導(dǎo)語：如何才能寫好一篇內(nèi)控審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：小規(guī)模企業(yè)；內(nèi)控制度；審計；影響

我國《獨立審計具體準則第七號———審計報告》規(guī)定了四種審計意見類型。注冊會計師出具審計報告必須實施必要的審計程序，在充分的審計證據(jù)支持下發(fā)表審計意見，審計意見的對象是被審計單位的會計報表。而根據(jù)《中華人民共和國會計法》的要求，企業(yè)提供的會計資料要做到真實、完整，所謂真實就是會計報表反映的真實，會計處理符合企業(yè)會計準則和相關(guān)的會計制度規(guī)定；完整就是企業(yè)所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)必須納入會計報表體系，而完整的前提條件是企業(yè)必須有健全的內(nèi)部控制制度并得到良好執(zhí)行。由此可見，企業(yè)內(nèi)控制度建立及執(zhí)行情況對注冊會計師正確發(fā)表審計意見具有舉足輕重的作用。尤其在小規(guī)模企業(yè)普遍存在內(nèi)控制度不健全，有的根本沒有內(nèi)控制度的情況下，更要重視內(nèi)控制度對審計意見的影響，以規(guī)避審計風(fēng)險。不少注冊會計師在審計實務(wù)中采用回避方式，不對內(nèi)控制度作深入地與評價，只是做一些形式上的工作底稿，以應(yīng)付復(fù)核和檢查，在對企業(yè)內(nèi)控制度根本沒有實質(zhì)測試的前提下發(fā)表審計意見，意見類型主要是無保留意見及保留意見，很少有否定意見和無法表示意見。本文就此提出一些看法。

一、建立健全內(nèi)控制度并得到良好執(zhí)行是提供真實完整的會計報表的前提條件

一般認為構(gòu)成財務(wù)報告公允、準確呈報的三道重要防線分別為：公司內(nèi)部控制制度、公司治理結(jié)構(gòu)和獨立審計師的審計。其中內(nèi)部控制是一組程序，受到公司董事會、管理層以及其他人員的影響，合理保證了經(jīng)營活動的效率效果、財務(wù)報告的可靠性和合規(guī)性目標的實現(xiàn)。有效的內(nèi)控制度能防止舞弊形為的發(fā)生，保證資產(chǎn)安全和完整。內(nèi)控制度是企業(yè)董事會和經(jīng)理階層為確保企業(yè)財產(chǎn)安全和完整、提高會計信息質(zhì)量、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。內(nèi)控制度是企業(yè)內(nèi)部管理的事，因此，往往不作具體的規(guī)定，而只是原則性的規(guī)定企業(yè)必須建立健全內(nèi)部控制制度，建立內(nèi)部控制制度并保障其順利運行是管理當局的責(zé)任，對于具體的控制方式和程序只制定相應(yīng)的規(guī)范。內(nèi)控制度的目標是實現(xiàn)企業(yè)的目標，根本作用在于衡量和糾正下屬人員的活動，以保證事態(tài)的符合計劃的要求，它要求按照目標和計劃對工作人員的業(yè)績進行評價，找出消極偏差，采取措施得以改進，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，防止資產(chǎn)的損失，保證企業(yè)預(yù)定目標的實現(xiàn)。

有效的內(nèi)控制度可以規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，堵塞漏洞，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤和舞弊行為，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保國家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。

雖然《中華人民共和國會計法》有明確要求：各單位應(yīng)建立內(nèi)部會計監(jiān)督制度。企業(yè)經(jīng)營的目標為追求利益最大化，從這點上看，健全內(nèi)控制度必然是企業(yè)的內(nèi)在要求。但不同的企業(yè)的價值取向或?qū)崿F(xiàn)方式存在較大差異，國有企業(yè)及其他大中型企業(yè)管理當局對企業(yè)價值實現(xiàn)方式的理解不局限于經(jīng)濟效益的增長，較多地考慮國家法律、法規(guī)及企業(yè)未來的發(fā)展，所以，對企業(yè)內(nèi)控制度的建立健全相對重視。而小規(guī)模企業(yè)的管理當局對企業(yè)價值的實現(xiàn)方式的理解更多地局限于經(jīng)濟效益的增長，甚至個人財富的擴大，偏重于納稅影響，有的甚至認為會計報表的編制僅為納稅而異，從而對內(nèi)控制度的建立缺少內(nèi)在動力，有的甚至沒有基本的內(nèi)控制度，把一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)不納入會計報表體系。因此，在沒有內(nèi)控制度這個前提條件下提供的會計報表完整性是得不到保證的。

二、注冊會計師在小規(guī)模企業(yè)審計中遇到的企業(yè)內(nèi)控制度的主要問題

1.內(nèi)部控制環(huán)境弱化，控制體系不完善，使注冊會計師對被審計單位內(nèi)控制度的信任度大打折扣

我國很大一部分小規(guī)模企業(yè)不重視內(nèi)控制度的建立，習(xí)慣于行政指揮、家長制管理的現(xiàn)象還普遍存在。企業(yè)普遍存在沒有成文的內(nèi)控制度，即使有制度也是為了應(yīng)付有關(guān)部門的檢查，具體的內(nèi)部控制更無從談起。相關(guān)的內(nèi)控關(guān)鍵點失控，不履行相應(yīng)的書面手續(xù)，注冊會計師收集內(nèi)部控制的證據(jù)猶如大海撈針、費時費力，難以保證審計效率和執(zhí)業(yè)質(zhì)量基本目標的實現(xiàn)，還有很多小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度尚未建立，更談不上內(nèi)控制度的履行。具體表現(xiàn)形式如：一是貨幣資金收付沒有履行相關(guān)手續(xù)，無專職出納管理現(xiàn)金，以致出現(xiàn)賬面現(xiàn)金結(jié)存不符實際，同時有的企業(yè)銀行賬和企業(yè)賬長期不符；二是材料收發(fā)沒有相關(guān)手續(xù)，帶來成本核算不實；三是銷售結(jié)算環(huán)節(jié)失控，形成賬外收入等等。

2.會計系統(tǒng)設(shè)計未考慮內(nèi)控制度，會計憑證依賴的原始憑證履行形式上的手續(xù)，使注冊會計師難以把握內(nèi)部控制的實質(zhì)

近年來，財政部對會計要素的確認和計量，對財務(wù)會計報告的信息提供和披露都制定出具體的準則和制度，對內(nèi)控制度的建立已出臺相應(yīng)的規(guī)范，但對不建立內(nèi)控制度的企業(yè)缺少相應(yīng)的制約措施和處罰力度。具體到每一單位的會計系統(tǒng)設(shè)計形成了五花八門的局面，使注冊會計師對內(nèi)控制度的評價難以形成一般性認識。

由于會計系統(tǒng)的設(shè)計承襲了計劃經(jīng)濟的陋習(xí)，會計憑證依賴的原始憑證過于簡化，因此注冊會計師從會計資料中往往找不出內(nèi)控制度運行的有效證據(jù)，在財務(wù)會計報表中，只重視會計報表的提供，忽視財務(wù)情況和會計報表附注編制，只研究如何滿足有關(guān)行政管理部門的需要，少研究利用財務(wù)會計信息加強內(nèi)部管理。

3.小規(guī)模普遍缺乏成文的內(nèi)控制度，對同一被審計單位，不同注冊師所作的評價有時大相徑庭

不同的單位應(yīng)具有不同的內(nèi)部控制模式。大中型企業(yè)人員分工較為細致，內(nèi)部控制程序也嚴密，而小規(guī)模企業(yè)為了有效利用人力資源，內(nèi)控制度顯得粗略一些?！丢毩徲嫓蕜t第九號———內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》要求注冊會計師應(yīng)當審查企業(yè)的內(nèi)部控制情況，注冊會計師對不同的經(jīng)濟單位，如果企業(yè)沒有建成內(nèi)控制度，就缺乏評價的具體標準和尺度，就不能進行量化處理，僅憑抽象的專業(yè)性判斷難以使人信服，一旦判斷失誤，將導(dǎo)致審計報告失真。

三、相關(guān)、法規(guī)對企業(yè)內(nèi)控制度的建立及審計的要求

首先，《會計法》第27條規(guī)定：“各單位應(yīng)當建立、健全單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”，《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》明確要求各單位應(yīng)當建立內(nèi)部牽制制度，這是對單位建立內(nèi)控制度提出的原則性要求。財政部于2001年6月至今相繼出臺了內(nèi)部會計控制基本規(guī)范和具體規(guī)范，這些規(guī)范的出臺，為企業(yè)提出了內(nèi)部會計控制的一般標準，使企業(yè)具備了建立適合本單位特點的內(nèi)部會計控制制度的條件。

另外，《內(nèi)部控制和審計風(fēng)險準則》《審計重要性準則》《錯誤與舞弊準則》《管理建議書準則》《小規(guī)模企業(yè)審計特殊考慮實務(wù)公告》等都對內(nèi)部控制的測試、評價和報告做出了規(guī)定。在財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范》不久，注冊會計師協(xié)會也了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，對注冊會計師簽定內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)約定書、制定審核計劃、履行審核程序、出具審核報告等做出了詳細規(guī)定，為注冊會計師開展內(nèi)部控制評審提供了依據(jù)和準則。

因此，企業(yè)內(nèi)控制度特別是內(nèi)部會計控制的建立，測試評價制度體系已基本形成，要得到良好的貫徹執(zhí)行，并實現(xiàn)注冊會計師審計的操作性，關(guān)鍵在于企業(yè)管理當局的自我意識以及相關(guān)行政部門的監(jiān)管。同時，注冊會計師在審計實務(wù)中要嚴格執(zhí)行內(nèi)控制度的審計程序，切忌走形式，只有對企業(yè)內(nèi)控制度的建立、健全情況有正確的評價，才能為發(fā)表正確審計意見打下基礎(chǔ)。

四、小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度評價結(jié)果對審計報告意見類型具有決定性

小規(guī)模企業(yè)固有風(fēng)險和控制風(fēng)險通常很高，因其業(yè)務(wù)比較簡單，審計收費低，注冊會計師實施審計的外勤時間往往較短，實施審計的程序可適當簡化，對賬面情況的審計難度不大。如果注冊會計師沒有把握對企業(yè)內(nèi)控制度的正確評價，將導(dǎo)致審計意見錯誤，使審計報告失真，帶來致命的審計風(fēng)險。

《獨立審計準則第七號—審計報告》規(guī)定了四種審計意見類型。注冊會計師必須對被審計單位的內(nèi)控制度進行測試和評價的基礎(chǔ)上，確認企業(yè)的內(nèi)控制度有效性后，才具備會計報表反映的經(jīng)濟達到完整性這一些要求。會計資料具備了完整性，所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容都納入了會計報表體系，注冊會計師才能按照《獨立審計準則》的要求，發(fā)表相應(yīng)的審計意見。實務(wù)中，注冊會計師對小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度的評價多流于形式，在沒有作深入細致的測試的情況下，簡單信賴，僅根據(jù)賬面審計的情況發(fā)表無保留意見和保留意見，很少出具否定意見和無法表示意見的審計報告。

篇2

關(guān)鍵詞：上市公司；財務(wù)報告；控制審計

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2014）3-0117-02

1 我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀與問

題

1.1 我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀

1.1.1 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計環(huán)境困境

自發(fā)生全球性經(jīng)濟危機以來，我國仍然處在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的階段，近年來，A股上市公司整體表現(xiàn)不佳，利潤減少，或大幅度下滑的企業(yè)不在少數(shù)。當然，原因是多方面的，不容回避的是上市公司在上市過程中操縱財務(wù)造假，粉墨登場，然后就是一系列的違規(guī)運作，無所顧及。尤其是在資產(chǎn)重組和控制權(quán)變更等重大資本運作中，操縱股東大會及董監(jiān)事會，占用和挪用大量資金，并編造和篡改財務(wù)報表的內(nèi)容，使財報內(nèi)控審計工作難以有效地展開。

1.1.2 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計面臨更多的挑戰(zhàn)

一是上市公司業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，跨行業(yè)經(jīng)營渠道有增無減，業(yè)務(wù)多元化的發(fā)展造成財務(wù)處理的多樣化和復(fù)雜化，內(nèi)部審計水平要求升高。二是部分公司會計制度不完善、有缺陷，信息系統(tǒng)不規(guī)范、不嚴肅。三是公司內(nèi)部的財務(wù)管理薄弱，基礎(chǔ)較差，跟不上新金融工具的使用和推廣。

1.2 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中的問題剖析

1.2.1 監(jiān)管機構(gòu)沒有形成統(tǒng)一的政策

這有歷史的原因和現(xiàn)實的滯后，與美國相對成熟的內(nèi)部控制審計制度相比有著不小的差距，主要是缺乏科學(xué)、統(tǒng)一的評價標準和規(guī)范的操作程序。具體表現(xiàn)是：實施范圍有限，基本還是針對金融系統(tǒng)和發(fā)行新股的上市公司。政策性不強，審計師的執(zhí)行方式、報告內(nèi)容、文本格式也不一致，造成師出多門?；A(chǔ)性工作薄弱，審計主體職業(yè)性欠缺，懲戒力度不夠。

1.2.2 上市公司對財報內(nèi)控建設(shè)重視不夠

企業(yè)未能隨著形勢的變化推進審計工作，有的仍然沿襲著舊有的運行模式。國外著名學(xué)者德勤對中國企業(yè)內(nèi)部控制狀況調(diào)查分析后得出結(jié)論，中國企業(yè)還沒有充分認識到內(nèi)部審核的重要意義，“內(nèi)部控制審計存在一些誤區(qū)”，執(zhí)行的目的僅僅“為了滿足監(jiān)管要求”。

