導(dǎo)語(yǔ)：國(guó)稅收制度建設(shè)的思考一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

依法治稅是依法治國(guó)基本方略對(duì)稅收領(lǐng)域的具體要求。推進(jìn)依法治稅，加強(qiáng)稅收立法、執(zhí)法和監(jiān)督，必須首先抓好稅收制度建設(shè)這個(gè)基礎(chǔ)工作。稅收制度建設(shè)從廣義上說，既包括制定稅收法律、法規(guī)和規(guī)章的立法工作，也包括稅收規(guī)范性文件的制定管理以及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理制度的制定活動(dòng)。目前，我國(guó)稅收制度建設(shè)水平還不太高，法律規(guī)定和實(shí)踐層面都還有不少需要完善的地方。在依法治國(guó)基本方略逐步落實(shí)、依法行政進(jìn)程不斷加快的形勢(shì)下，如何建設(shè)一套清晰、完備、協(xié)調(diào)、有效的稅收制度體系，為建立稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和管理活動(dòng)提供堅(jiān)實(shí)的制度保障，顯得尤其迫切和必要。

一、當(dāng)前我國(guó)稅收制度建設(shè)現(xiàn)狀和存在的問題

近幾年來(lái)，我國(guó)的稅收立法工作取得了長(zhǎng)足進(jìn)步。20*年*月，第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)二十一次會(huì)議對(duì)《稅收征收管理法》進(jìn)行了革命性的修訂，20*年*月，國(guó)務(wù)院第362號(hào)令對(duì)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》進(jìn)行了改革性的修訂；200*年*月，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十一次會(huì)議對(duì)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》進(jìn)行了第五次修訂；國(guó)家稅務(wù)總局先后印發(fā)了《稅務(wù)部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》和《稅收規(guī)范性文件管理辦法（試行）》，對(duì)稅收規(guī)范性文件制定管理作出了具體規(guī)定。200*年*月，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)五次會(huì)議通過了“兩法”合并的《企業(yè)所得稅法》，標(biāo)志稅收立法和稅收制度建設(shè)邁上一個(gè)新臺(tái)階。然而，當(dāng)前我國(guó)稅收制度建設(shè)也存在一些問題。

（一）稅權(quán)不太規(guī)范

1．稅收立法權(quán)不明確。根據(jù)稅收法定原則，稅制的基本要素如征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠、稅收管理的基本制度以及納稅人的實(shí)體權(quán)利義務(wù)等應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定。我國(guó)《憲法》和《立法法》對(duì)立法權(quán)作出了明確規(guī)定,《立法法》還規(guī)定，稅收的基本制度只能制定法律；尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)。授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍。目前，關(guān)于國(guó)務(wù)院稅收立法權(quán)的依據(jù)，一是1984年第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議通過的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制有關(guān)稅收條例草案試行的決定》。其授權(quán)國(guó)務(wù)院在改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。二是1985年第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。其授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面的問題，制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實(shí)施，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。上述授權(quán)目的不明確、范圍不具體、期限不確定，屬于概括性授權(quán)即空白授權(quán)。美國(guó)法學(xué)家伯納德·施瓦茨曾說過：“如果在授權(quán)法中沒有規(guī)定任何標(biāo)準(zhǔn)制約委任立法，行政機(jī)關(guān)等于拿到了一張空白支票，它可以在授權(quán)的領(lǐng)域里任意制造法律?！盵1]而且，根據(jù)《立法法》的規(guī)定，被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局來(lái)說，只能是根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令，在本部門的權(quán)限范圍內(nèi)制定部門規(guī)章。部門規(guī)章規(guī)定的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)屬于執(zhí)行法律或者國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的事項(xiàng)。部門規(guī)章的規(guī)定屬于執(zhí)行性規(guī)范，不是創(chuàng)設(shè)性規(guī)范。因此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局都不得行使屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)和國(guó)務(wù)院的稅收立法權(quán)，也不得超出稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定作出創(chuàng)設(shè)性規(guī)定。但是，由于稅收立法權(quán)的劃分不明確，現(xiàn)實(shí)中財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)章和各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收規(guī)范性文件時(shí)有創(chuàng)設(shè)性規(guī)定，這種職權(quán)性立法沒有明確的依據(jù)。如根據(jù)稅收征管法，《發(fā)票管理辦法》本應(yīng)由國(guó)務(wù)院規(guī)定，但卻由財(cái)政部制定，其雖然經(jīng)過國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，但也不符合稅收立法權(quán)的要求。

