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篇1

關(guān)鍵詞：財(cái)產(chǎn)權(quán)；稅收法定；課稅

中圖分類號(hào)：D92 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2014）08-0112-02

一、問題意識(shí)

現(xiàn)今社會(huì)，國家對于財(cái)富的需求與日俱增，其中稅收又是國家收入的主要來源，稅收顯得越發(fā)重要。而稅收作為調(diào)整公民與國家之間關(guān)于財(cái)富問題的手段，是國家利用其強(qiáng)制性對公民征收稅款，進(jìn)而保障國家的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，調(diào)節(jié)社會(huì)矛盾。但是在一定意義上可以認(rèn)為是額外加在國民身上的負(fù)擔(dān)。因此，如果國家對稅款規(guī)定不夠合理，非法征收，其實(shí)就侵犯了公民合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)。公民為使自己的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)免遭侵害，提出自己的主張，從而推動(dòng)稅收法定主義的確定[1]，而稅收法定原則也應(yīng)運(yùn)而生，逐漸興起并流行。

稅收法定原則以稅收法定主義為原則，法定主義起源于英國，是由于封建內(nèi)部斗爭引起的。從1215年《自由大》，1629年的《權(quán)利請?jiān)笗返?689年的《權(quán)利法案》，慢慢地確立了國王不經(jīng)過議會(huì)而任意征稅是非法，只有國會(huì)通過法律才能向公民征稅的規(guī)定，由此確定了具有近代主義的法定主義原則。

從稅收法定原則對財(cái)產(chǎn)權(quán)的法定機(jī)制的保護(hù)出發(fā)和立法條款、憲法對于財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制兩個(gè)視角出發(fā)，研究與探討財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與限制，進(jìn)而分析得出法定原則的“兩面性”的缺陷，最后得出相應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)與結(jié)論來完善我國的稅收法定原則。

二、法定機(jī)制對財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)

稅收法定原則的法定機(jī)制既賦予國家有權(quán)依法征稅來分配社會(huì)財(cái)富，同時(shí)也要求公民的收入按照法律規(guī)定的稅收條款進(jìn)行繳稅，不逃避應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。因而要求國家要對公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的保護(hù)，使其免受非所有權(quán)者的影響，僅歸財(cái)產(chǎn)所有者所有。

稅收法定原則與公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)息息相關(guān)，而財(cái)產(chǎn)權(quán)作為公民的一種基本權(quán)利，擁有與生俱來的受保障的地位，國家必須重視對財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)[2]。國家往往通過稅收法定機(jī)制來對財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)，其主要體現(xiàn)在對于正當(dāng)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與對非法財(cái)產(chǎn)權(quán)的沒收,而稅收法定主義以明文規(guī)定的形式對公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行有效的保護(hù)，其核心就是只要沒有明確的法律規(guī)定，國民不得被納稅，國家不能課稅。其具體內(nèi)容至少有以下四點(diǎn)。

（一）適量征收原則

不管是國家需要財(cái)富去實(shí)行國家職能，還是公民需要收入去維持正常生活，都要遵循適量原則。國家征稅要適量，進(jìn)而來實(shí)現(xiàn)公民收入適量，進(jìn)而減緩社會(huì)收入差距，早日進(jìn)入和諧社會(huì)。

（二）征稅要素法定

要素的法定不僅僅要求執(zhí)法部門按照法律征收稅款，而且要素一定嚴(yán)格齊備。其實(shí)可以從“要素”和“法”這兩個(gè)方面來進(jìn)行認(rèn)識(shí)，“要素”即國家征稅時(shí)候必須滿足的各方面條件，比如稅收主體、征稅客體等等；而對于“法”指的是稅收要素的法，是由國家立法機(jī)關(guān)或者國家其他有權(quán)修改稅收的機(jī)關(guān)指定的法律[3]?？偠灾?，不管是稅收實(shí)體上還是稅收的程序上，一切事項(xiàng)和要素，均必須由法律規(guī)定。

（三）依法征收原則

依法征收原則在法律中是一個(gè)通行的原則，正是因?yàn)橐磺械恼鞫惡图{稅都是需要法律直接去規(guī)定的，因此是否依法征收關(guān)系到法定主義的具體落實(shí)，影響其實(shí)際效果。按照法律規(guī)定的來征收稅款是稅收行政機(jī)關(guān)必須遵照的原則，并且其無權(quán)對稅款種類和款項(xiàng)進(jìn)行更改。

（四）征稅條目明確

此規(guī)定要求以明文規(guī)定的形式對稅款征收及其相應(yīng)解釋進(jìn)行明確，不僅僅是指稅收金額、項(xiàng)目明確，而且包括在稅法體系中，凡是涉及創(chuàng)設(shè)稅收權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容與規(guī)范的各種方面必須明確規(guī)定，從而使納稅人清楚知道納稅數(shù)目以及今后的趨勢，以便其做好相應(yīng)的納稅準(zhǔn)備，同時(shí)也可以防止國家對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害。

綜上所述，稅收法定原則從征稅法定性、明確性和依法征收原則、適量征收原則這四大方面對財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)，使公民的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)得到保護(hù)，同時(shí)也使國家得到必要的財(cái)富來運(yùn)轉(zhuǎn)各種活動(dòng)。

三、立法條款和憲法對財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制

根據(jù)上文所論述的，財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)需要各種機(jī)制的完善與構(gòu)建，而與此同時(shí)，財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制也十分關(guān)鍵。正所謂萬物過之而不及，當(dāng)公民只想享受國家對于其財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，而沒有相應(yīng)的限制措施去約束公民的行為，往往會(huì)導(dǎo)致一些違法亂紀(jì)的現(xiàn)象產(chǎn)生。我們在對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的基礎(chǔ)之上，國家必須對財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行限制，防止公民利用其權(quán)利來謀取不正當(dāng)?shù)睦?，進(jìn)而危害國家利益，最終使公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)無法得到相應(yīng)的保護(hù)。一般來說，對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制體現(xiàn)在兩個(gè)方面：憲法對財(cái)產(chǎn)權(quán)價(jià)值定義上的限制與各種立法條款對其財(cái)產(chǎn)權(quán)使用層面的限制。

《憲法》和其他法律條款從公民財(cái)產(chǎn)權(quán)以及財(cái)產(chǎn)價(jià)值的根本定義入手，又在具體的細(xì)則上通過各種法律條文來規(guī)定，使其限制有章可循、有法可依。一方面，憲法條款從國家根本上規(guī)定財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值，進(jìn)而來限制其財(cái)產(chǎn)權(quán)價(jià)值。比如我國《憲法》保護(hù)公民的合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)，但是沒有規(guī)定國家必須保護(hù)公民的非法財(cái)產(chǎn)權(quán)，這就為國家調(diào)控公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)留有余地；而在西方，1789年《人權(quán)宣言》中宣稱財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值，對財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值做了一些限制。《憲法》中對財(cái)產(chǎn)規(guī)定，財(cái)產(chǎn)權(quán)并不是無限的，只要是具有公共服務(wù)性質(zhì)的或者壟斷性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)，國家是有權(quán)利進(jìn)行征收并且征用為國家的共有財(cái)產(chǎn)[4]。這并不算是國家征收稅款，往往按照征用或者出于公共利益對公民的非合法財(cái)產(chǎn)或合法財(cái)產(chǎn)進(jìn)行租借。

另一方面，各種立法條款也對財(cái)產(chǎn)權(quán)的進(jìn)行限制，使其財(cái)產(chǎn)權(quán)的用途明確，并在特定的情況可以被國家或者其他集體組織征用。比如《民法典》規(guī)定，財(cái)產(chǎn)權(quán)可以基于公共使用而被征用，并且特定的用途被禁止（比如，轉(zhuǎn)讓自然水源從而損害下游土地所有者），這是典型的使用權(quán)的限制。因?yàn)楦鶕?jù)《民法》上的規(guī)定，財(cái)產(chǎn)權(quán)并不僅僅是占有權(quán)的一個(gè)表現(xiàn)，其實(shí)包括使用權(quán)、處分權(quán)、收益權(quán)等等。同時(shí)可以聯(lián)想到早在12世紀(jì)的法國，對于承租人、重新調(diào)整農(nóng)業(yè)和規(guī)劃這三方面的立法都削弱了財(cái)產(chǎn)權(quán)的絕對、自然屬性，從而達(dá)到限制的財(cái)產(chǎn)權(quán)作用。從自然屬性方面對財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行限制，既可以使財(cái)產(chǎn)權(quán)得到一定的限制，又可以使公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的保護(hù)，不損害公民的合法利益。

因此可以看到，對于財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制并非針對其合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)，而是使用財(cái)產(chǎn)權(quán)不能超過一定的范圍，在某種意義上限制財(cái)產(chǎn)權(quán)是從保護(hù)他人的財(cái)產(chǎn)權(quán)的角度出發(fā)，限制自身的財(cái)產(chǎn)權(quán)才能夠更好地保護(hù)他人與自己的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)。

四、克服法定主義的缺陷：兩面性

稅收法定原則是國家對于稅收進(jìn)行調(diào)控的根本原則，也是經(jīng)濟(jì)法或者民法體系中明確規(guī)定必須依法征收的原則，但是由于其蘊(yùn)含一定的局限性，制定其法定原則時(shí)無法考慮到整個(gè)社會(huì)的現(xiàn)實(shí)情況，因而具有兩面性。只有在法律明文規(guī)定的稅收條款，政府才有資格去征收，即意味著只有法律明文規(guī)定的權(quán)利才受到保護(hù)，對于沒有限定的稅收項(xiàng)是不是可以亂征稅款？那么對于那些沒有規(guī)定的是不是不受到保護(hù)？這其實(shí)是在稅收征收過程中遇到的問題，也是稅收法定主義兩面性的弊端之所在。只有認(rèn)識(shí)并且克服這個(gè)弊端之后，才能夠更好地利用法定主義原則，在我國真正地貫徹欲落實(shí)法定主義原則，確實(shí)保護(hù)好財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與限制。

法律既可以規(guī)定如何保護(hù)，也可以涉及限制。也就是說，國家依法保護(hù)，也依法限制，這給國家進(jìn)行違反公民權(quán)利的行為留下空當(dāng)。但是問題在于那些沒有法律規(guī)定的和法律規(guī)定比較模糊的稅收方面，會(huì)對整個(gè)法定原則體系造成損害。國家對于那些沒有規(guī)定的財(cái)產(chǎn)是否不用去保護(hù)，這需要進(jìn)一步研究和探討。不可否認(rèn)的是，稅收法定主義對于財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)和限制，使革命的合法財(cái)產(chǎn)得到保護(hù)，也使國家的稅收得以正常運(yùn)行[5]。國家對財(cái)產(chǎn)權(quán)的管理必須有一個(gè)度所在，即要使公民覺得自身的財(cái)產(chǎn)得到保護(hù)，又要使國家能夠有效的對公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行必要的限制，使兩者之間順利溝通，達(dá)到一個(gè)和諧的地步，不偏袒一方，保護(hù)公民這個(gè)相對弱勢的群體。

因此通過完善稅法，真正確立起稅收法定主義原則在法律上的地位，并構(gòu)建公民與政府交流機(jī)制，加強(qiáng)對稅款征收的監(jiān)管，從而達(dá)到完善稅收法定主義原則，克服其兩面性的目的。當(dāng)前，稅收法定主義原則正在逐步實(shí)行，在生活的各個(gè)方面進(jìn)行貫徹與落實(shí)；不可忽視的是，我國真正要實(shí)現(xiàn)稅收法定主義還需要一段很長的路，需要我們不斷地努力和奮斗，政府和公民應(yīng)該攜手創(chuàng)造，對財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)和限制，使國家的權(quán)力無法亂用，而公民的權(quán)利得到保障。

五、總結(jié)與完善

我國稅收部分地區(qū)情況參差不齊，存在亂收稅現(xiàn)象，而有些公民為一己私利，謊報(bào)、少報(bào)甚至是不報(bào)稅款，導(dǎo)致國家無法正常收稅，進(jìn)而影響國家的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而國家的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是保證公民財(cái)產(chǎn)權(quán)得到有效保護(hù)的最大前提，因而必須完善稅收體制。

為了應(yīng)對稅收法定原則的“兩面性”，國家應(yīng)該完善立法體系，構(gòu)建關(guān)于稅收完整的監(jiān)督機(jī)制，既要保證國家依法征收稅款，又要使國家不得超出原有的界限危害到公民的合法權(quán)益。以我國臺(tái)灣地區(qū)為例，1977年的151號(hào)大法官明確解釋了稅收法定主義的內(nèi)涵，初步性地探索與構(gòu)建法定原則[6]，不僅在普通的法律條款進(jìn)行規(guī)定稅收的具體條目和細(xì)則，而且真正去實(shí)行與貫徹落實(shí)。

總而言之，要對公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)，堅(jiān)持適量原則、征收條目法定、征收要素明確與依法征收原則四方面來保護(hù)公民合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)，另外在保護(hù)的基礎(chǔ)之上，又要對財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的限制，防止過分利用其權(quán)利來損害他人以及國家的權(quán)益，從法律層面去規(guī)范公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)的范圍，以免限定不清導(dǎo)致混亂。同時(shí)，要使財(cái)產(chǎn)權(quán)得到有效的保護(hù)和必要的限制，不僅僅需要國家的努力、法律的完善，又要社會(huì)公民進(jìn)行共同的支持。

參考文獻(xiàn)：

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[2]李光宇，徐偉，劉海春.論稅收中的人權(quán)保障[J].當(dāng)代法學(xué)，2005（6）.

