投資者利益的負(fù)面影響。由表2可知，大多數(shù)公司在否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告公布當(dāng)天的股價(jià)均有不同程度的下跌，這反映出否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公布對(duì)投資者利益有一定的負(fù)面影響。公司被出具否定意見(jiàn)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，表明該公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷。被投資單位存在內(nèi)部控制缺陷對(duì)投資者而言是不利消息，劉焱等（2013）證明了公司在披露內(nèi)部控制缺陷之后對(duì)股價(jià)大體上會(huì)產(chǎn)生負(fù)面的市場(chǎng)反應(yīng)，投資者會(huì)對(duì)此產(chǎn)生厭惡情緒，致使股價(jià)下降；而股價(jià)下降則會(huì)導(dǎo)致相關(guān)投資者利益的流出。因此，否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公布，對(duì)投資者利益有一定的負(fù)面影響。

2.對(duì)投資者利益的正面影響。表2中，雖然多數(shù)公司股價(jià)在公布當(dāng)天下跌，但上海家化卻逆向而行，當(dāng)天股價(jià)非但不降，反而大幅上漲，使相關(guān)投資者獲利。這一反?，F(xiàn)象的原因是多方面的，本文認(rèn)為其中最主要的原因是審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟_(dá)出的正面信號(hào)。

當(dāng)一家公司被出具否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告時(shí)，是否意味其財(cái)務(wù)狀況就較差呢？答案是否定的。雖然審計(jì)機(jī)構(gòu)提出了企業(yè)內(nèi)部控制部分失效，但企業(yè)若能提出整改措施及時(shí)修正以保證財(cái)務(wù)報(bào)表有效，這樣的結(jié)果是可以被投資者所接受的。上海家化對(duì)前期對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)進(jìn)行了追溯調(diào)整，編制年報(bào)時(shí)也避免了可能存在的差錯(cuò)，使其年報(bào)得到與否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告截然不同的結(jié)果：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的2013年年報(bào)。年報(bào)顯示：2013年上海家化實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入44.69億元，歸屬于上市公司股東凈利潤(rùn)為8億元，分別同比增長(zhǎng)11.74%、28.76%。這也使投資者理性地認(rèn)識(shí)到：雖然上海家化內(nèi)控出了問(wèn)題，但其財(cái)務(wù)狀況還是良好的。投資者不會(huì)因?yàn)樯虾＜一姆穸ㄒ庖?jiàn)內(nèi)控報(bào)告而對(duì)其全盤(pán)否定，反而對(duì)其良好的財(cái)務(wù)狀況給出了積極的反應(yīng)。

同時(shí)，在內(nèi)部控制審計(jì)還不完善的現(xiàn)階段，上海家化并沒(méi)有像部分企業(yè)那樣為自己找“遮羞布”，而是接受了普華永道作為外部審計(jì)師為其提出的意見(jiàn)，普華永道在審計(jì)過(guò)程中也保持了自己的審計(jì)獨(dú)立性，這都是非常值得肯定和學(xué)習(xí)的地方。由此可見(jiàn)，否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公布對(duì)投資者利益的影響并非都是負(fù)面的，隨著投資者對(duì)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的理性認(rèn)識(shí)不斷深入，否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公布也能為投資者帶來(lái)利益流入。

三、完善內(nèi)部控制審計(jì)以保護(hù)投資者利益的建議

鑒于當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)仍存在諸多不完善之處，為更好地保護(hù)投資者利益，本文提出以下對(duì)策：

（一）實(shí)行統(tǒng)一規(guī)范的內(nèi)控審計(jì)披露制度

當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)信息的強(qiáng)制披露只針對(duì)主板上市公司，眾多中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司以及廣大非上市企業(yè)當(dāng)前仍處于自愿披露階段。而實(shí)事求是的披露內(nèi)控缺陷并不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)利益流入，在非強(qiáng)制的政策下，多數(shù)企業(yè)會(huì)“報(bào)喜不報(bào)憂”，粉飾性披露或干脆不披露。將強(qiáng)制披露制度覆蓋到所有上市公司，則可避免企業(yè)因“自愿原則”造成的利己行為。而統(tǒng)一規(guī)范是強(qiáng)制性披露的必要條件，對(duì)披露的時(shí)間和具體內(nèi)容實(shí)行統(tǒng)一規(guī)范的制度規(guī)定，能有效避免信息披露不及時(shí)、不充分的弊病。

（二）建立健全懲戒監(jiān)督機(jī)制

規(guī)章制度的完善并不能保證實(shí)踐環(huán)節(jié)的有效運(yùn)行，這就需要政府加強(qiáng)監(jiān)督和懲戒力度，以經(jīng)濟(jì)處罰為主，輔之以必要的行政處罰。分清責(zé)任方，對(duì)不同程度的未披露內(nèi)控缺陷分等級(jí)實(shí)行經(jīng)濟(jì)和行政處罰，為實(shí)踐環(huán)節(jié)的有效運(yùn)行提供強(qiáng)有力的保障。

（三）上市公司應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)控、積極配合審計(jì)工作

上市公司應(yīng)完善自身內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正存在的重大缺陷。應(yīng)遵守誠(chéng)實(shí)守信原則，積極配合內(nèi)控審計(jì)人員的工作，為其合理要求提供人員、資金和環(huán)境支持；虛心接受審計(jì)方提出的建議，不得以辭審、扣費(fèi)等方式對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員進(jìn)行威脅。