2．地方稅收立法權(quán)少?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》中規(guī)定，按照中央與地方政府的事權(quán)劃分，合理確定各級(jí)財(cái)政的支出范圍；根據(jù)事權(quán)與財(cái)權(quán)相結(jié)合原則，將稅種統(tǒng)一劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅；逐步實(shí)行比較規(guī)范的中央財(cái)政對(duì)地方的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付制度。同時(shí)規(guī)定，中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一，維護(hù)全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)和企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)?？梢姡覈?guó)稅收立法權(quán)高度集中于中央，地方基本沒有稅收立法權(quán)，分稅制改革只是分稅不分權(quán)。在這種高度集權(quán)的體制下，地方財(cái)政收入受制于中央政策，地方政府無(wú)法根據(jù)地方經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)和發(fā)展方向，對(duì)具有地域性的稅源行使稅收立法權(quán)，影響了地方依法開辟稅源、組織收入的積極性，造成各地區(qū)間財(cái)政收入苦樂不均，導(dǎo)致地方經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展不平衡，不符合科學(xué)、和諧發(fā)展的要求。同時(shí)，為保證地方財(cái)政收入，地方政府往往采取不規(guī)范的各種收費(fèi)來(lái)彌補(bǔ)，如某省征收的防洪基金、副食品調(diào)節(jié)基金等，不但增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，而且擾亂了國(guó)民收入的分配秩序，甚至出現(xiàn)“以費(fèi)擠稅”的現(xiàn)象。

3．地方越權(quán)制定涉稅政策規(guī)定時(shí)有發(fā)生。由于現(xiàn)行地方領(lǐng)導(dǎo)政績(jī)考核中對(duì)GDP的過分重視，為加快地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展和增加就業(yè)，各級(jí)地方政府在吸引外來(lái)資金和項(xiàng)目上都出臺(tái)了不少優(yōu)惠政策，有的還違反稅收立法權(quán)的規(guī)定對(duì)外來(lái)投資者給予稅收上的優(yōu)惠，有的則對(duì)國(guó)稅的征收進(jìn)行不同程度的干預(yù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以處理。也有一些地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)迫于地方政府的壓力，違反國(guó)家稅法和政策的規(guī)定，制定文件擅自擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的條件或范圍。如200*年稅收?qǐng)?zhí)法檢查中，共發(fā)現(xiàn)涉稅違規(guī)文件12*份，其中地方制定的5*份，稅務(wù)機(jī)關(guān)制定或參與制定的*0份。上述情況，違反了我國(guó)稅法統(tǒng)一的原則，損害了國(guó)家稅法的權(quán)威，也易產(chǎn)生納稅人守法的風(fēng)險(xiǎn)，削弱政府機(jī)關(guān)威信。

（二）體系不太健全

1．尚無(wú)稅收基本法規(guī)范稅收重大問題。稅收是國(guó)家的物質(zhì)基礎(chǔ)。稅收制度屬于國(guó)家的基本制度，應(yīng)當(dāng)在國(guó)家根本大法中確立稅收的基本原則如稅收法定原則，或者制定一部基本法律來(lái)對(duì)國(guó)家稅收的基本問題進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)定。而我國(guó)憲法中對(duì)稅收的規(guī)定僅有一條，即“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”。有人將此條規(guī)定解讀為稅收法定原則，但無(wú)法解決稅收制度中的基本問題、重大問題。到今為止，雖然學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界長(zhǎng)期呼吁，但稅收基本法卻遲遲未提上議事日程，不僅與依法治國(guó)基本方略的要求和建設(shè)法治政府的目標(biāo)相去甚遠(yuǎn)，也不利于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善。

2．稅法淵源整體級(jí)次低。現(xiàn)行的稅法體系中只有《稅收征收管理法》、《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》3部稅收法律和《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》等約1*部稅收行政法規(guī)，其他大量的是由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的稅收規(guī)章和稅收規(guī)范性文件，另外省及省以下稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅收規(guī)范性文件數(shù)量更多。如2006年國(guó)家稅務(wù)總局共清理了稅務(wù)部門規(guī)章52件、稅收規(guī)范性文件900余份；200*年全國(guó)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)共清理了稅收規(guī)范性文件*.25萬(wàn)份，其中江西省各級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)共清理稅收規(guī)范性文件9900余份。同時(shí)，每年各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)還要制定許多稅收規(guī)范性文件來(lái)調(diào)整稅收政策、強(qiáng)化稅收征管。這種現(xiàn)狀，導(dǎo)致稅收法律規(guī)范淵源的主體是各級(jí)稅收規(guī)范性文件，不但整體級(jí)次低，而且預(yù)見性和穩(wěn)定性較差，既削弱了國(guó)家稅法的權(quán)威性，也給征納雙方的遵從增加了較多成本。