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[4]胡錦光.外國憲法[M].北京：法律出版社，2011：164-166.

篇2

[關(guān)鍵詞]誠實(shí)信用原則稅收法定原則

一、誠實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠實(shí)為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實(shí)信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)?！?/p>

我國臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用?！薄皩τ诟髟摲罟际┬星耙寻l(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法?！边@個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國學(xué)者Geerlng認(rèn)為對于侵害國民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實(shí)在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠實(shí)信用的原則?！边@里所規(guī)定的誠實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實(shí)信用適用于租稅法，而我國臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束。”

遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進(jìn)一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個(gè)人與國家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實(shí)信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠實(shí)信用原則看作是對稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動(dòng)搖。因此，在適用誠實(shí)信用原則對稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)?。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

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篇3

【關(guān)鍵詞】量能負(fù)擔(dān)；稅收公平；稅法變革

一、量能負(fù)擔(dān)原則內(nèi)涵

量能負(fù)擔(dān)原則，又稱量能課稅原則，作為衡量稅收負(fù)擔(dān)是否公平的原則，其最基本的要求是稅收的分配依據(jù)必須是負(fù)擔(dān)能力，即必須按照納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力來對其進(jìn)行征稅，納稅能力不同者負(fù)擔(dān)不同的稅收。換言之即能力強(qiáng)者多負(fù)擔(dān)，能力弱者少負(fù)擔(dān)，無能力者不負(fù)擔(dān)。征稅的目的不應(yīng)僅僅是滿足財(cái)政需要，更應(yīng)是實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅負(fù)在全體納稅人之間的公平分配，使所有納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度。量能負(fù)擔(dān)原則所追求的稅收公平有兩層含義：橫向公平與縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收，對同等納稅人應(yīng)同等征稅，強(qiáng)調(diào)的是情況相同則稅收相同?？v向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅收。當(dāng)然，橫向公平與縱向公平都是相對而言的。以我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅為例，是按月收入扣除3500元免征額后的余額征收的，統(tǒng)一扣除不管納稅人之間實(shí)際生活費(fèi)用是否相同，實(shí)際上不同的納稅人所需要的生活費(fèi)用并不相同。因此，這種形式上的“公平”很有可能導(dǎo)致實(shí)際上的不公平。適用量能負(fù)擔(dān)原則是實(shí)現(xiàn)稅收公平尤其是縱向公平一種不錯(cuò)的手段。稅賦平等的實(shí)質(zhì)不在于利益享受的平等性，被允許享受利益而不納稅的事實(shí)破壞了這種平等性。納稅義務(wù)的平等性才是稅賦平等的實(shí)質(zhì)所在，稅收的合理性正是體現(xiàn)在收入與其負(fù)擔(dān)的稅額之比相同。而又基于現(xiàn)實(shí)生活中各個(gè)納稅人所面臨的狀況必然會(huì)有所差別，存在兩個(gè)負(fù)擔(dān)能力完全相同納稅人的可能性不大，用同一的稅收標(biāo)準(zhǔn)對負(fù)擔(dān)能力不同的納稅人進(jìn)行征收顯然是不公平的。從橫向的角度來說，即使是收入水平相同的納稅人其負(fù)擔(dān)能力也會(huì)因所處的社會(huì)環(huán)境和家庭負(fù)擔(dān)等的差異而有差別。因此，區(qū)分納稅人的負(fù)擔(dān)，對納稅人進(jìn)行“量能”是有重要意義的。課稅是否平等，應(yīng)根據(jù)每一納稅人的具體納稅能力進(jìn)行判斷。筆者認(rèn)為，量能負(fù)擔(dān)原則要求課稅不僅要以形式上實(shí)現(xiàn)依照法律課征賦稅和滿足財(cái)政需要為目的，而且在實(shí)質(zhì)上也要求稅負(fù)必須在納稅人之間公平分配，使所有納稅人按其實(shí)質(zhì)負(fù)稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)負(fù)的稅收。量能負(fù)擔(dān)原則使同樣經(jīng)濟(jì)條件的人負(fù)擔(dān)同等的賦稅，不同經(jīng)濟(jì)條件的人負(fù)擔(dān)不同的賦稅。量能課稅原則的內(nèi)涵還表明，無負(fù)稅能力的公民就不應(yīng)負(fù)擔(dān)賦稅，這是因?yàn)榱磕茇?fù)擔(dān)原則不僅要求法律上形式平等的實(shí)現(xiàn)，而且更加強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)平等，法律形式上的平等應(yīng)該是實(shí)質(zhì)平等的體現(xiàn)。

二、量能負(fù)擔(dān)原則定位

學(xué)者對量能負(fù)擔(dān)原則定位的分歧集中在量能負(fù)擔(dān)原則究竟是一種財(cái)稅思想還是一項(xiàng)稅法的基本原則。大多數(shù)學(xué)者對量能負(fù)擔(dān)為法律原則持肯定態(tài)度。日本學(xué)者金子宏將量能負(fù)擔(dān)原則并入稅收公平主義原則之中，作為稅法的基本原則之一。我國臺(tái)灣學(xué)者葛克昌、陳清秀也持此類觀點(diǎn)，葛克昌教授認(rèn)為量能課稅原則為稅法結(jié)構(gòu)性原則, 作為稅法的基本原則毋庸置疑。北野弘久認(rèn)為，量能負(fù)擔(dān)只是立法原則，不是解釋和適用稅法的指導(dǎo)性原則。迄今為止，明文規(guī)定量能負(fù)擔(dān)原則的憲法性文件也就為數(shù)不多的幾個(gè)。如法國《人權(quán)宣言》第13條規(guī)定“為維持國家的武力，以及行政上的各種費(fèi)用，共同的賦稅，實(shí)不可缺。此種賦稅必須由全體人民，依據(jù)其能力負(fù)擔(dān)。”即使憲法中并沒有對量能負(fù)擔(dān)進(jìn)行明文規(guī)定，但從憲法條文確定的某些權(quán)利中也可以推出該原則所要求的一些基本內(nèi)容。我國稅法變革應(yīng)當(dāng)走“納稅人之法”的道路。稅收法定主義是稅法的基本原則已成共識(shí)。但是，稅收法定主義尚不足以單獨(dú)支撐和維系整個(gè)稅法，我們必須在稅法中引入量能負(fù)擔(dān)原則。確立量能負(fù)擔(dān)原則作為稅法的基本原則，事關(guān)稅法學(xué)科的獨(dú)立和完整?！傲磕苷n稅原則在稅捐法制上, 相當(dāng)于私法自治原則在民事法制上的地位”。量能負(fù)擔(dān)原則的重心在于實(shí)質(zhì)合理性，根據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力公平分配賦稅，這兩種原則既能從形式上保證國家課稅權(quán)的依法行使，又能從實(shí)質(zhì)上確保納稅人之間的稅負(fù)公平。因此，將量能負(fù)擔(dān)原則確立為稅法的基本原則，將會(huì)有效地調(diào)節(jié)稅收法定主義的形式剛性，并最終實(shí)現(xiàn)“納稅人之法”的改革目標(biāo)。筆者認(rèn)為，量能負(fù)擔(dān)原則既是一種財(cái)政學(xué)上的理念，同時(shí)也是稅法的一項(xiàng)基本原則。在現(xiàn)代社會(huì)，更好的衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力才是稅法最主要的目標(biāo)。法律原則要求其自身具有法的價(jià)值和取向，而量能負(fù)擔(dān)原則內(nèi)涵著人權(quán)、平等、法治和自由等法律價(jià)值和理念，量能負(fù)擔(dān)原則完全符合稅法原則的標(biāo)準(zhǔn)。

三、量能負(fù)擔(dān)原則與當(dāng)代中國稅法變革之考量

1．量能負(fù)擔(dān)原則與當(dāng)代中國稅法變革方向之選擇。當(dāng)代中國稅法變革的方向問題即稅法應(yīng)該是征稅者之法還是納稅人之法。所謂征稅者之法，就是保障征稅者權(quán)力之法，保障國家稅收之法; 所謂納稅人之法, 就是保障納稅人權(quán)利之法, 保障納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)之法。我國稅法作為征稅者之法, 與國家主義傳統(tǒng)一脈相承，稅法作為納稅人之法的觀念則較為淡薄。近年來, 學(xué)界對于稅法乃是納稅人之法的呼吁和論證日漸高漲。這主要得益于日本及我國臺(tái)灣地區(qū)的法學(xué)資源, 不過這尚未真正成為本土實(shí)踐。對此，學(xué)界同仁責(zé)任在肩，應(yīng)有所作為。學(xué)界應(yīng)該繼續(xù)呼吁和論證稅法作為納稅人之法的本性，從納稅人權(quán)利保障的角度來改革稅法。要變革稅法的發(fā)展方向，使其成為納稅人權(quán)利保障之法，必須依賴于稅法基本原則的規(guī)范和引導(dǎo)。稅收法定主義作為稅法的基本原則，理應(yīng)成為指引稅法變革的標(biāo)尺。稅法變革的方向不但需要法律形式的保障，還必須有實(shí)質(zhì)意義上的價(jià)值原則。實(shí)質(zhì)意義上的價(jià)值原則主要為稅收公平原則，量能負(fù)擔(dān)原則不僅直接體現(xiàn)公平價(jià)值而且相對于公平原則顯得更具體和豐富，也更具有稅法特性。因此，量能負(fù)擔(dān)原則應(yīng)該成為指引當(dāng)代中國稅法變革的實(shí)質(zhì)原則。量能負(fù)擔(dān)原則的靈魂在于從實(shí)質(zhì)上對國家課稅權(quán)進(jìn)行限制。在現(xiàn)代法治背景下, 法官自由裁量權(quán)成為事實(shí)，量能負(fù)擔(dān)原則必然成為法官自由裁量要考慮的因素。只有確立量能負(fù)擔(dān)原則，才能前瞻稅法變革乃是朝著“納稅人之法”的方向前進(jìn)的?？梢哉f，量能負(fù)擔(dān)原則就成為扭轉(zhuǎn)稅法變革方向的關(guān)鍵。因此，各種稅收要素，特別是納稅客體和納稅主體的選擇、規(guī)劃和設(shè)計(jì)，均必須以量能負(fù)擔(dān)為出發(fā)點(diǎn)，充分考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力。