（四）審計(jì)人員應(yīng)提升執(zhí)業(yè)能力、保持獨(dú)立性

應(yīng)堅(jiān)持實(shí)事求是原則，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控存在的缺陷應(yīng)如實(shí)指出并披露；審計(jì)過(guò)程中要保持自己的審計(jì)獨(dú)立性，對(duì)被審計(jì)單位的不合理要求應(yīng)予以堅(jiān)決拒絕。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)人員的培訓(xùn)和考核，讓實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的從業(yè)人員能全面把握內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容，并在實(shí)踐中提升執(zhí)業(yè)能力。

（五）投資者應(yīng)提高判斷力，加強(qiáng)對(duì)信息的關(guān)注理解

作為內(nèi)部控制審計(jì)信息的主要需求者和使用者，投資者對(duì)審計(jì)信息的關(guān)注度和理解，會(huì)反過(guò)來(lái)影響內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的高低，從而影響審計(jì)對(duì)被投資單位內(nèi)部控制的再控制力度。投資者對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)信息的重視與監(jiān)督，可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)工作走過(guò)場(chǎng)，促進(jìn)上市公司通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)真正發(fā)現(xiàn)存在的控制缺陷，減少財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)信息的重視和理解，把握實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)，密切關(guān)注相關(guān)信息的披露與進(jìn)展；同時(shí)應(yīng)拓展相關(guān)知識(shí)，提高對(duì)信息的鑒別判斷力，使投資決策更加科學(xué)合理。X

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篇6

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制信息披露；內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；盈余質(zhì)量

一、引言

內(nèi)部控制信息披露是指管理當(dāng)局將公司與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施、運(yùn)行、監(jiān)督、評(píng)價(jià)等相關(guān)信息以一定的報(bào)告形式向外部信息使用者公開(kāi)，從而有助于使用者做出正確的決策。2000年，證監(jiān)會(huì)頒布了《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第1-6號(hào)》，該規(guī)定要求金融企業(yè)在招股說(shuō)明書(shū)中專設(shè)一部分對(duì)其內(nèi)部控制制度的有效性進(jìn)行說(shuō)明，且會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式對(duì)上述情況作出報(bào)告，并呈報(bào)證監(jiān)會(huì)。上交所和深交所分別于2006年和2006年了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市公司披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，標(biāo)志著我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露進(jìn)入了強(qiáng)制披露階段。2008年，五部委聯(lián)合制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，鼓勵(lì)有條件的公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。2010年，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，強(qiáng)制要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司以單獨(dú)報(bào)告的形式披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。本文基于滬市A股公司披露的內(nèi)部控制信息，探討隨著內(nèi)部控制信息披露的改善是否伴隨著高質(zhì)量的盈余質(zhì)量。

二、研究設(shè)計(jì)

1.樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源。本文所選樣本均來(lái)自滬市A股上市公司，樣本篩選中剔除金融保險(xiǎn)類上市公司；根據(jù)證監(jiān)會(huì)2013年行業(yè)分類，剔除每年上市公司不足20家的行業(yè)。經(jīng)過(guò)篩選，共選取2979個(gè)樣本。本文所用的財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)自巨潮資訊網(wǎng)和國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)樣本中內(nèi)部控制信息披露的查閱和統(tǒng)計(jì)由作者手工翻閱上市公司年報(bào)完成。

2.研究假設(shè)。高質(zhì)量的內(nèi)部控制能夠限制對(duì)外報(bào)告信息的故意操縱，降低會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告中無(wú)意的程序和估計(jì)差錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，減輕可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的企業(yè)經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)。由此提出假設(shè)1：

H1：公司內(nèi)部控制披露質(zhì)量與盈余質(zhì)量正相關(guān)。

內(nèi)部控制內(nèi)嵌于企業(yè)管理，是一個(gè)需要持續(xù)調(diào)整的過(guò)程，隨著企業(yè)自身的發(fā)展與外界環(huán)境的變化，原本有效的內(nèi)部控制可能變得不合理。因此，當(dāng)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制持續(xù)關(guān)注、持續(xù)評(píng)估時(shí)，這類企業(yè)的盈余質(zhì)量可能更高。由此提出假設(shè)2：

H2：持續(xù)進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露的公司盈余質(zhì)量更高。

3.變量定義。

1）被解釋變量。本文將盈余質(zhì)量作為被解釋變量。采用可操控性應(yīng)計(jì)作為盈余質(zhì)量的替代變量。用基于年度、行業(yè)的修正瓊斯模型，來(lái)預(yù)計(jì)上市公司的可操縱利潤(rùn)額DA，即下述模型中的殘差項(xiàng)ξi，t，

TAi，t，第t年第i家公司的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)總額；TA，經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)減經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量；Ai，t-1，第i家公司第t-1年總資產(chǎn)；ΔREVi，t，第t期銷售收入和t-1期銷售收入的差額；ΔRECi，t，第t期應(yīng)收賬款和第t-1期應(yīng)收賬款的差額；PPEi，t，第t期末的廠房，設(shè)備等固定資產(chǎn)。TA、（ΔREV-ΔREC）、PPE都除以上期期末總資產(chǎn)為公分母，以減輕異方差的影響。通過(guò)計(jì)算上述模型的殘差，取絕對(duì)值即得到盈余質(zhì)量的度量指標(biāo)EQ（DA）。其中，EQ值越大，盈余質(zhì)量越低。

2）解釋變量。為支持研究假設(shè)，本文共設(shè)立個(gè)兩解釋變量，“是否同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”，是則賦值為1，否則為0，用ICID表示；“是否連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”是則為1，否則為0，用CD表示。

