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篇1

關(guān)鍵詞：石油企業(yè)　合同管理　風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)控制　大港油田

中圖分類號(hào)：F270　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2011)09-245-02

一、石油企業(yè)合同管理風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法

合同管理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法是指采取何種方式對(duì)合同風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。從邏輯上來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是前后先繼的，先進(jìn)行識(shí)別然后進(jìn)行評(píng)價(jià)與估計(jì)。但從企業(yè)管理工作的宏觀角度來(lái)說(shuō)，合同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要結(jié)合企業(yè)自身的特點(diǎn)進(jìn)行。筆者認(rèn)為，企業(yè)合同風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一項(xiàng)基于經(jīng)驗(yàn)的科學(xué)，需要依據(jù)一定的方法對(duì)企業(yè)合同運(yùn)行中的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析。筆者認(rèn)為，可以運(yùn)用生產(chǎn)，業(yè)務(wù)流程法和調(diào)查表法識(shí)別與評(píng)價(jià)合同風(fēng)險(xiǎn)。在掌握合同流程的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)調(diào)查表，先選取少量調(diào)研對(duì)象發(fā)放調(diào)查表，聽(tīng)取調(diào)查表試填者反饋的意見(jiàn)和建議后。修改和完善風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查表。調(diào)查表經(jīng)過(guò)幾輪的試填一反饋一修改后，形成正式的合同風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查表。按照上述方法將調(diào)查結(jié)果進(jìn)行篩選和分析，按照統(tǒng)計(jì)學(xué)的方法，大致可以估算出企業(yè)合同管理過(guò)程中各個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)水平，在此基礎(chǔ)上分析得出此次合同風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查反映出的問(wèn)題和建議?？梢哉f(shuō)，石油企業(yè)合同管理中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作是一項(xiàng)既具有科學(xué)性又具有強(qiáng)烈管理實(shí)踐色彩的創(chuàng)造性工作。

二、石油企業(yè)合同管理風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的案例分析

按照上述生產(chǎn)，業(yè)務(wù)流程法和調(diào)查表法我們可以首先設(shè)計(jì)出石油企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估調(diào)查表的內(nèi)容。調(diào)查表的內(nèi)容設(shè)計(jì)是否科學(xué)以及是否符合現(xiàn)實(shí)需求是調(diào)查是否能夠成功的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，對(duì)于合同風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的調(diào)查應(yīng)該是基于對(duì)企業(yè)現(xiàn)有合同管理工作的關(guān)鍵點(diǎn)以及同行業(yè)企業(yè)合同風(fēng)險(xiǎn)的顯露點(diǎn)來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)。

參照中石油公司合同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估調(diào)查表的設(shè)計(jì)原則與設(shè)計(jì)內(nèi)容，筆者對(duì)大港油田合同管理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估調(diào)查表設(shè)計(jì)了內(nèi)容。并依據(jù)合同管理風(fēng)險(xiǎn)與合同法律風(fēng)險(xiǎn)將上述調(diào)查表進(jìn)行了分別設(shè)計(jì)。設(shè)計(jì)了兩大類7小類29個(gè)具體的指標(biāo)。在本研究中，筆者將上述29個(gè)具體指標(biāo)設(shè)計(jì)成了調(diào)查問(wèn)卷，對(duì)大港油田及其所屬公司進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，下面筆者將對(duì)下述兩大類7個(gè)小類29個(gè)具體指標(biāo)進(jìn)行介紹，并對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。

1.合同外部風(fēng)險(xiǎn)要素調(diào)查與統(tǒng)計(jì)。合同外部風(fēng)險(xiǎn)要索主要指的是從宏觀上來(lái)說(shuō)影響合同運(yùn)行的因素。筆者認(rèn)為，影響合同外部運(yùn)行的主要指標(biāo)體系有：(1)合同管理人員指標(biāo)體系。合同管理人員是企業(yè)當(dāng)中專門從事合同管理的專業(yè)人員，是否具有合同管理人員以及合同管理人員的素質(zhì)與水平直接影響著企業(yè)的合同管理水平與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。因此影響石油企業(yè)合同管理風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平的首要因素是人力資源因素，即合同管理人員指標(biāo)體系應(yīng)該設(shè)計(jì)為合同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的首要指標(biāo)體系。該指標(biāo)體系可以具體設(shè)置如下幾個(gè)分項(xiàng)指標(biāo)：公司負(fù)責(zé)人的法律意識(shí)、合同管理部門負(fù)責(zé)人的法律工作水平、合同管理人員的業(yè)務(wù)操作能力、相關(guān)部門對(duì)法律工作的支持程度、法律人員配備的充足性、法律隊(duì)伍的穩(wěn)定性六個(gè)子項(xiàng)。除了上述平面設(shè)計(jì)的內(nèi)容之外，還要考慮上述人員的數(shù)量以及穩(wěn)定性與有效性等。(2)合同管理制度指標(biāo)體系。良好的制度是預(yù)防危機(jī)與管理危機(jī)的重要構(gòu)成要素。因此筆者認(rèn)為，石油企業(yè)的合同管理制度是影響企業(yè)合同運(yùn)行的主要外部因素之一，圍繞該部分應(yīng)該設(shè)計(jì)相應(yīng)的指標(biāo)體系。筆者認(rèn)為該項(xiàng)可以包含：制度健全程度、制度明確程度、制度動(dòng)態(tài)調(diào)整性、制度和諧性四項(xiàng)內(nèi)容。制度健全程度考察制度的全面性；制度明確程度考察制度的明晰性；制度動(dòng)態(tài)調(diào)整性著重考察隨時(shí)間發(fā)展，制度能否及時(shí)調(diào)整，以減少制度對(duì)實(shí)踐的不適應(yīng)情況；制度和諧性重在考察有無(wú)政出多門、相互矛盾的情形。(3)合同管理流程指標(biāo)體系。管理是一種流程控制，合同管理的流程控制直接影響著合同管理的質(zhì)量。石油企業(yè)合同應(yīng)該按照《石油企業(yè)合同管理規(guī)定》等行業(yè)性操作過(guò)程進(jìn)行操作，從合同簽約依據(jù)維護(hù)，到理順管理流程，最后到合同驗(yàn)收環(huán)節(jié)。都要傲到合規(guī)性操作。筆者認(rèn)為該部門可以具體設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)流程規(guī)范性、業(yè)務(wù)流程效率性、業(yè)務(wù)流程可操作性、業(yè)務(wù)流程有效性四個(gè)子項(xiàng)共同構(gòu)成合同管理流程風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)務(wù)流程規(guī)范性以考察各予公司所制訂的合同管理業(yè)務(wù)流程是否符合公司規(guī)定和管理要求為主；業(yè)務(wù)流程效率性考察合同管理業(yè)務(wù)流程的便捷性；業(yè)務(wù)流程的可操作性主要考察所制訂的業(yè)務(wù)流程是否符合管理實(shí)踐，有無(wú)不合理之處；業(yè)務(wù)流程的有效性著重考慮流程操作的效果，業(yè)務(wù)流程能否有效地防范預(yù)計(jì)到的合同管理中的各種風(fēng)險(xiǎn)。(4)合同管理系統(tǒng)指標(biāo)體系。隨著《中國(guó)石油合同管理系統(tǒng)》的進(jìn)一步應(yīng)用，系統(tǒng)用戶能夠全面掌握合同簽訂的流程，及時(shí)跟蹤合同的審批情況，縮短了合同的簽訂周期。同時(shí)使合同經(jīng)辦人員和審批人員加強(qiáng)了合同簽訂、履行、驗(yàn)收的自覺(jué)性和主動(dòng)性，方便了合同的日常管理，基礎(chǔ)資料的檢索、合同運(yùn)行狀態(tài)的跟蹤，明確各類合同的流程。在選擇了合同類別后，合同將在系統(tǒng)中自動(dòng)匹配相應(yīng)的類別和審批流程，使合同審批更加方便，推進(jìn)了合同管理的進(jìn)步，提升了合同管理的水平。筆者認(rèn)為對(duì)于中石油合同管理系統(tǒng)的執(zhí)行情況應(yīng)該單獨(dú)設(shè)計(jì)指標(biāo)體系進(jìn)行調(diào)查，具體可以分為信息及時(shí)性、可靠性、有用性和網(wǎng)絡(luò)安全性四項(xiàng)。

2.合同內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)要素調(diào)查與統(tǒng)計(jì)。(1)合同締結(jié)指標(biāo)體系。合同締結(jié)指標(biāo)體系是指在合同內(nèi)部運(yùn)行過(guò)程中，合同締結(jié)階段所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因素而形成的調(diào)查指標(biāo)體系。締結(jié)合同風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)體系可以設(shè)置合同相對(duì)人風(fēng)險(xiǎn)(合同相對(duì)人在資信、資質(zhì)、履約能力方面存在瑕疵)、書面合同風(fēng)險(xiǎn)、合同審查風(fēng)險(xiǎn)、人風(fēng)險(xiǎn)(合同簽定人是無(wú)權(quán)人)等。目前，石油企業(yè)的大型合同都需要按照招投標(biāo)的法律程序完成合同的邀約與承諾過(guò)程，因此合同締結(jié)的指標(biāo)體系可以依據(jù)招投標(biāo)過(guò)程中具有風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)。具體來(lái)說(shuō)，可以設(shè)計(jì)如下子項(xiàng)目：招投標(biāo)合法性風(fēng)險(xiǎn)、招投標(biāo)規(guī)范性風(fēng)險(xiǎn)、招標(biāo)人風(fēng)險(xiǎn)(此種情形下石油企業(yè)是投標(biāo)人)、投標(biāo)人風(fēng)險(xiǎn)(此種情形下石油企業(yè)是招標(biāo)人)、評(píng)標(biāo)專家風(fēng)險(xiǎn)(此種情形下石油企業(yè)是招投標(biāo)活動(dòng)的一方當(dāng)事人)。評(píng)標(biāo)專家風(fēng)險(xiǎn)主要是指招投標(biāo)管理機(jī)構(gòu)對(duì)評(píng)標(biāo)專家選擇不規(guī)范以及評(píng)標(biāo)專家職業(yè)道德是否很好執(zhí)行存在風(fēng)險(xiǎn)。(2)合同文本指標(biāo)體系。標(biāo)準(zhǔn)合同對(duì)于防止合同文本風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義，能夠極大地提高企業(yè)防范合同風(fēng)險(xiǎn)的水平。中石油花費(fèi)巨資開(kāi)發(fā)并在其系統(tǒng)內(nèi)推廣標(biāo)準(zhǔn)合同影響重大，意義深遠(yuǎn)，可以提高合同管理效率、改善合同管理質(zhì)量，所以將其單獨(dú)考察。標(biāo)準(zhǔn)文本風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)考慮了標(biāo)準(zhǔn)文本的覆蓋率、文本的質(zhì)量水平、標(biāo)準(zhǔn)合同的適用性三個(gè)方面。標(biāo)準(zhǔn)文本的覆蓋率能夠反映是否覆蓋了合同業(yè)務(wù)的全部領(lǐng)域、標(biāo)準(zhǔn)文本的質(zhì)量高低能夠反映合同文本的質(zhì)量水平，標(biāo)準(zhǔn)文本的適用范圍能夠表明是否明確，標(biāo)準(zhǔn)合同的適用性能夠反映標(biāo)準(zhǔn)合同在實(shí)踐中的使用程度。(3)合

同履行指標(biāo)體系。合同履行指標(biāo)體系是將依據(jù)法律經(jīng)驗(yàn)的判斷及行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的判斷，對(duì)合同履行過(guò)程中容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)而成的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查指標(biāo)。筆者認(rèn)為，合同履行環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要有合同履行風(fēng)險(xiǎn)(交易雙方或者合同相對(duì)人未按照約定方式履行合同；在合同履行過(guò)程中沒(méi)有行使或者不當(dāng)行使了相關(guān)的抗辯權(quán)利)、合同變更的風(fēng)險(xiǎn)(未按照國(guó)家合同法律或者合同的約定而變更了合同標(biāo)的，使合同履行的時(shí)間、地點(diǎn)、方式等發(fā)生了變動(dòng))、合同解除風(fēng)險(xiǎn)(未按照國(guó)家法律或者合同約定正確行使合同解除權(quán)等)、違約責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)(合同當(dāng)事人出現(xiàn)了違約事由，而沒(méi)有按照法律或者合同約定追求其違約責(zé)任)。

三、石油企業(yè)合同管理風(fēng)險(xiǎn)控制的基本路徑

上文中筆者對(duì)石油企業(yè)合同管理風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法進(jìn)行了介紹并結(jié)合大港油田合同管理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估調(diào)查進(jìn)行了個(gè)案推演。結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的基本方法與路徑，我們可以總結(jié)出石油企業(yè)合同管理風(fēng)險(xiǎn)控制的以下幾個(gè)方面：

1.合同風(fēng)險(xiǎn)控制應(yīng)納入危機(jī)管理體系。合同風(fēng)險(xiǎn)不是石油企業(yè)的偶發(fā)事件與突發(fā)事件，而應(yīng)納入企業(yè)的危機(jī)管理進(jìn)行系統(tǒng)管理。合同是企業(yè)微觀運(yùn)行的法律表征，合同的風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上就是企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，因此合同風(fēng)險(xiǎn)的控制應(yīng)該納入企業(yè)的危機(jī)管理體系，形成制度化的管理模式，建立起石油企業(yè)合同風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制的制度體系。

2.合同風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別是風(fēng)險(xiǎn)控制的基礎(chǔ)。合同風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別是合同管理的起步，也是對(duì)合同風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的基礎(chǔ)。石油企業(yè)應(yīng)該建立起合同風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別機(jī)制，由專業(yè)人員利用專門知識(shí)與專業(yè)方法對(duì)企業(yè)合同的運(yùn)行進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，找出動(dòng)態(tài)運(yùn)行著的合同可能存在風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，有目的、有重點(diǎn)地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與防控。

篇2

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：風(fēng)險(xiǎn)要素；風(fēng)險(xiǎn)防范

中圖分類號(hào)：F239　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)審計(jì)的范圍逐漸拓寬，人們對(duì)審計(jì)的期望越來(lái)越高，審計(jì)職業(yè)的責(zé)任也越來(lái)越大。社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性增加了審計(jì)的難度，相應(yīng)產(chǎn)生了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義及構(gòu)成要素

我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性?！庇蓪徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型(審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)x控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn))可知，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)要素構(gòu)成。