2．量能負(fù)擔(dān)原則與當(dāng)代中國稅法模式之選擇。當(dāng)今世界主要有司法型和立法型兩種稅法模式。前者以德國為代表，后者以美國為典型。筆者分別以德國模式和美國模式來說明。德國模式的特點(diǎn)：把稅法作為司法審查的重點(diǎn)領(lǐng)域，量能負(fù)擔(dān)原則成為司法審查稅法的主要根據(jù)。德國在否決違反量能負(fù)擔(dān)原則的稅收立法方面一直很積極，甚至超越法律的文本表述去認(rèn)定不公平的稅收征管違反了憲法。美國模式的特點(diǎn)：在稅法領(lǐng)域，法院奉行克制主義，法院不輕易認(rèn)定稅法中的區(qū)別對待違反了法律的平等保護(hù)，將稅法作為立法機(jī)關(guān)相對專屬的權(quán)力。我國稅法形式大多為行政法規(guī)和規(guī)章，法院根本無權(quán)援引量能負(fù)擔(dān)原則審查稅法。因此，我國既不是德國模式也不屬于美國模式，而是一種獨(dú)特的行政型模式。立法型的稅法模式可以保證稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)。司法型的稅法模式可以保證量能負(fù)擔(dān)原則的落實(shí)。行政型的稅法模式有利于稅款征收和經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策的執(zhí)行。但是, 行政型的稅法模式往往違反稅收法定主義，同時(shí)不利于量能負(fù)擔(dān)原則的實(shí)現(xiàn)。筆者認(rèn)為，行政型的稅法模式無法成為主流。筆者認(rèn)為，國內(nèi)學(xué)界在行政型的稅法模式必須要變革這一點(diǎn)上并無異議。問題在于是走司法型的德國模式還是立法型的美國模式。量能負(fù)擔(dān)原則作為稅法的一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性的原則，具有非常重要的功能。量能負(fù)擔(dān)原則有利于將經(jīng)濟(jì)調(diào)控稅法排除出稅法領(lǐng)域，明確稅法的獨(dú)立學(xué)科地位和范圍，可以在財(cái)產(chǎn)權(quán)和生存權(quán)等基本人權(quán)和稅法規(guī)范之間架起一座橋梁，既可以貫徹人權(quán)價(jià)值，又能統(tǒng)攝稅法規(guī)范。當(dāng)代我國稅法模式未來的走向還不甚明朗，但是，以稅收法定主義和量能負(fù)擔(dān)原則為基本原則的德國模式將是最佳選擇。

3．量能負(fù)擔(dān)原則與稅收指數(shù)化機(jī)制的建立。物價(jià)上漲會(huì)帶來“隱形增稅”，這種隱性增稅不僅加重了低收入者的負(fù)擔(dān)，而且也違反了量能負(fù)擔(dān)原則。因此，現(xiàn)代稅法中應(yīng)當(dāng)設(shè)置稅收自動(dòng)調(diào)整裝置。我國應(yīng)借鑒臺(tái)灣的物價(jià)指數(shù)連動(dòng)課稅機(jī)制建立稅收指數(shù)化機(jī)制。臺(tái)灣稅法上的物價(jià)指數(shù)連動(dòng)課稅法，是指包括所得定額免稅的計(jì)算基準(zhǔn)、免稅額、標(biāo)準(zhǔn)扣除額、薪資所得特別扣除額、殘障特別扣除額以及課稅級(jí)距，應(yīng)隨物價(jià)指數(shù)的變化幅度而進(jìn)行調(diào)整。納稅人及其家庭的生存開支，以及因物價(jià)上漲而帶來的“虛幻所得”等，實(shí)際上并不是所得真正增加，所以應(yīng)該在收入總額中予以扣除。筆者認(rèn)為，我國的稅收指數(shù)化機(jī)制應(yīng)該按照物價(jià)等指數(shù)的變化，相應(yīng)調(diào)整納稅扣除額，以便剔除通貨膨脹名義所得增減的影響，這樣能更好地保障納稅人的基本生活需要，并且能真實(shí)地反映納稅人的納稅能力。我們可以賦予財(cái)政部和國家稅務(wù)總局對免稅額、扣除額等進(jìn)行調(diào)整的權(quán)利，按照物價(jià)變動(dòng)情況對其及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)形勢。當(dāng)然，并非是物價(jià)有所變化就要對稅收進(jìn)行調(diào)整，物價(jià)等參照指數(shù)必須達(dá)到一定量的積累，稅收才有調(diào)整的必要。為了與這種制度相適應(yīng)，政府必須建立一整套完備的物價(jià)指數(shù)評價(jià)和體系，無論指數(shù)變動(dòng)是否達(dá)到法定要求，有關(guān)主管部門必須定期公布有關(guān)指數(shù)的變化情況以及對稅收免稅額和扣除額的影響情況，而且在達(dá)到法定變化要求時(shí)要明確公布調(diào)整后的免稅額和扣除額。這不僅是為了在不同的經(jīng)濟(jì)狀況下能更好的衡量納稅人的綜合稅負(fù)能力，也同樣是為了滿足納稅人的知情權(quán)。

我國現(xiàn)行稅法雖并無量能負(fù)擔(dān)原則的明文規(guī)定，但是并不意味著排斥量能負(fù)擔(dān)原則。量能負(fù)擔(dān)原則無論屬于憲法原則還是法律原則，均屬于實(shí)證法的一部分，具有法規(guī)規(guī)范力以及拘束力。參照國內(nèi)外的法規(guī)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，量能負(fù)擔(dān)原則在稅法領(lǐng)域發(fā)揮著基礎(chǔ)指導(dǎo)作用，這一原則也為我國稅法的變革指明了方向。當(dāng)然，我國稅法的變革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及到許多方面，不是一個(gè)量能負(fù)擔(dān)原則就可以完全解決的。

參 考 文 獻(xiàn)

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[2]楊秀琴．國家稅收[J]．中國人民大學(xué)出版社，1995：71

[3]伍玉聯(lián)．量能課稅原則的法哲學(xué)解釋[J]．華僑大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）．2007（l）

[4]葛克昌．量能原則為稅法結(jié)構(gòu)性原則—與熊偉臺(tái)北對話[J]．月旦財(cái)經(jīng)法雜志，2005（1）

[5]劉劍文，熊偉．稅法基礎(chǔ)理論2001年版[J]．北京：北京大學(xué)出版社，2004：129～131

[6]黃茂榮．論稅捐法體系[J]．植根雜志．2005（6）

篇4

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法設(shè)計(jì)；基本原則

中圖分類號(hào)：DF432文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X(2009)08-0137－03

稅法基本原則是一國調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實(shí)際上對這個(gè)問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟?科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護(hù)我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)?斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。

三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對于市場組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場的運(yùn)作僅依靠市場競爭規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收問題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對復(fù)雜，但是為了應(yīng)對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機(jī)遇。

五、社會(huì)政策原則

國家通過稅法來推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

（一）財(cái)政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長項(xiàng)懷誠在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?！?/p>

（二）保護(hù)國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國，無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國家對貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對國際稅收利益的合理分配。

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[5]劉劍文.財(cái)稅法學(xué)[M].北京：高等教育出版社，2004.

篇5

關(guān)鍵詞:稅收籌劃；避稅；節(jié)稅；偷逃稅

稅收是國家財(cái)政收入的主要來源。依法治稅是依法治國的主要內(nèi)容之一。由于稅收具有無償性、固定性和強(qiáng)制性三個(gè)主要特點(diǎn)，所以納稅人往往會(huì)采用各種手段來減輕自己的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，這些手段包括：避稅、節(jié)稅、偷逃稅等。納稅人之所以可以采用各種手段來減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)其原因主要在于，一是納稅人利用稅法間的差異在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對某一稅種的應(yīng)納稅款往往有一個(gè)以上納稅方案備選，這就為納稅籌劃提供了條件；二是利用國家規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠政策為納稅籌劃提供了前提條件；三是利用了稅法的不完善等。總之納稅人可以通過稅收籌劃行為來降低稅收負(fù)擔(dān)。但是在稅收負(fù)擔(dān)最小化的概念中，除了偷逃稅有明確的法律界定外，稅法學(xué)界對稅收籌劃、避稅、節(jié)稅的法律界定眾說紛紜，造成實(shí)踐中的障礙，期待盡快解決這一問題。

一、概念辨析：避稅、節(jié)稅、偷逃稅與稅收籌劃

理論界將稅收籌劃與避稅或節(jié)稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點(diǎn)認(rèn)為①，廣義上的避稅分為“正當(dāng)避稅”和“不當(dāng)避稅”，“節(jié)稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當(dāng)避稅”，狹義上的避稅專指“不當(dāng)避稅”；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為②，稅收籌劃就是節(jié)稅，一般指納稅人采用合法的手段達(dá)到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅（包括不當(dāng)避稅）、節(jié)稅、偷逃稅之間的關(guān)系與法律界定是本文的主要命題。

(一)避稅與稅收籌劃

筆者認(rèn)為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，在稅法允許的范圍內(nèi)，事先對經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個(gè)基本特征。與之相對應(yīng)的稅收籌劃權(quán)是納稅人享有的基本權(quán)利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優(yōu)惠政策、差別和稅法的不完善，以減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現(xiàn)了國家的政策導(dǎo)向和意圖，也符合納稅人市場競爭的需要，國家應(yīng)該給予支持和鼓勵(lì)。但是法律規(guī)范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性，決定了任何一部法律（包括稅法）都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為，可以將其可分為避稅和節(jié)稅。避稅事實(shí)上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善，采用隱蔽的手段事先作出各種規(guī)避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”，并不會(huì)直接觸犯法律規(guī)范。我們認(rèn)為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中，它是稅收籌劃的子行為。而相關(guān)學(xué)者所說的不當(dāng)避稅是指偷逃稅這一違法行為，它既不屬于避稅概念的范疇，也不屬于稅收籌劃的范疇。國家為了避免避稅行為的發(fā)生，只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關(guān)法律。

(二)節(jié)稅與避稅

節(jié)稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節(jié)稅是指納稅人充分利用稅法的優(yōu)惠政策和差別待遇，采取法律許可的正當(dāng)手段減輕稅式支出的行為。避稅與節(jié)稅最主要的區(qū)別在于，節(jié)稅行為符合國家的立法意圖和政策導(dǎo)向，各國政府都持有支持的態(tài)度，而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞，鉆法律的空子，通過巧妙的隱蔽的行為安排其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，雖可暫時(shí)獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益，但不利于長期經(jīng)營和發(fā)展。因?yàn)槁┒匆坏┍欢律?，納稅人將無能從此獲利。因此，節(jié)稅才是納稅人的首選。避稅和節(jié)稅作為稅收籌劃的兩方面，同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個(gè)基本特征。不同的是，避稅是在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達(dá)到規(guī)避稅收的目的，而節(jié)稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵(lì)的方式達(dá)到減少稅式支出的目的。

(三)偷逃稅與稅收籌劃

關(guān)于偷逃稅，各國稅法都有明確的規(guī)定并給予嚴(yán)厲的懲罰。我國《稅收征收管理法》中明確規(guī)定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少繳應(yīng)納稅款的，叫偷稅”；逃稅是指“納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采用轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，防礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出，偷逃稅的基本特征有三個(gè)：一是非法性，即偷逃稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷逃稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)摹Ｈ恰笆潞笱a(bǔ)救性”，這與稅收籌劃的事前籌劃性不同，偷逃稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生并且能夠確定的情況下，采取各種非法的手段來進(jìn)行所謂的“補(bǔ)救”和“彌補(bǔ)”，安排而推遲或逃避納稅義務(wù)。這種“補(bǔ)救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規(guī)定，導(dǎo)致政府當(dāng)期預(yù)算收入的減少，有礙政府職能的實(shí)現(xiàn)。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的特點(diǎn)，但是偷逃稅是違法行為，要受到法律的制裁。

二、稅收籌劃的法律分析

（一）稅收籌劃的理論依據(jù)