3）控制變量。公司某些經(jīng)營(yíng)特征對(duì)盈余質(zhì)量也產(chǎn)生影響，主要包括業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)發(fā)展、財(cái)務(wù)狀況、會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性、審計(jì)質(zhì)量和公司治理等。本文將公司規(guī)模、總資產(chǎn)凈利潤(rùn)率、資產(chǎn)負(fù)債率、營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率、ABC（總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值占總資產(chǎn)的比重）、實(shí)質(zhì)控制人性質(zhì)是否為國(guó)有、董事長(zhǎng)與總經(jīng)理是否“二職合一”等作為控制變量。其中總資產(chǎn)凈利潤(rùn)率為凈利潤(rùn)與資產(chǎn)總額之，用ROA表示；資產(chǎn)負(fù)債率為總負(fù)債與資產(chǎn)總額之比，用LEVERAGE表示；公司規(guī)模取公司資產(chǎn)總額自然對(duì)數(shù)，用SIZE表示；實(shí)質(zhì)控制人若為國(guó)有則賦值為1，否則為0，用OWNER表示；董事長(zhǎng)與總經(jīng)理是否“二職合一”，是則為1，否則為0用TOGETHER表示。

三、模型設(shè)定

內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量對(duì)盈余質(zhì)量影響的回歸模型

為檢驗(yàn)假設(shè)1，本文構(gòu)建模型：

為檢驗(yàn)假設(shè)2，本文構(gòu)建模型：

四、實(shí)證分析

1.內(nèi)部控制信息披露對(duì)盈余質(zhì)量影響的描述性統(tǒng)計(jì)與相關(guān)性分析，各變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見(jiàn)表4.1。

從表4.1可以看出，被解釋變量盈余質(zhì)量的均值為0.07560056，極小值為0.00004036，極大值為2.03064113，盈余質(zhì)量的變化區(qū)間較大，說(shuō)明我國(guó)上市公司普遍存在非正常應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，即有調(diào)高利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，同時(shí)也說(shuō)明現(xiàn)階段我國(guó)上市公司的盈余質(zhì)量分布不均，存在較大差異。同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的均值為0.21，說(shuō)明現(xiàn)階段我國(guó)上市公司同時(shí)披露兩份報(bào)告的比例較低，連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的均值為0.11，說(shuō)明現(xiàn)階段我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的連續(xù)性披露較差。

限于篇幅限制，相關(guān)性檢驗(yàn)表格不予列示。同時(shí)披露自評(píng)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與盈余質(zhì)量在0.01的水平（雙側(cè)）上顯著負(fù)相關(guān)，相關(guān)分析結(jié)果支持假設(shè)1、假設(shè)2。在多元回歸分析中，計(jì)算了各個(gè)自變量的方差膨脹因子（VIF），所有的VIF都小于2，不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題。

2.內(nèi)部控制信息披露對(duì)盈余質(zhì)量影響的回歸分析。本文對(duì)模型（1）、模型（2）進(jìn)行了多元回歸分析，回歸結(jié)果見(jiàn)表4.2。

由表4.2可以看出，ICID系數(shù)為負(fù)，與假設(shè)相符，說(shuō)明公司同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，能夠有效降低應(yīng)計(jì)盈余項(xiàng)目，使公司的盈余質(zhì)量得到改善。CD的系數(shù)顯著為負(fù)，說(shuō)明連續(xù)三年披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司，能夠改善公司的盈余質(zhì)量，與假設(shè)一致?？刂谱兞恐校疽?guī)模與假設(shè)不一致。可能由于公司規(guī)模大，其公司治理越完善，其可操縱盈余的空間越小。

五、研究結(jié)論

本文以我國(guó)2008 年至2011年上市公司內(nèi)部控制披露的信息為研究對(duì)象，從盈余質(zhì)量的角度對(duì)內(nèi)部控制信息披露的效果進(jìn)行了驗(yàn)證。檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)：公司當(dāng)年度同時(shí)披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告與內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，可以有效降低應(yīng)計(jì)盈余操縱，使盈余質(zhì)量得到提升；連續(xù)三年披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司其盈余質(zhì)量得到顯著提升。

參考文獻(xiàn)：

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[2]張國(guó)清，趙景文.資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目可靠性、盈余持續(xù)性及其市場(chǎng)反應(yīng)[J].會(huì)計(jì)研究，2008（03）：

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作者簡(jiǎn)介：

篇7

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營(yíng)；不確定性；審計(jì)意見(jiàn)；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國(guó)自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）征求意見(jiàn)稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來(lái)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國(guó)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)展開(kāi)研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的總體情況

（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國(guó)從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長(zhǎng)，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的類型

1997～2004年期間我國(guó)上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)，其中帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)共107份，保留意見(jiàn)18份，帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)74份，否定意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)的95份。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問(wèn)僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類型的比率大大降低了。

二是無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無(wú)法表示意見(jiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂(lè)意選擇的，但這種意見(jiàn)在西方國(guó)家受到一定程度的批評(píng)和限制。

無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)表述出現(xiàn)的位置

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的情況來(lái)看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營(yíng)困境等發(fā)表意見(jiàn)，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類意見(jiàn)在意見(jiàn)類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)屬于帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)或帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間130份此類意見(jiàn)的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的表述在意見(jiàn)段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見(jiàn)段之前的，有107份審計(jì)意見(jiàn)在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間168份意見(jiàn)的63.69％。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，或持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的說(shuō)明段列于帶解釋說(shuō)明段保留意見(jiàn)的意見(jiàn)段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見(jiàn)表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對(duì)上述問(wèn)題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒(méi)有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過(guò)描述性分析提出，近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來(lái)自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說(shuō)明段為其改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)所存在的最大問(wèn)題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使

用者正確理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的一些問(wèn)題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過(guò)對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過(guò)了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無(wú)法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，沒(méi)有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等③。