1、固有風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)指在不考慮被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其會(huì)計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。固有風(fēng)險(xiǎn)水平取決于會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)于業(yè)務(wù)處理中的錯(cuò)誤和舞弊的敏感程度。業(yè)務(wù)處理中的錯(cuò)弊引起報(bào)表失實(shí)的越多，固有風(fēng)險(xiǎn)越大；反之，固有風(fēng)險(xiǎn)越低。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生問(wèn)題的可能性越大，固有風(fēng)險(xiǎn)水平越高；反之則越小。固有風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生僅與被審計(jì)單位有關(guān)，受被審計(jì)單位外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的間接影響，審計(jì)人員只能通過(guò)必要的審計(jì)程序來(lái)分析和判斷固有風(fēng)險(xiǎn)水平。固有風(fēng)險(xiǎn)客觀地獨(dú)立存在于審計(jì)過(guò)程中，是一種相對(duì)獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)。

2、控制風(fēng)險(xiǎn)。控制風(fēng)險(xiǎn)指被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)其會(huì)計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)水平與被審計(jì)單位的控制水平有關(guān)。被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度存在重要的缺陷或不能有效地工作，則控制風(fēng)險(xiǎn)高。控制風(fēng)險(xiǎn)獨(dú)立存在于審計(jì)過(guò)程中。審計(jì)人員無(wú)法降低控制風(fēng)險(xiǎn)，但可以根據(jù)被審計(jì)單位相關(guān)部分的內(nèi)部控制的健全性和有效性情況，設(shè)定一定控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平。

3、檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)指審計(jì)人員通過(guò)預(yù)定的審計(jì)程度未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表上存在的某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中唯一可以通過(guò)審計(jì)人員進(jìn)行控制和管理的風(fēng)險(xiǎn)要素。它獨(dú)立地存在于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，不受固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的影響。檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)人員工作直接相關(guān)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因

(一)主觀因素

1、審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平。審計(jì)活動(dòng)是一種技術(shù)性很強(qiáng)的活動(dòng)，審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和能力不高是產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因。我國(guó)的審計(jì)事業(yè)起步較晚，審計(jì)隊(duì)伍比較年輕，很多審計(jì)人員缺乏經(jīng)濟(jì)理論、基建工程技術(shù)、現(xiàn)代信息技術(shù)等專業(yè)知識(shí)，直接影響了審計(jì)工作開(kāi)展的深度和廣度，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

2、審計(jì)人員的職業(yè)道德、工作的責(zé)任心及職業(yè)關(guān)注。在實(shí)施審計(jì)的整個(gè)過(guò)程中，審計(jì)人員保持高度的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注可以在很大程度上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3、審計(jì)方法本身存在的缺陷?，F(xiàn)代審計(jì)是建立在企業(yè)內(nèi)部控制制度健全的基礎(chǔ)之上的抽樣審計(jì)，所奉行的是成本效益相結(jié)合的原則，而這兩點(diǎn)本身就是允許一定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在為前提的。在抽樣審計(jì)中，審計(jì)人員往往為了用有限的成本達(dá)到較高預(yù)期的效益，放棄相當(dāng)一部分的樣本資料，加大了作出正確審計(jì)結(jié)論的難度，使審計(jì)結(jié)果存在誤差。

(二)客觀因素

1、審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境欠佳。一是審計(jì)活動(dòng)所處的環(huán)境不理想。我國(guó)審計(jì)發(fā)展起步晚，既缺乏成熟的理論、也缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，加之法律、法規(guī)不健全，致使審計(jì)獨(dú)立性差，審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)差、抗風(fēng)險(xiǎn)能力差。二是行政干預(yù)的制約加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所掛靠政府部門“官辦官營(yíng)”，政府過(guò)多地干預(yù)審計(jì)工作，使審計(jì)結(jié)論失真、失實(shí)，進(jìn)一步加劇了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱使審計(jì)面臨風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)，治理會(huì)計(jì)信息失真的呼聲一浪高過(guò)一浪，但會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量依然不盡如人意，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作弱化使以此為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行綜合判斷的審計(jì)面臨著愈來(lái)愈大的風(fēng)險(xiǎn)。

2、現(xiàn)代審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和審計(jì)范圍的拓寬。知識(shí)經(jīng)濟(jì)、經(jīng)濟(jì)全球化和中國(guó)加入WTO，使審計(jì)的對(duì)象日益復(fù)雜化。隨著受托責(zé)任的發(fā)展，審計(jì)的范疇不斷擴(kuò)展，審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域從財(cái)務(wù)報(bào)表的驗(yàn)證和管理咨詢擴(kuò)展到質(zhì)量審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等，審計(jì)范圍的拓展也帶來(lái)了新的風(fēng)險(xiǎn)和壓力。

3、政府和社會(huì)公眾審計(jì)的意見(jiàn)依賴程度日益提高，以及對(duì)其認(rèn)識(shí)上的偏差。審計(jì)結(jié)論大到影響政府的宏觀調(diào)控，經(jīng)濟(jì)、稅收的政策的制定，金融證券市場(chǎng)的波動(dòng)，小到影響居民的投資、理財(cái)。委托方對(duì)審計(jì)人員的要求越來(lái)越高、越來(lái)越細(xì)，一定程度上加大了審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

(一)從審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員方面看。審計(jì)機(jī)構(gòu)要建立健全科學(xué)、規(guī)范、系統(tǒng)的審計(jì)工作制度，強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，全面普及后續(xù)教育，提高審計(jì)人員的職業(yè)道德水平。審計(jì)人員要嚴(yán)格遵守《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》的要求執(zhí)業(yè)，遵守獨(dú)立、客觀、公正的原則，認(rèn)真履行自己的職責(zé)。

(二)從審計(jì)程序?qū)用娣治?/p>

1、受托階段。審計(jì)人員要詳細(xì)了解委托人的委托目的和業(yè)務(wù)內(nèi)容，對(duì)可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)和分析，只有通過(guò)充分了解確認(rèn)有承辦能力，才能簽約，在簽約時(shí)要寫明委托方對(duì)提供的資料的完整性和真實(shí)性負(fù)責(zé)等內(nèi)容。

2、準(zhǔn)備階段。審計(jì)機(jī)構(gòu)要根據(jù)承辦項(xiàng)目的要求和任務(wù)，及被審計(jì)單位的行業(yè)特點(diǎn)和情況復(fù)雜與否，確定選派專業(yè)性強(qiáng)、能勝任的審計(jì)人員組成審計(jì)組，制定好審計(jì)項(xiàng)目、內(nèi)容、目標(biāo)、方法和任務(wù)等工作計(jì)劃。

篇3

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)　模型　實(shí)務(wù)應(yīng)用

審計(jì)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)、高社會(huì)責(zé)任的行業(yè)，特別是隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)的，相關(guān)制度的建立和健全，政府各部門對(duì)師事務(wù)所檢查力度的不斷加大，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律訴訟案件也越來(lái)越多。與此同時(shí)，經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性和不確定性，進(jìn)一步加大了審計(jì)的難度，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益突出。如何應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn)，已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論基礎(chǔ)

事實(shí)上，有關(guān)各方一直都在關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一課題，早在1963年AICPA的職業(yè)準(zhǔn)則就有關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)重要性的描述：“所涉風(fēng)險(xiǎn)的水平也和審查的性質(zhì)休戚相關(guān)……內(nèi)部控制對(duì)于審查范圍的即為一例，內(nèi)部控制越強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)水平越低。”此后，SASNo.39和SASNo.47為審計(jì)師選擇實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序提供了詳細(xì)的指南，即審計(jì)師應(yīng)詳細(xì)考慮下列幾個(gè)：賬戶余額和業(yè)務(wù)類別中存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)部控制未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)完成后，賬戶和業(yè)務(wù)類別中的錯(cuò)報(bào)未能被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。SASNo.47還進(jìn)一步明確了風(fēng)險(xiǎn)的概念術(shù)語(yǔ)，提出了固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)概念，并指出審計(jì)師應(yīng)從整個(gè)報(bào)表總體水平和賬戶余額及業(yè)務(wù)類別水平上考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。SASNo.47強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該結(jié)合重要性一起考慮，以確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍，并評(píng)價(jià)這些程序的結(jié)果，同時(shí)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型定義為：AR=IR×CR×DR，其中AR（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性；IR（固有風(fēng)險(xiǎn)）是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。CR（控制風(fēng)險(xiǎn)）是指某一賬戶或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。

《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》基本采納了這一概念，采納這一概念的還有英國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（APC）、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）等，可見(jiàn)這一模型流傳甚廣，但是該模型仍遭到很多學(xué)者的批評(píng)，主要：第一，該模型沒(méi)有提供如何從分散的賬戶和交易綜合評(píng)估整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)。第二，該模型僅僅考慮了抽樣風(fēng)險(xiǎn)（即β風(fēng)險(xiǎn)），同時(shí)假設(shè)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)（即α風(fēng)險(xiǎn)）可以忽略。第三，該模型還不完善，設(shè)有考慮到其他諸如審計(jì)成本或潛在誤報(bào)的影響等經(jīng)濟(jì)因素。第四，該模型只能是用于決定在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中抽樣風(fēng)險(xiǎn)的水平，而不能成為一種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的模型。第五，在計(jì)劃階段，實(shí)務(wù)界普遍將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)為5%，在此未明確5%審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平究竟是什么意思，若其意味著審計(jì)師愿意簽發(fā)的100份審計(jì)報(bào)告中有5份含有錯(cuò)誤的話，則所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將不復(fù)存在（Rittenberg＆Schwieger，2002）。第六，該模型既無(wú)法用它來(lái)評(píng)估接受的風(fēng)險(xiǎn)，也無(wú)法在審計(jì)計(jì)劃中充分體現(xiàn)對(duì)客戶風(fēng)險(xiǎn)的了解。如果不考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，那么所謂的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)就是不完整的（辜飛南等，2002）。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素模型應(yīng)用

盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在很多缺點(diǎn)，但是在實(shí)務(wù)中如何有針對(duì)性地回避這些缺點(diǎn)，更好地應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型仍是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。

（一）對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的重新認(rèn)識(shí)

筆者認(rèn)為，在審計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中，應(yīng)把《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》看成一個(gè)有機(jī)整體，其應(yīng)用應(yīng)環(huán)環(huán)相扣，使審計(jì)過(guò)程視為一有機(jī)整體，這樣才能更好地理解和運(yùn)用各種準(zhǔn)則。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也不例外，獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要定義了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)———審計(jì)計(jì)劃主要規(guī)定了如何進(jìn)行抽樣審計(jì)。筆者認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型主要是為如何實(shí)施抽樣服務(wù)的，即根據(jù)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平，測(cè)算檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平，再根據(jù)檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平， 應(yīng)用抽樣審計(jì)理論就可以得出計(jì)劃收集證據(jù)的數(shù)量，在此筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定計(jì)劃時(shí)亦可適當(dāng)?shù)乜紤]非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，怎樣考慮非抽樣風(fēng)險(xiǎn)呢？那就是根據(jù)職業(yè)判斷考慮如何地增加樣本量。另一方面，在實(shí)務(wù)中，所要決定的樣本量，必須落實(shí)到某一具體的賬戶或交易類別，筆者認(rèn)為根據(jù)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)的定義，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可用于某一賬戶或交易類別即賬戶層，亦可用于某一賬戶或交易類別或連同其他賬戶、交易類別即整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表層，現(xiàn)在我們要解決的問(wèn)題是如何真正利用風(fēng)險(xiǎn)模型來(lái)測(cè)評(píng)檢查風(fēng)險(xiǎn)，再利用測(cè)評(píng)出的檢查風(fēng)險(xiǎn)完成審計(jì)抽樣。

社會(huì)審計(jì)的最終產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告，在出具審計(jì)報(bào)告過(guò)程中，我們不僅要對(duì)分散的賬戶和交易進(jìn)行評(píng)估，而且還要從分散的賬戶和交易綜合評(píng)估整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為，如何從分散賬戶和交易去綜合評(píng)估整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)，是另一個(gè)具體準(zhǔn)則，即獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)———審計(jì)重要性要解決的問(wèn)題，當(dāng)我們把審計(jì)后推出的總體偏差與會(huì)計(jì)報(bào)表層的重要性水平進(jìn)行比較，就可以達(dá)到綜合評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的目的。至于如何理解實(shí)務(wù)界確認(rèn)的5%審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為，無(wú)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何盡職盡責(zé)，都不可能對(duì)審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表作出100%的保證，只能是合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表的所有重大方面，這在獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)———審計(jì)報(bào)告中有明確規(guī)定。這里的5%是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，5%的風(fēng)險(xiǎn)也就意味著95%的把握，95%的把握也就意味著可以合理地確信，在合理確信的情況下，即使存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是可以免責(zé)的，對(duì)于此觀點(diǎn)至少同行中是這么認(rèn)為的，這是制定有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的初衷。至于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中能夠完全把握或解決的，事實(shí)上，我們?cè)诳紤]固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，部分考慮了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，如獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)第21條第（四）（五）點(diǎn)在考慮固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，要考慮業(yè)務(wù)性質(zhì)及影響被審計(jì)單位所在行業(yè)的環(huán)境因素。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型制作應(yīng)用舉例

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，交易和賬戶余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試一般是按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實(shí)施的，也可以按會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行。按循環(huán)審計(jì)可以與按業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行的內(nèi)部控制測(cè)試直接聯(lián)系，有針對(duì)性地評(píng)估特定固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，定出檢查風(fēng)險(xiǎn)，確定某一賬戶的樣本量。如以下是以生產(chǎn)循環(huán)的存貨審計(jì)為例：