長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動(dòng)、支配的地位，而納稅人則處于被動(dòng)服從的地位，國家憑借政治權(quán)力無償征收稅款，稅款征收多少都由國家說了算，納稅人根本談不上稅收籌劃，表現(xiàn)在稅收法律上納稅人的權(quán)利匱乏，這是稅收權(quán)力關(guān)系思想在稅收實(shí)務(wù)中的反映，但隨著社會(huì)的進(jìn)步、市民意識(shí)的覺醒，這一狀況逐漸有了改變，為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系所替代。20世紀(jì)初以德國法學(xué)家阿爾巴特•亨塞（AlbertHensel）為代表提出稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即在法律面前，把國家和納稅人定性為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，權(quán)力在該關(guān)系中居于次要地位，納稅義務(wù)依法在課稅要素滿足時(shí)成立。該說對認(rèn)識(shí)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)提供了全新的視野，納稅人與國家是平等的關(guān)系，而不是服從與命令的關(guān)系，這實(shí)質(zhì)上是“社會(huì)契約精神和平等原則”、國家與納稅人之間是“合作與服務(wù)”關(guān)系等思想在稅收關(guān)系中的體現(xiàn)，也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識(shí)的理論前提。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系思維的支配下，納稅人依照稅法繳納稅款，無需超額承擔(dān)不屬于自己的義務(wù)，并且在法律允許的范圍內(nèi)，納稅人有權(quán)選擇對自己更為有利的行為，選擇對自己最輕的稅負(fù)，這即納稅人的稅負(fù)從輕權(quán)或稅收籌劃權(quán)。我們認(rèn)為將稅收籌劃權(quán)上升為納稅人的法定權(quán)利，是今后我國稅法修改和完善的一個(gè)重點(diǎn)。

二)稅收籌劃的法律特征

⒈合法性。如果說稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是稅收籌劃的思維意識(shí)的理論前提，那么稅收法定原則則是稅收籌劃進(jìn)行實(shí)踐的理論基礎(chǔ)。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產(chǎn)階級(jí)反對封建階級(jí)的斗爭中分別擔(dān)負(fù)起了維護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。稅收法定原則的內(nèi)容包括③：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關(guān)納稅人的納稅權(quán)利義務(wù)的構(gòu)成要件必須要由國家的立法機(jī)關(guān)以法律形式來制定，沒有法律的規(guī)定，任何機(jī)關(guān)和個(gè)人都不得開征，任何人也不能被要求承擔(dān)任何稅收義務(wù)，違反法律的行政法規(guī)、地方性法規(guī)與行政規(guī)章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關(guān)課稅要素的規(guī)定都應(yīng)該是確定的和明確的，不應(yīng)出現(xiàn)含混或有歧義的規(guī)定，導(dǎo)致稅收機(jī)關(guān)濫用稅法解釋權(quán)而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權(quán)力的行使必須按一定的程序來進(jìn)行，稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據(jù)的明確性和無法律根據(jù)政府不得向任何組織和個(gè)人征稅，這就決定了法律應(yīng)該保護(hù)納稅人利用稅法所規(guī)定的優(yōu)惠等措施等進(jìn)行的稅收籌劃。納稅人只根據(jù)法律明確規(guī)定的要求承擔(dān)稅收義務(wù)。法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確的都應(yīng)該屬于義務(wù)排除的范圍。對于法律規(guī)定的解釋權(quán)要做嚴(yán)格的限制，不得任意擴(kuò)大和類推。這一點(diǎn)不僅是為防止法律解釋權(quán)的濫用，也是保護(hù)納稅人的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)。不能通過擴(kuò)大解釋的方式使納稅人發(fā)生新的稅收義務(wù)。法律的漏洞在沒有被堵上之前，由此產(chǎn)生的一切不利后果都應(yīng)當(dāng)由國家來承擔(dān)，而不應(yīng)該讓納稅人承擔(dān)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”。因此，筆者認(rèn)為稅收籌劃（包括避稅）具有合法性。

⒉事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務(wù)形成以前進(jìn)行規(guī)劃、設(shè)計(jì)和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應(yīng)稅行為的發(fā)生或事前以輕稅行為代替重稅行為，以達(dá)到減少稅款支出或綜合凈收益最大化，具有前瞻性。如果經(jīng)營活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)稅行為已經(jīng)能夠確定，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生而去采取人為的規(guī)避、逃避應(yīng)納稅款，則是偷逃稅而非稅收籌劃。

⒊目的性。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內(nèi)最大限度的減輕稅收負(fù)擔(dān)，降低稅務(wù)成本，從而增加資本總體收益。

三、稅收籌劃中的避稅問題

稅收籌劃中的避稅雖然是不違法的經(jīng)濟(jì)行為，但它也給國際市場和各國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展帶來了頗為不利的影響。一方面，避稅直接造成國家稅收收入的流失，弱化了財(cái)政功能，有礙國家對社會(huì)管理和公共福利職能的實(shí)現(xiàn)。另一方面，避稅者利用這種方式競爭，會(huì)擾亂了正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，要想盡可能的減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法，做到稅法條文的完整，措辭嚴(yán)謹(jǐn)，使稅制的內(nèi)在機(jī)制具有科學(xué)性和系統(tǒng)性。世界上許多發(fā)達(dá)國家在反避稅立法上都較先進(jìn)。如最早實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的美國，《國內(nèi)稅收法典》、《美國稅收法案》、《稅收改革法令》等不斷出臺(tái)，完善的法規(guī)囊括了所要規(guī)范的內(nèi)容。我國應(yīng)在借鑒國際反避稅法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實(shí)際情況，在稅收中單獨(dú)制定反避稅條款，形成一套較為完整的稅法專門法規(guī)。針對經(jīng)濟(jì)全球化對跨國公司的管理要求，補(bǔ)充、修訂轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法及其使用條件。從長遠(yuǎn)角度來看，適當(dāng)取消部分優(yōu)惠措施，會(huì)避免濫用優(yōu)惠現(xiàn)象的發(fā)生。此外加強(qiáng)稅務(wù)行政管理，如嚴(yán)格實(shí)行稅務(wù)申報(bào)制度，加強(qiáng)稅務(wù)調(diào)查制度，強(qiáng)化會(huì)計(jì)審查制度，實(shí)行所得評估征稅制度等有效措施也可控制避稅行為泛濫。對跨國避稅行為我們應(yīng)加強(qiáng)情報(bào)的搜集和交流，建立涉外稅收信息庫，并在征稅方面相互協(xié)助，加強(qiáng)國際合作，加快國際稅法的研究適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。

市場經(jīng)濟(jì)是納稅人進(jìn)行稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)條件，在市場經(jīng)濟(jì)中其競爭規(guī)則是以法律規(guī)范的形式表現(xiàn)出來的。稅法規(guī)范國家與納稅人之間的稅收關(guān)系，且對雙方具有同等的約束力。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，國家與納稅人的利益分配關(guān)系規(guī)范化，稅收秩序正?；?，稅收法定原則被加以確定，國家便不能隨意侵占納稅人利益，征稅機(jī)關(guān)要依法行政，依法征稅；而納稅人的納稅意識(shí)提高一定階段后，減輕稅負(fù)不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等手段和方法，納稅人實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化通過稅收籌劃來實(shí)現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)

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篇6

一、稅收債務(wù)關(guān)系說的提出

稅法上的法律關(guān)系是由程序的部分與實(shí)體的部分所組成。稅法上程序部分的法律關(guān)系，稱為稅收義務(wù)關(guān)系，屬于行政法性質(zhì)，是為了配合或確保稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，而由附隨的非財(cái)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的稅法上權(quán)利與義務(wù)所構(gòu)成的法律關(guān)系。

稅法上實(shí)體部分的法律關(guān)系，是以財(cái)產(chǎn)法性質(zhì)的請求權(quán)，即金錢給付之請求權(quán)為標(biāo)的的法律關(guān)系，又稱為稅收債務(wù)關(guān)系。稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)，包括稅收請求權(quán)、擔(dān)保責(zé)任請求權(quán)、退還請求權(quán)、退給請求權(quán)、退回請求權(quán)以及稅收附帶給付的請求權(quán)。[2] 稅收程序法上的種種義務(wù)規(guī)定，其終局的目的即在于配合或確保稅收實(shí)體法上請求權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

基于稅收法定主義的精神，當(dāng)有可歸屬于某特定人之法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的構(gòu)成要件時(shí)，該特定人即依稅法規(guī)定負(fù)有現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)，亦即該特定人負(fù)有對于課稅權(quán)人（國家或地方政府）給付一定數(shù)額稅收的義務(wù)，而課稅權(quán)人對于該特定人（納稅人）亦有請求其為特定財(cái)產(chǎn)上給付的權(quán)利。此種納稅義務(wù)關(guān)系的特征，抽象言之，即為特定人（納稅義務(wù)人）對于特定人（課稅權(quán)人）負(fù)有為一定金錢或財(cái)產(chǎn)上的給付義務(wù)，換言之，即為特定人（課稅權(quán)人）得對于特定人（納稅義務(wù)人）請求一定給付之權(quán)利，此特征正與債權(quán)債務(wù)的特性相符合。[3]正由于這種形式上的共通性，稅收的繳納義務(wù)才可以被稱為一種公法上的債務(wù)。

私法上之債，是指特定當(dāng)事人之間的一種民事法律關(guān)系。古羅馬的《法學(xué)階梯》認(rèn)為：“債是拘束我們根據(jù)國家的法律而為一定給付的法鎖?！盵4] 民法通常認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間得請求為特定行為的法律關(guān)系。就私法上債的本質(zhì)，可從以下幾方面來理解：（1）債為民事法律關(guān)系之一種；（2）債為財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的法律關(guān)系；（3）債為特定主體之間的法律關(guān)系；（4）債為當(dāng)事人之間的特別結(jié)合關(guān)系；（5）債為當(dāng)事人實(shí)現(xiàn)其特定利益的法律手段。[5]

不難看出，稅收實(shí)體法上法律關(guān)系與私法上的債務(wù)具有共通的性質(zhì)，均于具備法定給付義務(wù)的構(gòu)成要件時(shí)立即發(fā)生給付義務(wù)，均屬于財(cái)產(chǎn)法性質(zhì)，均為特定當(dāng)事人之間的財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)，并強(qiáng)調(diào)法律關(guān)系的相對性，因而與私法上的法定之債相類似。正因?yàn)槿绱?，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解甚至直接表述為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實(shí)體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”之一種。稅法上導(dǎo)入“稅收債務(wù)”概念，就可直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更可適當(dāng)?shù)卣f明處理納稅義務(wù)關(guān)系的發(fā)生及其的，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路?！皞鶆?wù)關(guān)系說為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對課稅要素觀念進(jìn)行研究和體系化的理論，它賦予稅法以嶄新的地位和體系變?yōu)榭赡堋！盵6]

篇7

(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。

稅權(quán)作為一個(gè)稅法概念，應(yīng)當(dāng)將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對其進(jìn)行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無論形式多么復(fù)雜，最基本的當(dāng)事人是國家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國家單方面的權(quán)力；國家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國家和納稅人同時(shí)享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。

從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對于國家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對稅金的取得和使用的權(quán)利；對于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對稅收要素的參與決定權(quán)和對稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來認(rèn)識(shí)稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請求權(quán)等幾類。

(二)從公共財(cái)政的角度分析。

對于稅收本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，主要有兩大類：一類是的國家分配論，認(rèn)為稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；另一類是以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的等價(jià)交換說、稅收價(jià)格說和公共需要說，認(rèn)為稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國家財(cái)政收入，從而使國家得以具備滿足公民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。

從公共財(cái)政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國家權(quán)力。

(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。

馬克斯·韋伯說：“權(quán)力是指一個(gè)人或一些人在某一社會(huì)行動(dòng)中，甚至是在不顧其他參與這種行動(dòng)的人進(jìn)行抵抗情況下實(shí)現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個(gè)概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。

稅收權(quán)力就是保障稅收活動(dòng)正常運(yùn)行必須且應(yīng)該時(shí)，迫使被管理者不得不服從的強(qiáng)制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨(dú)自擁有且為被管理者所承認(rèn)的強(qiáng)制力量。事實(shí)上稅收權(quán)力是保障社會(huì)公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會(huì)成員委托管理社會(huì)公共資源的維護(hù)與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會(huì)管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護(hù)的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。

可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個(gè)概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強(qiáng)制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。