（二）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源分析時(shí)，我們將來(lái)源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開(kāi)現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長(zhǎng)期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過(guò)程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)段中被多次提到，說(shuō)明存在著通過(guò)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

通過(guò)以上的分析，對(duì)我國(guó)1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問(wèn)題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見(jiàn)稿公布以來(lái)的審計(jì)報(bào)告所存在的問(wèn)題。

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（一）審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告資料過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題是：通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)作了說(shuō)明，說(shuō)明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見(jiàn)類型，如帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的保留意見(jiàn)，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)法表示意見(jiàn)。

意見(jiàn)的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無(wú)力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長(zhǎng)期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停頓。

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的字眼都沒(méi)出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無(wú)論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過(guò)分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問(wèn)題避重就輕或沒(méi)有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒(méi)有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來(lái)上述擔(dān)保事項(xiàng)無(wú)法妥善解決，往來(lái)占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒(méi)有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。

（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見(jiàn)類型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見(jiàn)段前說(shuō)明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見(jiàn)中，是否存在沒(méi)有在意見(jiàn)段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留與保留意見(jiàn)、且在意見(jiàn)段后表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況的分別為28份、38份、46份，無(wú)論從數(shù)量還是比重來(lái)看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。

筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見(jiàn)類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見(jiàn)，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見(jiàn)段前的說(shuō)明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問(wèn)題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見(jiàn)需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒(méi)有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無(wú)形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說(shuō)明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂(lè)觀。

同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、但在意見(jiàn)段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見(jiàn)的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見(jiàn)并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒(méi)有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見(jiàn)段后表述還是在意見(jiàn)段前表示值得注意，審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量值得思考。

（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問(wèn)題。

1.表述過(guò)于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上表述得過(guò)于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行說(shuō)明。

2.無(wú)法表示意見(jiàn)的理由未作充分說(shuō)明。在上面關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)類型的審計(jì)報(bào)告充分說(shuō)明了無(wú)法表示意見(jiàn)的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說(shuō)明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開(kāi)《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”——中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992-2000）。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

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[3]李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

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篇8

關(guān)鍵詞：行為動(dòng)機(jī) 行為選擇 行為實(shí)施

關(guān)于導(dǎo)致我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，已有很多相關(guān)的涉及到了此。其主要觀點(diǎn)可歸納如下：審計(jì)委托模式的缺陷使CPA缺乏獨(dú)立性；法規(guī)不健全、對(duì)違法違規(guī)行為的懲治力度不夠；各級(jí)政府的不當(dāng)干預(yù)；審計(jì)定價(jià)不規(guī)范；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對(duì)性的指出了導(dǎo)致我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，對(duì)于有關(guān)部門(mén)對(duì)癥下藥，采取相關(guān)措施，遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為有較大的價(jià)值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個(gè)不同的方面來(lái)論述，因此觀點(diǎn)比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。

正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來(lái)分析我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，即從CPA產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)，到行為選擇，再到最終行為實(shí)施這一路線，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為及其影響因素進(jìn)行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導(dǎo)致我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的原因，指出其中的關(guān)鍵因素及次要因素，并在此基礎(chǔ)上，提出一些遏制我國(guó)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告、提高其執(zhí)業(yè)誠(chéng)信水平的基本措施。旨在為進(jìn)一步探討解決問(wèn)題的和措施提供一點(diǎn)參考。

一、審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致CPA產(chǎn)生出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)

CPA的審計(jì)要服務(wù)于眾多的會(huì)計(jì)信息使用者，如：債權(quán)人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計(jì)是服務(wù)于公眾的，因此審計(jì)的實(shí)際委托人應(yīng)該是社會(huì)公眾。但在實(shí)際運(yùn)作過(guò)程中，由于實(shí)際委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間進(jìn)行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實(shí)際選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所并向其支付審計(jì)費(fèi)用的人是被審計(jì)單位的管理當(dāng)局。這即為審計(jì)委托模式的天然缺陷。

在這種存在天然缺陷的審計(jì)模式下，由上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以進(jìn)行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)對(duì)自身的財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，并向其支付審計(jì)費(fèi)用。上市公司即成為了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶，他要靠為上市公司提供審計(jì)服務(wù)并獲得報(bào)酬來(lái)支持其生存和。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師有充分的理由與客戶保持良好的關(guān)系。換句話說(shuō)，作為提供服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)用的一方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性是一個(gè)考驗(yàn)。從現(xiàn)實(shí)的情況來(lái)看，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師就或多或少地產(chǎn)生了袒護(hù)被審單位不良會(huì)計(jì)行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會(huì)激發(fā)CPA產(chǎn)生提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)。而追根溯源，這些情形是由審計(jì)委托模式的天然缺陷所導(dǎo)致的。

由此可見(jiàn)，審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)

機(jī)。

二、一系列控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇

審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)。而從行為動(dòng)機(jī)到行為選擇還有一個(gè)抉擇的過(guò)程。

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會(huì)計(jì)行為的意圖時(shí)，其面臨兩個(gè)選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計(jì)報(bào)告；2、盡可能客觀、公正的審計(jì)上市公司的活動(dòng)，并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。

下面我們將把CPA作為一個(gè)追求自身效用最大化的理性的經(jīng)濟(jì)人，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的角度進(jìn)行成本效益分析，從而闡明其如何進(jìn)行抉擇并最終進(jìn)行其行為選擇，并揭示這一抉擇過(guò)程的影響因素。

（一）對(duì)第一種選擇進(jìn)行成本效益分析

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告以掩飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題，那么他的收益是花費(fèi)非常小的人力、物力、財(cái)力完成審計(jì)工作，獲得比較滿意的審計(jì)收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系。