所以，導(dǎo)致一些企業(yè)建立內(nèi)控建設(shè)的積極性不高，已建設(shè)的也是問題多多。其內(nèi)控審計機構(gòu)還是隸屬于董事會或監(jiān)事會，或者直接接受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，審計結(jié)果的可信度和獨立性受到質(zhì)疑。

1.2.3 社會審計機構(gòu)存在一定的問題

一是社會審計機構(gòu)的審計準則一般是原則性的，沒有具體的實施細則，操作起來難度增加。二是負責(zé)審計工作的會計事務(wù)所對新準則的宣傳、解讀、培訓(xùn)缺乏新意，執(zhí)行起來照貓畫虎，不嚴謹、不到位。三是注冊會計師在執(zhí)行過程中缺乏獨立性。企業(yè)一般依賴于管理層推薦的、熟悉的審計公司，輕易不肯變更，難以對審計水平和質(zhì)量進行橫向比較，選取更加優(yōu)秀的審計單位。四是缺乏職業(yè)懷疑精神。這與客觀的審計環(huán)境有關(guān)，也與審計師的職業(yè)精神有關(guān)。由于水平不高，經(jīng)驗不足看不到被審計單位存在的問題是一方面，因為外在壓力和內(nèi)部制約不敢徹查贏私舞弊的違法行為和相互矛盾的造假行為是另一方面。

1.3 社會公眾對財務(wù)報告內(nèi)控審計報告的有效需求不足

內(nèi)控審計報告的需求主要來自管理部門，一般股市投資者興趣有限，更不會就財務(wù)報告進行細致的解讀，他們的信息來源主要依靠證券公司的專業(yè)機構(gòu)和金融專家的研究報告來確定自己的投資方向。

實際情況是，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計本身具有相當?shù)恼咝院蛯I(yè)性，對審計單位和審計師都具有挑戰(zhàn)意義，對中小投資者來說，更難掌握和解讀，對于股市的交易操作參考價值不大，不受重視也就在所難免了。

1.4 財務(wù)報告內(nèi)控審計本身存在諸多問題

1.4.1 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的一般特點是時效性和針

對性

其一，如果不是身在其中，我們只能對企業(yè)內(nèi)控機制的有效性做出判斷，卻不能監(jiān)察到執(zhí)行的全貌和最終結(jié)果。其二，在執(zhí)行的過程中，內(nèi)控活動隨著生產(chǎn)的各個流程、階段、時間進行，呈現(xiàn)出流動性、推進性、段落性，不可能付出巨大的成本來跟蹤。

1.4.2 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的效果有待提高

審計質(zhì)量的優(yōu)劣，決定了審計效率的高低。如果因為審計報告的缺陷導(dǎo)致IPO被拒，甚至遭到證監(jiān)會的譴責(zé)和調(diào)查，只能說明內(nèi)控審計的質(zhì)量不高，急需進一步地提高。

1.4.3 增加了企業(yè)成本

上市公司通過種種努力，最終因?qū)徲媶栴}上市失敗，前期的審計努力和為此付出的成本都會付之東流。這就從某個角度體現(xiàn)了審計質(zhì)量的重要性，質(zhì)量就是效率，質(zhì)量就是金錢在這里得到了驗證。

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計一定會耗費大量的人力、物力和財力，還在某些方面影響到企業(yè)的正常經(jīng)營。一方面財務(wù)報告內(nèi)部控制審計制度加大了上市公司通過證券市場籌集資金的成本，無形中攤薄了利潤水平；另一方面公司必須耗費時間和精力詳細記錄和測試內(nèi)部控制程序，彌補控制缺陷，正常生產(chǎn)秩序勢必受到影響，上市失敗又無法補充和調(diào)整，無疑雪上加霜。

2 完善上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計相關(guān)建議

2.1 政府監(jiān)管部門要規(guī)范監(jiān)管政策，轉(zhuǎn)變方式

政府主管部門要肩負其政策責(zé)任，進一步強化實施內(nèi)部審計管理，推動其順利、規(guī)范、有效地實施和落實。

一要在證監(jiān)會審核企業(yè)首次公開發(fā)行股票或有融資需求時，以及企業(yè)公開發(fā)行債券時，必須要求企業(yè)無條件地提供內(nèi)部控制的報告和實施方案，并引入審計部門對財務(wù)內(nèi)部控制情況進行審計。同時，政府相關(guān)部門也可創(chuàng)新性地對企業(yè)內(nèi)部控制情況進行驗收，并對該方面對企業(yè)信用的評級影響做出判斷。

二要與政府相關(guān)的審計部門也要轉(zhuǎn)變工作模式，從源頭上尋找徹底避免出現(xiàn)問題的辦法。學(xué)習(xí)、探討、研究、借鑒國外先進的審計理念和最新的研究成果，以政策法令的形式強化企業(yè)實施的自覺性。

三要監(jiān)管部門要在此項工作中處于主導(dǎo)和指導(dǎo)地位，進一步加強對會計師事務(wù)所審計過程地監(jiān)管，組織和協(xié)調(diào)注冊會計師在財務(wù)審核理念及審核標準等問題上的討論論證，提高其執(zhí)業(yè)能力和水平。要下沉工作落腳點，積極地與企業(yè)溝通交流，有針對性地對企業(yè)財務(wù)部門進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)，了解和掌握第一手資料，監(jiān)督和推進執(zhí)行進展，考察執(zhí)行效果。

2.2 上市公司需重視財務(wù)報告內(nèi)部控制審計

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》施行以來，對企業(yè)內(nèi)控制度建立的要求由主板公司逐漸向中小板、創(chuàng)業(yè)板全面過渡。企業(yè)高層管理人員要依法履行職務(wù)，盡職盡責(zé)，責(zé)無旁貸地健全財務(wù)報告內(nèi)部控制體系，不打折扣地模范執(zhí)行。

目前的上市公司多數(shù)是以企業(yè)集團的形式存在的，呈現(xiàn)出組織結(jié)構(gòu)龐大而復(fù)雜，經(jīng)營業(yè)務(wù)包羅萬象的特點，建立健全有效的內(nèi)部控制制度是一項具有挑戰(zhàn)性的工程。然而，財務(wù)報告內(nèi)部控制正是其向一個更高層次躍進的保證，可以有效地提高企業(yè)管理水平和提高抵御風(fēng)險的能力，夯實在市場競爭中生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，對企業(yè)不斷地發(fā)展壯大有著重大意義。

企業(yè)實行內(nèi)部控制的目的在于降低運行成本，提高公司效益，追求效益的最大化。構(gòu)建不能只是形式主義的虛構(gòu)，要和企業(yè)的業(yè)務(wù)運轉(zhuǎn)、機制運行、市場經(jīng)營相結(jié)合，還要建立考查和評價的監(jiān)督機構(gòu)予以保證。同時，該系統(tǒng)還要接受相關(guān)部門對該系統(tǒng)進行監(jiān)察，對是否運行有效進行評估，對運行狀況提出意見，督促其不斷地調(diào)整和改進。

社會審計機構(gòu)的審計報告、監(jiān)管機構(gòu)的評估報告是上市公司公開的重要文件之一，也是上市公司展現(xiàn)自身管理水平的標的，重視與否，報告是否靚麗，直接關(guān)系到上市公司的形象，應(yīng)該引起高管們足夠的重視。

2.3 加強注冊會計師隊伍建設(shè)

首先，執(zhí)業(yè)人員要自覺地參加培訓(xùn)，與時俱進，不斷更新自己的知識結(jié)構(gòu)，不斷提高新形勢下理論結(jié)合實際的能力，在實務(wù)操作中正確把握和運用文件精神，學(xué)以致用。

其次，組織有關(guān)部門，調(diào)動社會資源對執(zhí)業(yè)人員進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和測試，完善財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的質(zhì)量監(jiān)控體系，尤其要對內(nèi)部控制審計工作底稿的質(zhì)量進行復(fù)核。

最后，會計師事務(wù)所在從事審計工作中要注意積累資料，有針對性地對典型案例進行搜集和研究。

2.4 改進財務(wù)報告內(nèi)部控制審計

美國POAOB的AS5制定的相關(guān)審計準則還是具有相當指導(dǎo)性的，我們應(yīng)該實行拿來主義，并根據(jù)國情和企業(yè)的實際狀況予以參考，對我們現(xiàn)行的制度予以改進，和國際社會的審計標準接軌，探索出適應(yīng)我國現(xiàn)實發(fā)展階段的，帶有自己特色的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計制度。

改進和提高主要還是要依靠注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的提升，要求他們在開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作中要站在相對的高度，具有大視野、全局觀，在整個審計過程中尤其注重風(fēng)險評估和風(fēng)險控制。審計過程中和專業(yè)項目組要加強合作，經(jīng)常溝通，信息共享，協(xié)同運作。對于關(guān)系到最終結(jié)論確定不一致的問題，要按照相應(yīng)的審計程序，秉公辦理，公平公正，使審計報告更具權(quán)威性和正確性，提高審計效率，降低審計成本。

3 總 結(jié)

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是一項提高財務(wù)信息質(zhì)量和審計理念創(chuàng)新的制度完善，具有明顯的針對性和時效性，內(nèi)控審計就是把監(jiān)管的時間提前，防范于未然。這樣，就可以披露企業(yè)財務(wù)報表背后的誤區(qū)，曝光利用會計準則理解差異的違規(guī)操作，在國家和企業(yè)的利益遭到損害之前及時介入，將監(jiān)管范圍由事后提前到事前，可謂意義深遠。

參考文獻：

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篇3

一、程序控制

控制內(nèi)部審計報告編制程序，即控制內(nèi)部審計報告編制的步驟、順序和方式等。恰當?shù)膱蟾婢幹瞥绦?，是?nèi)部審計報告質(zhì)量的制度保證。它主要包括：

（一）編前重視審計工作底稿的審閱，并評估審計發(fā)現(xiàn)的重要性。審計工作底稿是內(nèi)部審計報告的基礎(chǔ)。因此，編制內(nèi)部審計報告前，項目主審應(yīng)審閱審計工作底稿的充分性，重點復(fù)核其是否足以支持內(nèi)部審計人員所發(fā)表的審計意見。在審計中，內(nèi)部審計人員可能記錄了很多審計發(fā)現(xiàn)，但其中可能有些與審計目標無關(guān)或關(guān)系不大，對審計意見和建設(shè)沒有多大影響。這種信息出現(xiàn)在內(nèi)部審計報告中會削弱內(nèi)部審計報告的價值和作用。此時就應(yīng)該評估審計發(fā)現(xiàn)的重要性，這也是由內(nèi)部審計報告質(zhì)量“重要性”的要求所決定的。

（二）編制修改時要重視加強溝通。加強溝通，重點是加強與被審計單位的溝通。編制初，應(yīng)與被審單位就有關(guān)分歧進行必要溝通，這種分歧主要體現(xiàn)在報告編制與披露方面存在的不同意見。初稿形成時，為保證審計工作的客觀性和公正性，還應(yīng)征求被審計單位的意見，并要求其在一定期限內(nèi)提出修改意見，以使審計報告更符合客觀實際，能被其所接受。此外，還應(yīng)就審計意見或建議整改落實的必要性，從被審單位考慮，與其相關(guān)人員，尤其是領(lǐng)導(dǎo)加強溝通，曉以厲害，以便其積極主動整改。此外，加強溝通，還包括審計組成員內(nèi)部之間的溝通。這主要是指初稿或定稿形成前，審計組應(yīng)以會議等形式在成員之間對其進行必要溝通以完善。

（三）定稿后堅持內(nèi)部審計報告的三級復(fù)核制度。三級復(fù)核制度，一般是指審計組組長的復(fù)核、審計組所在部門的復(fù)核以及主管領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計報告并同審計工作底稿、被審單位和個人的明等材料進行逐級復(fù)核，最后再簽發(fā)的內(nèi)部審計報告制度。在實踐中，由于審計業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性、審計過程中不可避免的審計風(fēng)險以及審計人員自身能力的限制，對某一經(jīng)濟事項做出錯誤的判斷在所難免，所以，為了確保審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，明確相關(guān)審計人員的責(zé)任，建立三級復(fù)核制度是行之有效的方法。三級復(fù)核，重點要復(fù)核報告內(nèi)容的真實合理性、措辭表達的恰當性、建議的實用性和可操作性等。

二、內(nèi)容控制

控制內(nèi)部審計報告的內(nèi)容，即對內(nèi)部審計報告所列事項、意見或建議的客觀性、完整性和建設(shè)性等多方面要求所進行的控制。這是內(nèi)部審計報告質(zhì)量控制的中心環(huán)節(jié)。如果說程序控制強調(diào)的是過程控制，那么內(nèi)容控制更強調(diào)的是結(jié)果控制。當然恰當編制程序?qū)幹苾?nèi)容起著保障作用，因此二者具有內(nèi)在的一致性。編制內(nèi)容控制主要體現(xiàn)在內(nèi)容選擇控制及內(nèi)容措辭控制兩個方面：