3．暫行條例沒有期限約束。《立法法》規(guī)定尚未制定法律的稅收事項(xiàng)，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院先制定行政法規(guī)。在授權(quán)立法事項(xiàng)，經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)及時(shí)制定法律。1984年和1985年，全國(guó)人大及其常委會(huì)的授權(quán)中也規(guī)定了國(guó)務(wù)院應(yīng)當(dāng)及時(shí)將行政法規(guī)提請(qǐng)其制定法律。但是，目前我國(guó)除所得稅外的其他稅種都是由國(guó)務(wù)院制定的暫行條例予以規(guī)定的，且大多數(shù)至今已逾十幾年。在此期間，為進(jìn)一步明確、完善這些稅種的征收管理，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局前后制定了大量的補(bǔ)充規(guī)定和通知等，有關(guān)稅種尤其是一些小稅種已具上升為法律的條件。由于國(guó)務(wù)院暫行條例沒有期限的約束，在某種程度上給我國(guó)稅法體系的加快建設(shè)帶來(lái)了消極影響，也使得政府更多地重視稅收政策而不是稅收法律法規(guī)。

（三）內(nèi)容不太完備

1．保證稅收征管的程序制度不完整。為強(qiáng)化和規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，20*年修訂的《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則增加了不少新規(guī)定。但是，由于稅收制度建設(shè)相對(duì)滯后，到目前為止不少《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則已明確的重要制度還未出臺(tái)配套的具體規(guī)定，導(dǎo)致有些稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)難以順利開展。如稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行、稅收優(yōu)先權(quán)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位權(quán)和撤銷權(quán)、離境清稅、個(gè)人所得稅納稅人稅務(wù)登記、稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他政府機(jī)關(guān)信息共享制度等。此外，1993年的《發(fā)票管理辦法》和1995年的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》等，出臺(tái)十幾年都沒有進(jìn)行修訂完善，已不能較好適應(yīng)稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐的變化和需要。上述程序制度的欠缺，直接影響了稅收法律、行政法規(guī)的有效執(zhí)行，也制約了稅收征管能力的進(jìn)一步提高。在這種情況下，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)只得自行制定一些稅收規(guī)范性文件來(lái)進(jìn)行補(bǔ)充明確，既存在著權(quán)限上的風(fēng)險(xiǎn)，也不利于樹立稅法的威信。

2．加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理的制度不夠。除稅收征管程序制度不齊全外，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部一些重要的管理制度也存在不足?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》中規(guī)定，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部制約和監(jiān)督管理制度。2004年國(guó)務(wù)院《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》中也提出要建立健全科學(xué)民主決策機(jī)制、完善行政監(jiān)督制度和機(jī)制。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖建立了諸如重大稅務(wù)案件審理、稅收?qǐng)?zhí)法檢查、過錯(cuò)責(zé)任追究等管理和監(jiān)督制度，但與依法行政的要求還有不少差距。如稅收決策、重大稅務(wù)許可（行政審批）事項(xiàng)集體審議、內(nèi)部信息共享、征管查退部門銜接配合等制度尚未有效建立，不利于提高內(nèi)部管理的質(zhì)量和效率。

3．論證程序不具體。稅務(wù)規(guī)章和稅收規(guī)范性文件是目前稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的重要依據(jù)，直接涉及納稅人的切身利益和稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法質(zhì)量。稅務(wù)規(guī)章和稅收規(guī)范性文件制定程序中都規(guī)定要采取座談會(huì)、聽證會(huì)、論證會(huì)等方式，廣泛征求基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的意見，以提高制度的科學(xué)性和可行性。但是，由于沒有具體的規(guī)定，征求意見程序的約束性和操作性不強(qiáng)，實(shí)際工作中易流于形式，導(dǎo)致一些稅務(wù)規(guī)章和稅收規(guī)范性文件沒有對(duì)制定的必要性、科學(xué)性、可行性、成本效益等充分論證，制度措施出臺(tái)后無(wú)法到達(dá)預(yù)期的效果。如對(duì)增值稅一般納稅人認(rèn)定、廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)企業(yè)管理和增值稅專用抵扣憑證（發(fā)票）使用等方面，雖然出臺(tái)了不少規(guī)定，但有的問題始終沒有得到有效解決，成為稅收征管的難點(diǎn)。