CPA面臨的成本或風(fēng)險(xiǎn)包括如下幾個(gè)方面：

1、其違法違規(guī)行為有可能被有關(guān)部門(mén)查出的風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其會(huì)員進(jìn)行監(jiān)督和管理。質(zhì)量復(fù)核是行業(yè)協(xié)會(huì)的一項(xiàng)自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復(fù)核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國(guó)每年1000多家上市公司的審計(jì)工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導(dǎo)致事務(wù)所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下，CPA可能會(huì)出具虛假審計(jì)報(bào)?？梢?jiàn)，我國(guó)目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意鋌而走險(xiǎn)。

2、可能要承擔(dān)的責(zé)任

涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。

我國(guó)《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機(jī)構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機(jī)構(gòu)要負(fù)賠償責(zé)任。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟(jì)上處罰的成本，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審上市公司得到的比較高的審計(jì)收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的作用。

由此可見(jiàn)，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，即違法成本較低，無(wú)疑助長(zhǎng)了一部分職業(yè)道德不高的事務(wù)所及CPA的投機(jī)冒險(xiǎn)行為，使其敢于頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長(zhǎng)了CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為。

當(dāng)然，隨著我國(guó)在這方面民事賠償制度的健全，未來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的違法成本將大大提高。

3、聲譽(yù)、信用等可能受到的負(fù)面

審計(jì)也是一種產(chǎn)品，也存在著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，其存在的關(guān)鍵是審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽(yù)則是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。

從上來(lái)講，CPA及師事務(wù)所應(yīng)該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽(yù)，因?yàn)閷?duì)于中介組織來(lái)說(shuō)，信譽(yù)對(duì)其生存及持續(xù)起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒(méi)有了立足之本。

然而，從我國(guó)的狀況來(lái)看，整個(gè)的誠(chéng)信體系嚴(yán)重滯后于發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設(shè)的滯后，對(duì)于中介機(jī)構(gòu)（包括：會(huì)計(jì)師事務(wù)所，律師事務(wù)所、證券公司等）并沒(méi)有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽(yù)降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機(jī)構(gòu)為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個(gè)信用行業(yè)的名譽(yù)于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實(shí)上，社會(huì)信用的惡化加劇了上市公司與CPA合謀的會(huì)計(jì)造假，也嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。

綜上可見(jiàn)，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告以掩飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計(jì)收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)和成本包括：違法違規(guī)行為被有關(guān)部門(mén)查出的風(fēng)險(xiǎn)、要承擔(dān)的責(zé)任、聲譽(yù)、信用等受到的負(fù)面影響。總的來(lái)說(shuō)，這些成本相對(duì)于收益來(lái)說(shuō)是比較小的。

（二）對(duì)第二種選擇進(jìn)行成本效益

如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹(shù)立良好的公眾形象。但是由于我國(guó)還缺乏一個(gè)公正、客觀且有影響力的中介組織信用評(píng)價(jià)體系，因此這種無(wú)形收益要真正轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)收益，還存在一些難度。此時(shí)，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)處于買方市場(chǎng)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶有較強(qiáng)的依賴性，因此這種失去客戶的成本對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，是比較大的。從我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的供給來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低。許多哦事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會(huì)對(duì)大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正的發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

綜上可見(jiàn)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、會(huì)計(jì)處理的一貫性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。其經(jīng)濟(jì)上的收益幾乎沒(méi)有，而其成本，卻是比較大的。

（三）對(duì)兩種選擇的成本效益進(jìn)行比較

比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會(huì)做第一種選擇。所以我們認(rèn)為，一系列體制的約束及控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，因而導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為得以實(shí)施

為了確保事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)國(guó)際慣例，財(cái)政部制定頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。然而，通過(guò)分析已經(jīng)暴露并接受行

政處罰的審計(jì)失敗案例（如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告并導(dǎo)致審計(jì)失敗，很大程度上是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師未能盡職盡責(zé)，執(zhí)行本行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)而造成的。事務(wù)所制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要合理保證審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。但事實(shí)表明，事務(wù)所質(zhì)量控制制度并沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的保證作用。違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，則意味著事務(wù)所質(zhì)量控制制度失效。而導(dǎo)致這種結(jié)果的原因是：事務(wù)所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過(guò)程中形式重于實(shí)質(zhì)。

質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理的核心。如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告不能得到有效的防范，這樣以來(lái)CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為就得以實(shí)施了。事實(shí)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理的不到位很可能導(dǎo)致一些嚴(yán)重的后果，如：因某一個(gè)人或某一部門(mén)的原因而使整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受損甚至破產(chǎn)。

四、

綜上所述，審計(jì)委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為動(dòng)機(jī)；CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設(shè)滯后等控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為選擇；我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式最終導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的行為得以實(shí)施。

從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關(guān)監(jiān)管部門(mén)可以從導(dǎo)致CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告的諸多因素出發(fā)，來(lái)制定相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，消滅或削弱這些誘發(fā)因素，從而遏制CPA出具虛假審計(jì)報(bào)告這一行為。我們認(rèn)為改進(jìn)審計(jì)委托模式是比較困難的，比較切實(shí)有效的措施應(yīng)該是：健全并完善對(duì)CPA及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督體制、切實(shí)加大對(duì)違法違規(guī)行為的懲處力度、加快建設(shè)中介組織的信用評(píng)價(jià)體系。

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⑶ 汪寧 逢俊:“中美財(cái)務(wù)欺詐案的幾點(diǎn)啟示”，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》，2002

年第12期

⑷ 蔡建文：《散戶宣言》，海天出版社，2000年11月版

篇9

關(guān)鍵詞:注冊(cè)會(huì)計(jì)師;審計(jì)意見(jiàn);統(tǒng)計(jì)結(jié)果;上市公司

中圖分類號(hào):F830文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1009-2374(2010)01-0105-02