（一）內(nèi)容選擇控制。內(nèi)容選擇控制首先要體現(xiàn)客觀性和重要性原則，同時要兼顧被審單位實際情況。在實踐中，內(nèi)容選擇要注意兩個要點。第一，內(nèi)容選擇要包含被審單位取得的成績或管理亮點，給予恰當?shù)目隙?。目前許多內(nèi)部審計報告，一般都會列出審計發(fā)現(xiàn)的大量缺陷，以引起有關(guān)管理層的關(guān)注，并要求被審單位加以整改。但內(nèi)部審計報告應(yīng)該是客觀的。對于被審計單位取得的成績或管理中的亮點還應(yīng)予以合理的表述。這種認可，實際上也表明內(nèi)部審計人員不僅僅是來挑毛病的。第二，內(nèi)容選擇上要用好非正式報告?！懊宽棇徲嫽顒佣夹枰钦降膱蟾孀鳛檎綀蟾骟w系的補充”。對于發(fā)現(xiàn)的問題不便于上正式報告的，或存在更深或更廣等客觀影響因素，僅靠被審單位一己之力不能整改的，但又需要向更高公司層面管理當局報告的，此時即可采用非正式報告的形式。它的運用可以使公司更高層面的領(lǐng)導(dǎo)更能了解其本身的職責(zé)，從而有利于問題的解決。

（二）內(nèi)容措辭控制。內(nèi)容措辭控制是指報告用語措辭要合理陳述，以體現(xiàn)清晰簡潔性原則。用詞的選擇，關(guān)鍵要站在報告閱讀者的角度考慮。一方面，文字措辭要明確、簡練，這主要是指寫作技巧上。明確是指寫出的報告要讓大多數(shù)人能看懂，盡量不使用生僻的、專業(yè)性色彩太強的詞語，或模糊性用語，以減少由此而給被審單位審計整改帶來的困惑。此外，內(nèi)部審計報告呈送的對象主要是公司領(lǐng)導(dǎo)，而其工作較繁忙，因此報告用詞一定要簡練。內(nèi)部審計報告要主次分明，繁簡得體，把主要方面講清楚即可，切忌沉重冗長，或空話連篇。另一方面，要多用有說服力、較直觀的表述。內(nèi)部審計報告應(yīng)明確地告訴對方他們錯在哪里，這種錯誤的危害性有多大，應(yīng)該怎樣修改。此時引用恰當?shù)姆ㄒ?guī)或上級部門制定的相關(guān)文件制度作為依據(jù)，并列出具體條款內(nèi)容，這就是對其錯誤最好的說服和說明。同時，對這種錯誤存在的風(fēng)險及報告中建議的說明，能用數(shù)字表示的就不要用文字表示，并輔以一定的圖表，這種形象又直觀的表述自然更易引起報告閱讀者的共鳴。

三、人員控制

鑒于審計報告及其編制的重要性，對其編制人員的綜合素質(zhì)控制，則顯得尤為重要。在實踐中，報告編制人一般都是項目主審。因此，編制人員控制，關(guān)鍵就是選擇合適的項目主審。對其綜合素質(zhì)的控制內(nèi)容，主要包括三個方面：

（一）職業(yè)道德方面。強化對項目主審的職業(yè)道德教育，就是加強對其進行《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》教育，使其在履行職責(zé)時，能做到獨立、客觀、正直和勤勉，對審計涉及的所有事項都應(yīng)持客觀公正、實事求是的態(tài)度，一切從實際出發(fā)，不允許存在偏見、偏袒，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，遵循保密性原則等事項。

（二）業(yè)務(wù)技能方面?！秶H內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準》要求：“審計人員要具有一定的經(jīng)驗和勝任能力”。項目主審人員不僅要精通審計業(yè)務(wù)，具備勝任的審計專業(yè)知識，而且要熟悉并熟練運用有關(guān)法規(guī)、準則和制度，有豐富的實踐經(jīng)驗，同時對項目相關(guān)方面，了解項目業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制，并懂得管理。當然必要的時候，還要對其進行培訓(xùn)，以繼續(xù)提高其業(yè)務(wù)技能。

（三）人格能力方面。項目主審人格上既要堅持原則性，同時又具備靈活性，在重大問題上有主見，不隨便服從于他人。同時其還應(yīng)匹配相應(yīng)的能力，如組織能力、溝通能力、洞察能力、表達能力及文字處理能力。如洞察力，就可使其能從大量繁瑣的數(shù)字中發(fā)現(xiàn)問題、總結(jié)問題，再通過其表達力及文字處理能力，形成簡明扼要、通俗易懂的文字材料，使閱讀者一目了然。

四、環(huán)境控制

開展高質(zhì)量的審計工作，離不開高效有序的審計環(huán)境。內(nèi)部審計報告質(zhì)量控制同樣也離不開高效有序的審計環(huán)境。對相關(guān)環(huán)境實施有效的控制，實際上是為包括內(nèi)部審計報告編制在內(nèi)的所有內(nèi)部審計實施活動創(chuàng)造良好的氛圍。對環(huán)境控制主要包括對下述環(huán)境進行的控制：

（一）運行環(huán)境。實施內(nèi)部審計運行環(huán)境控制，其實質(zhì)是通過在企業(yè)內(nèi)部形成一種尊重、理解、支持內(nèi)部審計的氣氛，促進內(nèi)部審計工作的正常開展。其中企業(yè)管理當局的支持至關(guān)重要。因此內(nèi)部審計部門一方面要做出成績，讓領(lǐng)導(dǎo)感受到內(nèi)部審計的重要性，另一方面要多向領(lǐng)導(dǎo)請示匯報，爭取領(lǐng)導(dǎo)的重視和支持，從機構(gòu)設(shè)置、人員、經(jīng)費及業(yè)務(wù)等方面保證審計的獨立性，為做好內(nèi)部審計工作打好基礎(chǔ)。此外，還要建立有效的內(nèi)部運行機制，使內(nèi)部審計機構(gòu)可以充分綜合考慮業(yè)務(wù)規(guī)模和范圍、組織形式、成本與效益原則、人員素質(zhì)及構(gòu)成等影響控制政策和程序等因素。

（二）培訓(xùn)環(huán)境。培訓(xùn)環(huán)境控制，實際上就是提高內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)，以達到主動控制風(fēng)險的目的。內(nèi)部審計是一項專業(yè)性和技術(shù)性都很強的工作，并且是一項高層次、綜合性的經(jīng)濟監(jiān)督，要求審計人員必須具有過硬的思想素質(zhì)和高度的責(zé)任心，必須具有扎實的會計、審計理論和審計技能，具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力，通曉財政經(jīng)濟法規(guī)，等等。這就需要內(nèi)部審計部門制定必要的培訓(xùn)計劃，加大培訓(xùn)力度，培養(yǎng)內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德素質(zhì)，并使其不斷更新知識，提高分析、判斷和預(yù)測經(jīng)濟活動的能力，從而造就一大批素質(zhì)高、能力強的審計工作隊伍。

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【關(guān)鍵詞】 PCAOB AS5； PCAOB AS2； 內(nèi)部控制； 內(nèi)部控制審計

一、引言

最近，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）了新的內(nèi)部控制審計標準：審計準則5號――《與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（Auditing Standard No.5 -An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with An Audit of Financial Statements，簡稱AS5）。PCAOB AS5取代了2004年的審計準則2號Auditing Standard No.2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements，簡稱AS2），對內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表的審計方式產(chǎn)生了重要影響。AS5強化了PCAOB2005年5月的指南，該指南要求外部審計人員使用自上而下的風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法執(zhí)行內(nèi)部控制的審計，它被看成是一種內(nèi)部控制審計實務(wù)最好的方法。盡管這種自上而下的風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法是AS5關(guān)注的核心問題，但是審計準則的其他變化也是非常重要的，如AS5修改了“重要缺陷”和“重大缺陷”的定義、修改了“重大缺陷”顯著征兆的構(gòu)成、明確了審計中重要性的作用等。

二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準則PCAOB AS5的變化解析

（一）強調(diào)了風(fēng)險和所需獲取的證據(jù)之間的關(guān)系

AS5要求外部審計人員使用自上而下的風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法執(zhí)行內(nèi)部控制的審計，這種方法首先測試控制環(huán)境和了解財務(wù)報表，識別和評估重大錯報風(fēng)險?；陲L(fēng)險評估的結(jié)果，AS5要求外部審計人員識別需要測試的重要賬戶和流程。就這點而論，AS5強調(diào)風(fēng)險評估及把風(fēng)險評估與審計中所需獲取的審計證據(jù)聯(lián)系起來。

AS5允許減少業(yè)務(wù)流程層次的測試。尤其是在公司整體層面的控制較強，并且和業(yè)務(wù)流程層次的控制緊密相連時；或者公司整體層面的控制十分精確足以防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認定的重大錯報，外部審計人員通常就能夠減少對業(yè)務(wù)流程層面的控制的測試。這兩種情況都要求審計人員對業(yè)務(wù)流程層面的控制和他們與企業(yè)整體層面控制的交互作用有一個充分的了解。

大量的PCAOB檢查報告表明外部審計人員并沒有使用由上而下的方法。同樣報告也表明宣稱使用自上而下方法的外部審計人員并沒有充分測試和記錄企業(yè)整體層面的控制和業(yè)務(wù)流程層面的控制之間的直接聯(lián)系或沒有測試和記錄企業(yè)整體層面的控制如何防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認定的重大錯報。PCAOB期望“外部審計人員對風(fēng)險的評估能對內(nèi)部控制的審計產(chǎn)生深遠的影響”，對風(fēng)險導(dǎo)向證據(jù)的依賴不斷增加。

AS5將風(fēng)險和證據(jù)相聯(lián)系，這就需要摒棄固態(tài)的審計方法和以偏概全的思路。尤其是AS5要求外部審計人員應(yīng)該不斷調(diào)整他們的程序以反映審計人員所獲得的信息，包括從內(nèi)部控制和財務(wù)報表中獲得的信息。AS5也指出審計測試的性質(zhì)、時間和范圍的不同組合能夠提供與既定控制相關(guān)的風(fēng)險水平相對應(yīng)的充分的證據(jù)。為了成功地實施靈活而彈性的審計，風(fēng)險評估有必要在自上而下審計方法的每個決策點都進行。

（二）修改了對重要缺陷和重大缺陷的定義

AS2和AS5在定義重要缺陷（significant deficiency）和重大缺陷（material weakness）時考慮了SFAS No.5的三大概率界限：極小可能（remote）、可能（reasonably possible）和很可能（probable）。如果把這三個界限看作是連續(xù)性的風(fēng)險概率的話，還有一系列風(fēng)險水平介于“極小可能”、“可能”和“很可能”之間。AS2使用“極小可能”來定義重要和重大缺陷，指出重要的缺陷是指一個控制缺陷或若干個控制缺陷的集合，對公司依一般公認會計原則可靠地確認、授權(quán)、記錄、處理和報告外部財務(wù)數(shù)據(jù)的能力，造成不利影響，使其年度或中期財務(wù)報告中重要的錯報無法被預(yù)防和偵查的可能性大于“極小可能”；重大的缺陷是指一個重要的控制缺陷或若干個重要的控制缺陷的集合，使年度或中期財務(wù)報告的重大錯報無法被預(yù)防和偵查的可能性大于“極小可能”。

AS5用“可能”這個術(shù)語替代了原來的“極小可能”，以此來定義重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指財務(wù)報告內(nèi)部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，使公司的年度或中期財務(wù)報告的重大錯報（material misstatement）可能無法被及時地預(yù)防和發(fā)現(xiàn)。這種可能性包括可能（reasonably possible）和很可能（probable）；重要缺陷是指財務(wù)報告內(nèi)部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，比重大缺陷嚴重性輕一些，但仍很重要足以引起那些有責(zé)任監(jiān)督公司財務(wù)報告系統(tǒng)的人的注意。用“可能”這個專業(yè)術(shù)語來定義重要缺陷，會將那些介于“極小可能”和“可能”之間的缺陷排除在重要缺陷之外。這樣會減少審計師所識別的重大缺陷和重要缺陷的數(shù)量。公司的管理層和治理層應(yīng)該明白這些，當外部審計人員識別出的重大缺陷下降時，不要錯誤地認為內(nèi)部控制是安全的。

（三）修訂了重大缺陷顯著征兆（strong indicators）的構(gòu)成

AS5取消了需要將已公布的財務(wù)情況重述和企業(yè)整體層面控制環(huán)境失效至少應(yīng)該看作內(nèi)部控制重要缺陷和重大缺陷顯著征兆考慮的規(guī)定。因為這種變化，外部審計師需要使用自己的判斷確定何時財務(wù)重述或公司整體層面控制失效不必被認為是內(nèi)部控制的缺陷。

AS5同樣也闡明了未修正的重要缺陷不必被認為是重大缺陷的顯著征兆，但是公司整體層面上的控制缺陷除外。正因為如此，外部審計師（可能也包括內(nèi)部審計師）必須要不斷地評估公司整體層面的控制是否無效。當公司整體層面的控制環(huán)境確實是無效的時候，未修正的重要缺陷將成為重大缺陷的顯著征兆。AS5中關(guān)于“財務(wù)重述和未能對外部審計師建議做出反應(yīng)是否構(gòu)成重大缺陷的顯著征兆”的觀點將很可能導(dǎo)致內(nèi)部控制否定意見的減少。

（四）闡明了審計中重要性（materiality）的角色

AS2要求審計人員查找所有的內(nèi)部控制的潛在缺陷，而不僅僅是與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制。這一要求使得公司在總體上采用了COSO框架，包括遵守政府的規(guī)章制度、公司的運營、信息的有效性等方面的內(nèi)部控制。AS5鼓勵公司僅僅關(guān)注與導(dǎo)致財務(wù)報表錯報相關(guān)的內(nèi)部控制的缺陷。