（四）質(zhì)量不太高

1．不同文件的規(guī)定相互矛盾。稅收規(guī)范性文件出臺(tái)前，必須進(jìn)行合法性審查，把好法律關(guān)和政策關(guān)。但是，由于各種原因，有的稅收規(guī)范性文件中仍然存在不符合法律規(guī)定或前后矛盾等問題。如《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]38號(hào)）中規(guī)定，小規(guī)模納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。但國(guó)家稅務(wù)總局《增值稅一般納稅人年審辦法》（國(guó)稅函[1998]156號(hào)）中卻規(guī)定對(duì)增值稅一般納稅人不符合相應(yīng)條件的，取消一般納稅人資格，改按小規(guī)模納稅人征稅。又如，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于所得稅收入分享體制改革后稅收征管范圍的通知》（國(guó)稅發(fā)[20*]8號(hào)）規(guī)定：“自20*年1月1日起，按國(guó)家工商行政管理總局的有關(guān)規(guī)定，在各級(jí)工商行政管理部門辦理設(shè)立（開業(yè)）登記的企業(yè)，其企業(yè)所得稅由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收管理……”但國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于繳納企業(yè)所得稅的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行口徑等問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]103號(hào)）規(guī)定：“《通知》之日起……企業(yè)權(quán)益性投資者全部是自然人的，由企業(yè)所在地的地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收管理?！鼻拔囊宰?0*年1月1日起辦理設(shè)立（開業(yè)）登記為準(zhǔn)劃分企業(yè)所得稅征管范圍歸屬，后文又以權(quán)益性投資者是否自然人為準(zhǔn)劃分企業(yè)所得稅征管范圍歸屬，導(dǎo)致有些國(guó)稅、地稅局對(duì)部分企業(yè)所得稅征管范圍歸屬發(fā)生爭(zhēng)議，甚至出現(xiàn)爭(zhēng)搶企業(yè)所得稅管轄權(quán)的現(xiàn)象，影響了稅法的權(quán)威和稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象，涉及企業(yè)意見也較大。這些前后文件中的矛盾規(guī)定，使基層稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)所適從，破壞了稅法的統(tǒng)一性和執(zhí)法的嚴(yán)肅性。

2．不同文件重復(fù)性規(guī)定較多。為加強(qiáng)制度建設(shè)，規(guī)范執(zhí)法行為，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常會(huì)結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際制定一些的稅收規(guī)范性文件。在此過程中，出于保證文件內(nèi)容的全面，或者為了強(qiáng)調(diào)某些規(guī)定，不少稅收規(guī)范性文件往往會(huì)對(duì)稅收法律、法規(guī)、規(guī)章、上級(jí)稅收規(guī)范性文件和以前制定稅收規(guī)范性文件中已有的具體規(guī)定進(jìn)行重復(fù)規(guī)定，不但積累了大量無(wú)意義的文件和條款，而且增加了文件適用的難度。這些重復(fù)性規(guī)定的實(shí)質(zhì)內(nèi)容基本相同，但其前后概念、用語(yǔ)的表述方式似是而非，導(dǎo)致基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在具體適用時(shí)，必須將不同文件進(jìn)行比較、選擇，增加了不必要的征納成本，降低了征管效率。

3．文件制定技術(shù)存在不足。由于各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定文件的人員水平高低不一，導(dǎo)致稅收規(guī)范性文件中存在著許多技術(shù)問題。主要表現(xiàn)在：有的稅收規(guī)范性文件語(yǔ)言不準(zhǔn)確、邏輯不嚴(yán)謹(jǐn)、層次不清晰、操作性不強(qiáng)，給征納雙方適用帶來(lái)不便。如有的文件中使用習(xí)慣性用語(yǔ)或口頭用語(yǔ)，而未使用規(guī)范的書面用語(yǔ)，顯得不嚴(yán)肅。有的詞語(yǔ)或句子的語(yǔ)義含糊不清，模棱兩可，容易產(chǎn)生歧義，在具體適用時(shí)不能準(zhǔn)確把握。有的文件內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、層次不夠清晰，缺少邏輯性，前后不協(xié)調(diào)，造成理解執(zhí)行上的困難。有的隨意規(guī)定從文件出臺(tái)前的某個(gè)時(shí)間起實(shí)施，有的規(guī)定“自文件下發(fā)（或）之日起施行”或“自文到之日起執(zhí)行”，不符合法治的基本要求。上述技術(shù)上的問題，大大降低了稅收規(guī)范性文件的質(zhì)量，不利于國(guó)家稅法和政策規(guī)定的有效執(zhí)行。