一、審計(jì)意見(jiàn)類型

按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則――1501號(hào)》的規(guī)定,審計(jì)意見(jiàn)分為兩大類:標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)又分為帶強(qiáng)調(diào)段無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)四類。為研究需要,本文再將其細(xì)分為:標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)段的無(wú)保留意見(jiàn)、不帶強(qiáng)調(diào)段的保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)六類。

二、1993～2006年度審計(jì)意見(jiàn)統(tǒng)計(jì)結(jié)果

(一)1997年后,非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)明顯增加明顯提高,到1999年達(dá)到最高峰,此后又逐漸下降

通過(guò)對(duì)1993～2006年度審計(jì)意見(jiàn)的縱向統(tǒng)計(jì)(見(jiàn)表1),我們可以看出:1993～1996年4年間,沒(méi)有一家上市公司被出具否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在1997年中國(guó)證券市場(chǎng)上第一次出現(xiàn)了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告(渝太白A) 和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告(寶石A) 各一份。此后非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)所占的比例明顯提高,到1999年達(dá)到最高峰17.23%,此后又逐漸下降。這種趨勢(shì)反映出我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)在逐漸增強(qiáng),同時(shí)也說(shuō)明單位的會(huì)計(jì)責(zé)任也在逐漸加強(qiáng)。

(二)強(qiáng)調(diào)段的運(yùn)用呈現(xiàn)出先升后降,然后趨于穩(wěn)定的趨勢(shì)

在分析非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)時(shí),我們發(fā)現(xiàn):自1993年以來(lái),強(qiáng)調(diào)段的運(yùn)用呈現(xiàn)出先升后降然后趨于穩(wěn)定的趨勢(shì)(見(jiàn)圖1)。這說(shuō)明:一方面我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意利用強(qiáng)調(diào)段對(duì)重大事項(xiàng)進(jìn)行披露,以此來(lái)提醒報(bào)表使用者謹(jǐn)慎利用該報(bào)表;另一方面也說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在利用強(qiáng)調(diào)段既起到提請(qǐng)報(bào)表使用者注意,又不至于得罪委托人,可謂“兩全其美”。

(三)歷年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例變動(dòng)的幅度不大

從每年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例(見(jiàn)圖2)來(lái)看,二者所占比例呈現(xiàn)出此增彼減的關(guān)系,但每種比例的變動(dòng)幅度都在20%之內(nèi),變動(dòng)的幅度不是較大。

(四)歷年來(lái)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為主導(dǎo)

從標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例的平均數(shù)來(lái)看,14年來(lái)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例平均為90%,非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例平均為10%(見(jiàn)圖3),整體來(lái)說(shuō),非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所占比例還是較小。

三、審計(jì)意見(jiàn)在不同年度表現(xiàn)特征的形成原因剖析

從上文的描述性統(tǒng)計(jì)分析可以看出,形成上述各種趨勢(shì)的原因是多方面的,本文僅就幾項(xiàng)主要的原因加以闡述:

(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的增強(qiáng)

近年來(lái),隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈加劇,企業(yè)因管理層舞弊或者經(jīng)營(yíng)失敗,導(dǎo)致投資者蒙受重大損失的事件不斷增多。造成這種現(xiàn)象既有投資者方面的原因,也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗方面的原因。但現(xiàn)實(shí)中很多投資者往往把這種現(xiàn)象歸結(jié)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能及時(shí)揭示或報(bào)告這些問(wèn)題,并向其索賠。為了避免這種現(xiàn)象的出現(xiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受審計(jì)委托之前,一般都主動(dòng)進(jìn)行審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。此外,各國(guó)在立法方面也紛紛強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的法律責(zé)任,這又在客觀上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)其審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)隊(duì)伍素質(zhì)的提高

審計(jì)意見(jiàn)在很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)――專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的提高。近10年來(lái),隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師入門(mén)門(mén)檻的提高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)法律法規(guī)的不斷完善以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育的不斷加強(qiáng),我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)也在不斷提高。這些變化就可以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí),避免從輕而不恰如其分地簽署審計(jì)意見(jiàn)。

(三)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化

首先,隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化,企業(yè)主體日益多元化,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜化, 而法律法規(guī)對(duì)上述事項(xiàng)的處理尚未做出完善的規(guī)定;其次,會(huì)計(jì)為了體現(xiàn)其世界通用“商業(yè)語(yǔ)言”的功能,已與國(guó)際慣例進(jìn)一步接軌,但目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例還存在較大差距,同樣許多地方的會(huì)計(jì)核算還處在進(jìn)一步具體化和討論之中。這兩方面的原因就導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以找到參照物來(lái)判斷各項(xiàng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)是否公允,從而很難發(fā)表意見(jiàn),只能利用說(shuō)明段加以披露。

四、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的建議

在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,為提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量,發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告,增加境內(nèi)外已審會(huì)計(jì)報(bào)告的可比性,我們提出如下建議:

(一)健全相關(guān)的法律法規(guī)

我國(guó)有關(guān)政府部門(mén)應(yīng)利用會(huì)計(jì)市場(chǎng)對(duì)外開(kāi)放的機(jī)會(huì),積極學(xué)習(xí)國(guó)際會(huì)計(jì)、審計(jì)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn),修訂相關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則,一方面更快的與國(guó)際慣例接軌,另一方面使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中有章可循,減少其專業(yè)判斷可能性。