更明確的是，AS5指出審計人員在計劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計時采用的重要性衡量標準應(yīng)該與計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計時所采用的重要性標準一致。這一要求使得外部審計人員審計工作的范圍發(fā)生改變，可以不再檢查內(nèi)部控制所有的潛在缺陷，而是全力以赴地去尋找導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的內(nèi)部控制的缺陷。

（五）取消了對管理層內(nèi)部控制自我評估程序進行評價的要求

SEC規(guī)則曾要求報表者在每一會計年度終了時，使用合適的框架（一般采用COSO內(nèi)部控制框架，雖然其它框架也能被接受）來評估其內(nèi)部控制的有效性。為了在AS2的指導(dǎo)下完成審計工作，外部審計人員被要求評價管理層每年的內(nèi)部控制自我評估程序。如果外部審計人員認為管理層的自我評估程序沒有為其內(nèi)部控制的自我評估結(jié)論提供充分的支持，那么就要求外部審計師拒絕對公司的內(nèi)部控制發(fā)表意見。

在AS5和SEC的新的指南下，外部審計人員不再需要評價管理層每年的自我評估程序。然而，為了能夠利用其它人員的工作，外部審計人員還需了解管理層的自我評估程序。因此，管理層、內(nèi)部審計人員以及外部審計師就有必要來協(xié)調(diào)他們各自的工作。而審計委員會在這一協(xié)調(diào)過程中發(fā)揮著重要的作用。

（六）允許考慮先前審計所獲得的信息

AS5允許外部審計人員基于以前年度的審計工作而在某些領(lǐng)域減少測試。這就取消了AS2要求審計師每年必須依靠當年自己的審計工作的規(guī)定。AS5要求外部審計人員在執(zhí)行內(nèi)部控制測試前，考慮以前年度審計（包括財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計）所執(zhí)行的程序的性質(zhì)、時間、范圍和測試的結(jié)果以及自上一次審計以來內(nèi)部控制或者相關(guān)程序的任何變化。在全面的風(fēng)險評估基礎(chǔ)上，外部審計人員應(yīng)該根據(jù)與特定控制相聯(lián)系的風(fēng)險決定所需要獲得的證據(jù)。例如，AS5中，當控制呈現(xiàn)低風(fēng)險時（如固有風(fēng)險較低，復(fù)雜程度較低，自以前年度審計后沒有出現(xiàn)控制或程序的改變，以前年度的測試沒有發(fā)現(xiàn)缺陷等）可以單獨使用穿行測試來評價控制運行的有效性。而在有較高風(fēng)險的控制中，僅僅采用穿行測試是不夠的。但是當年進行的穿行測試以及其它測試的結(jié)果可以影響以后年度測試的性質(zhì)、時間和范圍。

AS5不允許減少那些對財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制整體有效性起核心作用的控制的測試。所減少的當年的內(nèi)部控制測試工作（包括性質(zhì)，時間，范圍）必須是該控制對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制的整體有效性不起核心作用。例如，決算程序的控制對財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制整體有效性是起核心作用的，當測試這些控制的時候，以前年度的結(jié)果就不再值得依賴。

（七）重新調(diào)整多區(qū)域測試要求

在AS2的規(guī)定下，審計師必須評估他們對公司進行的多區(qū)域（multi-locations ）或多業(yè)務(wù)單元（multi-business units）的內(nèi)部控制測試是否引起對公司的大部分范圍都進行了測試。這種要求導(dǎo)致許多審計人員對某一公司進行大范圍的了解，測試的覆蓋面廣，而不考慮和這些區(qū)域、業(yè)務(wù)單元相聯(lián)系的財務(wù)報表中重大錯報風(fēng)險大小。由于AS2關(guān)注的是測試的覆蓋面而不是錯報風(fēng)險大小，許多公司覺得他們被迫接受了對內(nèi)部控制的過度審計。AS5的出臺取消了“要對公司的大部分區(qū)域和業(yè)務(wù)單元進行控制測試”的要求，取而代之的是要求審計人員采用風(fēng)險基礎(chǔ)的方法來決定測試的恰當?shù)膮^(qū)域范圍和業(yè)務(wù)單元。

外部審計師在決策需要對一個公司的哪些區(qū)域或業(yè)務(wù)單元進行控制測試時，需要將對該區(qū)域或業(yè)務(wù)單元的評估的風(fēng)險程度及投入該區(qū)域或業(yè)務(wù)單元的審計關(guān)注相聯(lián)系。當某一區(qū)域或業(yè)務(wù)單元單獨或和其他區(qū)域或業(yè)務(wù)單元合并一起沒有可能引起公司合并會計報表存在重大錯報時，外部審計師可以減少對這些區(qū)域或單元的進一步關(guān)注。在一個低風(fēng)險的區(qū)域或業(yè)務(wù)單元，外部審計師可以首先評價公司整體層次控制的測試和那些合理保證恰當?shù)目刂曝灤┯谡麄€組織的控制是否能為它們提供充分的審計證據(jù)，而不是直接對這些低風(fēng)險的區(qū)域或業(yè)務(wù)單元進行控制測試；在決策對哪些區(qū)域或業(yè)務(wù)單元進行控制測試時，外部審計師可以考慮其他人員的工作。例如，如果公司的內(nèi)部審計人員在計劃的工作中包括了對某些區(qū)域或業(yè)務(wù)單元的審計，外部審計師就可以整合內(nèi)部審計師的工作，降低對業(yè)務(wù)區(qū)域或單元測試的數(shù)目。

（八）消除了使用其他人員工作的障礙

AS2要求外部審計師獲取重要的證據(jù)以支持對內(nèi)部控制發(fā)表的意見。而AS5要求外部審計人員仍然對他們出具的財務(wù)報表和內(nèi)部控制的審計報告負責(zé)。但是AS5放寬了外部審計人員可利用的其它人員工作的情況，如利用內(nèi)部審計人員的工作。

AS2中規(guī)定：“在內(nèi)部控制審計過程中，外部審計人員對控制進行測試時，可以利用內(nèi)部審計人員，公司的其他人員以及處于管理層指導(dǎo)下的第三方的工作”。然而“在財務(wù)報表審計中進行的控制測試中只能利用內(nèi)部審計人員的工作”。

AS5為何時可以利用其他人員的工作建立了一個統(tǒng)一框架，這個統(tǒng)一框架的基礎(chǔ)標準是：被測項目的性質(zhì)（強調(diào)風(fēng)險和相關(guān)的活動），執(zhí)行測試人員的勝任能力及客觀性。而不管這項工作是和公司的內(nèi)部控制測試有關(guān)（只要執(zhí)行這項工作的人員的勝任能力和客觀性足夠“高”）還是和財務(wù)報表審計有關(guān)。外部審計師需要研究如何運用這一框架判斷在審計中公司員工的工作可以在何種程度上被利用，以及哪些人的工作可以被利用，哪些人的工作不能被利用。

（九）重新調(diào)整了穿行測試的要求

在AS2下，外部審計人員必須對所有主要的交易層次執(zhí)行穿行測試（walk through），而且穿行測試不能由其他人執(zhí)行。AS5則鼓勵但不強制要求在每個重要的流程中進行穿行測試。同時，在流程層面支持采用穿行測試并不排除使用除穿行測試以外的其他審計技術(shù)來獲取對重要流程中控制的了解。

AS5也允許外部審計人員利用其他人提供的直接幫助進行穿行測試。然而外部審計人員仍然必須主要和親自參與到穿行測試中。在尋求其他人員對穿行測試進行幫助前，外部審計人員需要明確哪些穿行測試是重要的，必須親自執(zhí)行，這一點非常重要。

（十）為較小的公司量身定制審計

AS5允許外部審計師根據(jù)公司的規(guī)模和復(fù)雜性以及它的營運單元來量身定制其審計程序。

AS5代表了管制者對那些不得不遵循SOX404條款的公司提出問題的合理回應(yīng)。外部審計人員應(yīng)該意識到這些變化，并要有意識地探討如何從資源、應(yīng)用于財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計的方法方面來應(yīng)對這些變化。

【主要參考文獻】

[1] 闞京華.美國強制性雙重內(nèi)部控制評價制度的解析與啟示.經(jīng)濟管理，2007，（22）：p13-18.

[2] PCAOB.2004.Audit Standard AS2：An Audit of Internal Control over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements.

[3] PCAOB.2007.Audit Standard AS5：An Audit of Internal Control over Financial Statement That Is Integrated with An Audit of Financial Statement.

篇5

【關(guān)鍵詞】AS5；內(nèi)控審計指引；區(qū)別

一、兩者的出臺背景

（一）PCAOB審計準則第五號的出臺背景

受2001年安然、世通等事件的影響，美國國會于2002年7月25日通過了SOX法案。為了保證其有效實施，SEC于2003年11月了《最終規(guī)則――管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的報告及其對定期披露的證明》。為了貫徹SOX法案和SEC的要求，PCAOB（美國公眾公司會計監(jiān)督委員會）于2004年了《第2號審計準則――與財務(wù)報表審計相協(xié)同進行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（以下簡稱AS2），用以具體指導(dǎo)審計人員對公司管理層出具的內(nèi)部控制評價報告的審計。自AS2實施以來，PCAOB的監(jiān)督結(jié)果顯示，AS2的部分條款不清晰或者與SEC的要求有差別，也有部分條款規(guī)定過細，不利于注冊會計師的職業(yè)判斷，或不適合小企業(yè)審計的要求。因此，2007年P(guān)CAOB又了《第5號審計準則――與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（以下簡稱AS5），以取代2004年的AS2。

（二）我國2010年審計指引出臺背景

美國SOX法案出臺以前，中國注冊會計師協(xié)會從行業(yè)自律視角于2002年2月15日單獨了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》。2008年6月，為了配合《基本規(guī)范》的施行，中注協(xié)又了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見稿），旨在為注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供專業(yè)規(guī)范和指導(dǎo)。此征求意見稿將內(nèi)部控制審計界定在“與財務(wù)報告相關(guān)的”內(nèi)部控制，雖未能正式出臺，但對內(nèi)部控制審計制度建設(shè)所起的推動作用毋庸置疑。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱《配套指引》）的出臺，我國已基本建立起內(nèi)部控制規(guī)范體系。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（以下簡稱《審計指引》）第二條規(guī)定，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。

二、AS5與我國2010年的內(nèi)控審計指引的區(qū)別

（一）關(guān)于審計范圍

基于注冊會計師風(fēng)險規(guī)避和成本效益原則，美國只要求注冊會計師關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。我國最初推動內(nèi)部控制審計發(fā)展的是中注協(xié)，出于規(guī)范審計工作、規(guī)避審計風(fēng)險的考慮，將內(nèi)部控制審計范圍限定在與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制上。當政府相關(guān)部門出于保護投資者利益、維護證券市場秩序的需要開始重視內(nèi)部控制審計制度時，內(nèi)部控制審計范圍被擴展至廣義的管理視角下的內(nèi)部控制?！秾徲嬛敢返谒臈l規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。與要求企業(yè)完整而全面地貫徹實施《基本規(guī)范》相一致，《審計指引》規(guī)定注冊會計師審計的范圍不限于財務(wù)報告內(nèi)部控制，而是覆蓋整個企業(yè)的內(nèi)部控制體系。但是，考慮到注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中的風(fēng)險責(zé)任承擔能力，該指引要求注冊會計師針對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，而對相關(guān)審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，則要求其增加描述段予以披露。

（二）關(guān)于審計流程

內(nèi)控指引認為審計流程包括：計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告、記錄審計工作。而AS5則認為審計流程是計劃審計工作、使用從上至下的方法、測試控制、評估識別的缺陷、總結(jié)、內(nèi)控報告、通過對比，我們可以看出，我國內(nèi)控指引將使用從上至下的方法和控制測試放在實施審計工作中，而AS5單獨列出，并詳細地將使用從上至下的方法分為：確定公司層面的控制、確定重大項目、確定相關(guān)論斷、確定主要交易類型和重大流程、選擇控制進行測試。將控制測試分為：測試設(shè)計有效性、測試執(zhí)行有效性、確定風(fēng)險和證據(jù)的關(guān)系、未來年份審計的特殊考慮。此外，內(nèi)控指引所說的完成審計工作其實也就包括了AS5在總結(jié)中規(guī)定：獲取書面申明、形成審計意見、通報某些事項。

（三）關(guān)于審計方法

1.AS5認為整合審計是一項強制性要求，AS5規(guī)定必須由同一家會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。準則明確規(guī)定：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應(yīng)與財務(wù)報表審計整合。兩個審計的目標雖然不同，但審計師必須計劃并執(zhí)行審計工作，以實現(xiàn)兩個審計的目標。而我國《審計指引》第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。當然，此處所指的“整合”，不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既做咨詢又做審計的情形?！秲?nèi)控指引》第十條明確規(guī)定，為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)。

2.AS5要求審計師重點關(guān)注公司內(nèi)部控制中那些可能會導(dǎo)致財務(wù)報告中的重大錯報不能被發(fā)現(xiàn)或預(yù)防的高風(fēng)險領(lǐng)域。由于從上至下方法對審計的有效性具有積極的影響，第5號審計準則要求審計師在審計中，包括對重要的公司層面控制進行測試時使用該方法。并要求審計師在每一決策點的風(fēng)險評估中采用從上至下的方法。對重要賬目和相關(guān)論斷的確定要求審計師應(yīng)清楚存在的相關(guān)風(fēng)險，以及風(fēng)險如何影響其決策。指引要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將方法作為識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。同時，該指引強調(diào)，在實施審計工作時，可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測試結(jié)合進行。