1.固有風(fēng)險(xiǎn)。我們可根據(jù)存貨的數(shù)量和種類、成本歸集的難易程度、運(yùn)輸?shù)谋憬莩潭取U舊過(guò)時(shí)的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度，評(píng)估存貨通常具有高水平的固有風(fēng)險(xiǎn)。具體到審計(jì)實(shí)例，由于制造過(guò)程和成本歸集制度的性質(zhì)差異，生產(chǎn)制造的存貨與其他企業(yè)（如批發(fā)企業(yè)）的存貨相比往往具有更高的固有風(fēng)險(xiǎn)，因此就注冊(cè)師的審計(jì)工作而言則更具復(fù)雜性。此外，外部因素也會(huì)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。例如，技術(shù)上的進(jìn)步可能導(dǎo)致某些產(chǎn)品過(guò)時(shí)，從而導(dǎo)致存貨價(jià)值更容易發(fā)生高估。以下是可能增加審計(jì)復(fù)雜性與固有風(fēng)險(xiǎn)的若干情況：（1）長(zhǎng)期的制造過(guò)程。與長(zhǎng)期制造過(guò)程（例如飛機(jī)、輪船制造和酒類釀制過(guò)程）相關(guān)的審計(jì)重點(diǎn)包括對(duì)遞延成本、預(yù)期發(fā)生成本以及可能受到未來(lái)市場(chǎng)波動(dòng)或損毀影響的當(dāng)期損益情況。（2）固定價(jià)格合約。重大審計(jì)涉及預(yù)期發(fā)生成本的不確定性。（3）商品存貨。計(jì)價(jià)是一個(gè)重要的審計(jì)問(wèn)題，因?yàn)樯唐窐O易受到市場(chǎng)波動(dòng)影響。許多企業(yè)都試圖針對(duì)未來(lái)的價(jià)格變動(dòng)進(jìn)行交易，以便降低有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。（4）服裝與其他時(shí)裝相關(guān)行業(yè)。由于服裝產(chǎn)品的消費(fèi)者對(duì)服裝風(fēng)格或顏色的偏好易于發(fā)生變化，因此潛在的存貨過(guò)時(shí)情況是重要的審計(jì)問(wèn)題。（5）鮮活、易腐商品存貨。因?yàn)槲镔|(zhì)特性和短暫的保質(zhì)期，此類存貨的腐壞風(fēng)險(xiǎn)很高。（6）具有高含量的存貨。由于技術(shù)進(jìn)步，此類存貨易于過(guò)時(shí)。（7）單位價(jià)值高昂的存貨。例如，珠寶存貨的固有風(fēng)險(xiǎn)通常高于鐵制鈕扣之類存貨的固有風(fēng)險(xiǎn)。

2.控制風(fēng)險(xiǎn)。在考慮了固有風(fēng)險(xiǎn)之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)價(jià)。存貨的內(nèi)部控制幾乎涉及到企業(yè)產(chǎn)品的所有生產(chǎn)與銷售環(huán)節(jié)———包括采購(gòu)、驗(yàn)收入庫(kù)、倉(cāng)儲(chǔ)、領(lǐng)用、加工（生產(chǎn)）、運(yùn)輸?shù)确矫?。?）采購(gòu)。采購(gòu)的總體目標(biāo)是所有交易都已獲得了適當(dāng)?shù)氖跈?quán)與批準(zhǔn)。使用購(gòu)貨訂單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。（2）驗(yàn)收。存貨驗(yàn)收的總目標(biāo)是所有收到的貨物都已得到記錄。使用驗(yàn)收?qǐng)?bào)告單是一項(xiàng)基本內(nèi)部控制措施。（3）存儲(chǔ)。存儲(chǔ)的總體目標(biāo)是確保與存貨的接觸必須得到管理部門批準(zhǔn)。（4）領(lǐng)用。存貨領(lǐng)用的總體目標(biāo)是所有存貨的領(lǐng)用均應(yīng)得到批準(zhǔn)。使用部門存貨領(lǐng)用申請(qǐng)單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。（5）加工（生產(chǎn)）。加工（生產(chǎn)）的總體目標(biāo)是對(duì)所有的生產(chǎn)過(guò)程作出適當(dāng)?shù)挠涗?。使用生產(chǎn)報(bào)告是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。（6）裝運(yùn)。裝運(yùn)的總體目標(biāo)是所有的裝運(yùn)都得到記錄。使用裝運(yùn)單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。更有效的內(nèi)部控制措施是由銷售部門作出裝運(yùn)指令，使用預(yù)先編號(hào)的裝運(yùn)單以便定期清點(diǎn)核算，并由此形成日后開(kāi)具收款賬單的依據(jù)。

如果由個(gè)人兼任了不相容的職務(wù)，通?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)就會(huì)增加。

3.檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估基礎(chǔ)，據(jù)以確定存貨監(jiān)盤程序、函證程序、替代程序及樣本量。

4.重要性水平。根據(jù)對(duì)存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，以及會(huì)計(jì)報(bào)表層的重要性水平，確定存貨賬戶的重要性水平（可容忍誤差）。

5.審計(jì)后得出的奇貨差異與重要性水平對(duì)比，考查所實(shí)施程序的充分性。

三、小結(jié)與啟迪

盡管現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在中存在很多不足，但它仍受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師同行的普遍接受。其原因可能在于思想與理念得到世人的認(rèn)可，源于其作為思維模式的一般化。它說(shuō)明了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成，反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行決策時(shí)的考慮。在實(shí)際運(yùn)用中，其局限性主要體現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)估都是非常主觀的和難以計(jì)量的，最多是大體上的可信性（劉力云，1999.朱榮思，2001），如何運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)來(lái)彌補(bǔ)這方面的不足，是需要繼續(xù)探討的問(wèn)題。

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1.Rittenberg，L.E.，＆Schwieger.Auditing：ConceptsforaChangingEnvironment[M]（影印版），北京：北京大學(xué)出版社，2002

2.辜飛南等。審計(jì)學(xué)[M].北京：中國(guó)出版社，2002

3.謝盛紋。略論現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的偏頗[J].甘肅省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2004（7）

4.劉力云。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與控制[M].北京：中國(guó)審計(jì)出版社，1999

5.朱榮思等。審計(jì)學(xué)[M].北京：高等出版社，2001

篇4

(湖南科技大學(xué)法學(xué)院，湖南湘潭410002)

摘要：體育活動(dòng)中的固有風(fēng)險(xiǎn)直接影響到體育傷害過(guò)失的認(rèn)定和歸責(zé)原則的選擇，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定應(yīng)結(jié)合個(gè)案情況對(duì)“體育特殊性”作審慎、綜合的考量。由于《侵權(quán)責(zé)任法》未納入自甘冒險(xiǎn)制度，僅憑固有風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定不能絕對(duì)排除過(guò)失的成立。在當(dāng)事人過(guò)錯(cuò)未被明確排除的情況下，本案適用公平責(zé)任來(lái)分?jǐn)倱p失的做法值得商榷。

關(guān)鍵詞：固有風(fēng)險(xiǎn)；自甘冒險(xiǎn)；公平責(zé)任

中圖分類號(hào)：D912. 16 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-268X(2015)03-0011-05

基金項(xiàng)目：2014年教育部人文社科青年基金項(xiàng)目(14YJCZH079)。

在本案一審判決的簡(jiǎn)短說(shuō)理中，同時(shí)出現(xiàn)了“固有風(fēng)險(xiǎn)”、“自甘冒險(xiǎn)”以及“公平責(zé)任”等原則的適用。其中固有風(fēng)險(xiǎn)和自甘冒險(xiǎn)原則在英美法上過(guò)失體育傷害歸責(zé)領(lǐng)域曾經(jīng)是主要援引的抗辯，而公平責(zé)任原則近年來(lái)在國(guó)內(nèi)體育傷害歸責(zé)中也多次出現(xiàn)。但經(jīng)仔細(xì)分析后不難發(fā)現(xiàn)，該案在定性和歸責(zé)邏輯上存在一些問(wèn)題：一方面，法官將案件中的傷害行為簡(jiǎn)單地界定為體育活動(dòng)中的固有風(fēng)險(xiǎn)過(guò)于武斷，忽略了對(duì)當(dāng)事人運(yùn)動(dòng)能力、比賽非正式性、未成年等因素的考量；另一方面，法官在歸責(zé)時(shí)將自甘冒險(xiǎn)、意外傷害事件以及公平責(zé)任雜糅在一起，在邏輯上出現(xiàn)混亂。

1該案訴及的傷害是否屬于“籃球比賽中所固有的運(yùn)動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)”

法院對(duì)爭(zhēng)議點(diǎn)二的分析為“籃球是一項(xiàng)對(duì)抗性較強(qiáng)的競(jìng)技體育活動(dòng)，原告與被告嚴(yán)甲作為已滿十三周歲的限制民事行為能力人，都應(yīng)認(rèn)識(shí)到在籃球比賽中所固有的運(yùn)動(dòng)參與風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于原告損害結(jié)果的發(fā)生被告嚴(yán)甲事前無(wú)法預(yù)知，同時(shí)在比賽中也無(wú)法采取相應(yīng)的措施防范?！迸袥Q直接將該原告所受傷害歸為“籃球比賽中所固有的運(yùn)動(dòng)參與風(fēng)險(xiǎn)”所致，卻未結(jié)合具體案情對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。筆者認(rèn)為這種“想當(dāng)然”的定性在本案背景下過(guò)于潦草。

對(duì)體育活動(dòng)中固有風(fēng)險(xiǎn)的考量主要形成于英美判例法。大陸法系鮮有成文法對(duì)體育活動(dòng)中的固有風(fēng)險(xiǎn)作出明確規(guī)定。即使在埃塞俄比亞民法典第2068條對(duì)體育傷害歸責(zé)的特別規(guī)定中，固有風(fēng)險(xiǎn)也只是作為自甘冒險(xiǎn)的基礎(chǔ)被間接規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)行《侵權(quán)行為法》并未納入自甘冒險(xiǎn)原則，固有風(fēng)險(xiǎn)的考量在立法上也無(wú)據(jù)可循，因此在體育傷害歸責(zé)的國(guó)內(nèi)案件中，法院對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定具有很大的隨意性，這在本案判決中尤為明顯。那么體育活動(dòng)中的固有風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該如何來(lái)界定？影響固有風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定的基本因素和標(biāo)準(zhǔn)是什么？本案原告所受傷害是否屬于籃球比賽中固有風(fēng)險(xiǎn)的后果？

1.1體育活動(dòng)中固有風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定

在英美侵權(quán)法的類型化趨勢(shì)中，過(guò)失是晚近出現(xiàn)的一種侵權(quán)行為類型。在過(guò)失這一“侵權(quán)責(zé)任的大口袋”領(lǐng)域，體育傷害侵權(quán)行為于上個(gè)世紀(jì)二三十年代才開(kāi)始逐漸形成其獨(dú)特的歸責(zé)模式。而固有風(fēng)險(xiǎn)( In-herent Risk)是其中出現(xiàn)較早的一種影響當(dāng)事人注意義務(wù)認(rèn)定的抗辯。固有風(fēng)險(xiǎn)理論的主旨是，他人對(duì)體育活動(dòng)的參與者不負(fù)有保護(hù)其免受固有風(fēng)險(xiǎn)致害的注意義務(wù)。固有風(fēng)險(xiǎn)屬于體育活動(dòng)正常范圍內(nèi)所無(wú)法避免的危險(xiǎn)。一般來(lái)說(shuō)，法官在認(rèn)定致害行為是否產(chǎn)生于體育活動(dòng)自身的固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的考量因素主要有以下幾個(gè)方面。

(1)體育活動(dòng)的專業(yè)化程度。在專業(yè)化程度較高的體育活動(dòng)（如正式的體育比賽）中，固有風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定更容易獲得明確的參考標(biāo)準(zhǔn)，如體育規(guī)則與現(xiàn)場(chǎng)裁判的判斷。如果體育比賽遵循一般性的體育行業(yè)規(guī)則來(lái)進(jìn)行，那么因體育規(guī)則范圍內(nèi)行為而致害通常會(huì)被認(rèn)為存在固有風(fēng)險(xiǎn)，而體育規(guī)則禁止的行為所造成的傷害則不屬于固有風(fēng)險(xiǎn)的免責(zé)范圍（體育規(guī)則不能作為絕對(duì)的考量標(biāo)準(zhǔn)。有時(shí)候，技術(shù)性犯規(guī)也屬于體育活動(dòng)的正常范圍，因此帶來(lái)的傷害風(fēng)險(xiǎn)也屬于固有風(fēng)險(xiǎn)）。比如在2003年澳大利亞的Ollier v．Magnetic Island Country Club案中，被告在揮桿擊打高爾夫球之前沒(méi)有根據(jù)相關(guān)安全規(guī)則的規(guī)定查看前方場(chǎng)地是否有人，最終導(dǎo)致?lián)羟騻?。被告提出了自甘冒險(xiǎn)抗辯，但被法院駁回。法官認(rèn)為在被告視野范圍內(nèi)被球擊中并非高爾夫活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)楦郀柗蛞?guī)則明確禁止這種行為。在存在現(xiàn)場(chǎng)裁判的情況下，裁判對(duì)致害行為的現(xiàn)場(chǎng)判斷也可能影響固有風(fēng)險(xiǎn)以及侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定。

(2)致害風(fēng)險(xiǎn)的可預(yù)見(jiàn)性。如果體育活動(dòng)的參與者理解該風(fēng)險(xiǎn)的存在并能充分評(píng)估該風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)，而且其自愿面對(duì)并承擔(dān)了該風(fēng)險(xiǎn)，法官也可能會(huì)據(jù)此將該風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定為固有風(fēng)險(xiǎn)。但僅從主觀角度來(lái)判斷體育活動(dòng)中的固有風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題有可能會(huì)造成混亂，因?yàn)閷?duì)被侵害人來(lái)說(shuō)顯而易見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)致害人可能也同樣如此。這樣一來(lái)，被告可能會(huì)因?yàn)槊髦L(fēng)險(xiǎn)存在而負(fù)有相應(yīng)的注意義務(wù)，這與固有風(fēng)險(xiǎn)阻卻注意義務(wù)的成立是沖突的。這就導(dǎo)致從同樣的主觀考量因素出發(fā)，不同法官可能會(huì)得出不同的認(rèn)定結(jié)果。

(3)體育活動(dòng)的特殊性質(zhì)。體育項(xiàng)目的特殊性質(zhì)決定了它與一般的活動(dòng)相比更具有危險(xiǎn)性。比如，接觸性體育活動(dòng)與非接觸性體育活動(dòng)相比，其固有風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率更大。如橄欖球、足球、籃球等比賽中就容易因體育活動(dòng)中的正常行為而發(fā)生傷害。此外，像摔跤、拳擊、相撲等完全的身體搏擊類比賽，本身就包含了很高的致害風(fēng)險(xiǎn)。

(4)基于公共政策考量的因素。英美法官還常?；诠舱叩目剂縼?lái)對(duì)體育活動(dòng)中的固有風(fēng)險(xiǎn)作出判斷。如果被告對(duì)該受傷風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)過(guò)失責(zé)任會(huì)“冷卻運(yùn)動(dòng)參與的熱度”或者“改變運(yùn)動(dòng)的基本性質(zhì)”，法院將會(huì)更傾向于將該受傷風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定為固有風(fēng)險(xiǎn)。