4．實(shí)施不統(tǒng)一。法律規(guī)范公開是其發(fā)生效力的基本要求，也是法治權(quán)威的體現(xiàn)?！读⒎ǚā穼?duì)法律、法規(guī)、規(guī)章的公布方式作了具體規(guī)定，并規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)文本的載體，從而能夠被社會(huì)公眾及時(shí)獲得和知曉。但是，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法實(shí)踐中大量遵循的稅收規(guī)范性文件，國(guó)家稅務(wù)總局在《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法（試行）》中規(guī)定，省及以下稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)及時(shí)在本級(jí)政府公報(bào)、本部門公報(bào)或公告、本轄區(qū)范圍內(nèi)公開發(fā)行的報(bào)紙或政府網(wǎng)站、本部門網(wǎng)站上刊登；不具備前述條件的，應(yīng)當(dāng)在辦稅服務(wù)場(chǎng)所和公共場(chǎng)所建立公告欄或發(fā)放宣傳材料，及時(shí)公布其制定的稅收規(guī)范性文件。同時(shí)明確未按規(guī)定公開的稅收規(guī)范性文件不具有執(zhí)行力。這種對(duì)公布方式的選擇性規(guī)定且未規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)文本的載體，使得各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收規(guī)范性文件的公布不夠重視，不少文件規(guī)定“自印發(fā)之日起施行”而納稅人不能及時(shí)知道文件內(nèi)容，存在一定的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。此外，國(guó)家稅務(wù)總局的稅收規(guī)范性文件的公布方式和載體沒有統(tǒng)一規(guī)定，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然習(xí)慣于通過層層轉(zhuǎn)發(fā)來(lái)貫徹文件，不僅降低了執(zhí)行效率，也給未來(lái)的清理工作增加了負(fù)擔(dān)。

（五）管理不太科學(xué)

1．稅務(wù)規(guī)章與稅收規(guī)范性文件的規(guī)定事項(xiàng)界定不明。稅務(wù)規(guī)章和稅收規(guī)范性文件制定的目的是為了保證稅收法律、法規(guī)的執(zhí)行，其制定一般應(yīng)當(dāng)有上位法的依據(jù)?！读⒎ǚā芬惨?guī)定，部門規(guī)章規(guī)定的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)屬于執(zhí)行法律或者國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的事項(xiàng)。由于稅務(wù)規(guī)章和稅收規(guī)范性文件在法律效力上是不同的，如在行政訴訟中，規(guī)章可以作為法院裁判的參考依據(jù)，而規(guī)范性文件則不能作為法院裁判的依據(jù)。但是，目前對(duì)稅務(wù)規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的規(guī)定事項(xiàng)并沒有明確的界定，如果一些重要事項(xiàng)以稅收規(guī)范性文件來(lái)進(jìn)行規(guī)范，可能會(huì)帶來(lái)訴訟上的風(fēng)險(xiǎn)。另外，各級(jí)稅收規(guī)范性文件的規(guī)定事項(xiàng)也沒有明確界定，既增加了基層稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅收規(guī)范性文件的隨意性，也不利于促進(jìn)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極履行職責(zé)。

2．稅收規(guī)范性文件相互間的效力關(guān)系不清。長(zhǎng)期以來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)制定文件時(shí)常在同一個(gè)文件中規(guī)定內(nèi)部工作的管理要求和對(duì)納稅人的征管要求，增加了辨別稅收規(guī)范性文件的難度。同時(shí)，為及時(shí)適應(yīng)稅收政策和征管條件的變化，不同時(shí)期的稅收規(guī)范性文件又常會(huì)對(duì)一個(gè)或若干個(gè)事項(xiàng)作出不同規(guī)定，不斷產(chǎn)生數(shù)量眾多、內(nèi)容交叉的稅收規(guī)范性文件，而最后卻用“以前規(guī)定與本通知不符的，以本通知為準(zhǔn)”的方法去明確不同文件及條款間的效力關(guān)系，使得各個(gè)稅收規(guī)范性文件及條款的效力處于模糊狀態(tài)，給具體適用增加了不少困難。雖然現(xiàn)在不少稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定文件時(shí)，會(huì)列明應(yīng)當(dāng)廢止的以前文件及條款，但難免有所遺漏，且仍無(wú)法直接確定某份稅收規(guī)范性文件及條款是否有效的問題。上述情況的存在，又使得各級(jí)稅收規(guī)范性文件的全面、準(zhǔn)確查詢無(wú)法實(shí)現(xiàn)，影響了稅收規(guī)定的透明度。

3．內(nèi)部工作要求向納稅人轉(zhuǎn)移。由于不少稅收規(guī)范性文件同時(shí)規(guī)定內(nèi)部管理的工作要求和對(duì)納稅人的征管要求，加上有的稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員對(duì)稅收規(guī)范性文件的認(rèn)識(shí)還不夠，常常把這種內(nèi)部的要求轉(zhuǎn)向要求納稅人，放松了對(duì)自身的管理要求，而給納稅人增加了新的義務(wù)，不但損害了國(guó)家稅法的嚴(yán)肅性，而且易造成征納關(guān)系的不和諧。如關(guān)于納稅評(píng)估工作的文件中，預(yù)警值只是用來(lái)篩選被評(píng)估對(duì)象的參考指標(biāo)，指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管工作，作為稅收征管質(zhì)量的參照。但是，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)為了稅收征管質(zhì)量考核的目標(biāo)，簡(jiǎn)單化的用其來(lái)對(duì)納稅人稅款繳納提出要求，不符合組織收入的原則。