二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析

市場經(jīng)濟(jì)是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟(jì)，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟(jì)。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的基本單元，作為市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營實(shí)體和競爭主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨(dú)立享有權(quán)利并承擔(dān)責(zé)任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護(hù)并肯定這些權(quán)利，作為市場主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時(shí)也就喪失了生機(jī)與活力，就沒有了在市場中存在的價(jià)值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。

企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過稅收來實(shí)現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對個(gè)人產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“公共物品”是個(gè)含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無形物品：一種重要的無形的公共物品就是“對產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”。通常人們說國家和政府的職能是實(shí)行“法治”，通過立法、執(zhí)法和司法，來建立和穩(wěn)定社會(huì)秩序，協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間以及個(gè)人之間的利益關(guān)系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會(huì)上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(rèn)(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認(rèn)和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時(shí)包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)與補(bǔ)償，在一定意義上可以說是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實(shí)施)中納稅人的19項(xiàng)權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請求國家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請獲取檢舉獎(jiǎng)勵(lì)權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補(bǔ)償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟(jì)和文化等各個(gè)方面享有的權(quán)利。①

三、稅收籌劃權(quán)分析

(一)稅收籌劃權(quán)的法理基礎(chǔ)。

稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國家權(quán)力、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個(gè)人參與市民生活、處分其私有財(cái)產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

1.籌劃權(quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。

稅收法定原則產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會(huì)同意而任意征稅是非法的，只有國會(huì)通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個(gè)重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會(huì)契約自由和稅收價(jià)格說的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個(gè)方面：稅收實(shí)體法定和稅收程序法定。稅收實(shí)體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動(dòng)中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強(qiáng)制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴(kuò)張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當(dāng)稅法有欠缺或存在法律漏洞時(shí)，不得采用補(bǔ)充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責(zé)任和由此造成的損失應(yīng)由國家負(fù)責(zé)，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

由于稅收法定主義原則的側(cè)重點(diǎn)在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護(hù)納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。

稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因?yàn)榈赖聵?biāo)準(zhǔn)不是法律標(biāo)準(zhǔn)。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標(biāo)準(zhǔn)是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識(shí)形態(tài)。而法律是立法機(jī)關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會(huì)受到道德標(biāo)準(zhǔn)的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因?yàn)槿绱?，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認(rèn)為不道德的行為就是違法的。

2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動(dòng)力。

私法自治原則建立在19世紀(jì)個(gè)人自由主義之上，強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。按照我國臺(tái)灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點(diǎn)，私法自治是個(gè)人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強(qiáng)調(diào)國家應(yīng)嚴(yán)格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個(gè)體利益和最大限度地發(fā)揮個(gè)體的主觀能動(dòng)性和積極性，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化和社會(huì)的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個(gè)人能夠自主地參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，自由處分其私有財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而促進(jìn)市場交易，優(yōu)化資源配置，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

根據(jù)英國著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對待?；谒椒ㄗ灾卧瓌t，基于對稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，納稅人(企業(yè))是在社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費(fèi)、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來對稅收籌劃利益的追求與向往。

(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃權(quán)利的實(shí)現(xiàn)②。

法律作為一種行為標(biāo)準(zhǔn)和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評價(jià)作用。法律作為評判標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個(gè)體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機(jī)關(guān)征稅建立了明確的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過宣告權(quán)利，給予人們從事社會(huì)活動(dòng)的選擇范圍，另一方面又通過設(shè)置義務(wù)，來要求人們做出或抑制一定的行為，使社會(huì)成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。

稅收法定的根本目的是對納稅人權(quán)利的保護(hù)，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對私法自治的限制，不會(huì)妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對鼓勵(lì)國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實(shí)意義。

綜上所述，稅收籌劃權(quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃權(quán)利，實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益的最大化，也正是因?yàn)檫@兩個(gè)原則的相互界定，將稅收籌劃權(quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國法治進(jìn)程的推進(jìn)，稅收籌劃權(quán)利必將作為一項(xiàng)納稅人的基本權(quán)利得到法律的認(rèn)可。

(三)稅收籌劃權(quán)的法律意義③。

稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃權(quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動(dòng)性的行為。

在法治社會(huì)中，國家通過法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃權(quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對權(quán)利擁有者來說是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動(dòng)性。前者以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性、固定性；后者則表明雖然法律對權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)其需求，即納稅人對自己主動(dòng)采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測將給自己帶來的利益。從這個(gè)角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識(shí)的主動(dòng)行為。市場經(jīng)濟(jì)條件中，經(jīng)濟(jì)主體有自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)權(quán)利和利益，稅收籌劃權(quán)也成為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認(rèn)的稅收籌劃產(chǎn)生的標(biāo)志事件是20世紀(jì)30年代英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收?！边@一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認(rèn)可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國法官漢德在一個(gè)稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認(rèn)為，人們安排自己的活動(dòng)，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的是不可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)國家的稅收。稅收是強(qiáng)制課征而不是無償捐獻(xiàn)，以道德的名義來要求稅收純粹是奢談”。這兩個(gè)判例，在國際上被認(rèn)為是對納稅人納稅籌劃權(quán)利認(rèn)可的重要法律依據(jù)，同時(shí)也在法律上承認(rèn)了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國加入的WTO和OECD組織賦予國民八項(xiàng)權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃權(quán)。我國稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。從長遠(yuǎn)和整體看，稅收籌劃權(quán)不僅不會(huì)減少國家的稅收收入總量，甚至可能增加國家的稅收收入總量。

注釋：

①張禱：《對我國稅收征納關(guān)系的認(rèn)識(shí)》，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文，2005年6月。

篇8

一、公司持續(xù)盈利未發(fā)生虧損

[例1]某公司2008年年初未分配利潤500萬元，2008年實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤2000萬元。任意盈余公積提取比例6%。

公司提取法定盈余公積金和任意盈余公積金會(huì)計(jì)分錄為：

借：利潤分配——盈余公積3200000

貸：盈余公積——法定盈余公積2000000

——任意盈余公積1200000

公司向投資者可分配的利潤為2180萬元（5000000+16800000）。可供分配的利潤由董事會(huì)提出分配方案，經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)。利潤分配方案經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)后，未分配利潤由所有者權(quán)益轉(zhuǎn)為負(fù)債。

承例1，假定公司股東會(huì)批準(zhǔn)向股東分配現(xiàn)金股利600萬元。

借：利潤分配——盈余公積6000000

貸：應(yīng)付股利6000000

二、公司以前年度持續(xù)盈利而本年發(fā)生虧損

公司以前年度持續(xù)盈利，本年發(fā)生虧損。這里涉及到如何彌補(bǔ)虧損以及如何安排彌補(bǔ)虧損的順序。

第一，會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)的相關(guān)方法。公司法與企業(yè)財(cái)務(wù)通則用盈余公積補(bǔ)虧的規(guī)定相同，但在用以后年度利潤彌補(bǔ)虧損的規(guī)定上出現(xiàn)分歧?！豆痉ā返?67條第二款規(guī)定公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在依照規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤彌補(bǔ)虧損。筆者認(rèn)為，這里的“當(dāng)年利潤”指“凈利潤”，而非稅前利潤。《公司法》用“當(dāng)年利潤”這一表述不夠準(zhǔn)確。《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第49條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生年度經(jīng)營虧損，依照稅法的規(guī)定彌補(bǔ)。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤不足彌補(bǔ)的，用以后年度的稅后利潤彌補(bǔ)。這一規(guī)定存在將會(huì)計(jì)虧損與納稅虧損混淆的問題。企業(yè)財(cái)務(wù)通則界定的是會(huì)計(jì)虧損，所得稅法界定的是納稅虧損。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法在對收入、費(fèi)用、利得、損失的確認(rèn)與計(jì)量上存在差異。一是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法在確認(rèn)收入、費(fèi)用、利得、損失的口徑上不同；二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法在確認(rèn)本期收入、費(fèi)用、利得、損失的時(shí)間不同。因此，會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)不能沿用所得稅法界定的納稅虧損彌補(bǔ)規(guī)定。財(cái)務(wù)通則規(guī)定用稅前利潤彌補(bǔ)會(huì)計(jì)虧損存在缺陷，在這一點(diǎn)上，公司法規(guī)定用凈利潤彌補(bǔ)虧損是科學(xué)的。

公司法和財(cái)務(wù)通則都未涉及公司以前年度盈利留存的未分配利潤能否彌補(bǔ)虧損。從會(huì)計(jì)原理看，年終將經(jīng)營虧損由“本年利潤”結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配——未分配利潤”時(shí)，即自動(dòng)實(shí)現(xiàn)補(bǔ)虧。公司法明確規(guī)定資本公積不得用于彌補(bǔ)公司的虧損，而企業(yè)財(cái)務(wù)通則卻沒有明確做出相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)財(cái)務(wù)通則解讀》將會(huì)計(jì)虧損按形成的原因，分為經(jīng)營性虧損和政策性虧損。對于國有企業(yè)發(fā)生的重大政策性虧損，經(jīng)國家批準(zhǔn)，可用資本公積金彌補(bǔ)。

第二，會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)的順序?！豆痉ā放c《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定的會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)順序恰好相反。這就存在一個(gè)問題，公司虧損彌補(bǔ)順序按什么原則排列。筆者認(rèn)為“無盈利不分配”原則既是各國公司法的一項(xiàng)基本原則，同時(shí)也是確定公司虧損彌補(bǔ)順序的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)此原則，公司虧損彌補(bǔ)應(yīng)根據(jù)年初累計(jì)的未分配利潤、以后年度凈利潤、任意盈余公積、法定盈余公積、資本公積順序進(jìn)行。公司虧損的彌補(bǔ)方案由董事會(huì)提出，股東會(huì)批準(zhǔn)。

三、會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)會(huì)計(jì)處理

[例2]假設(shè)某企業(yè)2008年發(fā)生會(huì)計(jì)虧損500萬元，2008年年初累計(jì)未分配利潤800萬元。將會(huì)計(jì)虧損500萬元自“本年利潤”賬戶，轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”賬戶，自動(dòng)補(bǔ)虧。作會(huì)計(jì)分錄如下：

借：利潤分配——未分配利潤5000000

貸：本年利潤5000000

結(jié)轉(zhuǎn)本年虧損，自動(dòng)補(bǔ)虧500萬元，未分配利潤剩300萬元。

[例3]假設(shè)某企業(yè)2008年發(fā)生會(huì)計(jì)虧損500萬元，2008年年初累計(jì)未分配利潤300萬元。不足彌補(bǔ)的200萬元用下年度實(shí)現(xiàn)凈利潤彌補(bǔ)。作會(huì)計(jì)分錄如下：超級(jí)秘書網(wǎng)

借：利潤分配——未分配利潤5000000

貸：本年利潤5000000

結(jié)轉(zhuǎn)本年虧損，自動(dòng)補(bǔ)虧300萬元，未彌補(bǔ)虧損200萬元。

[例4]假設(shè)某企業(yè)2008年發(fā)生會(huì)計(jì)虧損1000萬元，2008年年初累計(jì)未分配利潤300萬元，2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元，經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)用任意盈余公積200萬元補(bǔ)虧。作會(huì)計(jì)分錄為：

2008年

借：利潤分配——未分配利潤10000000

貸：本年利潤10000000

2008年結(jié)轉(zhuǎn)本年虧損，自動(dòng)補(bǔ)虧300萬元，未彌補(bǔ)虧損700萬元。

2009年

借：本年利潤5000000

貸：利潤分配——未分配利潤5000000

結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤500萬元，自動(dòng)補(bǔ)虧500萬元。

篇9

關(guān)鍵詞:中小企業(yè);稅收優(yōu)惠;重點(diǎn)優(yōu)惠;稅式支出;稅收法定

中圖分類號(hào):F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1001-6260(2009)06-0070-05

自20世紀(jì)70年代開始,主要發(fā)達(dá)國家都對中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行了重大改革,在發(fā)揮中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度應(yīng)有價(jià)值的同時(shí),非常注意克服稅收優(yōu)惠制度的內(nèi)在缺陷。本文擬對全球中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度改革做一總結(jié)分析,并以此為背景和視角,對我國中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的問題和完善進(jìn)行研究。