本案涉及的籃球活動(dòng)并非正式比賽，沒(méi)有遵循特定的比賽規(guī)則，也沒(méi)有現(xiàn)場(chǎng)裁判監(jiān)督，屬于專業(yè)化水平較低的休閑娛樂(lè)性體育活動(dòng)，其參與者也是未經(jīng)專業(yè)訓(xùn)練的未成年人。因此本案中固有風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定較之于競(jìng)技性和專業(yè)性強(qiáng)的體育比賽中固有風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定應(yīng)更為謹(jǐn)慎。就本案而言，判斷致害行為是否屬于固有風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)的行為，“可預(yù)見(jiàn)性”應(yīng)成為重要考量因素。

1.2本案當(dāng)事人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的“可預(yù)見(jiàn)性”分析

盡管可預(yù)見(jiàn)性屬于主觀認(rèn)知范疇，但英美法上通常以“合理人(Reasonable Person)”的客觀標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其進(jìn)行限定。固有風(fēng)險(xiǎn)的“可預(yù)見(jiàn)性”是指與當(dāng)事人處于同樣境地的人對(duì)于參與體育行為可能帶來(lái)傷害的預(yù)測(cè)。這個(gè)“與當(dāng)事人處于同樣境地的人”是一個(gè)假設(shè)的理性人，即“合理人”。那么缽育的特殊環(huán)境會(huì)在多大程度上影響“合理人”對(duì)本案中致害風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)見(jiàn)呢？

“合理人”標(biāo)準(zhǔn)在體育傷害侵權(quán)領(lǐng)域的適用是普通法上一個(gè)倍受爭(zhēng)議的問(wèn)題，即一般的“合理人標(biāo)準(zhǔn)”能否解決過(guò)失體育傷害歸責(zé)的問(wèn)題。在澳大利亞、英國(guó)、美國(guó)涉及體育傷害過(guò)失侵權(quán)的判例中，法官們的態(tài)度不斷出現(xiàn)分歧和演變。在1967年的Roots v．Shelton案中，澳大利亞最高法院的法官克服合議庭的少數(shù)意見(jiàn)，判決認(rèn)為傳統(tǒng)的“合理人”標(biāo)準(zhǔn)足以覆蓋對(duì)體育活動(dòng)特殊性的考量，應(yīng)成為體育傷害領(lǐng)域的一般過(guò)失標(biāo)準(zhǔn)。之后英國(guó)法官和澳大利亞法官在此基礎(chǔ)上創(chuàng)造了“合理的體育人(Reasonable Sportsperson)”標(biāo)準(zhǔn)。比如1985年英國(guó)的Condon v．Basi案提出了“合理的足球運(yùn)動(dòng)員(Reasonable Footballers)”標(biāo)準(zhǔn)，1990年澳大利亞的Johnston v．Frazer案適用了名為“合理騎師(Reasonable Jockey)”的標(biāo)準(zhǔn)。但“合理體育人”并非適用于任何體育活動(dòng)的場(chǎng)景，而只限定于當(dāng)事人以專業(yè)運(yùn)動(dòng)員身份參與正式或公開(kāi)的體育活動(dòng)而發(fā)生傷害事故的案件。比如“合理的足球運(yùn)動(dòng)員”是指職業(yè)的足球運(yùn)動(dòng)員，Condon v．Basi案則是發(fā)生在有現(xiàn)場(chǎng)裁判執(zhí)哨的正式足球比賽中。對(duì)于普通人參與休閑娛樂(lè)活動(dòng)或日常體育鍛煉時(shí)發(fā)生的傷害，并不在“合理體育人”的使用范圍之內(nèi)。因此，“合理體育人”雖然是對(duì)“合理人”標(biāo)準(zhǔn)在體育領(lǐng)域適用的特定化，“體育合理人”較之于一般“合理人”，其對(duì)體育行為的致害風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)見(jiàn)與防御能力都更強(qiáng)，因而其對(duì)“固有風(fēng)險(xiǎn)”的承擔(dān)也更容易成立。但同時(shí)“體育合理人”對(duì)體育場(chǎng)景的專業(yè)性和正式性也是有相當(dāng)要求的。因此，在非正式的休閑體育活動(dòng)或社會(huì)體育活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)適用一般的“合理人”而不是“體育合理人”標(biāo)準(zhǔn)來(lái)考量對(duì)致害風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)見(jiàn)程度。

所以筆者認(rèn)為，不是所有的體育活動(dòng)場(chǎng)景都值得侵權(quán)法予以特殊考量。在本案中，當(dāng)事人參加的籃球賽系臨時(shí)組織，參與者也只是業(yè)余愛(ài)好籃球的未成年學(xué)生，其參與體育活動(dòng)的經(jīng)驗(yàn)和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)與控制能力都低于普通成年人，因此不能用籃球運(yùn)動(dòng)員對(duì)比賽行為致害的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知水平來(lái)要求本案當(dāng)事人。本案固然具備一定的“體育特殊性”，但同時(shí)比賽的臨時(shí)性、日常性和娛樂(lè)性，以及當(dāng)事人的未成年和非專業(yè)因素也在淡化這種特殊性，使其更接近于普通的過(guò)失侵權(quán)案件。法院本應(yīng)從本案?jìng)κ鹿拾l(fā)生的特定背景出發(fā)，綜合考量該籃球活動(dòng)的性質(zhì)、當(dāng)事人的認(rèn)知水平和體育技能等各種因素，具體分析原告對(duì)遭受傷害的預(yù)見(jiàn)能力和防御可能性。但從上述判決來(lái)看，一審法官急于尋求并放大案件場(chǎng)景的“體育特殊性”，無(wú)暇細(xì)究案件中的其他重要因素，武斷地將致害行為定性為體育活動(dòng)中的固有風(fēng)險(xiǎn)，從而越過(guò)一般的過(guò)錯(cuò)原則歸責(zé)模式，導(dǎo)致歸責(zé)方向上的偏差。

本案判決的歸責(zé)邏輯分析

本案判決所遵循的基本邏輯為：原告所受傷害因籃球比賽中的固有風(fēng)險(xiǎn)所致，屬于“意外事故”，因而認(rèn)定被告無(wú)過(guò)錯(cuò)，以公平責(zé)任為依據(jù)分擔(dān)損失。下文將對(duì)這一歸責(zé)邏輯進(jìn)行梳理和分析。

2.1 固有風(fēng)險(xiǎn)與自甘冒險(xiǎn)

2.1.1 自甘冒險(xiǎn)制度

自甘冒險(xiǎn)制度在理論上可以劃分為明示的自甘冒險(xiǎn)（明示的自甘冒險(xiǎn)是當(dāng)事人就免責(zé)達(dá)成的一致意思表示，可以被合意免責(zé)抗辯所吸收。比如在運(yùn)動(dòng)員參賽合同中明確規(guī)定比賽中所可能遭受的受傷風(fēng)險(xiǎn)）、默示的自甘冒險(xiǎn)兩種類型。其中默示的自甘冒險(xiǎn)又分為主要的默示自甘冒險(xiǎn)與次要的默示自甘冒險(xiǎn)。主要的默示自甘冒險(xiǎn)抗辯通過(guò)主張?zhí)厥饣顒?dòng)中的固有風(fēng)險(xiǎn)而完全阻卻被告過(guò)錯(cuò)的成立。它與次要的默示自甘冒險(xiǎn)不同，后者是在原被告均存在過(guò)錯(cuò)時(shí)免除或減少被告責(zé)任。傳統(tǒng)的自甘冒險(xiǎn)由于雜糅了免責(zé)合意、侵害人不負(fù)有注意義務(wù)或未違反注意義務(wù)、促成過(guò)失或比較過(guò)失等多種因素，導(dǎo)致不同類型的自甘冒險(xiǎn)制度之間難以獨(dú)立、統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)，因而被一些學(xué)者質(zhì)疑該制度的獨(dú)立性，并在一定程度上導(dǎo)致該制度在英美法實(shí)踐中的分化和衰落。如美國(guó)《侵權(quán)法重述（第三次）》吸收了理論界對(duì)自甘冒險(xiǎn)獨(dú)立性的質(zhì)疑，將原來(lái)明示的自甘冒險(xiǎn)還原為“責(zé)任的合同限制”，將原來(lái)次要的默示自甘冒險(xiǎn)劃歸到“受害人的過(guò)失”（劃分賠償責(zé)任份額的依據(jù)）下，分列在《重述》的“責(zé)任分?jǐn)偂逼?。在這三種傳統(tǒng)的自甘冒險(xiǎn)類型中，只有主要的默示自甘冒險(xiǎn)通過(guò)固有風(fēng)險(xiǎn)理論得到了保留和延續(xù)，這種保留在體育傷害領(lǐng)域尤其明顯。

2.1.2 自甘冒險(xiǎn)制度與固有風(fēng)險(xiǎn)理論的關(guān)系

應(yīng)該說(shuō)，主要的默示自甘冒險(xiǎn)向固有風(fēng)險(xiǎn)理論的轉(zhuǎn)化并沒(méi)有明顯的界限。主要的默示自甘冒險(xiǎn)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是活動(dòng)本身所具有的風(fēng)險(xiǎn)，即固有風(fēng)險(xiǎn)。因此英美法院在適用該自甘冒險(xiǎn)制度時(shí)，常常會(huì)直接論證致害風(fēng)險(xiǎn)屬于體育活動(dòng)中的固有風(fēng)險(xiǎn)。比如在Cole-man v．Ramada Hotel Operating Co.案中，原告在游戲時(shí)因爬樓梯而受傷。法院認(rèn)為，原告承擔(dān)的危險(xiǎn)是“這種活動(dòng)本身具有的”而不是源于被告“對(duì)滑梯的維修不善”，所以原告關(guān)于被告存在過(guò)錯(cuò)的主張被法院駁回。當(dāng)自甘冒險(xiǎn)在英美法中走向衰落，過(guò)失體育傷害中的被告通過(guò)固有風(fēng)險(xiǎn)理論來(lái)否認(rèn)過(guò)失的成立，與主要的默示自甘冒險(xiǎn)的原理也是一致的。

正因?yàn)橹饕哪咀愿拭半U(xiǎn)同樣以固有風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定為基礎(chǔ)，導(dǎo)致實(shí)踐中容易將固有風(fēng)險(xiǎn)與自甘冒險(xiǎn)制度的適用混淆起來(lái)。實(shí)際上，傳統(tǒng)的自甘冒險(xiǎn)常常作為一種獨(dú)立的過(guò)失抗辯制度來(lái)適用，它意味著對(duì)過(guò)失責(zé)任的減免。即使主要的默示自甘冒險(xiǎn)被一些學(xué)者認(rèn)為屬于過(guò)失認(rèn)定而非過(guò)失責(zé)任抗辯的范疇，但其一旦被適用則會(huì)導(dǎo)致完全阻卻被告過(guò)失的成立。

而固有風(fēng)險(xiǎn)理論適用于過(guò)失認(rèn)定的階段，即在判斷被告是否負(fù)有注意義務(wù)以及是否違反注意義務(wù)時(shí)，會(huì)將固有風(fēng)險(xiǎn)作為影響體育傷害過(guò)失認(rèn)定的重要因素。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，固有風(fēng)險(xiǎn)理論所提出的并不是一種獨(dú)立的過(guò)失抗辯，它依賴于注意義務(wù)的認(rèn)定和違反注意義務(wù)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)才能發(fā)揮其作用。因此，在英美侵權(quán)法上，單純的固有風(fēng)險(xiǎn)并不能絕對(duì)地免除被告的過(guò)失責(zé)任。比如，固有風(fēng)險(xiǎn)理論在多數(shù)情況下能阻卻被告過(guò)失的成立，但如果被告的行為存在“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”的狀態(tài)，即達(dá)到了魯莽行為標(biāo)準(zhǔn)（魯莽行為標(biāo)準(zhǔn)是英美侵權(quán)法上一種特殊的過(guò)失標(biāo)準(zhǔn)，主要在體育傷害過(guò)失判例中形成。魯莽行為是指惡意( wanton)或蓄意( willful)行為。如果被告明知行為對(duì)他人具有嚴(yán)重危險(xiǎn)，或以合理人的標(biāo)準(zhǔn)判斷，被告應(yīng)該能了解危險(xiǎn)事實(shí)存在，仍然有意從事該行為，即構(gòu)成魯莽行為）時(shí)，他仍然要對(duì)原告承擔(dān)過(guò)失責(zé)任。

2.1.3 本案判決對(duì)二者關(guān)系的混淆

在本案中，法官單純用“固有風(fēng)險(xiǎn)”推定該案為“意外傷害事件”，存在混淆固有風(fēng)險(xiǎn)理論與自甘冒險(xiǎn)制度的可能性。盡管判決中對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)作了明確定性，但對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)最終如何影響過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定并未作任何闡述，因此無(wú)從推測(cè)其是將固有風(fēng)險(xiǎn)作為影響被告過(guò)錯(cuò)成立的因素之一，還是將其作為自甘冒險(xiǎn)制度的基礎(chǔ)。如果判決僅僅將固有風(fēng)險(xiǎn)作為影響被告過(guò)錯(cuò)認(rèn)定的因素，那么即使該致害行為構(gòu)成固有風(fēng)險(xiǎn)，也不意味著被告過(guò)錯(cuò)的不成立。固有風(fēng)險(xiǎn)理論所考察的主要是原告對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)見(jiàn)性和防御能力，并進(jìn)而動(dòng)搖但不是完全阻卻被告過(guò)錯(cuò)的成立。尤其在籃球等對(duì)抗性體育活動(dòng)中，固有風(fēng)險(xiǎn)常常必須與致害行為相結(jié)合才能導(dǎo)致?lián)p害的實(shí)際發(fā)生。本文因缺乏對(duì)證據(jù)和案件事實(shí)的詳細(xì)了解，無(wú)從對(duì)被告過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定進(jìn)行綜合考量。但可以確定的是，假設(shè)被告的致害行為存在明顯的“魯莽”與“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”，或者存在其他影響被告過(guò)錯(cuò)認(rèn)定的重要因素，即使存在固有風(fēng)險(xiǎn)，被告仍需對(duì)其行為承擔(dān)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。