4．清理整合不及時(shí)。由于長(zhǎng)期以來(lái)“重制定輕清理”，稅收規(guī)范性文件沒有形成一個(gè)及時(shí)、有效的主動(dòng)清理機(jī)制，許多沖突、過期、失效和無(wú)現(xiàn)實(shí)意義的文件及條款日積月累，給稅收?qǐng)?zhí)法帶了諸多不便。如200*年，某省國(guó)稅局共清理截止2006年省級(jí)稅收規(guī)范性文件1120份，其中全文失效或廢止418份，部分條款失效或廢止80份，共占清理文件總數(shù)的44.4*%；省以下各級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)共清理稅收規(guī)范性文件990*份，其中全文失效或廢止6*41份，部分條款失效或廢止39*份，修訂12份，共占清理文件總數(shù)的*2.18%。此外，全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)還有許多同類事項(xiàng)的規(guī)定散布在不同時(shí)期、不同文件中，沒有得到全面、及時(shí)的整合，使得稅務(wù)人員和納稅人都感到十分不方便。

二、外國(guó)稅收制度建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)

（一）確立適合本國(guó)的稅收立法體制

西方發(fā)達(dá)國(guó)家在稅收制度上，確立了稅收法定原則，如美國(guó)、英國(guó)、日本、俄羅斯等國(guó)在憲法中都規(guī)定了稅收法定原則。在稅收立法體制上，各國(guó)都建立了適合本國(guó)的稅收立法體制，主要體現(xiàn)為三種模式：徹底分權(quán)模式、高度集權(quán)模式和適度分權(quán)模式。

1．徹底分權(quán)模式。徹底分權(quán)模式的代表是美國(guó)。美國(guó)是聯(lián)邦制國(guó)家，其稅收立法體制為典型的多元兩級(jí)多主體的制衡制。所謂“多元”，即美國(guó)稅收立法權(quán)雖然集中在國(guó)會(huì)，但政府在年度財(cái)政預(yù)算報(bào)告中可以向議會(huì)提出調(diào)整某些稅收政策的建議，總統(tǒng)(或州長(zhǎng))對(duì)議會(huì)通過的法案可以行使否決權(quán)，而國(guó)會(huì)對(duì)總統(tǒng)的否決還可以行使再否決權(quán)。所謂“兩級(jí)”，即為聯(lián)邦和州。美國(guó)實(shí)行徹底的分稅制，國(guó)會(huì)行使聯(lián)邦立法權(quán)，州議會(huì)行使州立法權(quán)。根據(jù)美國(guó)憲法規(guī)定，間接稅必須全國(guó)統(tǒng)一，直接稅則分配到各州。但相對(duì)而言，聯(lián)邦征稅的權(quán)力受限制較小，地方征稅不得妨礙地區(qū)間的正常貿(mào)易，不得違反國(guó)家統(tǒng)一的外貿(mào)政策，不得造成與聯(lián)邦之間的重復(fù)征稅。對(duì)于第三級(jí)政府（如地市、縣）通常沒有立法權(quán)和稅收管理權(quán)，只能按國(guó)家預(yù)算法規(guī)定，從有關(guān)稅收收入中提取一部分收入。所謂“制衡”，即立法、司法和行政機(jī)關(guān)之間的相互制約。

2．高度集權(quán)模式。高度集權(quán)模式的代表是法國(guó)。法國(guó)作為一個(gè)中央集權(quán)國(guó)家，雖然實(shí)行了分稅制，但地方基本沒有稅收立法權(quán)，幾乎全部由中央集中行使。這一體制的特點(diǎn)是稅收關(guān)系和稅種單邊化，地方的各級(jí)議會(huì)雖名義上可以行使中央賦予的部分稅收立法權(quán)，但多是程序方面的立法。法國(guó)憲法第34條逐一列舉了作為議會(huì)立法權(quán)限范圍的法律事項(xiàng)，其中包括“各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征收方式”。第3*條則規(guī)定，凡在第34條列舉范圍以外的事項(xiàng)都屬于條例的范圍。這里稱的“條例”，即我們所稱的行政法規(guī)，則是基于行政機(jī)關(guān)單方面的行為而制定出來(lái)的，又分為命令（由總統(tǒng)和總理制定）和規(guī)定（由其他行政機(jī)關(guān)制定）兩種。1981年，法國(guó)政府頒布《權(quán)力下放法》，下放了少量稅收立法權(quán)給地方，但1983年地方政府稅收收入占中央和地方稅收收入總額的比重仍然沒有超過20%。可見，法國(guó)實(shí)行的分稅制并不徹底。