（四）關(guān)于審計報告出具

1.標題。指引規(guī)定出具審計報告需要有標題、但是AS5強制規(guī)定必須包含“獨立”一詞的標題。

2.公司財務(wù)報表和財務(wù)報告內(nèi)控報告是否合并。如何出具內(nèi)部控制審計報告，是大多數(shù)注冊會計師所關(guān)心的問題。與審計范圍相對應(yīng)，指引要求注冊會計師出具的審計報告涉及財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制兩大方面。AS5審計師可以選擇關(guān)于公司財務(wù)報表和財務(wù)報告內(nèi)控的合并報告或單獨報告。

3.報告類型。指引提供了四種內(nèi)部控制審計報告參考格式，分別是：標準內(nèi)部控制審計報告、帶強調(diào)意見段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告、否定意見內(nèi)部控制審計報告和無法表示意見審計報告。而AS5因為公司財務(wù)報表和財務(wù)報告內(nèi)控報告是否合并而不同。

三、總結(jié)

本文通過比較了AS5和內(nèi)控審計指引的區(qū)別，發(fā)現(xiàn)我國內(nèi)控審計逐漸國際化，雖然有一些方面還不是完全與國際接軌，但是相比之前的規(guī)定，對進一步提升對我國上市公司的治理水平，同時也更好地保護投資者的利益，提高我國資本市場的國際競爭力具有進步意義。

參考文獻

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篇6

要管理好一個公司必須依靠其內(nèi)控；財務(wù)報表真實且公允地反映某個公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果也必須靠其內(nèi)控。每次年報審計，審計人員在某個公司現(xiàn)場審計很短的時間（是年度時長的十二分之二，或十二分之一，或更短），且現(xiàn)場審計主要靠抽查等審計程序，很難完全發(fā)現(xiàn)被審計單位所有的重大財務(wù)事項（問題），因此，必須靠內(nèi)控來管控實際與報表列示數(shù)（包括未審數(shù)和審計調(diào)整后數(shù)）之間可能存在的（較大）偏差，將其控制在公司管理層和治理層可接受的水平。

另一方面，因出具的是內(nèi)部控制審計報告，不同于以往的內(nèi)部控制鑒證報告，兩者的保證程度和法律效力不同。同時，內(nèi)部控制審計報告所形成的底稿應(yīng)符合相關(guān)要求，并能接受外部監(jiān)管機構(gòu)的檢查等。

一、審計計劃階段

除通常財務(wù)報表審計的審計計劃階段需注意的事項外，在制定內(nèi)部控制審計的總體審計策略時需主要注意以下幾點：

1 時間安排

與正常的財務(wù)報表審計相比，內(nèi)部控制審計的時間安排有其特殊性。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，注冊會計師在確定測試的時間安排時，應(yīng)當盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準日實施測試，實施的測試需要涵蓋足夠長的時間。

首次進行內(nèi)部控制審計時，企業(yè)和注冊會計師應(yīng)當在當期會計年度的上半年即開始準備該年度的內(nèi)部控制審計工作，從而保證整改后的控制運行有足夠長的時間。在接受或開展內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時，項目經(jīng)理應(yīng)當盡早與企業(yè)溝通內(nèi)部控制審計計劃，并合理安排內(nèi)部控制測試的時間。

在連續(xù)進行內(nèi)部控制審計的過程中，項目經(jīng)理應(yīng)當考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計時所了解的情況以及當年企業(yè)發(fā)生的相關(guān)變化，在此基礎(chǔ)上確定適當?shù)膬?nèi)部控制審計工作方案和時間安排。

雖然內(nèi)部控制審計報告僅是對截止某年末的時點發(fā)表的審計意見，但實際上內(nèi)控測試樣本涵蓋了當年的1月至12月。與會計報表認定相關(guān)的內(nèi)部控制審計，大致可分為兩個階段：第一階段，即每年的10月至11月（主要考慮給被審計單位留一至二個月的整改時間），主要是對當年1-9月（或1-10月）的內(nèi)部控制進行審計；第二階段，即次年的1月至3月，主要是對所審計年度（即上年）10～12月（或11-12月）的內(nèi)部控制實施相應(yīng)的“前推程序”等，同時，測試上次期中審計已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷的整改情況。

2 總體上采用自上而下的方法

自上而下的方法是識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路，其主要程序：（1）從財務(wù)報表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)險，（2）識別企業(yè)層面控制；（3）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定；（4）了解錯報的可能來源；（5）選擇擬測試的控制。

3 與被審計單位需作兩次以上的溝通

一次是對當年1～9月（或1-10月）的內(nèi)部控制審計后的溝通；另一次是上述第二階段現(xiàn)場審計結(jié)束前的溝通。

4 內(nèi)部控制審計的具體審計計劃

應(yīng)編制單獨的內(nèi)部控制審計的具體審計計劃，主要包括內(nèi)部控制審計的具體要求、審計思路（策略），人員的分工，各個分子公司的具體審計日程安排等事項。

5 重要性（水平）

在整合審計中，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計確定的重要性（水平）相同。

二、審計現(xiàn)場實施階段

內(nèi)部控制審計的現(xiàn)場實施階段主要分為以下兩大部分：

（一）企業(yè)層面的內(nèi)控了解、測試與評價

此項內(nèi)容在日常財務(wù)報表審計的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷赘逯幸焉婕?，此處不再贅述?/p>

（二）各業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)控了解、測試與評價

各業(yè)務(wù)循環(huán)的測試，主要包括以下步驟（程序）：

1 獲取管理層內(nèi)部控制自我評價報告及公司內(nèi)部審計部門的相關(guān)底稿

外部審計人員進點時，應(yīng)向被審計單位列出需提供資料的清單，其中應(yīng)包括管理層有關(guān)公司內(nèi)部控制自我評價報告和公司內(nèi)部審計部門的有關(guān)內(nèi)控自查（自測）和評價的所有電子底稿等。

收集了相關(guān)資料后，外部審計人員認為公司內(nèi)部審計人員所編制的調(diào)查問卷和測試底稿等資料可利用的，應(yīng)充分利用，減少不必要的重復(fù)工作，以提高現(xiàn)場審計工作效率。

2 初步了解溝通（調(diào)查問卷等）

通過調(diào)查問卷，可了解各個業(yè)務(wù)循環(huán)的主要概況，調(diào)查問卷可采用由審計人員當面與被調(diào)查者溝通詢問的方法。這樣，可觀察被調(diào)查者的反映，看其是完全了解被問事項的相關(guān)情況，還是“不知調(diào)查者所云”，這樣，調(diào)查者對詢問事項就有一個大致的判斷。

3 各業(yè)務(wù)循環(huán)流程層面內(nèi)控了解和評價

各業(yè)務(wù)循環(huán)分為三大類：

（1）內(nèi)部環(huán)境類：公司組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責(zé)任、企業(yè)文化。此類與上述“企業(yè)層面的內(nèi)控了解、測試與評價”內(nèi)容有交叉。

（2）控制活動類：資金活動（包括籌資與投資、資金營運等活動），采購業(yè)務(wù)，資產(chǎn)管理（包括生產(chǎn)與倉儲、固定資產(chǎn)等），銷售業(yè)務(wù)，研究與開發(fā)，工程項目（土建），擔保業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)外包，財務(wù)報告。

（3）控制手段類：全面預(yù)算，合同管理，內(nèi)部信息傳遞，信息系統(tǒng)。

以上三大類基本涵蓋了企業(yè)資金流、實物流、人力流和信息流等各項業(yè)務(wù)和事項。

需說明的是：每一次內(nèi)控審計時，并不需要編制所有業(yè)務(wù)循環(huán)的底稿，而是按照“自上而下方法”的審計策略，測試與財務(wù)報表認定相關(guān)的“關(guān)鍵控制（點）”的業(yè)務(wù)循環(huán)。

各業(yè)務(wù)循環(huán)流程層面內(nèi)控了解和評價主要運用以下表式（見表1）。

4 子流程

每個業(yè)務(wù)循環(huán)有很多子流程。如：銷售與收款循環(huán)的主要子流程有銷售計劃管理、客戶開發(fā)與信用管理、銷售定價、訂立銷售合同（訂單）、發(fā)貨、開票、收款、客戶服務(wù)、調(diào)整和賬目維護和會計系統(tǒng)控制等。

內(nèi)控審計人員需依據(jù)實際情況逐一判斷哪些是關(guān)鍵子流程。

5 相應(yīng)子流程中與財務(wù)報表認定相關(guān)的“關(guān)鍵控制（點）”

這一環(huán)節(jié)是整個內(nèi)控審計的關(guān)鍵，需所有審計人員判斷哪些是“關(guān)鍵控制點”。

所謂“關(guān)鍵控制（點）”是指能夠為一個或多個重要賬戶或列報的一個或多個相關(guān)認定提供最有效力的證據(jù)且測試最有效率的控制。

判斷“關(guān)鍵控制（點）”的理由如下：

（1）哪些控制是必不可少的；

（2）哪些控制直接針對相關(guān)認定；

（3）哪些控制可以應(yīng)對重大錯報風(fēng)險；

（4）控制的運行是否足夠精確。

“關(guān)鍵控制點”與“非關(guān)鍵控制點”需審計人員進行具體分析和判斷。若被審計單位均（或90%以上）為現(xiàn)款銷售，對客戶的信用評價則為非關(guān)鍵控制點，反之，則為“關(guān)鍵控制點”。由此可見，“關(guān)鍵控制點”與“非關(guān)鍵控制點”依各企業(yè)的實際情況而不同。

另一方面，從企業(yè)自身考慮，針對“關(guān)鍵控制點”還需遵循“成本效益原則”，若某個企業(yè)對“關(guān)鍵控制點”實施控制花費的成本大于其帶來的直接和間接收益等，必須作深入分析，在所得與所費間進行權(quán)衡，以決定對“關(guān)鍵控制點”的控制程度或投入的控制總成本。

同時，需注意的是內(nèi)控審計人員無須測試那些即使有缺陷但合理預(yù)期不會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的缺陷。

6 與財務(wù)報表認定相關(guān)的“關(guān)鍵控制（點）”測試

針對“關(guān)鍵控制”點，測試人工控制的最小樣本量區(qū)間如表2。

對上表，需說明以下三點：

第一、假設(shè)：測試每日執(zhí)行數(shù)次的控制，樣本量為25個。若期中測試為1月至9月。

方法一：期中測試20個樣本，期末對剩余期間測試5個樣本。

方法二：期中測試25個樣本，期末實施前推程序。

以上兩種方法各有優(yōu)缺點：

方法一：

優(yōu)點：部分樣本接近基準日，無需實施前推程序。

缺點：期中測試樣本不足以支持控制有效的結(jié)論，且有相當?shù)墓ぷ餍柙谄谀嵤?，工作壓力較大；如果期末測試發(fā)現(xiàn)重大缺陷，將沒有整改時間。

方法二：

優(yōu)點：若發(fā)現(xiàn)有內(nèi)控缺陷，可以有時間整改，并緩解期末測試的壓力。

缺點：執(zhí)行的程序更多，需實施“前推程序”。

第二、上表為預(yù)期偏差率為零時的樣本量，如果預(yù)期偏差不為零，側(cè)需擴大樣本規(guī)模（若該偏差不是系統(tǒng)性偏差，所增加的樣本規(guī)模至少為15個）。

第三、若確認為電腦“自動控制”，需注明，則需抽1個樣本進行測試。因為電腦程序自動生成（此程序需由相關(guān)審計人員另行對“信息系統(tǒng)”進行控制測試，以驗證其運行的有效性），無需用抽更多樣本的方法而浪費現(xiàn)場審計時間。

在內(nèi)控審計期間，在各個業(yè)務(wù)循環(huán)，內(nèi)控審計人員若發(fā)現(xiàn)缺陷應(yīng)及時與對口的業(yè)務(wù)部門進行溝通，對方有可能補充提供相關(guān)資料，以防止審計人員由于尚未收集到相關(guān)資料等原因，出現(xiàn)判斷上的偏差。

由以上幾個環(huán)節(jié)，可以整理出內(nèi)控審計第一階段現(xiàn)場審計的總體思路如下：

初步了解溝通對各循環(huán)流程內(nèi)控了解和初步評價子流程相應(yīng)子流程的“關(guān)鍵控制點”對“關(guān)鍵控制點”測試且作出相應(yīng)評價。

7 匯總整理《內(nèi)部控制缺陷匯總表》及其整改建議

各審計小組項目負責(zé)人，將組內(nèi)所有人員發(fā)現(xiàn)的被審計單位的內(nèi)部控制缺陷進行分類整理，形成《內(nèi)部控制缺陷匯總表》，并提出相應(yīng)的整改建議。

8 審計現(xiàn)場一次交換審計意見

進行疏理和匯總后，各審計（分）小組負責(zé)人應(yīng)將《內(nèi)部控制缺陷匯總表》和已關(guān)注到的非財務(wù)報告類內(nèi)控缺陷（如：工程項目未按規(guī)定程序進行招投標等）與被審計單位（主要指其分子公司或股份公司總部）交換意見。

在上述基礎(chǔ)上，將所有分子公司的《內(nèi)部控制缺陷匯總表》和已關(guān)注到的非財務(wù)報告類內(nèi)控缺陷進行整理匯總，項目總負責(zé)人向股份公司的內(nèi)部審計部門等溝通匯報，由其統(tǒng)一下發(fā)“內(nèi)部控制缺陷限期整改通知”。