相反，只有判決適用自甘冒險(xiǎn)制度，固有風(fēng)險(xiǎn)的存在才會(huì)完全阻卻被告過(guò)錯(cuò)的成立。從法官對(duì)“意外傷害事件”毋庸置疑的推定來(lái)看，其完全否定了被告過(guò)錯(cuò)的成立，也因此放棄了對(duì)過(guò)錯(cuò)原則的適用，轉(zhuǎn)而適用公平責(zé)任。這表明一審判決在很大程度上適用的是自甘冒險(xiǎn)制度而不是固有風(fēng)險(xiǎn)理論。法官在此處的模糊化處理或許因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)行《侵權(quán)責(zé)任法》并未納入自甘冒險(xiǎn)制度，以至“欲用之”卻無(wú)奈于缺乏援引依據(jù)（《侵權(quán)責(zé)任法》第26條（“被侵權(quán)人對(duì)損害的發(fā)生也有過(guò)錯(cuò)的，可以減輕侵權(quán)人的責(zé)任”）所采用的是促成過(guò)失或比較過(guò)錯(cuò)原則，只能視為對(duì)次要的默示自甘冒險(xiǎn)的吸收，對(duì)于以固有風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定為前提的主要的默示自甘冒險(xiǎn)未作規(guī)定）。但這種模糊處理不僅造成了歸責(zé)邏輯上的混亂，還進(jìn)一步導(dǎo)致了歸責(zé)原則選擇上的錯(cuò)誤。

2.2過(guò)錯(cuò)原則與公平責(zé)任的取舍

本案最終適用公平責(zé)任在原被告之間進(jìn)行損失的分?jǐn)?。?yīng)該說(shuō)，這種選擇符合目前國(guó)內(nèi)法院處理體育傷害案件的主流趨勢(shì)。那么傳統(tǒng)的過(guò)錯(cuò)原則是否已經(jīng)無(wú)法覆蓋體育傷害案件中的體育特殊性而必須通過(guò)公平責(zé)任的損失分?jǐn)倎?lái)解決？具體到本案來(lái)說(shuō)，公平原則的適用是否是必須的、合理的？

2. 2.1 公平責(zé)任普遍適用于體育傷害案件的原因與弊端

公平責(zé)任在《侵權(quán)責(zé)任法》中規(guī)定了四種法定的適用情形。這四種情形包括：(1)見(jiàn)義勇為中，受益人對(duì)被侵權(quán)人的補(bǔ)償（《侵權(quán)責(zé)任法》第23條）；(2)自然原因引起危險(xiǎn)時(shí)，緊急避險(xiǎn)人對(duì)受害人的補(bǔ)償（第31條）；(3)完全民事行為能力人暫時(shí)沒(méi)有意識(shí)或失去控制造成他人損害且無(wú)過(guò)錯(cuò)時(shí)，對(duì)受害人的補(bǔ)償（第33條）；(4)高空拋物或墜落物造成損害時(shí)，由可能加害的建筑物使用人對(duì)受害人的補(bǔ)償（第87條），《侵權(quán)責(zé)任法》第24條是對(duì)實(shí)踐中可以適用公平責(zé)任的情形之規(guī)定：“受害人和行為人對(duì)損害的發(fā)生都沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的，可以根據(jù)實(shí)際情況，由雙方分擔(dān)損失”。體育傷害案件適用公平原則是以第24條為依據(jù)，但第24條與公平責(zé)任適用的法定情形相比，其適用只是作為過(guò)錯(cuò)原則無(wú)法適用的補(bǔ)充和例外。國(guó)內(nèi)法院將這一例外規(guī)定作為體育傷害歸責(zé)的普遍選擇，在一定程度上反映了該領(lǐng)域法律適用與救濟(jì)制度上的困境。

一方面，立法中很難找到體育傷害歸責(zé)適用的恰當(dāng)依據(jù)。國(guó)內(nèi)立法沒(méi)有對(duì)體育傷害歸責(zé)作出特殊規(guī)定，也未納入國(guó)外體育傷害歸責(zé)抗辯中援引最多的自甘冒險(xiǎn)制度。在現(xiàn)有的過(guò)錯(cuò)歸責(zé)范圍內(nèi)考量體育活動(dòng)的特殊性難度較大．，國(guó)內(nèi)基層法院法官判案任務(wù)普遍繁重，往往無(wú)暇對(duì)案件事實(shí)中的特定因素作過(guò)多研究。在判決無(wú)據(jù)可循的情況下，公平責(zé)任為雙方當(dāng)事人和法官提供了一個(gè)相對(duì)合理的解決方案，既對(duì)被侵害人的損失提供了適當(dāng)救濟(jì)，也以損失分?jǐn)偟男问介g接體現(xiàn)了自甘冒險(xiǎn)的責(zé)任減免要求。

另一方面，對(duì)體育傷害的特定保險(xiǎn)救濟(jì)與社會(huì)保障制度缺位。在職業(yè)體育領(lǐng)域，運(yùn)動(dòng)員因體育傷害事故所帶來(lái)的損害不只是健康上的，還常常導(dǎo)致職業(yè)生涯的中斷甚至終止，僅通過(guò)體制內(nèi)的普通社保制度或商業(yè)保險(xiǎn)不足以彌補(bǔ)。這在一定程度上促使法院通過(guò)公平責(zé)任的損失分?jǐn)偁?zhēng)取更多補(bǔ)償。在社會(huì)體育領(lǐng)域，這一問(wèn)題更為突出。由于被侵害人很難從其他途徑獲得損害補(bǔ)償，法官迫于定紛止?fàn)幍膲毫?，很容易傾向于以公平責(zé)任來(lái)結(jié)案。

公平責(zé)任在體育傷害領(lǐng)域的普遍適用，固然有上述現(xiàn)實(shí)原因，在某種程度上也緩解了該領(lǐng)域法律適用上的困境。但《侵權(quán)責(zé)任法》第24條普遍適用引發(fā)的弊端不容忽視。首先，公平原則的適用要以過(guò)錯(cuò)原則的適用為前提。只有在雙方當(dāng)事人都無(wú)過(guò)錯(cuò)的情況下，才有公平原則適用的可能性。但在體育傷害歸責(zé)的實(shí)踐中，體育活動(dòng)的對(duì)抗性、固有風(fēng)險(xiǎn)等特殊因素使當(dāng)事人過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定變得復(fù)雜和困難，法官圖省事可能會(huì)越過(guò)過(guò)錯(cuò)認(rèn)定的必要階段，不審慎地認(rèn)定加害人是否具有過(guò)失，而直接向公平責(zé)任逃避。還有一些本來(lái)應(yīng)該由證明責(zé)任來(lái)決定的問(wèn)題，法官因怠于對(duì)證據(jù)進(jìn)行認(rèn)定或不熟悉證據(jù)法則，而將當(dāng)事人因舉證不力而應(yīng)承擔(dān)敗訴風(fēng)險(xiǎn)的案件，錯(cuò)誤地認(rèn)為屬于當(dāng)事人都沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的情形．，進(jìn)而適用公平責(zé)任。其次，公平責(zé)任實(shí)際上并不是責(zé)任的承擔(dān)方式，而是從社會(huì)和諧、道德平衡的角度對(duì)損失進(jìn)行分?jǐn)?，其?shí)踐的是分配正義而非矯正正義。如果盲目用公平原則的分配正義來(lái)取代過(guò)錯(cuò)原則的矯正正義，將會(huì)從實(shí)質(zhì)上損害侵權(quán)法預(yù)防損害之規(guī)范功能。此外，公平原則在體育傷害領(lǐng)域的濫用可能會(huì)阻礙人們參與體育活動(dòng)的積極性。因?yàn)樵隗w育活動(dòng)中一旦發(fā)生損害，法官如果不審慎地根據(jù)證據(jù)規(guī)則和過(guò)錯(cuò)原則來(lái)認(rèn)定當(dāng)事人是否存在過(guò)失，而是故意模糊責(zé)任的歸屬，直接適用公平原則各打五十大板了事，使本來(lái)存在過(guò)錯(cuò)的當(dāng)事人免于法律責(zé)任的懲處，這一方面使侵權(quán)責(zé)任對(duì)于過(guò)錯(cuò)的威懾性大打折扣，另一方面也會(huì)讓人們參與體育活動(dòng)時(shí)將注意力更多地放在事故的防范上，從而減少了體育應(yīng)有的樂(lè)趣和競(jìng)技性。尤其對(duì)社會(huì)體育活動(dòng)的廣大參與者來(lái)說(shuō)，安全感的降低會(huì)挫傷普通人參與體育活動(dòng)的積極性。

2.2.2本案適用過(guò)錯(cuò)原則的可能性

目前《侵權(quán)責(zé)任法》中并沒(méi)有對(duì)體育傷害歸責(zé)作出特殊規(guī)定，動(dòng)輒以公平責(zé)任為據(jù)在當(dāng)事人之間分?jǐn)倱p失又會(huì)引發(fā)各種問(wèn)題。因此對(duì)體育傷害案件的裁決者來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)有侵權(quán)法體系內(nèi)，充分利用過(guò)錯(cuò)原則的靈活性和包容性來(lái)解決而不是逃避歸責(zé)的問(wèn)題。

具體到本案，并非完全沒(méi)有過(guò)錯(cuò)責(zé)任適用的空間。如前所述，法院在本案中對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定值得商榷，退一步說(shuō)，固有風(fēng)險(xiǎn)的成立也不能絕對(duì)排除過(guò)錯(cuò)的存在。另外，如果對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)見(jiàn)是對(duì)參與體育活動(dòng)的雙方當(dāng)事人的，如果原告因?yàn)轭A(yù)見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)而選擇參加比賽需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，那么對(duì)被告也同樣如此。這意味著即使在固有風(fēng)險(xiǎn)的情況下，按比例分擔(dān)過(guò)錯(cuò)責(zé)任是更合理的選擇。這也是傳統(tǒng)的自甘冒險(xiǎn)制度因?yàn)檫^(guò)于強(qiáng)調(diào)責(zé)任的“全有”或“全無(wú)”而趨于衰落，并逐漸被比較過(guò)失所取代的原因。我國(guó)《侵權(quán)責(zé)任法》第26條對(duì)責(zé)任的分擔(dān)作出了規(guī)定：“被侵權(quán)人對(duì)損害的發(fā)生也有過(guò)錯(cuò)的，可以減輕侵權(quán)人的責(zé)任。”盡管從結(jié)果來(lái)看，適用第26條的過(guò)失相抵原則與第24條的公平責(zé)任原則可能“殊途同歸”，但第26條對(duì)責(zé)任的厘清兼顧了矯正正義與分配正義。

假定原告對(duì)受傷風(fēng)險(xiǎn)有一定的預(yù)見(jiàn)能力，而該風(fēng)險(xiǎn)又不屬于籃球比賽本身的風(fēng)險(xiǎn)，則該風(fēng)險(xiǎn)不屬于固有風(fēng)險(xiǎn)，而構(gòu)成“顯著風(fēng)險(xiǎn)( Obvious Risk)”。在英美法中，“顯著風(fēng)險(xiǎn)”的情況下被告往往存在一定的過(guò)失，該風(fēng)險(xiǎn)的負(fù)擔(dān)應(yīng)該在原被告之間進(jìn)行合理分配。因此，顯著風(fēng)險(xiǎn)往往適用次要的默示自甘冒險(xiǎn)或比較過(guò)失的情形。即使本案中存在籃球活動(dòng)的“固有風(fēng)險(xiǎn)”，但這種比賽自身的風(fēng)險(xiǎn)是與被告在比賽中的對(duì)抗性動(dòng)作相結(jié)合的，因此如果因被告的行為增加了固有風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損害，那么超出固有風(fēng)險(xiǎn)的部分則屬于“額外風(fēng)險(xiǎn)(Extra Risk)。對(duì)于超出固有風(fēng)險(xiǎn)范圍的額外風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)該根據(jù)一般的過(guò)錯(cuò)理論來(lái)歸責(zé)。

3結(jié)論

篇5

一、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念界定

重要性概念在審計(jì)中，指會(huì)計(jì)報(bào)告與實(shí)際情況不一致的嚴(yán)重程度?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性》中指出，重要性“是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決定”。重要性實(shí)質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了一個(gè)“度”，在會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)報(bào)告中，允許一定程度的不準(zhǔn)確或不正確的存在，但是要以這個(gè)“度”為界。

重要性原則的運(yùn)用貫穿于會(huì)計(jì)審計(jì)理論及實(shí)務(wù)中，但重要性水平則可以是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬戶、乃至于各項(xiàng)交易，在多數(shù)場(chǎng)合是針對(duì)和首先針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由審計(jì)行為帶來(lái)，指由于審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告與被市項(xiàng)目真實(shí)情況不一致而承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的意義不僅在于提請(qǐng)審計(jì)人員注重審計(jì)質(zhì)量，承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，更重要的在于正確評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在關(guān)系

我國(guó)理論界公認(rèn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）

它最根本的用途在于根據(jù)確定的預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的水平來(lái)確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。檢查風(fēng)險(xiǎn)的價(jià)值在于據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)模，把審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)實(shí)施過(guò)程有機(jī)地聯(lián)系起來(lái)。

重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可分割使用的兩個(gè)概念，必須把它們結(jié)合起來(lái)。那么，在重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在怎樣的關(guān)系呢？審計(jì)報(bào)告對(duì)被審事項(xiàng)中的重要性錯(cuò)誤未予極因，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，重要性是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的核心和重點(diǎn)。審計(jì)過(guò)程中同樣的事項(xiàng)，其重要性程度提高時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然降低；反之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然提高。因此，重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系。

重要性理論的目的在于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，首先要對(duì)重要性進(jìn)行初步的判斷。判斷要從數(shù)量和性質(zhì)等方面來(lái)考慮。從數(shù)量角度講，重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)量水平，如“稅前利潤(rùn)的5％－10％”、“總資產(chǎn)的0.5％一 1%”，等等。在此之所以單獨(dú)稱之為“重要性數(shù)量水平”，是為了區(qū)別于一般論述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，“重要性數(shù)量水平”的作用在于作為會(huì)計(jì)報(bào)告允許出現(xiàn)差錯(cuò)的最高水平，評(píng)價(jià)所發(fā)現(xiàn)的重要性，進(jìn)而確定發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類型。

在實(shí)施審計(jì)前，審計(jì)人員對(duì)不同規(guī)模的重要性都有一個(gè)比較一致的認(rèn)同，即有一個(gè)大致相同的重要性數(shù)量水平，這個(gè)水平應(yīng)該是相對(duì)數(shù)。重要性數(shù)量水平越大，如從5％提高到10％，則對(duì)同一個(gè)項(xiàng)目的重要性程度認(rèn)識(shí)就越低，從而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大；反之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小。所以，重要性數(shù)量水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)審計(jì)全過(guò)程的評(píng)價(jià)，由幾個(gè)因素共同作用而成。審計(jì)人員所能控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)要素。所以，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要點(diǎn)在于控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。