3．適度分權(quán)模式。適度分權(quán)模式的代表是日本。根據(jù)第一次世界大戰(zhàn)后制定的“和平憲法”規(guī)定，日本的立法體制是一種中央集權(quán)和地方自治共存的立法體制。日本憲法第41條規(guī)定，國(guó)會(huì)是“國(guó)家惟一的立法機(jī)關(guān)”，統(tǒng)一行使國(guó)家立法權(quán)。同時(shí)，日本憲法第92條規(guī)定了地方公共團(tuán)體實(shí)行自治的原則，賦予地方較大的自治權(quán)，自治單位可以在法定范圍內(nèi)行使條例制定權(quán)。雖然日本把稅收立法權(quán)集中到中央，掌握了國(guó)家財(cái)力分配的主動(dòng)權(quán)，確保了中央政府對(duì)地方政府的影響力。但二戰(zhàn)之后，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，地方自治制度進(jìn)一步完善，并制定了《地方自治法》，地方政府事權(quán)逐漸擴(kuò)大。因此，以憲法第13條“全體國(guó)民都作為個(gè)人而受到尊重。對(duì)于謀求生存、自由以及幸福的國(guó)民權(quán)利，只要不違反公共福利，在立法及其它國(guó)政上都必須受到最大的尊重”為根據(jù)，日本制定了統(tǒng)一的地方稅法，作為地方制定有關(guān)稅收條例和規(guī)則的準(zhǔn)則法。國(guó)稅由國(guó)會(huì)立法征收，地稅由地方議會(huì)通過制定條例征收。這種“分權(quán)”與“集權(quán)”結(jié)合的稅收立法體制，授予地方稅種和稅率的有限選擇權(quán)，保障了地方政府對(duì)財(cái)力的特殊需求，增加了地方財(cái)政的靈活性，使地方稅收結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)政策相適應(yīng)，完善了地方自治的功能，形成了稅法之“自主財(cái)政主義”的基本原則。

（二）選擇完善的稅法體系模式

國(guó)家的稅收制度應(yīng)當(dāng)通過完善的稅法體系來(lái)體現(xiàn)。根據(jù)稅法內(nèi)容和發(fā)揮作用不同，稅法主要分為基本法和普通法，前者包括憲法中的稅收條款和稅收基本法，后者包括稅收實(shí)體法和程序法?？疾煳鞣絿?guó)家稅法體系，大體有三種模式：

1．“憲法+稅法典”的基本模式。將主要的共同性稅收問題直接在憲法中規(guī)定，其他稅收基本問題基本上由體系龐大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜、包羅萬(wàn)象的稅收法典來(lái)規(guī)范，立法技術(shù)要求較高。其代表國(guó)家是美國(guó)和法國(guó)。目前美國(guó)稅收法典厚達(dá)3000多頁(yè)，雖有財(cái)政部制定的“解釋性規(guī)章”和國(guó)會(huì)授權(quán)財(cái)政部制定的起稅法細(xì)則作用的“立法性規(guī)章”，但很少人能全面通曉。無(wú)論從憲法的角度，還是從稅收法典的角度觀察其內(nèi)部結(jié)構(gòu)，立法技術(shù)上的要求都很高，與一個(gè)國(guó)家整個(gè)法律體系的龐大繁雜相對(duì)應(yīng)，沒有相當(dāng)?shù)姆苫A(chǔ)，立法工作是難以完成的。這種稅法體系模式不是每個(gè)國(guó)家都有能力采用的。

2．“憲注+稅收基本法+單行稅法”的基本模式。這一模式在憲法與各單行稅法之間設(shè)立一部居于憲法之下，各單行稅法之上，對(duì)各單行稅法起指導(dǎo)、制約、協(xié)調(diào)作用的稅收基本法，將共同性的稅收基本問題在稅收基本法中加以規(guī)范的一種稅法結(jié)構(gòu)模式。其代表國(guó)家是德國(guó)、韓國(guó)、日本等。這種模式通過設(shè)立稅收基本法，將憲法與各單行稅法有效地聯(lián)接起來(lái)。一方面，可以將憲法確定的基本稅收立法原則和立法精神具體化，保證征稅有憲法依據(jù)，既可強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法和司法的法律效力，又能避免憲法不能過多設(shè)立稅收條款的問題。另一方面，稅收基本法作為稅收的母法，使稅法內(nèi)部結(jié)構(gòu)層次分明，分工更加合理，有利于消除平行的獨(dú)立稅法之間不夠協(xié)調(diào)、每個(gè)稅種各自發(fā)展自己特殊的程序和解釋規(guī)則使稅制復(fù)雜化的弊端。