9 實施相關(guān)的前推程序等

若期中控制測試結(jié)論為有效，且與控制相關(guān)的風(fēng)險低，前推程序一般采用詢問和觀察即可。

如控制風(fēng)險較高或期中測試后主要控制點的控制發(fā)生重大變化，需要實施包括檢查和重新執(zhí)行在內(nèi)的測試程序。

10 整改后控制運行的跟蹤測試

內(nèi)控審計人員應(yīng)跟蹤上次期中測試發(fā)現(xiàn)的相關(guān)缺陷是否已得到整改。

依據(jù)相關(guān)規(guī)定，整改后控制運行的最短期間（或最少運行次數(shù)）和最少測試數(shù)量具體如表3。

11 審計現(xiàn)場二次交換審計意見

實施相應(yīng)的前推程序后，對仍未整改（視情況，可另附期中內(nèi)控審計時發(fā)現(xiàn)的且至年末已整改的重大缺陷匯總表等）的內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷形成《內(nèi)部控制缺陷匯總表》和已關(guān)注到的非財務(wù)報告類內(nèi)部控制的重大缺陷，分別不同情況，與股份公司的董事會、經(jīng)理層或?qū)徲嬑瘑T會進行溝通。

這里，需特別注意的是集團審計中判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，不應(yīng)對各組成部分的項目組進行單獨判斷，應(yīng)將各組成部分發(fā)現(xiàn)的所有內(nèi)控缺陷全部匯總到集團層面分析后，再綜合評價其是否存在重大缺陷。

三、出具審計報告階段

內(nèi)部控制審計報告分為以下兩大類：

（1）標準的內(nèi)部控制審計報告

（2）非標準的內(nèi)部控制審計報告

①帶強調(diào)事項段的非標準的內(nèi)部控制審計報告。

②否定意見的內(nèi)部控制審計報告。

③無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。

④期后事項與非標準的內(nèi)部控制審計報告。

當知悉對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準日內(nèi)部控制有效性有重大負面影響的期后事項的，需對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見；當不能確定期后事項對內(nèi)部控制有效性的影響程度的，需要出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。

另外，需特別注意的是若發(fā)現(xiàn)“非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷”，在內(nèi)部控制審計報告中應(yīng)作專段描述。

對于審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，如發(fā)現(xiàn)某項或某些控制對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、法規(guī)遵循、經(jīng)營的效率和效果等控制目標的實現(xiàn)有重大不利影響，確定該項非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷為重大缺陷的，應(yīng)當以書面形式與公司董事會和經(jīng)理層溝通，提醒公司加以改進-同時，在內(nèi)部控制審計報告中增加非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段，對重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標的影響程度進行披露。

每年的1-4月，對上一會計年度的內(nèi)控審計報告，應(yīng)與財務(wù)報表審計報告同時對外披露，且兩者的出具日（落款）應(yīng)為同一天。四，審計底稿整理歸檔階段

出具內(nèi)控審計報告為單獨的文號，因此，其底稿應(yīng)整理后單獨歸檔（若有共用底稿，可與財務(wù)報表審計底稿交叉索引），歸檔目錄列表和索引號應(yīng)注意以下相關(guān)事項：

BB——表示風(fēng)險評價的相關(guān)底稿。

L——最后一位字母L表示對內(nèi)控的了解和（初步）評價。

XSL——表示對銷售與收款內(nèi)控了解和（初步）評價的底稿

BC——表示控制測試的相關(guān)底稿。

C——最后一位字母C表示（控制）測試和（最終）評價。

XSC——表示對銷售與收款內(nèi)控測試和（最終）評價的底稿

另外，調(diào)查問卷及相關(guān)測試時若引用被審計單位的相關(guān)內(nèi)部制度，可注明系該制度的第幾條和第幾款，不需打印附在相應(yīng)的底稿后（可另存電子檔，備查），否則，會有較多的底稿。

經(jīng)過整理后，底稿歸檔應(yīng)做到分門別類、層次清楚、索引齊全、（所附）附件恰當、歸檔及時。

五、亟待解決的事項

隨著企業(yè)利用信息系統(tǒng)對生產(chǎn)經(jīng)營實施管理的普及，生產(chǎn)經(jīng)營的所有（或主要）數(shù)據(jù)通過網(wǎng)絡(luò)傳遞，或通過電腦控制的程序自動生成，無紙化管理日益成為相關(guān)公司的普遍處理方式，信息系統(tǒng)控制成為公司內(nèi)部控制的重要組成部分之一。

對信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制審計，目的之一即為驗證其主要數(shù)據(jù)生成的結(jié)果與預(yù)期結(jié)果是否一致，以證實其電腦相關(guān)控制的有效性。

而事實上，至目前，國內(nèi)的具有證券期貨審計資格的會計師事務(wù)所精明的人員較少，甚至空缺這類人員。因此，相關(guān)會計師事務(wù)所，急需引入IT審計人員（信息系統(tǒng)審計師），對信息系統(tǒng)進行相關(guān)的審計。如：在對通信公司進行內(nèi)控審計時，可組織精明的人員，對通信公司的計費系統(tǒng)進行相關(guān)計費測試和審計等。

另一方面，其自身對電腦軟件等信息系統(tǒng)特別感興趣且有“天份”的特殊好苗子，可到外資所等作特定培訓(xùn)半年左右，之后，直接作為信息系統(tǒng)審計人員。

六、相關(guān)思考

（1）從提高公司內(nèi)控制度執(zhí)行的效益與效率出發(fā)，對公司現(xiàn)有內(nèi)控制度進行全面完善，使其更符合各自公司的現(xiàn)實狀況。

在內(nèi)控審計之前，相關(guān)公司已聘請國（內(nèi)）外專業(yè)咨詢公司設(shè)計了較系統(tǒng)的內(nèi)控制度，但部分（或個別）環(huán)節(jié)與公司的現(xiàn)實經(jīng)營情況不相稱、不匹配，執(zhí)行有難度。

究其原因主要是隨著公司的經(jīng)營規(guī)模擴大，或管理細化，原有的內(nèi)控制度設(shè)計時并未能完全考慮該等因素（或細節(jié)），使原來的內(nèi)控制度部分條款顯得不適用；也有部分系當初設(shè)計制度時，過于理論化等方面的原因。凡此種種，均致使相關(guān)內(nèi)控制度條款的設(shè)計需再次（不斷）完善。

另一方面，需化繁就簡，從制度設(shè)計的高效精干的角度出發(fā)，使其最終達到提高公司內(nèi)控制度執(zhí)行的效益與效率的目標。

（2）內(nèi)控制度執(zhí)行是一個系統(tǒng)工程，需公司內(nèi)各部門協(xié)同配合，才能達到相關(guān)目標。

內(nèi)控制度執(zhí)行不僅僅是財務(wù)部門（或會計人員）的事，需要公司內(nèi)人人執(zhí)行內(nèi)控，事事受內(nèi)控的控制，公司的相關(guān)部門需上下統(tǒng)一協(xié)調(diào)，且從企業(yè)整體層面權(quán)衡，遵循“成本效益原則”，緊抓關(guān)鍵內(nèi)控環(huán)節(jié)，才能取得實質(zhì)性的效果。

篇7

關(guān)鍵詞:商業(yè)銀行；內(nèi)部控制；信息披露

商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度逐步完善、內(nèi)部控制信息披露機制逐步形成。第一、財政部會計司2012年8月“關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知”，要求上市公司在披露年度報告時，需同時披露董事會對公司內(nèi)控的自我評價報告及由注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。第二、中國證監(jiān)會2014年1月起施行“證券公司年度報告內(nèi)容與格式準則”要求應(yīng)披露董事會關(guān)于內(nèi)部控制責(zé)任的聲明，與此同時需披露建立財務(wù)報告內(nèi)部控制的依據(jù)和內(nèi)部控制制度建設(shè)情況。第三、中國證監(jiān)會2014年1月“公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號文”，明確如實披露內(nèi)部控制評價報告是公司董事會的責(zé)任。統(tǒng)一上市公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認定標準、年度內(nèi)部控制評價報告披露參考格式、非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認定標準和內(nèi)部控制缺陷認定及整改情況。第四、中國銀監(jiān)會2014年9月修正了“商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引”，要求董事會審議商業(yè)銀行年度內(nèi)部控制評價報告后報送銀監(jiān)會或?qū)俚劂y行業(yè)監(jiān)督管理機構(gòu)，必須指定專門部門作為內(nèi)控管理的職能部門，牽頭內(nèi)部控制體系的統(tǒng)籌規(guī)劃、組織落實和檢查評估。商業(yè)銀行內(nèi)控應(yīng)當遵循全覆蓋原則，制衡性原則，審慎性原則，相匹配原則的四個原則。第五、證監(jiān)會2014年10月“公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號文”要求披露董事會審議通過“內(nèi)部控制自我評價報告”，必須披露報告期內(nèi)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的具體情況。還需披露聘請會計師事務(wù)所對出的內(nèi)部控制審計報告，如果出現(xiàn)會計師事務(wù)所出具非標準意見的內(nèi)部控制審計報告或者內(nèi)部控制審計報告與董事會的自我評價報告意見不一致的情況，上市公司應(yīng)當解釋原因。以上5個法規(guī)體現(xiàn)了監(jiān)管機構(gòu)對我國上市銀行內(nèi)部控制信息披露的要求。

1中信銀行內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀分析

1.1樣本選取

中信銀行（股票代碼601998），成立于1987年的股份制商業(yè)銀行。2007年4月，中信銀行在上海、香港同步上市，是第二家A+H同步同價上市的國內(nèi)銀行。2013年2月，中信銀行主要股東中信集團將持有的中信銀行股份全部轉(zhuǎn)讓至中信股份，中信銀行控股股東變更為中信股份，中信集團仍為中信銀行實際控制人。2012年、2014年中國銀監(jiān)會對中信銀行作出了行政處罰。說明內(nèi)部控制出現(xiàn)了漏洞，這也是本文選取中信銀行作為研究對象的重要原因。

1.2中信銀行內(nèi)部控制信息披露情況

依據(jù)迪博的企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系計算出的中信銀行內(nèi)部控制信息披露指數(shù)顯示2011年為38.00，2012年為11.00，2015年為29.91，中信銀行的得分處于銀行業(yè)偏低水平。欒甫貴、田麗媛（2015）在楊有紅（2008）按各個企業(yè)的內(nèi)控信息披露的詳細程序不同分三檔次進行量化分類的基礎(chǔ)上，對上市銀行內(nèi)控信息披露的詳細程度細分為4個層次，分別用數(shù)字0-4來表示。0-沒有對內(nèi)控信息做任何披露，1-僅用一句話對內(nèi)控信息進行披露進行概括性，2-對內(nèi)控信息做出了一些簡單的說明，3-對內(nèi)控工作計劃、機構(gòu)設(shè)置與安排、實際運行情況等至少一條進行了較為具體的說明，4-對公司的內(nèi)部控制的設(shè)置和實施情況做出了全面詳盡的解釋和說明。本文延用此方法，根據(jù)新法規(guī)的要求對中信銀行2011-2015年內(nèi)部控制信息披露情況進行評級，2011-2015年“公司治理報告”為2，“內(nèi)部控制報告”2011年為0，2012-2015年為4，“審計報告及財務(wù)報告”2011-2012年為0，2013-2015年為1。中信銀行上市以來對內(nèi)控信息披露由2011年僅在“公司治理報告”中體現(xiàn)，到2012-2015年在“公司治理報告”、“內(nèi)部控制”、“審計報告及財務(wù)報告”提及。但內(nèi)控披露在制度建設(shè)情況披露較多，而風(fēng)險評估與披露不足。2012、2014年新頒布的內(nèi)控法規(guī)后，中信銀行的披露只體現(xiàn)在增加了年報中“內(nèi)部控制”，而“董事會報告”、“監(jiān)事會報告”、“報表附注”、“內(nèi)控自評報告”、“內(nèi)控審核報告”均未提及。銀監(jiān)會在2012年檢查中發(fā)現(xiàn)中信銀行“違反審慎經(jīng)營規(guī)則，改變理財資金投向，操縱理財產(chǎn)品收益。”同年，對中信銀行實施了行政處罰罰款50萬元。2014年銀監(jiān)會檢查發(fā)現(xiàn)中信銀行“轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)風(fēng)險管控不足，銀行承兌匯票易背景真實性審查不到位?！睂ζ淞P款40萬元。而2011-2015年中信銀行聘請的畢馬威華振會計師事務(wù)所在審計報告中并未披露出有違法違規(guī)事件，審計報告有所隱瞞。

2結(jié)論與建議

2.1加強對商業(yè)銀行內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引學(xué)習(xí)

在商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度、財務(wù)報告內(nèi)部控制、內(nèi)部控制的自我評價、審計報告方面應(yīng)遵循的原則和標準等要提高重視、達成共識，從而增強信息披露的格式化、標準化和可比性。

2.2改進對內(nèi)部控制的理解和應(yīng)用

內(nèi)部控制披露已由原來的自愿披露向強制披露轉(zhuǎn)變，上市商業(yè)銀行應(yīng)明確自我評價報告的主體為董事會；評價的內(nèi)容應(yīng)為整個內(nèi)部控制而不僅局限于財務(wù)報告內(nèi)控。