從而，重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

對(duì)于重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的關(guān)系我們有理由進(jìn)一步作如下推斷：

1、如果檢查風(fēng)險(xiǎn)水平趨向0時(shí)；即在審計(jì)中幾乎不允許遺漏任何錯(cuò)弊，則重要性數(shù)量水平也應(yīng)接近0；

2、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的取值范圍均在0一100％之間；

3、重要性數(shù)量水平與格查風(fēng)險(xiǎn)水平在取值范圍內(nèi)的變化是連續(xù)的；

4、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的變化不一定是均勻的。尤其在兩者接近100％時(shí)，重要性數(shù)量水平變化速度應(yīng)小于檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的變化速度。因?yàn)閷?duì)任何一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，從理論上講、即使審計(jì)人員愿意承擔(dān)極高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也不能采用100％的重要性數(shù)量水平。換言之，即使檢查風(fēng)險(xiǎn)水平為100％，審計(jì)人員也不應(yīng)將重要性數(shù)量水平定為100％、容忍所有的錯(cuò)誤，而應(yīng)將重要性數(shù)量水平限定在100％以下，對(duì)必要的進(jìn)行審查后，方能提出審計(jì)報(bào)告，結(jié)束審計(jì)項(xiàng)目。

根據(jù)上述推斷，試建立如下數(shù)學(xué)模型：

Z＝f（d）＝ek/d其中：Z表示重要性數(shù)量水平；k為系數(shù)、且必須小于0；d表示檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。

該指數(shù)函數(shù)曲線圖示如下：

各項(xiàng)數(shù)值確定方法如下：

（l）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)該控制在多大范圍內(nèi)才算合理？尚未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為，通常情況下，可允許的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不超過(guò)5％，可以定為5％時(shí)。但在一定條件下，則要把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)走得更低。我認(rèn)為，5％的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平還是太高。因?yàn)樗馕吨?/20的引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性，以我國(guó)一個(gè)中等規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年接受20項(xiàng)左右的審計(jì)項(xiàng)目為例，則該事務(wù)所每年就有一次引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，遭致審計(jì)訴訟的可能性。應(yīng)該說(shuō)，比較穩(wěn)健合理的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)該控制在2％以下，一般可定為0.5％－2％范圍內(nèi)。

（2）固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)水平確定審計(jì)項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)水平，既要考慮該項(xiàng)目的、性質(zhì)，又要充分考慮該項(xiàng)目所面臨的環(huán)境。作為國(guó)民主要成分的國(guó)有尚未走出困境，其內(nèi)部管理機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制還未健全，其它企業(yè)造假作假現(xiàn)象也很普遍，因此將固有風(fēng)險(xiǎn)水平定為 10％－50％，比較符合穩(wěn)健性原則。

值得注意的是，如固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)水平超過(guò)50％時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)改變審計(jì)方式，采用詳細(xì)審計(jì)或拒絕接受審計(jì)業(yè)務(wù)，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定水平之下。檢查風(fēng)險(xiǎn)水平必須依據(jù)上述3個(gè)方面確定。結(jié)合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型：

說(shuō)明如下。根據(jù)前述所確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平、固有風(fēng)險(xiǎn)水平、控制風(fēng)險(xiǎn)水平的正常取值范圍，抽出各自的最高值、中等值和最小值三種特例進(jìn)行組合，以對(duì)應(yīng)考察檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的情況。第一種情況，預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最低，但項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)水平也最低，因此可允許的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平較高；第二種情況，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平仍為最低，但固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)處在最高水平，此時(shí)，要求審計(jì)人員必須謹(jǐn)慎行事，將檢查風(fēng)險(xiǎn)水平控制在極低的2％以下；第三種情況，準(zhǔn)備接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最高，同時(shí)又有良好的外部環(huán)境和內(nèi)部控制制度，計(jì)算出的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平為200％，超過(guò)100％。由于風(fēng)險(xiǎn)水平以100％為上限，放在此改為 100％。這種情況意味著審計(jì)人員充分信賴被審單位，主觀上又準(zhǔn)備接受極大的風(fēng)險(xiǎn)，因而檢查風(fēng)險(xiǎn)水平就很高；第四種情況，預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平最高，但被審項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)水平也很高，因而檢查風(fēng)險(xiǎn)水平較低；第五種情況，前三個(gè)方面都是中等水平，檢查風(fēng)險(xiǎn)水平也為中等。

（3）K值目前，除澳大利亞外，其他國(guó)家無(wú)論是準(zhǔn)則還是審計(jì)準(zhǔn)則都沒(méi)有明確規(guī)定重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)。以下是實(shí)務(wù)中用來(lái)判斷重要性的一些指標(biāo)：（1）稅前凈利5％－10％；（2）總資產(chǎn)的0.5％一1％；（3）權(quán)益的1％（4）總收入的0.5％－1％。

上述項(xiàng)月的重要性數(shù)量水平最高為10％，最低為0.5％，和上表一計(jì)算得出的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平對(duì)比：

（K的計(jì)算公式推導(dǎo)如下：對(duì)z=ek/d，等式數(shù)，得InZ＝k/d，因此k＝dlnZ）

可知：k的取值范圍大致在A-0.1—2.7之間，最佳取值范圍為一0.4一1.4之間。在具體運(yùn)用中，審計(jì)人員可根據(jù)使用者對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)信息的依賴程度、被審單位陷入財(cái)務(wù)困境可能性的判斷、對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好程度來(lái)具體確定k的數(shù)值。

三、重要性與檢查風(fēng)險(xiǎn)的客觀連接點(diǎn)

重要性一般是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表而言的，但完整地講，重要性應(yīng)分為以下4個(gè)層次：報(bào)表總額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額；報(bào)表項(xiàng)目金額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金項(xiàng)目負(fù)擔(dān)；賬戶余額，如現(xiàn)金帳戶余額、銀行存款賬戶余額等；業(yè)務(wù)發(fā)生額，如差旅費(fèi)等支出類業(yè)務(wù)的金鎖。根據(jù)項(xiàng)目?jī)?nèi)容的不同，重要性所針對(duì)的項(xiàng)目有稅前利潤(rùn)、總資產(chǎn)、權(quán)益、總收入等。根據(jù)本文前論，可由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平計(jì)等確定重要性數(shù)量水平。但最后計(jì)算出的這個(gè)重要性數(shù)量水平應(yīng)該首先對(duì)應(yīng)什么性質(zhì)、哪個(gè)層次的項(xiàng)目，這是一個(gè)非常重要的。項(xiàng)目不同，評(píng)價(jià)的結(jié)果可能會(huì)大相徑庭，甚至得出相反的結(jié)論。究竟以什么性質(zhì)的項(xiàng)目作為入手處，我贊成以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額作為運(yùn)用重要性數(shù)量水平的入手點(diǎn)的觀點(diǎn)，理由是：（1）損益表上當(dāng)期凈損益可以從資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來(lái)，也就是資產(chǎn)負(fù)債表中事實(shí)上已包括了當(dāng)期的凈損益。尤其我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)企效益狀況不佳，成本利潤(rùn)不實(shí)現(xiàn)象嚴(yán)重，以資產(chǎn)總額代管稅前利潤(rùn)或凈利潤(rùn)有其合理性。（2）根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)及“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的恒等關(guān)系，負(fù)債權(quán)益共中的錯(cuò)誤，又都能反映在資產(chǎn)類總額上。

將重要性數(shù)量水平作為評(píng)價(jià)資產(chǎn)總額的標(biāo)準(zhǔn)，然后將該數(shù)量水平按每一項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目在資產(chǎn)總額中所占比重的大小為依據(jù)進(jìn)行分配，接下來(lái)就進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試，審查各項(xiàng)目，判斷各項(xiàng)目的錯(cuò)誤金額。最后加總計(jì)算全部錯(cuò)誤金額在資產(chǎn)總額中所占的比重，將其與總的重要性數(shù)量水平進(jìn)行比較。如前者小于后者，說(shuō)明該項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可接受范圍內(nèi)，否則應(yīng)修改審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平或采取其它的措施。

四、說(shuō)明

1、以上論述是建立在以下審計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上（1）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的水平可定量評(píng)價(jià)假設(shè)。如，將可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平定在0.5％－2％，將固有風(fēng)險(xiǎn)、擔(dān)制風(fēng)險(xiǎn)水平定在10％－50％。

篇6

審計(jì)人員所能控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位有關(guān)，審計(jì)人員對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)無(wú)能為力，只能對(duì)其水平進(jìn)行評(píng)估，以便確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。由以上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可以看出，審計(jì)人員可以通過(guò)采用合適的審計(jì)方法來(lái)降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員搜集審計(jì)證據(jù)時(shí)應(yīng)根據(jù)審計(jì)事項(xiàng)的重要程度、審計(jì)報(bào)告使用者的范圍和要求，被審計(jì)單位所處的法律環(huán)境，以及對(duì)審計(jì)成本的考慮因素，確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.分析固有風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)分別分析報(bào)表層次和賬戶層次的固有風(fēng)險(xiǎn)。分析報(bào)表層次固有風(fēng)險(xiǎn)取證時(shí)，應(yīng)考慮被審計(jì)單位管理人員的行為和能力、管理人員特別是財(cái)務(wù)人員變動(dòng)情況、管理人員受到的異常壓力、業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度、影響被審計(jì)單位的環(huán)境因素，以及被審計(jì)單位執(zhí)行財(cái)經(jīng)法規(guī)的歷史情況等因素；分析與賬戶有關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)取證時(shí)，應(yīng)考慮的因素包括：報(bào)表層次的固有風(fēng)險(xiǎn)水平；賬戶容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的程度；需要利用專家工作結(jié)果予以佐證的交易或事項(xiàng)的復(fù)雜程度；資產(chǎn)容易受損失或被挪用的程度；會(huì)計(jì)期間內(nèi)，尤其是臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的異常和復(fù)雜交易，以及在正常會(huì)計(jì)處理程序中容易被漏記的交易和事項(xiàng)。估量固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則，即使在各種情況較好，出現(xiàn)錯(cuò)誤可能性較小的情況下，固有風(fēng)險(xiǎn)水平也應(yīng)高于50%。

2.評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)人員通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)估，如果信賴內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)實(shí)施內(nèi)部控制實(shí)施程序，進(jìn)一步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。初步評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)水平越低，審計(jì)人員就應(yīng)該獲取越多的關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理運(yùn)行有效的證據(jù)。進(jìn)行內(nèi)部測(cè)試之后，審計(jì)人員根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果，評(píng)估內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行與控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估水平是否一致。如果存在偏差，應(yīng)當(dāng)修正控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估水平，并修改實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)和范圍。審計(jì)人員在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的結(jié)果和其他審計(jì)證據(jù)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終評(píng)估，并檢查是否與控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估水平一致。如果不一致，實(shí)際的控制風(fēng)險(xiǎn)水平高于控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估水平，可能意味著根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估水平而設(shè)計(jì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序不能將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。在這種情況下，就要考慮是否追加相應(yīng)的審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)了。

3.確定檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)要素之間存在密切聯(lián)系，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平，決定了審計(jì)人員可以接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，與審計(jì)人員可以接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成反比。就是說(shuō)，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平越高，審計(jì)人員可以接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平就越低。因此，審計(jì)人員在確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估。確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的目的就是確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)和范圍。一般來(lái)說(shuō)，不論固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果如何，審計(jì)人員都應(yīng)當(dāng)對(duì)各重要賬戶或交易類別進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)和范圍如何，取決于審計(jì)人員確定的可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。

二、如何提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.要制定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制制度。衡量審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的一個(gè)重要方面，就是看審計(jì)機(jī)關(guān)履行法定職責(zé)和遵守職業(yè)規(guī)則的情況。審計(jì)準(zhǔn)則體系的健全和完善，將進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)人員的行為，并為控制審計(jì)質(zhì)量提供標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。因此，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則制訂相關(guān)的審計(jì)質(zhì)量控制制度，是保證審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的前提，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量控制制度是提高審計(jì)質(zhì)量的重要保證。建立的審計(jì)質(zhì)量控制制度包括：一是根據(jù)《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》，結(jié)合本單位實(shí)際制定審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制實(shí)施辦法；二是建立審計(jì)取證質(zhì)量責(zé)任追究制度，并嚴(yán)格按制度規(guī)定，對(duì)在執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目過(guò)程中，違反審計(jì)法規(guī)、國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制規(guī)定的追究相應(yīng)責(zé)任；三是審計(jì)機(jī)關(guān)要進(jìn)一步重視審計(jì)復(fù)核工作，完善三級(jí)復(fù)核工作制度，明確每個(gè)層次的復(fù)核任務(wù)與責(zé)任，并相互制約；四是建立審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量考評(píng)制度，對(duì)審計(jì)部門每年完成的審計(jì)項(xiàng)目組織各業(yè)務(wù)科室進(jìn)行互查、考評(píng)，對(duì)優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目給予精神鼓勵(lì)和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)；五是建立審計(jì)人員廉潔從審制度，促使審計(jì)人員自覺(jué)遵守審計(jì)八不準(zhǔn)紀(jì)律。