(二)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后期繼續(xù)教育

眾所周知,注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境(包括法律、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)等因素) 是不斷發(fā)展變化的,社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的要求也是不斷變化的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有不斷接受后續(xù)教育,掌握和應(yīng)用新知識(shí)、新技能和新工具,才能滿足執(zhí)業(yè)的需要,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

(三)加強(qiáng)對(duì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司的監(jiān)管

盡管一些上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所有其一定的合理性,但更多的是上市公司有購(gòu)買會(huì)計(jì)政策之嫌,即上市公司選擇能為其提供滿意的審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)事務(wù)所。特別是在目前“一股獨(dú)大”的情況下,證監(jiān)會(huì)的諸多措施很難真正實(shí)施,所以建議證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)對(duì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司的監(jiān)管,特別是對(duì)頻繁更換事務(wù)所的公司,要查明其原因,予以監(jiān)控,并對(duì)那些堅(jiān)持原則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以保護(hù)和支持。

參考文獻(xiàn)

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關(guān)鍵詞：持續(xù)經(jīng)營(yíng) 非標(biāo)意見(jiàn) 判定因素

一、引言

1992年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓首次提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)這一概念，之后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)被各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣泛接受。由于會(huì)計(jì)和審計(jì)之間緊密的相關(guān)性，持續(xù)經(jīng)營(yíng)成為審計(jì)實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師極為關(guān)注的一個(gè)方面。大多數(shù)對(duì)非標(biāo)意見(jiàn)的研究都集中在對(duì)導(dǎo)致非標(biāo)原因的歸納和分類，也有一些關(guān)于非標(biāo)原因相關(guān)性的研究，但是單獨(dú)將持續(xù)經(jīng)營(yíng)拿出來(lái)進(jìn)行分析的研究并不多。

本文從非標(biāo)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中篩選出含有持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性字段的非標(biāo)報(bào)告，從中歸納出其中導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定的若干種判斷因素，并按照審計(jì)報(bào)告類型進(jìn)行分類和統(tǒng)計(jì)，從中找出主要判定因素，最后根據(jù)得出的結(jié)果，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況以及如何通過(guò)外部審計(jì)來(lái)督促、警示上市公司改善持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提出建議。

二、研究設(shè)計(jì)

本文選擇2011―2014年的全部A股上市公司作為樣本，通過(guò)國(guó)泰君安數(shù)據(jù)庫(kù)搜集樣本企業(yè)4年的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)，從巨潮網(wǎng)上搜集被出具非標(biāo)意見(jiàn)的樣本企業(yè)4年的審計(jì)報(bào)告原文，以兩者作為依據(jù)，通過(guò)手工整理和STATA進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，得出結(jié)果并分析。

三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性的因素統(tǒng)計(jì)分析

本文具體按照審計(jì)意見(jiàn)類型對(duì)搜集的389份審計(jì)報(bào)告進(jìn)行手工整理，認(rèn)真研讀每份非標(biāo)意見(jiàn)出具的理由，找出每類審計(jì)報(bào)告中被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主要判定因素，以同類審計(jì)意見(jiàn)中含有“持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性”理由的審計(jì)報(bào)告數(shù)量為基數(shù)，計(jì)算每種因素出現(xiàn)的頻率，以找出影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)的主要因素。

（一）“無(wú)保留意見(jiàn)加事項(xiàng)段”統(tǒng)計(jì)分析。根據(jù)對(duì)帶事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的分析，本文將導(dǎo)致審計(jì)師作出持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性判斷的因素歸納為6類：經(jīng)營(yíng)虧損；企業(yè)重整；停止經(jīng)營(yíng)；稅款繳納及借款、貸款、債務(wù)償還存在問(wèn)題；涉嫌違法違規(guī)；涉及訴訟擔(dān)保。

從下頁(yè)表1統(tǒng)計(jì)可以看出，通過(guò)以上分析可以得出，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生懷疑的最重要的因素是虧損，其次是企業(yè)重整或股權(quán)轉(zhuǎn)讓、稅款繳納及借款貸款債務(wù)償還和停產(chǎn)停營(yíng)。按照時(shí)間順序?qū)ε袛嘁蛩爻霈F(xiàn)頻率進(jìn)行縱向比較可以看出，各因素出現(xiàn)的頻率越來(lái)越分散，早年占比高的因素在逐漸降低，部分早年占比低的因素在逐漸升高。

（二）保留意見(jiàn)及帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)。根據(jù)對(duì)保留意見(jiàn)和帶事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的分析，本文將導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性判斷的因素歸納為5類：經(jīng)營(yíng)虧損；稅款繳納及借款、貸款、債務(wù)償還存在問(wèn)題；涉及訴訟擔(dān)保；涉嫌違法違規(guī)；企業(yè)重整；停止經(jīng)營(yíng)。

從下頁(yè)表2中可以看出，經(jīng)營(yíng)虧損、稅款繳納及債務(wù)償還存在問(wèn)題和涉嫌違法違規(guī)是影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主要因素，其中經(jīng)營(yíng)虧損是最重要的因素，但是三者之間的比例較為接近。因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性而出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的比例在逐年減少。

（三）無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)。根據(jù)對(duì)無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的分析，本文將導(dǎo)致審計(jì)師作出持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性判斷的因素歸納為5類：經(jīng)營(yíng)虧損；稅款繳納及債務(wù)償還存在問(wèn)題；企業(yè)重整；涉及訴訟擔(dān)保；涉嫌違法違規(guī)。從整體上，經(jīng)營(yíng)虧損出現(xiàn)的頻率最高，稅款繳納債務(wù)償還存在問(wèn)題次之；涉及訴訟擔(dān)保的頻率為第三位；其余兩種因素出現(xiàn)的頻率都不高。