一、全球中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度改革的主要內(nèi)容

1.從全面優(yōu)惠到有選擇的重點(diǎn)優(yōu)惠

(1)意大利扶持中小企業(yè)政策的轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)70年代中期以前,意大利對中小企業(yè)采取的是普遍扶持政策,凡是中小企業(yè)不管進(jìn)行哪一類投資,都能得到優(yōu)惠貸款。70年代中期后,開始有選擇地扶持中小企業(yè),專門扶持中小企業(yè)某些特定的投資項(xiàng)目,如進(jìn)行現(xiàn)代化改造、擴(kuò)大規(guī)模、調(diào)整結(jié)構(gòu)、實(shí)行轉(zhuǎn)產(chǎn)方面的投資等。1982年以后,扶持政策進(jìn)一步發(fā)生變化,選擇性更加強(qiáng)化,重點(diǎn)扶持主要集中于中小企業(yè)的研究和創(chuàng)新、節(jié)能、購置先進(jìn)技術(shù)、組建聯(lián)營機(jī)構(gòu)、打入外國市場等。1990年通過《扶持中小企業(yè)創(chuàng)新與發(fā)展法》,根本宗旨是促進(jìn)中小企業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整,以適應(yīng)歐洲統(tǒng)一大市場的出現(xiàn)和競爭形勢的新變化,具有更強(qiáng)的選擇性,而鼓勵(lì)中小企業(yè)采用先進(jìn)技術(shù)和進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新是其中最突出的一個(gè)目標(biāo)。(劉乃全,2003)127

(2)法國中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的轉(zhuǎn)變。法國政府早在20世紀(jì)70年代就通過立法規(guī)定,降低中小企業(yè)的注冊稅和公司稅的稅率,以鼓勵(lì)創(chuàng)辦企業(yè)。2003年8月1日,法國政府頒布《經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新法令》,旨在促進(jìn)就業(yè),鼓勵(lì)創(chuàng)立中小企業(yè),規(guī)定如果創(chuàng)業(yè)者貸款接管一家企業(yè),可以從所得稅中每年扣除最高5000歐元,以支付貸款利息。2003年的《企業(yè)創(chuàng)新計(jì)劃》鼓勵(lì)風(fēng)險(xiǎn)投資者投資于正在創(chuàng)建和成長中的創(chuàng)新企業(yè)。(《公共財(cái)政與中小企業(yè)》編委會(huì),2005)287-289

(3)日本中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的變遷。為保持中小企業(yè)的市場競爭活力,日本政府在鼓勵(lì)個(gè)體經(jīng)營者發(fā)展、鼓勵(lì)合作研發(fā)與創(chuàng)新、促進(jìn)設(shè)備投資等方面制定稅收優(yōu)惠政策。進(jìn)入20世紀(jì)90年代,以電子信息、生物醫(yī)藥等為代表的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)逐漸成為日本經(jīng)濟(jì)的主要支柱。在此背景下,日本政府從1998年起開始研究美國的SBIR制度,并于同年12月18日頒布了《新事業(yè)創(chuàng)出促進(jìn)法》,制定了以援助中小企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)新研究為目的的中小企業(yè)創(chuàng)新研究制度。其中規(guī)定,在研究開發(fā)階段,依據(jù)《租稅特別措施法》中強(qiáng)化中小企業(yè)技術(shù)基礎(chǔ)的規(guī)定,減免相當(dāng)于研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)額10%的法人稅或所得稅。(《公共財(cái)政與中小企業(yè)》編委會(huì),2005) 318

2.中小型稅收優(yōu)惠制度的適用主體具有寬泛性,體現(xiàn)公平原則和社會(huì)政策原則

美國沒有對中小企業(yè)的嚴(yán)格界定,對中小企業(yè)稅收優(yōu)惠適用主體的規(guī)定比較靈活。根據(jù)美國稅務(wù)法第一總章“S”章條例而來的所謂S類股份公司,其股東人數(shù)不超過35人的,不繳納公司收入稅,個(gè)人企業(yè)主和合伙企業(yè)的股東只根據(jù)他們的個(gè)人收入繳納聯(lián)邦所得稅。中小企業(yè)通過“S”公司的形式,基本上免掉了企業(yè)所得稅。

日本對中小企業(yè)稅收優(yōu)惠的適用主體包括中小企業(yè),并制定了面向個(gè)體業(yè)者的優(yōu)惠措施。雖然日本《中小企業(yè)促進(jìn)基本法》依據(jù)公司的規(guī)模特別是資本和雇員人數(shù)把公司區(qū)分為小企業(yè)、中型企業(yè)和大企業(yè),但是這與公司稅法無關(guān)。《公司稅法》把資本不足1億日元的企業(yè)定義為小企業(yè),并沒有區(qū)分小企業(yè)與中型企業(yè)。《小企業(yè)促進(jìn)法》規(guī)定了很多優(yōu)惠稅收條款,這些條款同樣適用于小企業(yè)和中型企業(yè)。(《公共財(cái)政與中小企業(yè)》編委會(huì),2005)316

意大利對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠適用主體也不區(qū)分小企業(yè)和中型企業(yè),而是統(tǒng)稱中小企業(yè)。意大利執(zhí)行歐盟標(biāo)準(zhǔn),將中小企業(yè)分“中型企業(yè)”、“小型企業(yè)”和“微型企業(yè)”三類,但是,在稅收優(yōu)惠政策上,并沒有刻意區(qū)分中小企業(yè),二者都是稅收優(yōu)惠政策的適用主體。只要進(jìn)行符合規(guī)定的采用先進(jìn)技術(shù)和進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新,即可享受優(yōu)惠。(劉乃全 等,2003)131-132

3.稅收法定、稅收公平與政策彈性的有機(jī)統(tǒng)一

(1)在中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策上,堅(jiān)持稅收法定的原則。第一,通過法律形式對中小企業(yè)的優(yōu)惠稅收予以明確規(guī)定。意大利1982年以后扶持中小型企業(yè)的思路進(jìn)一步發(fā)生變化,選擇性更加強(qiáng)化,但每一次、每一個(gè)政策調(diào)整都是通過法律形式進(jìn)行的(劉乃全 等,2003)131。第二,通過司法審查機(jī)制保證稅收優(yōu)惠的合法性(金子宏,2004)。從發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)看,稅收法定主義的重要保障機(jī)制是司法審查或者違憲審查,稅收優(yōu)惠也是違憲審查的對象,其目的就是防止稅收優(yōu)惠缺少合理的基礎(chǔ)、違反稅收平等原則。

(2)靈活務(wù)實(shí),稅收優(yōu)惠的法定性與彈性有機(jī)結(jié)合。第一,中小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)界定靈活、務(wù)實(shí)、法定。在界定中小型企業(yè)的形式上,一般由法律或者法律授權(quán)的法規(guī)予以規(guī)定,凸顯其權(quán)威性。在界定方法上采用定性與定量相結(jié)合,是二元化標(biāo)準(zhǔn),而不是單純定性或者定量的一元化標(biāo)準(zhǔn)。在定量方面又根據(jù)不同行業(yè)確定不同雇員或者規(guī)模標(biāo)準(zhǔn),照顧了不同行業(yè)的特點(diǎn),顯現(xiàn)了靈活務(wù)實(shí)的觀點(diǎn)。例如美國《小企業(yè)法》對小企業(yè)作了基本規(guī)定,同時(shí)又授權(quán)聯(lián)邦小企業(yè)局根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)制定量化標(biāo)準(zhǔn)。第二,國外在中小企業(yè)的所得稅稅收優(yōu)惠上綜合運(yùn)用多種稅收優(yōu)惠形式,但在具體方式上,更多采用加速折舊、稅前扣除、抵免等間接優(yōu)惠形式。中小企業(yè)所得稅的優(yōu)惠內(nèi)容和方式規(guī)定具體,導(dǎo)向明顯,漏洞較少。第三,賦予中小企業(yè)一定的自我選擇權(quán),避免中小企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠規(guī)定過于剛性教條。最典型的就是美國針對S公司的打鉤原則,中小企業(yè)可以自愿選擇成為S公司,按照非法人實(shí)體繳納個(gè)人所得稅,不需要再繳納公司所得稅。

(3)對中小企業(yè)所得稅的優(yōu)惠總額予以合理限制,優(yōu)惠與限制相結(jié)合,兼顧公平與效率。日本為鼓勵(lì)中小企業(yè)資本性投資,對購進(jìn)設(shè)備的7%進(jìn)行特別稅額扣除或者30%提取特別折舊,但最大限額為法人稅額的20%;為鼓勵(lì)研發(fā),允許從法人稅額中扣除年度研發(fā)費(fèi)用,扣除率為研發(fā)費(fèi)的10%,限額是法人稅額的12%~14%(付伯穎 等,2007)103-104。

意大利對中小企業(yè)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠也都作了總額上的限制。例如,對于創(chuàng)新投資,提供25%或者20%的稅收優(yōu)惠,但優(yōu)惠總額不超過4.5億里拉。為提高生產(chǎn)效率、引進(jìn)技術(shù)、開發(fā)質(zhì)量系統(tǒng)和尋找小市場而購買的勞務(wù),可享受減稅,但每個(gè)企業(yè)優(yōu)惠總額不超過8000萬里拉。對技術(shù)改善或者出口有重大意義的領(lǐng)域的中小企業(yè),均可以享受相當(dāng)于研究費(fèi)用30%的減稅優(yōu)惠,但是每個(gè)稅收期間享受此項(xiàng)優(yōu)惠總額不得超過5億里拉。(劉乃全 等,2003)135

4.引入稅式支出,對稅收優(yōu)惠進(jìn)行績效考評

稅式支出報(bào)告已在西方許多國家實(shí)行,在相當(dāng)程度上評估了稅收優(yōu)惠的政策效果,避免了政策的不確定性,有效地解決了稅收優(yōu)惠政策效果的評價(jià)問題(朱承斌, 2005)17。稅式支出方法也為法學(xué)家如何貫徹和實(shí)現(xiàn)管制性稅收優(yōu)惠的比例原則提供了測量工具和實(shí)現(xiàn)途徑。

5.注重中小型企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策的配套與協(xié)調(diào)

(1)兼顧個(gè)人業(yè)主的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的優(yōu)惠協(xié)調(diào)。法國政府早在20世紀(jì)70年代就通過立法規(guī)定,中小企業(yè),無論是屬于繳納個(gè)人所得稅的個(gè)人業(yè)主企業(yè),還是繳納公司稅的股份制企業(yè),都可以享受同樣的稅收優(yōu)惠(《公共財(cái)政與中小企業(yè)》編委會(huì),2005)287。 美國政府通過S公司,直接為中小企業(yè)打通個(gè)人所得稅與公司所得稅。

(2)與財(cái)政金融政策相協(xié)調(diào)。日本、美國、意大利等國家政府為扶持中小企業(yè)的發(fā)展,除制定相關(guān)稅收政策外,還逐步建立和完善了以政府補(bǔ)貼為主的直接投資制度和促進(jìn)中小型企業(yè)融資的財(cái)政政策。如意大利對中小企業(yè)的金融支持就包括:技術(shù)創(chuàng)新基金;信貸擔(dān)保基金與互助擔(dān)保制度;利用二級(jí)市場對中小企業(yè)的金融支持;向企業(yè)提供技術(shù)改造補(bǔ)貼,擴(kuò)大技術(shù)需求,建立研發(fā)中心等(劉乃全 等,2003)135。

(3)與產(chǎn)業(yè)政策、競爭政策和社會(huì)政策相協(xié)調(diào)。韓國每一個(gè)階段的稅收政策都與產(chǎn)業(yè)政策、競爭政策和社會(huì)政策緊密協(xié)調(diào)。在結(jié)構(gòu)調(diào)整和自由化階段,產(chǎn)業(yè)因素的稅收優(yōu)惠被大面積取消或者大幅度降低,增加了研究開發(fā)和中小公司投資的稅收獎(jiǎng)勵(lì),并且政府對稅收的獎(jiǎng)勵(lì)采取了“功能性”、“間接的”方法。而在民主化下的改革實(shí)踐,收入和財(cái)富分配的公平、地區(qū)和部門之間的發(fā)展平衡成為主要的政策目標(biāo)。(高峻伊東 等,2001)。