2.要按照審計(jì)程序和規(guī)范要求搜集證據(jù)。（1）制訂統(tǒng)一的規(guī)范的審計(jì)工作記錄和表格，以便于規(guī)范審計(jì)取證和歸納匯總、核對(duì)。當(dāng)前，審計(jì)人員在審計(jì)取證過(guò)程中，常用的審計(jì)記錄表格是（審計(jì)工作記錄》、《調(diào)查記錄》和《萬(wàn)能明細(xì)表》等，至于審計(jì)的函證、盤點(diǎn)、項(xiàng)目調(diào)整、歸納匯總、取證材料清單等并沒(méi)有規(guī)范的審計(jì)格式，致使審計(jì)人員使用的審計(jì)取證記錄格式五花八門，給匯總工作底稿和審計(jì)復(fù)核工作帶來(lái)很多不便。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)取證過(guò)程中的需要制訂相關(guān)的取證工作記錄和表格，以規(guī)范審計(jì)人員的審計(jì)取證行為，減少人為差錯(cuò)，提高審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。（2）改進(jìn)傳統(tǒng)的審計(jì)手段和審計(jì)查賬方法，提高審計(jì)證據(jù)質(zhì)量。改進(jìn)傳統(tǒng)的審計(jì)手段，主要是要充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的作用，在審計(jì)過(guò)程中，盡量使用計(jì)算機(jī)進(jìn)行制表、復(fù)算等，以提高取證的效率和精確度。改進(jìn)審計(jì)查賬方法，主要是在判斷抽樣的基礎(chǔ)上，靈活使用統(tǒng)計(jì)抽樣的方法，使審計(jì)查賬既客觀、科學(xué)，又能提高審計(jì)效率，以減少審計(jì)人員因經(jīng)驗(yàn)不足而產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)證據(jù)較為科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)。（3）審計(jì)人員必須嚴(yán)格按照審計(jì)法、審計(jì)基本準(zhǔn)則和審計(jì)規(guī)范規(guī)定的要求和程序進(jìn)行審計(jì)和取證，取證過(guò)程中要按審計(jì)規(guī)范的要求，認(rèn)真做好記錄。對(duì)被審計(jì)單位或人員提供的材料，必須有提供者的簽名、蓋章；對(duì)于審計(jì)人員在被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料承諾的基礎(chǔ)上所進(jìn)行的審閱、分析、查詢、復(fù)算，應(yīng)當(dāng)力求準(zhǔn)確無(wú)誤；對(duì)現(xiàn)金、有價(jià)證券、固定資產(chǎn)、存貨的盤點(diǎn)，審計(jì)人員應(yīng)親臨第一線，取得直接的證據(jù)；對(duì)于重要的經(jīng)濟(jì)往來(lái)和重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)行調(diào)查取證或發(fā)函詢證；審計(jì)人員取得的證據(jù)應(yīng)當(dāng)注明來(lái)源，或附上相關(guān)的材料說(shuō)明，應(yīng)當(dāng)有被審計(jì)單位或有關(guān)人員及審計(jì)組長(zhǎng)的復(fù)核，復(fù)核應(yīng)該有簽名或蓋章。（4）認(rèn)真整理、鑒定取證材料，確保審計(jì)證據(jù)的有效利用。審計(jì)實(shí)施階段結(jié)束后，審計(jì)組應(yīng)當(dāng)對(duì)收集的審計(jì)證據(jù)，進(jìn)行整理、歸納、分類、分析和評(píng)價(jià)，以便形成相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論；審計(jì)組應(yīng)當(dāng)在編寫審計(jì)報(bào)告之前，對(duì)審計(jì)證據(jù)的客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性進(jìn)行鑒定，如發(fā)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)不夠充分、有力、可靠的重要事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步組織收集審計(jì)證明材料；審計(jì)取證結(jié)束后，應(yīng)編制審計(jì)取證材料清單，由審計(jì)組長(zhǎng)編制人員簽名，統(tǒng)一使用和管理。

篇7

摘要：文章從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義及其構(gòu)成要素入手，通過(guò)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因是多方面的。其中最主要的原因有注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身經(jīng)驗(yàn)、能力不足和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏嚴(yán)格的質(zhì)量控制制度。因此規(guī)避審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的執(zhí)業(yè)能力、加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)等。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)環(huán)境；職業(yè)道德；注冊(cè)會(huì)計(jì)師

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素

（一）固有風(fēng)險(xiǎn)

它是在不考慮被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其會(huì)計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。它是獨(dú)立于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)之外的，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法改變其實(shí)際水平的一種風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)水平取決于會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)于業(yè)務(wù)處理中的錯(cuò)誤和舞弊的敏感程度。業(yè)務(wù)處理中的錯(cuò)弊引起報(bào)表失實(shí)的越多，固有風(fēng)險(xiǎn)就越大；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生問(wèn)題的可能性越大，固有風(fēng)險(xiǎn)水平越高；反之則越低。固有風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生與被審計(jì)單位有關(guān)，而與注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)關(guān)。會(huì)計(jì)師只能通過(guò)必要的審計(jì)程序來(lái)分析和判斷固有風(fēng)險(xiǎn)水平。固有風(fēng)險(xiǎn)獨(dú)立存在于審計(jì)過(guò)程中，又客觀存在于審計(jì)過(guò)程中，且是一種相對(duì)獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)水平的大小需要經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)定。

（二）控制風(fēng)險(xiǎn)

它是被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)其會(huì)計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。審計(jì)人員只能評(píng)估其水平而不能影響或降低它的大小?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)水平與被審計(jì)單位的控制水平的高低有關(guān)。如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度存在重大的缺陷，那么錯(cuò)弊就會(huì)進(jìn)入被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)，由此便產(chǎn)生了控制風(fēng)險(xiǎn)。控制風(fēng)險(xiǎn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作無(wú)關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法降低控制風(fēng)險(xiǎn)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)被審計(jì)單位相關(guān)部分的內(nèi)部控制的健全性和有效性情況，設(shè)定一定控制風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃估計(jì)水平?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)過(guò)程中一個(gè)獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)獨(dú)立存在于審計(jì)過(guò)程中。它是被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度或程度的有效性的函數(shù)。有效的內(nèi)部控制可以降低控制風(fēng)險(xiǎn)，而無(wú)效的內(nèi)部控制將增加控制風(fēng)險(xiǎn)。

（三）檢查風(fēng)險(xiǎn)

它是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中唯一可以通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行控制和管理的風(fēng)險(xiǎn)要素。它是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)預(yù)定的審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表上存在的某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。它獨(dú)立地存在于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，不受固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的影響。檢查風(fēng)險(xiǎn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作直接相關(guān)，其實(shí)際水平與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作有關(guān)。它直接影響最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及存在的主要環(huán)節(jié)

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)環(huán)境的影響

1、法律環(huán)境。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法制建設(shè)是相對(duì)滯后的。法規(guī)不配套以及較長(zhǎng)時(shí)期以來(lái)“兩師”、“兩會(huì)”并存的局面，導(dǎo)致規(guī)章制度上的混亂、矛盾。如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》頒布實(shí)施后，《實(shí)施條例》尚未出臺(tái)，配套的法律法規(guī)也不及時(shí)、不完善，“法律空隙”的現(xiàn)象時(shí)而發(fā)生，這

 

就造成了審計(jì)過(guò)程中無(wú)制可依的現(xiàn)象。另外，現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)行的規(guī)章制度是由財(cái)政、審計(jì)兩個(gè)主管部門的，有的規(guī)章制度相互矛盾或不完整，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)操作上困難。

2、社會(huì)環(huán)境。社會(huì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響在我國(guó)主要表現(xiàn)為審計(jì)客戶的不成熟。由于我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，盡管頒布了一些相關(guān)的法律法規(guī)，但是相關(guān)法律法規(guī)仍不完善，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)缺乏規(guī)范，投機(jī)心理和短期行為較為普遍，許多企業(yè)存在粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的意圖與行為，一些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者缺乏起碼的誠(chéng)實(shí)與信譽(yù)，甚至賄賂審計(jì)人員，使其失去獨(dú)立性，以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人以及相關(guān)的利害關(guān)系人的目的，最終使cpa及其事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任。

3、審計(jì)職業(yè)界自身的內(nèi)部環(huán)境。審計(jì)職業(yè)界自身的內(nèi)部環(huán)境惡劣主要表現(xiàn)在：cpa職業(yè)界存在的不公平競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象嚴(yán)重。我國(guó)不完善的體制和不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)對(duì)我國(guó)審計(jì)職業(yè)界的負(fù)面作用十分明顯。目前，cpa職業(yè)界普遍存在著低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、高額回扣的現(xiàn)象，加之一些行政管理部門的越權(quán)介入，使cpa及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于不平等競(jìng)爭(zhēng)的不良環(huán)境之中，在此種惡劣的審計(jì)環(huán)境中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制難以實(shí)現(xiàn)，或者是要付出高昂的代價(jià)方能實(shí)現(xiàn)。

（二）審計(jì)技術(shù)的局限性

審計(jì)技術(shù)的局限性也造成了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代審計(jì)的突出特點(diǎn)是在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度評(píng)審的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計(jì)。審計(jì)人員在實(shí)施抽樣時(shí)，不論是對(duì)被審單位內(nèi)部控制制度的檢查，還是對(duì)其賬戶余額真實(shí)性的檢查，都會(huì)遇到抽樣風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，即樣本特征不能代表總體特征而出現(xiàn)的失誤。另外，在審計(jì)中審計(jì)人員對(duì)審計(jì)成本與效益的原則貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。在風(fēng)險(xiǎn)未暴露之前，往往會(huì)注重成本的低廉，注重隨之而來(lái)的效益，這也迫使審計(jì)人員采取更節(jié)省人力與時(shí)間的方法，因此產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性就大大增強(qiáng)。

（三）審計(jì)內(nèi)容的復(fù)雜性

篇8

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；模型；經(jīng)驗(yàn)公式

中圖分類號(hào)：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）06-0-01

關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義，目前國(guó)內(nèi)外審計(jì)職業(yè)界還沒(méi)有形成一個(gè)完全一致的定義。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)?！薄睹绹?guó)審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明》第47號(hào)認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員無(wú)意地對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有適當(dāng)修正審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)?！蔽覈?guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。”

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)于1983年了SAS47，其中提出了一個(gè)新的模型：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

在審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)中，模型的作用都是很明顯的。一個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型必須包括所有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素，但又不能重復(fù)，所以，與職業(yè)界提出的其他審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型相比，這一審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型得到相當(dāng)多數(shù)同行的認(rèn)可和接受。

從我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義明顯看到，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由兩方面構(gòu)成，一方面是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)檢查沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)。因此有人把兩方面簡(jiǎn)單結(jié)合，(用重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)表示會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào))得到

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

我們認(rèn)為：上面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型公式十分直觀地反映了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義，簡(jiǎn)單明顯，容易理解，方便使用。

第二，強(qiáng)調(diào)了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，在審計(jì)過(guò)程中，將對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估作為審計(jì)工作的首要任務(wù)，包括評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行將緊緊圍繞其展開(kāi)，最終保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。

第三，跳出了美國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的束縛，開(kāi)拓新思路，值得肯定。

二十世紀(jì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展突飛猛進(jìn)，是知識(shí)爆炸年代，進(jìn)入二十一世紀(jì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展更是千變?nèi)f化，經(jīng)濟(jì)反映內(nèi)容層出不窮，會(huì)計(jì)報(bào)表包含內(nèi)容越來(lái)越多，越來(lái)越復(fù)雜，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1983年提出的美國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型已經(jīng)暴露出很多不足，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，表面看來(lái)，該公式并無(wú)不妥之處。認(rèn)真深入分析，就可看到許多問(wèn)題，特別是低估了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先，該公式范圍窄，連我們目前最大的造假風(fēng)險(xiǎn)也未體現(xiàn)。第二，固有風(fēng)險(xiǎn)按照其定義(固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性)，實(shí)際上根本不存在，無(wú)法計(jì)量。第三，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)為什么兩者相乘，為什么不能兩者相加呢？我們知道風(fēng)險(xiǎn)用概率表示大小在0-1之間，所以風(fēng)險(xiǎn)越多，相乘后結(jié)果就越小，低估風(fēng)險(xiǎn)。第四，以前由于造假風(fēng)險(xiǎn)不突出，公式未體現(xiàn)問(wèn)題不大，現(xiàn)在，造假風(fēng)險(xiǎn)已成為最大的風(fēng)險(xiǎn)，而公式未重視顯然造成低估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最重要方面。

綜上所述，我們建立新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，首先引入編報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念，即是來(lái)源于編報(bào)單位全部風(fēng)險(xiǎn)，用Y表示編報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，用R表示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，用C表示檢查風(fēng)險(xiǎn)(來(lái)源于審計(jì)單位)

R=R(Y，C)

該公式全面完整反映出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，取決于審計(jì)方和被審計(jì)方兩方面，由此可總結(jié)推導(dǎo)得到各種經(jīng)驗(yàn)公式，為了方便，近似認(rèn)為

R=Y×C

這是第一層次經(jīng)驗(yàn)公式，為了方便使用，繼續(xù)展開(kāi)，設(shè)Y=α＋β＋γ＋…，或Y=k×Y0

即編報(bào)風(fēng)險(xiǎn)Y再展開(kāi)成造假α，控制β，環(huán)境γ等等風(fēng)險(xiǎn)，或系數(shù)k(編報(bào)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù))與基礎(chǔ)編報(bào)風(fēng)險(xiǎn)Y0的積，同樣檢查風(fēng)險(xiǎn)C也能展開(kāi)成抽樣，人員，利用專家等等風(fēng)險(xiǎn)。

基礎(chǔ)編報(bào)風(fēng)險(xiǎn)Y0是指編報(bào)單位在一般條件情況下，例如內(nèi)部控制制度良好，正常發(fā)揮，經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)復(fù)雜程度都是該行業(yè)的基礎(chǔ)狀態(tài)下，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常，單位和職工沒(méi)有受到異常壓力，正常編制報(bào)表報(bào)告所產(chǎn)生的編報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

篇9

【論文摘要】文章在分析了傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷的基礎(chǔ)上，闡述了新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的內(nèi)容及優(yōu)越性。最后，針對(duì)我國(guó)的實(shí)際環(huán)境，提出了采用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型所面臨的問(wèn)題，從而為準(zhǔn)則實(shí)施人員提供了參考。 

 

 

一、傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷 

 

（一）割裂了風(fēng)險(xiǎn)因素之間的關(guān)系 

傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素就像一個(gè)層次分明的網(wǎng)，財(cái)務(wù)報(bào)表的總體錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)內(nèi)部控制和審計(jì)活動(dòng)層層過(guò)濾，被控制在可接受的水平之下。但在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來(lái)直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這就導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的相互脫節(jié)，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 

（二）審計(jì)人員易于忽視固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 

由于在假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下而去單獨(dú)評(píng)估認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)有顯見(jiàn)的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及審計(jì)人員不重視對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，多采用將固有風(fēng)險(xiǎn)定為最高水平即100%的做法。 

（三）對(duì)管理層舞弊甄別失敗 

由于實(shí)務(wù)中對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估流于形式，審計(jì)的起點(diǎn)便從了解內(nèi)部控制制度、評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)始。如果審計(jì)人員不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。 