四、上市公司非標(biāo)意見(jiàn)比例及持續(xù)經(jīng)營(yíng)判定因素比例變化趨勢(shì)分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體質(zhì)量提高。從前文的統(tǒng)計(jì)和分析中可以看出，持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)意見(jiàn)的非常重要的因素。按時(shí)間順序縱向分析可以發(fā)現(xiàn)，近4年來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性所占的比重呈下降趨勢(shì)，這說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅僅通過(guò)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況來(lái)判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更關(guān)注企業(yè)其他方面的情況。另一方面，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在疑慮的原因也不僅僅集中在像虧損、企業(yè)重組等方面，如涉及訴訟、債務(wù)償還存在問(wèn)題等方面，且比例在增加。這些都說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力和職業(yè)判斷能力正在逐年提高，執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的衡量標(biāo)準(zhǔn)也在逐漸完善，從非常明顯的資產(chǎn)負(fù)債率向不易察覺(jué)的方面擴(kuò)大，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)越來(lái)越嚴(yán)格。

（二）上市公司治理水平增強(qiáng)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性的上市公司占總體的比重正在逐年下降，說(shuō)明上市公司的經(jīng)營(yíng)情況在逐年提高。這是由于隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，公司的治理層和管理層為了向投資者、債權(quán)人更加充分地傳遞公司的財(cái)務(wù)信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求也更為嚴(yán)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)出具非標(biāo)的可能性相應(yīng)降低。另一方面，治理層和管理層通過(guò)學(xué)習(xí)先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)、完善公司體制和制定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略方針等方式加強(qiáng)公司治理，從而增強(qiáng)了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

（三）市場(chǎng)監(jiān)管力度加大。隨著上市公司的增加，非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的比例卻能維持在同一水平，說(shuō)明市場(chǎng)監(jiān)管起到了很大作用。市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)加大了對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)管力度，使得上市公司規(guī)范其會(huì)計(jì)信息披露，也促進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的提高。國(guó)家有關(guān)部門(mén)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露的違規(guī)行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊，這也迫使上市公司不得不考慮違規(guī)的成本和代價(jià)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露更加謹(jǐn)慎，這一趨勢(shì)在一定程度上也降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)論及政策建議

（一）研究結(jié)論。總體來(lái)說(shuō)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)一個(gè)企業(yè)時(shí)重要的衡量指標(biāo)。首先持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性出具非標(biāo)意見(jiàn)的比例在逐年下降，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格，市場(chǎng)監(jiān)管的力度也有所增加。其次通過(guò)對(duì)各因素分析可以得出經(jīng)營(yíng)虧損、資不抵債是關(guān)系到企業(yè)生存發(fā)展最重要的因素、利潤(rùn)和資產(chǎn)負(fù)債情況、企業(yè)的償債能力以及企業(yè)的重整計(jì)劃也是關(guān)系到企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重要因素。因此，企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)要更加注意這些方面，不僅能夠提高企業(yè)的整體水平和降低風(fēng)險(xiǎn)，也能給社會(huì)公眾傳遞出企業(yè)的利好消息，促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。第三，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性的判定因素有很多，但是各因素所占比重在逐年接近，從這一對(duì)比可以得出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力和判斷能力逐年提高，審計(jì)的范圍在逐漸擴(kuò)大，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也在提高。

（二）政策建議。

1.規(guī)范相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管。雖然我國(guó)已經(jīng)建立了較為系統(tǒng)的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則，但是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)不斷完善，始終處于與社會(huì)進(jìn)步相適應(yīng)的動(dòng)態(tài)發(fā)展過(guò)程中。要想使法律法規(guī)得以順利實(shí)施，必須要有嚴(yán)格的市場(chǎng)監(jiān)管。一方面，要加強(qiáng)對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)督，保證財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，對(duì)于違規(guī)上市公司要加大處罰力度。另一方面，要建立和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管體制，對(duì)于違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所都應(yīng)給予應(yīng)有的處罰，從而有利于審計(jì)市場(chǎng)的優(yōu)勝劣汰。

2.細(xì)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)制度。應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的應(yīng)用，細(xì)化出具非標(biāo)意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)。由于審計(jì)報(bào)告有非常固定的行文方式，使得審計(jì)報(bào)告能夠讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師暢所欲言的空間太過(guò)狹窄，阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息評(píng)價(jià)的充分表達(dá)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)一個(gè)更加合理的審計(jì)報(bào)告形式，既能將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)果充分提現(xiàn)出來(lái)，又能使信息使用者掌握更全面更準(zhǔn)確的信息，促使其做出正確的決策。

3.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力。在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，并不是僅僅羅列出具非標(biāo)意見(jiàn)的原因，而應(yīng)當(dāng)對(duì)該事項(xiàng)可能會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果造成何種影響進(jìn)行闡述，盡可能在審計(jì)報(bào)告規(guī)定的格式內(nèi)表達(dá)完整注冊(cè)會(huì)計(jì)師想要傳遞給信息使用者的信息。

4.規(guī)范上市公司的治理結(jié)構(gòu)。通過(guò)對(duì)非標(biāo)意見(jiàn)中持續(xù)經(jīng)營(yíng)及其判定因素的分析可以得出，上市公司應(yīng)更多地關(guān)注自身的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和盈利能力，不僅能防止過(guò)度募集資金導(dǎo)致負(fù)債過(guò)重，超過(guò)償還能力，而且能及時(shí)采取整改措施進(jìn)行治理，以維持企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力并提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，上市公司要建立有效的內(nèi)外約束機(jī)制，保證公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)，避免出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)困難導(dǎo)致企業(yè)重整，甚至涉及訴訟擔(dān)保和涉嫌違法違規(guī)等情況的發(fā)生。