二、全球中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠變遷與改革的原因分析

1.經(jīng)濟(jì)全球化下競爭變遷的影響

經(jīng)濟(jì)全球化對世界的重大影響之一就是競爭的全球化,不僅競爭的范圍日趨擴(kuò)大,而且競爭的激烈程度也較以前大大提高。競爭的核心就是產(chǎn)業(yè)升級(jí)和技術(shù)創(chuàng)新。所以,政策扶持的重點(diǎn)必然轉(zhuǎn)移到技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)升級(jí)和再投資等方面來,以適應(yīng)新的世界經(jīng)濟(jì)形勢和競爭態(tài)勢。

2.中小企業(yè)的重要職能及其憲法地位的影響

一方面,中小型企業(yè)在當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)與國民經(jīng)濟(jì)中的作用越來越不可替代;另一方面,中小企業(yè)在市場競爭中處于劣勢地位。由此,中小企業(yè)盡管取得了憲法上的生存權(quán)地位,但與大企業(yè)明顯不同,需要政府從外部運(yùn)用有形之手彌補(bǔ)中小企業(yè)的缺陷。就稅收而言,對中小企業(yè)課以與公司法人同樣的稅負(fù),顯然是對憲法上具有生存權(quán)保障的中小企業(yè)的逆向課稅,不符合量能課稅的原則(北野弘久,2000)。所以,予以稅收優(yōu)惠是合情合理的。

3.國家下的稅收正義的內(nèi)在要求

稅收正義的實(shí)質(zhì)包含三個(gè)方面的目的考量:財(cái)政收入目的、照顧弱勢者的社會(huì)目的以及關(guān)于整體國力和國際競爭力的經(jīng)濟(jì)目的。稅收正義追求的核心價(jià)值是量能課稅以及所課征的各稅目的的合理性(黃茂榮,2005)。由此,應(yīng)當(dāng)對中小企業(yè)予以稅收優(yōu)惠,但是,也不可能對中小企業(yè)予以無限稅收優(yōu)惠,以免不符合比例原則而破壞公平原則和財(cái)政目的。所以,中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠必然是也只能是法定原則下的、符合比例原則的、一定限度內(nèi)的稅收優(yōu)惠。

4.稅收優(yōu)化理論的影響

稅收優(yōu)惠的優(yōu)化,就是按照經(jīng)濟(jì)理論分析,結(jié)合實(shí)際,通過對優(yōu)惠政策的種類、規(guī)模、形式等進(jìn)行優(yōu)化,更好地發(fā)揮其效用,實(shí)現(xiàn)政府進(jìn)行調(diào)控的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。根據(jù)稅收優(yōu)化理論,對中小型企業(yè)的所得稅優(yōu)惠是有限度的,而且在優(yōu)惠方式上是有科學(xué)的選擇的,即減少政策扭曲造成的稅收額外負(fù)擔(dān),盡可能做到稅收公平。

三、我國中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的主要問題與完善建議

1.我國中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的主要問題

(1)稅收優(yōu)惠政策的法定性不足。相對于原《企業(yè)所得稅暫行條例》而言,現(xiàn)在以《企業(yè)所得稅法》的形式規(guī)定中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠顯然法定性更強(qiáng),更符合稅收法定的原則,是一大進(jìn)步。但是,根據(jù)稅收法定原則,稅收的要件要法定、明確,并且要由法律直接予以規(guī)定。而《企業(yè)所得稅法》第二十八條恰恰比較模糊,符合條件的小型微利企業(yè)才能減按20%征稅,但是符合什么樣的條件?何謂微利?什么是小型企業(yè)?這些問題直接構(gòu)成課稅的主體要件,屬于法律應(yīng)該明確予以規(guī)定的范圍,卻沒有做出規(guī)定。雖然原國家經(jīng)貿(mào)委、原國家計(jì)委、財(cái)政部、國家統(tǒng)計(jì)局四部門于2003年下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)暫行規(guī)定的通知》,對中小企業(yè)做了量化規(guī)定,但是這個(gè)規(guī)定僅僅是個(gè)部門規(guī)章,不符合稅收法定的要求。當(dāng)然,《企業(yè)所得稅法》第三十五條授權(quán)國務(wù)院制定稅收優(yōu)惠的具體辦法,但是這種做法本身也是值得商榷的。

(2)受惠主體過窄。從全球中小企業(yè)稅收優(yōu)惠制度看,在受惠主體上普遍不再區(qū)分小企業(yè)和中型企業(yè),而是統(tǒng)稱中小企業(yè),以便有別于大企業(yè)。在優(yōu)惠政策上,一般情況下小企業(yè)能適用的稅收優(yōu)惠政策,中型企業(yè)也能適用,只是有的在個(gè)別地方二者享受的優(yōu)惠幅度不一樣,但絕不是只有小企業(yè)享受稅率優(yōu)惠,中型企業(yè)就不能享受。比較而言,我國把優(yōu)惠稅率的主體限定于小企業(yè),把中型企業(yè)排除在優(yōu)惠稅率適用主體之外,顯然不妥。如果考慮到我國規(guī)定的中小企業(yè)產(chǎn)值規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)和國外發(fā)達(dá)國家的差距,這種不妥就更加明顯。此其一。其二,國外一般不對中小企業(yè)的利潤作限制,不以微利作為中小企業(yè)享受優(yōu)惠稅率的限制條件。除了微利本身具有彈性不好把握外, 比如,微利的標(biāo)準(zhǔn)問題,是地區(qū)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、國內(nèi)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)還是國際行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)?另外,市場特別是中小企業(yè)生存的市場大多具有高風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn),利潤變化快而且大,利潤期限如何界定?更主要的是讓更多的中小企業(yè)受益,促進(jìn)中小企業(yè)的健康發(fā)展,把中小企業(yè)做大做強(qiáng),發(fā)揮中小企業(yè)的作用,而不是誘使中小企業(yè)為了享受優(yōu)惠的低稅率而隱瞞企業(yè)業(yè)績或者干脆不想做大。其三,國外稅制改革的目標(biāo)和動(dòng)力不是財(cái)政收入,而是稅收的效率和社會(huì)公平問題。我國在財(cái)政收入連年大幅度超收的情況下,根本不存在為財(cái)政收入限制中小企業(yè)適用優(yōu)惠稅率的主體范圍的理由。其四,《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定,個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。而事實(shí)上,從全球范圍看,中小企業(yè)在組織形式上主要是合伙企業(yè)和獨(dú)資企業(yè)。這樣一來,能享受稅收優(yōu)惠的中小企業(yè)將是少之又少,稅收優(yōu)惠的效果將大打折扣。

(3)優(yōu)惠力度太小,范圍太窄,優(yōu)惠方式過于單一,中小企業(yè)優(yōu)惠的導(dǎo)向性不明顯。 我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的一般稅率是25%,而小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率是20%,優(yōu)惠稅率的幅度只有5%,與國外相比,優(yōu)惠稅率的力度太小。此其一。其二,我國《企業(yè)所得稅法》對小企業(yè)只規(guī)定了稅率優(yōu)惠,沒有其他專門針對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠,看不出中小企業(yè)與其他企業(yè)的區(qū)別。而國外的情況是,針對中小企業(yè)所得稅的優(yōu)惠是一攬子、成系統(tǒng),不僅在稅率上優(yōu)惠,在其他方面如折舊、扣除、減免等也有明確的規(guī)定。其三,一律減按20%,沒有體現(xiàn)行業(yè)和產(chǎn)業(yè)的導(dǎo)向性。

(4)稅收優(yōu)惠剛性不夠且靈活性較差,不能很好體現(xiàn)稅收公平、稅收法定與社會(huì)政策的協(xié)調(diào)平衡。 我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的減按20%的稅率,沒有封頂,優(yōu)惠沒有限額,不符合稅收公平原則;我國《企業(yè)所得稅法》嚴(yán)格區(qū)分小企業(yè)和其他企業(yè),嚴(yán)格區(qū)分合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)和其他企業(yè),沒有像美國的S公司一樣賦予企業(yè)以自有選擇,剛性有余,而靈活性不足。

(5)配套協(xié)調(diào)不夠。 我國對中小企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠還缺少其他稅收制度、財(cái)政制度、金融制度的配套協(xié)調(diào)。如,增值稅的小規(guī)模納稅人問題就是對中小企業(yè)的稅收歧視,貸款難、融資難的問題也一直沒有解決,缺少可操作性的制度配合與協(xié)調(diào)。

(6)缺少稅式支出等手段,無法對稅收優(yōu)惠進(jìn)行科學(xué)合理的評價(jià)。

2.完善我國中小企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的建議

(1)取消對小型微利企業(yè)的限制,拓寬中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠的適用主體范圍。凡中小企業(yè)都可以適用所得稅的優(yōu)惠稅率,以鼓勵(lì)中小企業(yè)的健康發(fā)展。

(2)加大優(yōu)惠力度。第一,在目前減按20%的基礎(chǔ)上再進(jìn)一步降低稅率,可降低到15%;第二,對新開辦的中小企業(yè)在一定年限內(nèi)免征所得稅或者降低稅率;第三,除在稅率上優(yōu)惠外,在扣除、折舊等一般企業(yè)也可享受的稅收優(yōu)惠上體現(xiàn)對中小企業(yè)的優(yōu)惠。

(3)豐富和完善稅收優(yōu)惠方式。不僅根據(jù)不同政策目標(biāo)確定不同的稅收優(yōu)惠方式,而且在同一政策目標(biāo)的不同階段也要靈活運(yùn)用不同的優(yōu)惠方式,并且過渡到以間接優(yōu)惠為主。

(4)加強(qiáng)稅收優(yōu)惠的導(dǎo)向性,重點(diǎn)鼓勵(lì)中小企業(yè)的產(chǎn)業(yè)升級(jí)、技術(shù)創(chuàng)新和再投資。第一,通過減免稅收、投資抵免等稅收優(yōu)惠措施對其予以扶持,鼓勵(lì)創(chuàng)辦中小企業(yè);第二,通過R&D抵免、先進(jìn)設(shè)備的加速折舊、技術(shù)轉(zhuǎn)讓的所得稅優(yōu)惠等鼓勵(lì)中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新;第三,通過投資抵免、虧損、結(jié)轉(zhuǎn)減免所得等降低成本和風(fēng)險(xiǎn),增加收益,同時(shí)通過再投資減免稅、退稅等緩解其融資困難,鼓勵(lì)對中小企業(yè)的投資。

(5)加強(qiáng)和完善中小企業(yè)稅收優(yōu)惠的法定性。增強(qiáng)中小企業(yè)稅收優(yōu)惠的法定性,設(shè)置最高優(yōu)惠限額,適當(dāng)區(qū)分小型企業(yè)和中型企業(yè)的稅率,規(guī)定中小企業(yè)的稅收地位的選擇權(quán),在稅收公平、稅收法定和社會(huì)政策之間取得平衡。

(6)加強(qiáng)稅收優(yōu)惠的規(guī)范性。引入稅式支出的概念,對稅收優(yōu)惠進(jìn)行管理和規(guī)范,建立科學(xué)的稅收優(yōu)惠評價(jià)機(jī)制,提高稅收優(yōu)惠的規(guī)范化水平。

(7)建立和完善中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠的配套協(xié)調(diào)體系。特別是妥善處理增值稅小規(guī)模納稅人問題,建立中小企業(yè)的融資體系。

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Reforms in Tax Incentives for Small and Medium Enterprises

around the World and theExperience for Reference

HOU Zuoqian

(Law school, Zhejiang University City College, Hangzhou 310015)

篇10

[關(guān)鍵詞]無形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)

[中圖分類號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]

2095-3283（2015）12-0155-03

一、OECD《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》的相關(guān)內(nèi)容介紹

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行動(dòng)計(jì)劃是從全球價(jià)值鏈分析和價(jià)值貢獻(xiàn)的角度，研究無形資產(chǎn)對企業(yè)盈利的貢獻(xiàn)及利潤歸屬，以解決稅收收入與實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相分離的問題。