（四）缺乏對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行把握和控制 

原風(fēng)險(xiǎn)模型側(cè)重于指導(dǎo)認(rèn)定層次的審計(jì)測(cè)試工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)重視不夠，進(jìn)而必然會(huì)影響認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的檢查效果。雖然該風(fēng)險(xiǎn)模型要求在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)報(bào)表層次和賬戶余額層次兩個(gè)方而加以考慮，但在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)卻并不涉及報(bào)表層次，只能要求審計(jì)人員對(duì)各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。這種不注重從宏觀層而上了解企業(yè)及其環(huán)境，而僅從較低層而上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。如果不深入考慮會(huì)計(jì)報(bào)表背后的東西，就不能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額得出一個(gè)合理的期望。 

 

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的改進(jìn) 

 

(一)新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的介紹 

新審計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，它們之間的關(guān)系用模型表示為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。 

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是的存在可能是因?yàn)楸粚徲?jì)單位的性質(zhì)、行業(yè)狀況、外界環(huán)境以及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的影響，也可能是由于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制無(wú)法有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)。影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的另一個(gè)因素是檢查風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員自身可以控制的風(fēng)險(xiǎn)，它的高低取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。 

在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員必須了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并依據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平確定和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以便把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。全面了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)審計(jì)人員安排審計(jì)工作計(jì)劃非常重要，審計(jì)人員可以依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確定被審計(jì)單位各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。 

（二）新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的優(yōu)越性 

1.引入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)審計(jì)理念 

新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式向重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的轉(zhuǎn)變。這個(gè)轉(zhuǎn)變明確了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為起點(diǎn)和導(dǎo)向。該模型還校正了傳統(tǒng)審計(jì)模式下以評(píng)估客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為中心的審計(jì)思想，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從多方面了解客戶及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及模型明確規(guī)定，了解客戶及其環(huán)境，包括了解客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而不是了解和評(píng)估全部的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。 

2.以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為審計(jì)起點(diǎn)，有利于審計(jì)質(zhì)量的提高 

新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求的審計(jì)起點(diǎn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，其次才是針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（即控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）。在這一模型下，審計(jì)人員在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，而不能忽略固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，直接將風(fēng)險(xiǎn)定為高水平。這就改善了舊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的缺陷，對(duì)于甄別管理者舞弊也具有一定的作用。 

3.審計(jì)程序的設(shè)計(jì)有的放矢，提高了審計(jì)效率 

新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序有的放矢。新審計(jì)模型，首先要求實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，除內(nèi)部環(huán)境外還包括行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等外部環(huán)境，在此基礎(chǔ)上分別評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次來(lái)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)定總體應(yīng)對(duì)措施。對(duì)于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)以此為依據(jù)確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。兩方面的審計(jì)措施結(jié)合，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。 

4.從宏觀來(lái)看：順應(yīng)國(guó)際趨勢(shì)，適應(yīng)國(guó)內(nèi)環(huán)境 

縱觀整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則，新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型所代表的全新的審計(jì)理念，在一般原則與責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則以及其他具體相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則中都有體現(xiàn)，都強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位及其所處內(nèi)外環(huán)境的了解和評(píng)價(jià)。很顯然，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過(guò)程。 

 

三、我國(guó)運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在的困難 

 

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所需數(shù)據(jù)的限制 

評(píng)估被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要求對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)、市場(chǎng)狀況、管理層，甚至企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)狀況等因素都要有比較清楚的了解。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多沒(méi)有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元化的背景，數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足。這是我們目前實(shí)施新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的最大障礙。 

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用這一模型進(jìn)行審計(jì)的動(dòng)力不足 

一方面，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要求審計(jì)人員在審計(jì)之前對(duì)企業(yè)各個(gè)方面進(jìn)行調(diào)查了解，并且還需要有更多審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，人員成本會(huì)比較高。另一方面，目前我國(guó)存在審計(jì)關(guān)系的失衡及審計(jì)責(zé)任的缺位，市場(chǎng)上仍然缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求。我國(guó)對(duì)審計(jì)人員的民事責(zé)任制度仍不夠健全，審計(jì)人員被起訴的風(fēng)險(xiǎn)仍然較低。因此，在我國(guó)當(dāng)前的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，絕大部分事務(wù)所沒(méi)有動(dòng)力投入巨大的成本來(lái)開(kāi)展新的審計(jì)模式。 

（三）審計(jì)人員的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)儲(chǔ)備不足 

新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用要求審計(jì)人員改變審計(jì)思路，熟悉被審計(jì)單位的行業(yè)狀況，法律與監(jiān)管環(huán)境，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制等知識(shí)，這需要審計(jì)人員擴(kuò)大自己的專業(yè)知識(shí)領(lǐng)域，并具備很強(qiáng)的專業(yè)判斷能力。但目前，我國(guó)審計(jì)人員總體而言綜合素質(zhì)不高，缺乏豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，職業(yè)判斷能力還不是很強(qiáng)，而且長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)審計(jì)人員的知識(shí)背景和知識(shí)結(jié)構(gòu)過(guò)于集中在會(huì)計(jì)審計(jì)方面，可能無(wú)法滿足風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)對(duì)知識(shí)的多元化要求。 

 

參考文獻(xiàn)： 

[1]王春華.淺析新準(zhǔn)則下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型.財(cái)經(jīng)界(下半月刊)[j].2006，9. 

[2]崔慧靜.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型改進(jìn)分析.財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版）[j].2007，4. 

篇10

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念及特性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)目前在理論界還沒(méi)有統(tǒng)一的概念,但其內(nèi)涵概括起來(lái)可以描述為:審計(jì)結(jié)論或其形成過(guò)程存有的誤差而給審計(jì)主體帶來(lái)?yè)p失的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由三種風(fēng)險(xiǎn)要素即固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)組成的,我國(guó)理論界公認(rèn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)對(duì)象的自身?xiàng)l件有關(guān),受被審計(jì)對(duì)象外部環(huán)境的間接影響,與內(nèi)部控制的有無(wú)沒(méi)有關(guān)系,它獨(dú)立的存在于審計(jì)過(guò)程之外;控制風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制水平有關(guān),它是審計(jì)過(guò)程中一種獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn),其大小取決于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)情況及內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行情況。檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)人員工作的有效性有直接關(guān)系,它是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中唯一能夠通過(guò)審計(jì)人員的工作加以控制的風(fēng)險(xiǎn)。這三種風(fēng)險(xiǎn)不是單獨(dú)地發(fā)生作用,而是相互制約、相互影響的。對(duì)于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)人員雖然不能加以控制,但卻能根據(jù)其所掌握的情況進(jìn)行評(píng)估,如評(píng)估不準(zhǔn)確會(huì)加大檢查風(fēng)

險(xiǎn),反之則可減少檢查風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響和危害

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生與存在最有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗,也就是作出錯(cuò)誤的審計(jì)判斷和評(píng)價(jià),其影響和危害是很大的。具體體現(xiàn)在以下幾方面:對(duì)管理層來(lái)說(shuō),無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)和管理信息的真實(shí)掌握,導(dǎo)致監(jiān)管與決策的失誤;對(duì)被審計(jì)對(duì)象而言,無(wú)法發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)中的風(fēng)險(xiǎn)隱患,導(dǎo)致不能及時(shí)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而發(fā)生損失;對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)而言,不但影響到審計(jì)質(zhì)量水平,也損害到其審計(jì)形象;對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō),不僅損害到個(gè)人形象,而面臨被處罰、甚至失去職業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。

三、目前審計(jì)實(shí)踐中面臨的使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大的因素

(一)外部環(huán)境的復(fù)雜性加大了固有風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前席卷全球的金融危機(jī)還在不斷蔓延的情況下,企業(yè)處于經(jīng)營(yíng)困難,經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)大幅下降,流動(dòng)資金十分緊張的局面;個(gè)人面臨資產(chǎn)縮水,收入劇減,生存壓力加大的現(xiàn)狀。其結(jié)果必然導(dǎo)致企業(yè)和個(gè)人的信用出現(xiàn)問(wèn)題,如違約現(xiàn)象不斷增加,甚至不惜采取欺騙手段盜取銀行信用等,使銀行面臨的信用環(huán)境進(jìn)一步惡化,這就無(wú)形中加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中的固有風(fēng)險(xiǎn)。例如,在票據(jù)貼現(xiàn)大肆擴(kuò)張的今天,在利益的驅(qū)動(dòng)下難免會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題。如一些企業(yè)按規(guī)定并不符合申辦銀行承兌匯票的條件,但為了達(dá)到利用票據(jù)辦理融資的目的,不惜以欺騙手段提供假財(cái)會(huì)報(bào)表、假商業(yè)合同、假稅收?qǐng)?bào)告、假市場(chǎng)調(diào)查,以此提高信用等級(jí),套取辦理票據(jù)的信用。企業(yè)的欺騙行為往往會(huì)使其到期不能按時(shí)還貸,造成貸款大量逾期使用,到頭來(lái)銀行不得不大量背書墊款。

(二)內(nèi)部環(huán)境的變化加大了控制風(fēng)險(xiǎn)

一是金融產(chǎn)品創(chuàng)新能力不斷增強(qiáng),新產(chǎn)品、新業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn),一方面增加了銀行的盈利能力,另一方面由于認(rèn)識(shí)上或控制程序上的設(shè)計(jì)缺陷也會(huì)給銀行帶來(lái)巨大風(fēng)險(xiǎn)隱患,而這種認(rèn)識(shí)上或控制程序上的設(shè)計(jì)缺陷在新產(chǎn)品和新業(yè)務(wù)的運(yùn)行初期是不可避免的。因?yàn)槿藗儗?duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程,在設(shè)計(jì)中因認(rèn)識(shí)上的不足而在某些環(huán)節(jié)出現(xiàn)設(shè)計(jì)缺陷也在所難免,需要在業(yè)務(wù)運(yùn)行中加以完善,這就在客觀上加大了控制風(fēng)險(xiǎn)。

二是隨著計(jì)算機(jī)的廣泛應(yīng)用和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展,銀行絕大多數(shù)業(yè)務(wù)由相應(yīng)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)處理完成。計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛運(yùn)用從內(nèi)部控制角度說(shuō),一方面許多業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)由人控變?yōu)闄C(jī)控使控制得到強(qiáng)化;另一方面由于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的操作流程及控制是由設(shè)計(jì)人員完成的,而設(shè)計(jì)過(guò)程中不可能囊括所有現(xiàn)實(shí)中的問(wèn)題,需要在運(yùn)行中加以完善,所以系統(tǒng)控制缺陷在系統(tǒng)運(yùn)行初期的存在也是不可避免的,且這種缺陷還具有潛藏深和危害廣的特點(diǎn),進(jìn)而使控制風(fēng)險(xiǎn)加大。

三是面對(duì)不斷蔓延的金融危機(jī),銀行經(jīng)營(yíng)環(huán)境變得越來(lái)越復(fù)雜,各級(jí)行在經(jīng)營(yíng)中面臨越來(lái)越大的困難,尤其是基層行面對(duì)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)的壓力,容易出現(xiàn)重業(yè)績(jī)指標(biāo)、輕內(nèi)控管理的現(xiàn)象,這就有可能導(dǎo)致急功近利、違規(guī)經(jīng)營(yíng)行為,進(jìn)而使內(nèi)部控制失效。還以票據(jù)貼現(xiàn)為例,基層行為了完成信貸增長(zhǎng)指標(biāo),可能出現(xiàn):(1)對(duì)無(wú)力支付到期票據(jù)款項(xiàng)的企業(yè),繼續(xù)簽發(fā)銀行承兌匯票,由企業(yè)用貼現(xiàn)資金歸還到期承兌匯票款項(xiàng);(2)為逃避上級(jí)行授權(quán)控制,采取拆分手法,將一筆拆分成幾筆簽發(fā);(3)擅自放寬保證金收取比例或放松抵押擔(dān)保條件,為一些資信度不符規(guī)定的企業(yè)簽發(fā)匯票;(4)只注重匯票本身的真實(shí)性,卻放松對(duì)企業(yè)提交的增值稅發(fā)票、商品交易合同的審查,導(dǎo)致為無(wú)真實(shí)貿(mào)易背景的銀行承兌匯票辦理貼現(xiàn)等現(xiàn)象。

四、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

(一)準(zhǔn)確評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)項(xiàng)目中要對(duì)被審計(jì)對(duì)象存在的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估,合理確定審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)抽樣量,以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。要達(dá)到這一點(diǎn),我們必須做到:1、了解被審計(jì)對(duì)象所處的外部環(huán)境,判斷其對(duì)被審計(jì)對(duì)象固有風(fēng)險(xiǎn)的影響;2、了解被審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)發(fā)展情況,對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)展指標(biāo)壓力大以及超常規(guī)發(fā)展的業(yè)務(wù)進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注;3、了解被審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制情況,尤其要關(guān)注新產(chǎn)品、新業(yè)務(wù)的控制程序,掌握其薄弱環(huán)節(jié);4、熟練掌握審計(jì)抽樣技術(shù),科學(xué)確定樣本規(guī)模;5、與被審計(jì)對(duì)象建立融洽協(xié)調(diào)的工作關(guān)系,取得其支持,以便了解到實(shí)際情況。

(二)深入計(jì)算機(jī)審計(jì)。深入計(jì)算機(jī)審計(jì),即深入計(jì)算機(jī)內(nèi)部對(duì)系統(tǒng)運(yùn)行數(shù)據(jù)輸入、輸出的全過(guò)程進(jìn)行審計(jì)。內(nèi)容包括對(duì)其系統(tǒng)設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制進(jìn)行檢查,即系統(tǒng)目的與功能需求是否達(dá)到、系統(tǒng)分析與設(shè)計(jì)是否先進(jìn)科學(xué)和實(shí)用、程序設(shè)計(jì)是否正確可靠、內(nèi)部控制是否健全、管理制度是否嚴(yán)密有效、文檔資料是否齊全完整等。這種方法不僅能提高審計(jì)效率,而且能發(fā)現(xiàn)計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)設(shè)計(jì)中的缺陷,消除隱患,使系統(tǒng)功能得以完善,從根本上保障系統(tǒng)的安全運(yùn)行。

(三)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)必須遵循的行為規(guī)范,是審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),獲取審計(jì)證據(jù),形成審計(jì)結(jié)論,出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù),是減少或避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要措施。如,遵守職業(yè)道德,保持職業(yè)謹(jǐn)慎,嚴(yán)密執(zhí)行審計(jì)程序,采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法,保證審計(jì)發(fā)現(xiàn)充分,使審計(jì)結(jié)論建立在客觀公正、實(shí)事求是的基礎(chǔ)上,這樣多數(shù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以有效避免的。