3結(jié)語

篇8

一、內(nèi)部審計報告的經(jīng)濟權(quán)威性

判斷單位內(nèi)部審計報告的經(jīng)濟信息權(quán)威，關(guān)鍵在于內(nèi)部審計的經(jīng)濟權(quán)威。在市場經(jīng)濟體制逐步建立的情況下，高校經(jīng)濟活動由單一性向多樣性方面發(fā)展，經(jīng)濟實力有了較快增長。但是經(jīng)濟發(fā)展需不需要內(nèi)部審計，答案是肯定的?，F(xiàn)代經(jīng)濟管理告訴我們，內(nèi)部審計是單位內(nèi)控制度建設(shè)的重要組成部分，是為了內(nèi)控制度需要而設(shè)置的，也是規(guī)避經(jīng)濟活動風(fēng)險的重要監(jiān)督環(huán)節(jié)。因此，如果按照上述認識建立起來的內(nèi)部審計機構(gòu)，其在單位內(nèi)部的經(jīng)濟權(quán)威是毫無疑問的。從另一個角度講，內(nèi)審人員看重的正是內(nèi)部審計的權(quán)威性，而被審對象懼怕的也是審計的權(quán)威性。所以，如果要讓內(nèi)部審計報告的經(jīng)濟信息具有價值，首先要規(guī)范我們的審計機構(gòu)，提高審計權(quán)威。否則人微言輕，審計報告中的經(jīng)濟信息價值就難以得到體現(xiàn)。

二、內(nèi)部審計報告的信息質(zhì)量

內(nèi)部審計報告和單位財務(wù)報告一樣都存在一個信息質(zhì)量問題。我們知道一個單位的財務(wù)報告的信息真實與否直接影響到單位的重大經(jīng)濟決策問題，如果是對外的財務(wù)報告信息有誤還會導(dǎo)致投資者的損失。與其一樣，審計報告中所提供的經(jīng)濟信息真實與否，不僅僅是針對被審計對象的，也不僅僅是是否影響審計權(quán)威的問題，關(guān)鍵是這個審計報告所提供的經(jīng)濟信息具有多大的價值，信息質(zhì)量如何。我們可以想象，如果審計報告所提供的經(jīng)濟信息真實可靠，含金量較高，那么對經(jīng)濟管理的推動作用是毋庸置疑的，不僅領(lǐng)導(dǎo)會認可采納，也使審計報告具有嚴肅性和威懾力。

當然，審計報告的信息質(zhì)量高低，除了關(guān)系到審計人員的業(yè)務(wù)能力外，信息質(zhì)量的評判標準也相當重要。在現(xiàn)實工作中，同一份審計報告，被審對象和委托者對于報告中的經(jīng)濟信息可能會有不同的理解，這是因為他們所處的地位不同決定的。但是，對于任何一方來講，審計報告所反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)信息應(yīng)該是清晰、簡明、易懂，應(yīng)該客觀、公正、真實，這是最基本的判斷標準，也容易被大家認可和接受。

對于審計報告中的經(jīng)濟信息評判，審計報告的編制質(zhì)量顯得尤為重要。在日常審計業(yè)務(wù)中，象財務(wù)收支審計、任期經(jīng)濟責(zé)任審計、重大項目專項審計和經(jīng)濟效益審計等審計報告中都包含了眾多的有用的經(jīng)濟信息。在審計實務(wù)操作過程中，被審對象所提供的財務(wù)會計資料，審計人員是難以認定其真?zhèn)蔚?，這就象上市公司中的造假行為一樣，一時是難以發(fā)現(xiàn)的。所以，我們希望審計報告內(nèi)容真實，首要前提是假設(shè)被審對象所提供的會計資料和其他被審資料真實，否則審計披露的經(jīng)濟信息就沒有價值。因此，審計人員應(yīng)該以自己的專業(yè)判斷能力，認真加以識別被審對象所提供的財務(wù)會計資料的真實性，這是寫好審計報告的前提。

另外，當收集了大量的財務(wù)數(shù)據(jù)后，還有一個確認和分析過程，審計人員出于職業(yè)習(xí)慣，總希望把所審計內(nèi)容，以文字加以說明，或以經(jīng)濟數(shù)據(jù)加以清晰列示，但是這些文字說明和分析確認的數(shù)據(jù)，一定是要體現(xiàn)《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》或《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位會計準則》和行業(yè)分類會計、財務(wù)制度或其他相關(guān)財經(jīng)制度原則和要求。只要依據(jù)充分，分析嚴謹，計算正確，那么所構(gòu)思撰寫的審計報告必然會充分反映審計內(nèi)容，從而就會大大提高審計報告中經(jīng)濟信息的質(zhì)量，為被審計對象和委托者接受和利用。

三、單位管理者對審計報告的認識有待提高

微觀經(jīng)濟學(xué)的理論告訴我們，任何一項經(jīng)濟活動都有一個成本與效益的關(guān)聯(lián)問題，審計活動也不例外。對于每個審計項目，審計人員幾乎都花費了大量的人力物力，其出具的內(nèi)部審計報告體現(xiàn)的是審計價值和審計成果，精明的管理者是會充分意識到審計報告中的經(jīng)濟信息價值的，他們會聽取和采納審計人員的意見和建議，從而去改進單位的經(jīng)濟管理工作。但是，確實也有不少單位的管理者沒有意識到審計報告中的經(jīng)濟信息價值，沒有去認真研究審計報告，更談不上維護審計工作的權(quán)威了，如此這樣的局面維持下去，審計自然成了擺設(shè)。這些單位的主要管理者所以會在認識上有偏差，是有多方面原因造成的，具體原因有：

1．所有者主體缺位。我們知道高校的校長或醫(yī)院院長，并不是單位資產(chǎn)的所有者，公有經(jīng)濟下的高校和醫(yī)院的資產(chǎn)都是國有資產(chǎn)，他們只不過是受托經(jīng)營者，這樣的運行體制導(dǎo)致了管理者沒有內(nèi)在的追求效益的動力。就象包裝上市的股份公司一樣，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，經(jīng)營機制沒有改變，上市只不過是一種圈錢行為罷了。上市公司暴露出來的眾多問題已經(jīng)說明這種體制下的企業(yè)經(jīng)營就是缺乏追求長期盈利的內(nèi)在動力。

2．專家、學(xué)者治理。高校和醫(yī)院都是知識密集型事業(yè)單位，這些具有高學(xué)歷、專家型的業(yè)務(wù)專家，對于教育、醫(yī)療、科研的重視和全身心投入遠遠大于經(jīng)濟管理。這種“差別服務(wù)”導(dǎo)致了他們對于經(jīng)濟管理缺乏了解，也缺少資產(chǎn)運作能力，他們整天忙于業(yè)務(wù)，哪有時間坐下來看你寫的審計報告，更不會靜下心來分析審計報告中的經(jīng)濟信息了。這種采取行政任命的主要領(lǐng)導(dǎo)當然只能對上級負責(zé)了。

篇9

從2006年起證券交易所的鼓勵使我國上市公司陸續(xù)開始內(nèi)部控制評價報告及審計意見。然而上市公司內(nèi)部控制信息披露一直為市場和監(jiān)管者所質(zhì)疑的一個重要原因，在于內(nèi)部控制信息披露表面化和形式化，對于內(nèi)部控制缺陷信息較少，同時上市公司內(nèi)部控制審計意見一直都是標準無保留意見。上市公司內(nèi)部控制信息披露和審計的信號作用難以發(fā)揮。2012年3月21日―3月27日，滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內(nèi)部控制審計報告，其中滬市主板31家，深市主板8家，中小板3家，創(chuàng)業(yè)板1家。從內(nèi)部控制審計報告類型看，42家上市公司被出具了標準內(nèi)部控制審計報告，1家上市公司（新華制藥）被出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告，成為我國第一份上市公司非標準的內(nèi)部控制審計意見。本文希望通過對新華制藥否定內(nèi)部控制審計意見案例進行分析上市公司內(nèi)部控制失敗及內(nèi)部控制審計責(zé)任的分析和研究。

案例回顧

新華制藥被信永中和出具否定意見內(nèi)部控制審計報告的原因是其內(nèi)控制度存在重大缺陷。信永中和在內(nèi)控審計報告中指出，重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合。信永中和認為，新華制藥內(nèi)控存在兩個重大缺陷。

一是，新華制藥子公司――山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（簡稱“醫(yī)貿(mào)公司”）內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。

二是，醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫(yī)藥有限公司（簡稱“欣康祺醫(yī)藥”）及與其存在擔保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項6073萬元，同時因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟損失。

欣康祺醫(yī)藥因涉嫌卷入非法吸收公眾存款案已于2011年12月30日被濟南市公安局立案偵查。欣康祺醫(yī)藥等五家公司欠新華制藥子公司的貨款6073.1萬元也很有可能就此打了水漂。公司對此已進行壞賬計提準備。按80%比例計提壞賬準備，計提壞賬準備金額合計4858.5萬元，占該公司全年利潤總額的52.12%，導(dǎo)致公司2011年度增收不增利。

會計師事務(wù)所聲明，審計過程中發(fā)現(xiàn)該上市公司的大客戶某醫(yī)藥公司及與其存在擔保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項，而以前年度的期末應(yīng)收賬款余額很小，存在很大的不合理性；同時在檢查該上市公司的授信流程時，發(fā)現(xiàn)其子公司2011年授信業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度存在缺陷，導(dǎo)致對大客戶某醫(yī)藥公司賒銷額度過大，在該客戶經(jīng)營出現(xiàn)異常、資金鏈斷裂的情況下，會使該上市公司遭受較大的經(jīng)濟損失。雖然該上市公司作為多年的A+H股公司，在公司治理及內(nèi)部控制方面有較好的基礎(chǔ)，該事項屬于2011年度的偶發(fā)事項，但該缺陷對財務(wù)報表有重大影響，按內(nèi)部控制審計的相關(guān)標準應(yīng)當認定為是重大缺陷。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制指引》的相關(guān)要求，內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，應(yīng)當對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。由于內(nèi)控審計標準沒有保留意見的內(nèi)部控制審計報告類型，因此對該上市公司的內(nèi)部控制出具了否定意見的審計報告

內(nèi)控責(zé)任歸屬

新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件中讓市場爭論較大的不在于新華制藥內(nèi)部控制存在缺陷問題，因為在美國“薩班斯法案”推進第一年接近15%的上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷信息，并被出具非標準無保留內(nèi)部控制審計意見。新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件引發(fā)的爭論更多的是集中在內(nèi)部控制重大缺陷的責(zé)任及內(nèi)部控制審計責(zé)任的探討上，本文希望通過法規(guī)梳理及實務(wù)操作角度，分析新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件中多方在內(nèi)部控制責(zé)任的認定問題。

1、企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任

新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件中內(nèi)部控制重大缺陷的存在是基本確定的，因而第一個內(nèi)部控制責(zé)任認定分析應(yīng)該從企業(yè)內(nèi)部控制缺陷責(zé)任開始。在各國內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)規(guī)定中，內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行有效性的責(zé)任主要落實于董事會和高管，如美國“薩班斯法案”302條款和404條款都明確公司董事會、首席執(zhí)行官CEO和首席財務(wù)官CFO對公司內(nèi)部控制體系的建設(shè)、維護和評價負有責(zé)任，我國五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》也同樣規(guī)定，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，并評價其有效性是公司董事會的責(zé)任。

因此，在新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件中董事會及高管首先必須對于新華制藥內(nèi)部控制體系建設(shè)存在重大缺陷負有責(zé)任；其次，在新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件中還必須注意到的是新華制藥在內(nèi)部控制自我評價上，出具的是標準無保留的內(nèi)部控制自我評價報告，而在事后被認定是和新華制藥內(nèi)部控制真實情況不符合的，因此新華制藥董事會及高管還必須對內(nèi)部控制自我評價報告虛假披露程度負責(zé)。

2、注冊會計師的責(zé)任

與內(nèi)部控制建設(shè)和評價缺陷責(zé)任較為清晰不一樣的是，在新華制藥內(nèi)部控制審計中責(zé)任是該案件中比較難界定的。第一需要界定的問題即內(nèi)部控制審計的范圍和邊界問題。在美國“薩班斯法案”之后推行的內(nèi)部控制審計的范圍和邊界就曾經(jīng)發(fā)生過激烈的爭論和修訂。“薩班斯法案”內(nèi)部控制監(jiān)管開始推行時及美國公眾會計師監(jiān)督委員會PCAOB的第二號準則AS.2中規(guī)定，將審計師對內(nèi)部控制審計的范圍和對象分為兩部分：一是上市公司高管出具的內(nèi)部控制自我評價的有效性，即對上市公司內(nèi)部控制自我評價報告進行審計；二是上市公司內(nèi)部控制體系設(shè)計和執(zhí)行的有效性，即對上市公司內(nèi)控體系有效性進行審計。然而，由于AS.2中對于上市公司內(nèi)部控制執(zhí)行及審計要求太嚴格導(dǎo)致了兩個問題，一是大量上市公司無法承受巨額的內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行成本，選擇不上市或私有化退市，特別是一些規(guī)模較小的企業(yè)；二是審計師發(fā)現(xiàn)自身無法對上市公司內(nèi)部控制體系的有效性進行審計，缺乏足夠的勝任能力，特別是在一些行業(yè)風(fēng)險和管理判斷上。爭論中最為嚴重的觀點，源自于紐約資本市場專家甚至認為過嚴的監(jiān)管削弱了美國的國家競爭力。之后美國公眾會計師監(jiān)督委員會PCAOB在召開多次論證會之后修訂了內(nèi)部控制審計要求，將審計師對上市公司內(nèi)部控制體系審計要求剔除，只要求審計師對上市公司內(nèi)部控制自我評價報告編制的基礎(chǔ)及合理性與有效性發(fā)表審計意見。同時需要指出的是美國“薩班斯法案”被成為全球最嚴格的監(jiān)管法案，對于內(nèi)部控制審計的范圍僅僅為財務(wù)呈報內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Statements Reporting），主要指向財務(wù)報表編報過程的程序和證據(jù)，這遠遠低于我國五部委提出的全面內(nèi)部控制及證監(jiān)會發(fā)文要求的財務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制的范圍。在我國五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，審計師在進行內(nèi)部控制審計項目中的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進行披露。