在《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》（以下簡稱《指引》）中，無形資產(chǎn)被界定為既不是實(shí)物資產(chǎn)，也不是金融資產(chǎn)，它可被企業(yè)擁有或者控制以用于商業(yè)活動(dòng)，而且該種資產(chǎn)的使用或者轉(zhuǎn)讓如果發(fā)生在可比的獨(dú)立交易的情況下是需要得到補(bǔ)償?shù)?。這一表述完全不同于會(huì)計(jì)領(lǐng)域和法律領(lǐng)域中對無形資產(chǎn)的定義。與轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域中傳統(tǒng)的以列舉法定義的無形資產(chǎn)相比，《指引》中的無形資產(chǎn)定義包含更為寬泛的范圍，不以是否可獲得法律、合約或者其他形式的保護(hù)以及能否獨(dú)立轉(zhuǎn)讓作為辨別轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域中無形資產(chǎn)的前提和條件。

針對當(dāng)前無形資產(chǎn)利潤收益歸屬分析中存在的問題和挑戰(zhàn)，《指引》提出了以下分析步驟：根據(jù)法律安排的約定和條件確定無形資產(chǎn)的法定所有人；通過功能分析，確定在開發(fā)、提升、維護(hù)和保護(hù)以及利用無形資產(chǎn)的過程中執(zhí)行職能、使用資產(chǎn)并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)；通過詳細(xì)的功能分析，確定各方行為是否與相關(guān)法律安排中關(guān)于無形資產(chǎn)所有權(quán)的條款相一致；根據(jù)相關(guān)文件和合同中規(guī)定的無形資產(chǎn)法定所有權(quán)，并根據(jù)職能、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)及其他價(jià)值貢獻(xiàn)因素所創(chuàng)造的有關(guān)貢獻(xiàn)，確認(rèn)與開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用無形資產(chǎn)相關(guān)的受控交易；在可能的情況下，為這些受控交易確定與各方所創(chuàng)造的貢獻(xiàn)相符的獨(dú)立交易價(jià)格。其中，確定無形資產(chǎn)的法定所有人是整個(gè)分析的起始步驟，但這只能作為在各關(guān)聯(lián)方之間確定無形資產(chǎn)收益歸屬時(shí)的一個(gè)參考。《指引》認(rèn)為需進(jìn)一步分析各關(guān)聯(lián)方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用過程中所執(zhí)行的職能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，及對無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造所做出的貢獻(xiàn)來確定無形資產(chǎn)收益在各方之間的分配和歸屬，而不能僅根據(jù)法定所有權(quán)來決定收益權(quán)歸屬。無形資產(chǎn)收益最終是否歸屬于法定所有人并非絕對的，這既取決于法定所有人為無形資產(chǎn)預(yù)期價(jià)值的創(chuàng)造所做出的貢獻(xiàn)，又取決于跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)為無形資產(chǎn)預(yù)期價(jià)值的創(chuàng)造所做出的貢獻(xiàn)以及貢獻(xiàn)的大小。

從上述內(nèi)容分析可以看出，當(dāng)前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的發(fā)展趨勢主要體現(xiàn)為，一方面對無形資產(chǎn)的定義做了更為寬泛的界定；另一方面，是在判斷和確認(rèn)無形資產(chǎn)的收益歸屬時(shí)，將辨別和確認(rèn)無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)作為初始起點(diǎn)、以對無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造是否做出貢獻(xiàn)以及所做出貢獻(xiàn)的性質(zhì)和程度為評判的基礎(chǔ)性標(biāo)準(zhǔn)、以關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)優(yōu)先于法律、合同安排為指導(dǎo)原則。

二、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)稅收法規(guī)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等?！短貏e納稅調(diào)整辦法》明確了無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、專利、商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號(hào)、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)?？梢?，我國現(xiàn)行稅法中采用特征敘述和類型列舉相結(jié)合的方式對無形資產(chǎn)進(jìn)行了定義。

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨(dú)立交易原則的合理方法進(jìn)行調(diào)整?！短貏e納稅調(diào)整辦法》進(jìn)一步明確了可以適用于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法包括可比非受控價(jià)格法和交易凈利潤法；在對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用進(jìn)行可比性分析時(shí)要考慮無形資產(chǎn)類別、用途、適用行業(yè)、預(yù)期收益以及無形資產(chǎn)的開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨(dú)占程度、受有關(guān)國家法律保護(hù)的程度及期限、受讓成本和費(fèi)用、功能風(fēng)險(xiǎn)情況和可替代性等。

現(xiàn)行稅法還規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，可以達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照獨(dú)立交易原則對共同發(fā)生的成本進(jìn)行分?jǐn)偂３杀痉謹(jǐn)倕f(xié)議的各參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)享有受益權(quán)，并承擔(dān)相應(yīng)的活動(dòng)成本，關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得前述受益權(quán)而支付的成本相一致。成本分?jǐn)倕f(xié)議的各參與方使用成本分?jǐn)倕f(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需另支付特許權(quán)使用費(fèi)。

為了進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理，國家稅務(wù)總局于2015年3月18日了16號(hào)公告，規(guī)定企業(yè)因使用境外關(guān)聯(lián)方提供的技術(shù)、品牌等無形資產(chǎn)而需向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)通過分析關(guān)聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，考慮和判定關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，以確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益，并按照獨(dú)立交易原則確定企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)以及應(yīng)當(dāng)支付多少特許權(quán)使用費(fèi)。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

三、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的不足

（一）未制定專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅法

我國關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)規(guī)定零星散落于不同的文件，與其他關(guān)聯(lián)交易（如勞務(wù)的提供、有形資產(chǎn)的使用和購銷等）的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)交織在一起，并未針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)自身的特點(diǎn)制定專門的、獨(dú)立的、系統(tǒng)的稅法。這難以有效應(yīng)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)給國家稅收帶來的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，不利于解決無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)所帶來的日益嚴(yán)重的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，也增加了納稅人的稅法遵從成本和稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（二）無形資產(chǎn)的定義不一致且不全面

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例將無形資產(chǎn)的范圍限定為專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)六大類。而《特別納稅調(diào)整辦法》中無形資產(chǎn)涵蓋的范圍要更寬泛一些，還包括客戶名單、營銷渠道等?！短貏e納稅調(diào)整辦法》的法律效力低于《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，但其所規(guī)定的無形資產(chǎn)卻與上位法的規(guī)定存在不一致，這是否具有合法性值得商榷，同時(shí)也會(huì)帶來許多弊端，很可能會(huì)引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅務(wù)爭議，尤其是在納稅人的法律意識(shí)和自我權(quán)益保護(hù)意識(shí)不斷增強(qiáng)的環(huán)境背景下。此外，與《指引》中無形資產(chǎn)的定義相比，我國《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例實(shí)際上還是沿用了會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的無形資產(chǎn)定義，盡管《特別納稅調(diào)整辦法》中無形資產(chǎn)涵蓋的范圍要更加寬泛一些，但仍然與《指引》有較大差距。

（三）雖體現(xiàn)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃最新成果但仍不充分

我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)稅法規(guī)定在一定程度上已體現(xiàn)了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的一些最新成果?！短貏e納稅調(diào)整辦法》規(guī)定企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，可以達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議，成本分?jǐn)倕f(xié)議的各參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)享有受益權(quán)。這實(shí)際上體現(xiàn)了關(guān)聯(lián)各方（成本分?jǐn)倕f(xié)議各參與方）只要對無形資產(chǎn)價(jià)值的創(chuàng)造做出了貢獻(xiàn)，就可以獲得相應(yīng)的補(bǔ)償、享有無形資產(chǎn)收益權(quán)。值得注意的是，16號(hào)公告中要求分析關(guān)聯(lián)各方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)來判定關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，以確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益，這與《指引》中無形資產(chǎn)“開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用的交易”的表述相吻合。此外，16號(hào)公告還規(guī)定“企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除”，這也與《指引》中“不能夠僅僅根據(jù)無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)就決定無形資產(chǎn)的收益權(quán)歸屬”的觀念相一致。但對《指引》中其他有價(jià)值的最新成果和理念，我國的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)還尚未加以吸收和借鑒，如關(guān)于無形資產(chǎn)的定義和法定所有人、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的分析步驟等。

四、《指引》對我國的啟示

（一）梳理和完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收制度

由于無形資產(chǎn)相對于有形資產(chǎn)、勞務(wù)等有其自身的特點(diǎn)，其轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題也更具復(fù)雜性。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)單獨(dú)列為BEPS 行動(dòng)計(jì)劃中的一項(xiàng)，并了具有針對性的中期報(bào)告?？梢姡贫▽ｉT針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的稅務(wù)處理規(guī)則已成為國際發(fā)展趨勢。我國應(yīng)積極適應(yīng)這種發(fā)展潮流，系統(tǒng)梳理當(dāng)前散落在多個(gè)不同文件中與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)處理相關(guān)的規(guī)定，制定專門的稅法制度，改變目前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)與其他關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)交織在一起的混沌現(xiàn)狀，從而更好地應(yīng)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)所帶來的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，也為提高納稅人的稅收遵從度和降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)提供制度性保障。

（二）進(jìn)一步明確和統(tǒng)一無形資產(chǎn)的定義及范圍

如前所述，與《指引》相比，我國企業(yè)所得稅法中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義和范圍過于狹窄。如果采用過于狹隘的無形資產(chǎn)定義，極有可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為屬于無形資產(chǎn)而納稅人認(rèn)為不屬于無形資產(chǎn)的項(xiàng)目，從而引發(fā)稅務(wù)爭議。在跨國貿(mào)易如此頻繁的當(dāng)今，這也不利于維護(hù)我國的稅收利益。此外，無形資產(chǎn)的定義和范圍在我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《特別納稅調(diào)整辦法》中有所差異。因此，我國應(yīng)盡快統(tǒng)一和明確現(xiàn)行稅法中無形資產(chǎn)的定義，以增強(qiáng)稅法的確定性和嚴(yán)肅性，同時(shí)積極吸收借鑒《指引》有價(jià)值的研究成果，改變以逐項(xiàng)列舉的方式確定無形資產(chǎn)的定義，根據(jù)國際發(fā)展趨勢適當(dāng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍。

（三）吸收和借鑒無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引新成果

雖然我國當(dāng)前與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的稅法規(guī)定在一定程度上已吸收和借鑒了《指引》的一些最新成果，但對該指引中其他有價(jià)值的最新成果和理念還未加以吸收和借鑒。我國應(yīng)在系統(tǒng)梳理與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)規(guī)定和明確統(tǒng)一無形資產(chǎn)定義和范圍的同時(shí)，吸收和借鑒《指引》中其他有價(jià)值的新成果、新理念，不斷豐富和完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)處理規(guī)則。

（四）持續(xù)關(guān)注和積極參與OECD的行動(dòng)計(jì)劃

盡管BEPS行動(dòng)計(jì)劃已取得不菲成績，但仍存在需進(jìn)一步完善、細(xì)化和達(dá)成共識(shí)的地方。《指引》并未就如何在為無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)各方之間合理確定補(bǔ)償?shù)亩嗌俸统潭纫约叭绾螌?shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償與價(jià)值創(chuàng)造保持一致給出清晰的指引和更為詳細(xì)的說明。這一問題的解決對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)而言具有重大意義和價(jià)值，今后OECD必定會(huì)取得新的進(jìn)展和突破。我國應(yīng)不斷關(guān)注BEPS行動(dòng)計(jì)劃，在充分考慮國情的基礎(chǔ)上，對其中與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的最新研究成果和理念持續(xù)加以吸收和借鑒，以建立起與對外開放和稅收現(xiàn)代化相適應(yīng)的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)處理規(guī)則。同時(shí)，我國作為最大的發(fā)展中國家，要牢牢把握歷史機(jī)遇，積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃，爭取更大的話語權(quán)和影響力，以維護(hù)我國稅收和發(fā)展中國家利益為出發(fā)點(diǎn)，與國際社會(huì)攜手共建良好、公平、公正的國際稅收秩序。

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