根據(jù)中注協(xié)2012年3月30日的上市公司2011年年報審計情況快報，新華制藥被信永中和出具了否定意見的內(nèi)部控制審計報告。信永中和事務(wù)所在新華制藥內(nèi)部控制否定審計報告案件中引起爭論的問題主要集中在內(nèi)控缺陷存續(xù)及審計勝任能力問題上。

內(nèi)部控制缺陷按性質(zhì)可分為設(shè)計缺陷和執(zhí)行缺陷。企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計缺陷的存在具有一定的持續(xù)性，如果公司的內(nèi)控制度并沒有發(fā)生變化，一般情況下都不是短時間內(nèi)存在，即2011年存在某項內(nèi)部控制設(shè)計缺陷，則之前該項內(nèi)部控制設(shè)計缺陷應(yīng)該是持續(xù)存在的。如果是執(zhí)行缺陷則較為復(fù)雜，其理論上持續(xù)性難以確定，但在實際執(zhí)行中持續(xù)性也是較強的，其與企業(yè)對控制規(guī)則認可度和企業(yè)執(zhí)行力相關(guān)。內(nèi)部控制設(shè)計缺陷審計是較為簡單的，在于就企業(yè)內(nèi)部控制措施設(shè)計與內(nèi)部控制規(guī)范要求進行對標而確認。內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷則需要通過一定樣本量內(nèi)部控制執(zhí)行痕跡的隨機抽樣審計進行確認。

在新華制藥案例中，審計師出具的否定意見是針對財務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制有效性出具的。市場上很多人容易把對控制缺陷識別及否定意見給出時間過晚問題，歸結(jié)于審計師的不作為和與企業(yè)勾結(jié)問題，甚至有些學(xué)者對審計師喊打。這其中有部分原因在于對于審計工作的專業(yè)性不熟悉導(dǎo)致。在新華制藥案例中，審計師需要對控制設(shè)計及風(fēng)險評估兩部分內(nèi)容進行審計。在控制設(shè)計相關(guān)的問題時，如果新華制藥現(xiàn)有的內(nèi)控制度與財務(wù)報告的披露是一致的，也就是說，現(xiàn)有的制度體系能有效保證最終的財務(wù)報告能直接公允地反映他們的經(jīng)營管理狀況，所有發(fā)生的業(yè)務(wù)都是真實的，可以追述到源頭，重點是能保證股東不被欺騙。這一點審計師通過嚴格的審計程序是可以確認并給與評判的。然而另外一個問題，即風(fēng)險評估問題，如新華制藥銷售管理制度存在，也嚴格執(zhí)行，但由于對客戶風(fēng)險評估不準確，授信過大，導(dǎo)致最后壞賬。這一點審計師即使作為專業(yè)人士，由于沒有親自參與企業(yè)經(jīng)營，是無法進行有效評判的。

然而，在企業(yè)風(fēng)險評估內(nèi)容上的審計責(zé)任在我國內(nèi)部控制規(guī)范中沒有給予明確界定。其一方面導(dǎo)致了審計師行為界定變得困難，另外一方面使得公眾對于內(nèi)部控制審計的理解和預(yù)期可能產(chǎn)生偏差。二者皆不利于我國資本市場和內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的開展。

當然，新華制藥案例中審計師是否存在過錯還有待檢查確認。新華制藥案件具有很強的代表性，其發(fā)生也存在市場環(huán)境原因。比如內(nèi)部控制審計在中國剛剛開展，上市公司很多都是第一次做內(nèi)部控制審計，存在內(nèi)部控制有效性時間延續(xù)問題，有可能存在上市公司以前年度的問題沒有全部消化掉，在時間點的確認上很難按法定要求一次到位。

同時，新華制藥案件也告誡我們審計師要意識到現(xiàn)在面臨的風(fēng)險與責(zé)任比以前大很多，所以在工作方法與思路上要有所調(diào)整，以前做預(yù)審的時間通常在11月，現(xiàn)在應(yīng)該大大提前，而用從報表出發(fā)看問題也很難及時發(fā)現(xiàn)問題，在內(nèi)部控制審計過程中嚴格審計程序和完善的審計底稿是保護審計師和事務(wù)所的基本要求。

相關(guān)市場反應(yīng)

篇10

一、研究背景及研究意義

內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計息息相關(guān)，二者都是鑒證類業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行有效性進行的審計，更加關(guān)注控制活動和過程，關(guān)注管理活動的有效性;財務(wù)報表審計是對被審計單位財務(wù)報表的合法性和公允性的審計，更加關(guān)注控制結(jié)果，關(guān)注具體定量數(shù)據(jù)的公允性。因此，二者作為不同的鑒定業(yè)務(wù)，需要各自分別進行審計測試，出具不同的審計報告。需要指出的是，財務(wù)報表審計意見與內(nèi)控審計意見可以相互印證，然而并不一定完全一致。內(nèi)控的否定意見報告并非對財務(wù)報表真實性及公允性的否定。上市企業(yè)應(yīng)正確面對內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)的問題，不斷加強完善和整改，促進企業(yè)管理水平的提升。

2002年7月，美國政府和國會通過了SOX法案，該法案于2003 年6月正式實施。其中法案第404條款（a）要求管理層對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進行評估，第404 條款（b）要求編制或出具審計報告的會計師事務(wù)所應(yīng)該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進行鑒證并出具報告。我國財政部于2010年4月出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，該指引自2012年1 月1日起在上海證券交易所施行。深圳證券交易所主板上市的公司施行“執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告?！边@對我國之前所的現(xiàn)行規(guī)定進行了整合，改變了不同層次之間要求不同，同一層次的規(guī)定也存在差異的混亂局面，對于內(nèi)部控制審計的要求由非強制性改為強制性。這就意味著，我國的A股上市公司必須對財務(wù)報表和內(nèi)部控制進行雙重審計，增加了企業(yè)的審計成本。在如今的經(jīng)濟背景下，整合審計已經(jīng)在我國有了一定的應(yīng)用，但是在實施整合審計的過程中，會遇到什么樣的問題及企業(yè)與事務(wù)所是如何應(yīng)對的，值得研究。

二、整合審計文獻綜述

1.國內(nèi)文獻。我國內(nèi)部控制審計最早始于對內(nèi)部控制的審核，這為我國學(xué)者研究財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的關(guān)系打開了思路。目前學(xué)術(shù)界有不少學(xué)者均是通過內(nèi)部控制審核來研究財務(wù)報表與內(nèi)部控制整合審計的。孫銀剛指出，根據(jù)審計的范圍、重點及方法，內(nèi)部控制審計既可以作為獨立的審計業(yè)務(wù)，又可以作為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中一個程序或環(huán)節(jié)，以提高審計工作效率和質(zhì)量，降低審計成本和審計風(fēng)險。王軍只配對分析了2007年上交所上市公司首次內(nèi)控審計對盈余質(zhì)量的影響，實證結(jié)果顯示，無論是分行業(yè)還是以全樣本，首次實施內(nèi)控審計的公司盈余質(zhì)量得到了明顯改善。整合審計將產(chǎn)生范圍經(jīng)濟，降低內(nèi)控審計成本。安永的調(diào)查結(jié)果顯示，執(zhí)行 AS 5 第二年的審計成本下降 46%，其中兩項審計工作更好地整合是一個主要原因。但整合審計是否會影響審計獨立性，從而影響審計結(jié)果，降低財務(wù)信息質(zhì)量？對此，美國審計質(zhì)量中心指出，不同于審計業(yè)務(wù)與咨詢服務(wù)之間存在獨立性的沖突，會計師事務(wù)所需要分別對年報審計報告和內(nèi)控審計報告的意見類型承擔責(zé)任，不存在為了獲得一項業(yè)務(wù)而犧牲另一項業(yè)務(wù)的審計獨立性問題。我國內(nèi)部控制審計指引對于整合審計并未作出強制規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。

2.國外文獻。安永通過一項調(diào)查發(fā)現(xiàn)，注冊會計師與上市公司管理人員均認同執(zhí)行AS5 第二年的審計成本將下降 46%，其中兩項審計工作將更好地整合是一個主要原因。

CAQ指出財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計由同一家會計師事務(wù)所整合進行會提高審計效果和效率，降低審計成本，減少重復(fù)勞動，避免審計判斷出現(xiàn)不一致。與此同時，兩項審計工作由同一家會計師事務(wù)所整合進行并不會影響審計獨立性，因為會計師事務(wù)所需同時對兩個審計意見都承擔責(zé)任，不存在為了確保得到一項業(yè)務(wù)而犧牲另一項業(yè)務(wù)的審計獨立性問題，這一點與管理咨詢業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)之間存在獨立性沖突的情況不同。

三、實施整合審計的必要性與可行性

注冊會計師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。首先，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都屬于鑒證業(yè)務(wù)，也都屬于基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)?？梢姡邩I(yè)務(wù)類型都屬于基于責(zé)任方認定的合理保證業(yè)務(wù)。其次，二者工作的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息，同時二者都強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?。正是由于二者存在上述關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以，應(yīng)當將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行，否則會加大會計師事務(wù)所制度運行成本，并增加被審計單位的經(jīng)濟負擔和工作負擔;整合審計既可以提高審計效率，降低審計風(fēng)險，又可實現(xiàn)提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的最終目的?？梢?，整合審計是一種經(jīng)濟可行、切實兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益的制度安排。美國PCAOB及加拿大等國家均采用整合審計這種制度模式，效果很好。

將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行在實踐中具有可行性。原因有三：第一，兩種審計服務(wù)的最終目標一致，都是為提高財務(wù)信息質(zhì)量。目標的一致性從根本上決定了將二者進行整合的可行性。第二，在兩種審計中有大量工作內(nèi)容相近，而且在某一類審計中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一類審計提供線索和思路，使工作成果能夠互相利用，充分發(fā)揮審計作用。比如，如果在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計提供線索。第三，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計必須由同一家會計師事務(wù)所實施，這為內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合提供了外部條件和實施基礎(chǔ)。由同一事務(wù)所負責(zé)同時審計同一上市公司的相關(guān)內(nèi)部控制和財務(wù)報表，更有利于注冊會計師適當節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險和實現(xiàn)二者的審計目標。而且目前從世界范圍看，沒有任何實證證據(jù)表明由不同事務(wù)所分別承辦這兩種審計業(yè)務(wù)會更有效地實現(xiàn)二者的審計目標。

四、上市公司應(yīng)如何更好地實施整合審計

現(xiàn)階段，整合審計實施的必要性已毋庸置疑。為實現(xiàn)更好的整合審計，企業(yè)需要理清內(nèi)控和財報審計的聯(lián)系和區(qū)別：財報審計要求企業(yè)評價其重大財務(wù)風(fēng)險，內(nèi)控審計同時要求企業(yè)披露重大缺陷，區(qū)別在于前者強調(diào)結(jié)果，后者注重過程。對于大多數(shù)企業(yè)來說，操作的誤區(qū)往往在于不能從整合的操作體系出發(fā)，吸收不同專業(yè)領(lǐng)域的人員構(gòu)建團隊，有效的整合可以遵循一個流程、一套工作底稿和參照樣本，實現(xiàn)一箭雙雕的目的。內(nèi)部控制建設(shè)的一個目標是讓企業(yè)在沒有外部審計的情況下實現(xiàn)審計的正確性，合乎會計準則。從企業(yè)配合的角度講，內(nèi)部控制要涉及整個業(yè)務(wù)流程，發(fā)現(xiàn)問題及時整改。從企業(yè)在選擇事務(wù)所角度來說，企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)濟實力，未來發(fā)展戰(zhàn)略以及企業(yè)高管的權(quán)利集中程度，董事會的選擇等等，都會影響企業(yè)事務(wù)所的選擇。企業(yè)應(yīng)做好配合的工作，加強內(nèi)部控制的建設(shè)與實施，力爭有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)更好的應(yīng)對整合審計的審計目標與程序。上市公司和事務(wù)所配合方面，監(jiān)管部門要求公司結(jié)合自身特點進行披露，基于對自身業(yè)務(wù)的了解，切不可借鑒專業(yè)機構(gòu)的審核底稿。對于披露中存在的缺陷要正確認識，并進一步分析是否可以通過持續(xù)的評價彌補缺陷，給投資者信心。

五、事務(wù)所在實施整合審計的過程中應(yīng)注意的問題

隨著內(nèi)控建設(shè)地位的加強，整合審計作為國際社會普遍采用的內(nèi)控審計受到越來越多的青睞。財務(wù)報告整合審計是結(jié)合財務(wù)報告審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的專業(yè)工作方法。同時，信息技術(shù)審計是財務(wù)報告審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的一個關(guān)鍵審計工作。與非整合審計相比，整合審計具有：節(jié)約社會成本和審計成本，內(nèi)控審計與報表審計人員的系統(tǒng)安排和無間距銜接，兩項審計結(jié)論可以充分及時地相互印證，提升被審計單位在公眾中的公信度，保證和提升審計質(zhì)量及效率等優(yōu)勢特點。