3．“憲法+單行稅法”的基本模式。這一模式是目前大多數(shù)國(guó)家采用的稅收法律體系模式。優(yōu)點(diǎn)是立法上較為簡(jiǎn)單、靈活，其立法技術(shù)要求相對(duì)較低。但是，由于憲法通常只規(guī)定有關(guān)稅收的最基本、最重要的法律問題，而單行稅法通常是就稅收實(shí)體及程序問題予以明確，有關(guān)稅法的定義、目的、基本原則、構(gòu)成要素、稅收立法權(quán)、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)等都未得到有效的規(guī)定和說明，憲法對(duì)稅法的指導(dǎo)、各單行稅法的銜接、協(xié)調(diào)等都比較困難，使整個(gè)稅法的權(quán)威性受到影響，不是個(gè)較理想的稅法體系模式。

（三）普遍存在授權(quán)政府稅收立法

西方國(guó)家稅收立法一般由憲法予以明確規(guī)定，稅收立法權(quán)最終屬于議會(huì)（國(guó)會(huì)）。稅收立法在實(shí)際運(yùn)作中又分為兩種情況：一是由議會(huì)（國(guó)會(huì)）直接制定稅法，二是授權(quán)政府制定稅法。前者能保證稅法的權(quán)威性，但由于稅法實(shí)際執(zhí)行過程中經(jīng)常涉及大量具體復(fù)雜需要及時(shí)解決的問題，各種問題都由議會(huì)（國(guó)會(huì)）直接立法解決是不可能的。因此，憲法或議會(huì)（國(guó)會(huì)）授權(quán)政府進(jìn)行稅收立法成為西方國(guó)家稅收立法的普遍做法。議會(huì)（國(guó)會(huì)）直接制定稅法主要集中于稅法重大的基本框架和基本問題上，而將某些稅收立法權(quán)授于政府；有的憲法也對(duì)政府進(jìn)行普遍授權(quán)，規(guī)定政府在議會(huì)的法令框架下進(jìn)行稅收立法。但是，憲法或議會(huì)（國(guó)會(huì)）授權(quán)政府進(jìn)行稅收立法，一般有許多限制條件，包括：臨時(shí)性緊急狀態(tài)下的授權(quán)，逾期收回授權(quán)；政府可對(duì)任何由議會(huì)（國(guó)會(huì)）通過的法令進(jìn)行補(bǔ)充，但基本條款必須由議會(huì)（國(guó)會(huì)）固定下來(lái)，行政機(jī)關(guān)只能有限地決定這些條款的實(shí)際運(yùn)用；政府的稅收立法最終由議會(huì)審議有無(wú)效力等。由于政府獲得憲法或議會(huì)（國(guó)會(huì)）授權(quán)進(jìn)行稅收立法，現(xiàn)實(shí)中政府的稅收立法遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過議會(huì)（國(guó)會(huì)）的稅收立法。為此，政府必須承擔(dān)起對(duì)行政立法的清理修訂職責(zé)，如英國(guó)政府堅(jiān)持一年一度對(duì)稅收法制的審查和修改，及時(shí)消除稅收立法、執(zhí)法、司法有關(guān)條款的相互矛盾、脫節(jié)和混亂現(xiàn)象，保證了稅收立法的嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)性。而在稅法的解釋權(quán)方面，西方國(guó)家不屬于稅收?qǐng)?zhí)法部門，而屬于法院。法院擁有法律解釋權(quán)，可以在立法上對(duì)議會(huì)和政府的制約。因此，在判例法國(guó)家如美國(guó)，法院的判例在很大程度上構(gòu)成稅法的一部分。

（四）行政立法程序比較健全

西方國(guó)家政府在行政立法中，大多擁有一套較為健全的行政立法程序。主要體現(xiàn)在行政立法程序的法律淵源、調(diào)整對(duì)象、參與主體、利害關(guān)系人的參與方法等方面。

1．法律淵源。主要有：一是法典，即以一般性立法的方式建立行政立法程序法律規(guī)范，如美國(guó)和英國(guó)。二是分散立法，即以個(gè)別法的方式在各個(gè)具體授權(quán)行政立法的法律之中同時(shí)規(guī)定相應(yīng)的程序，大部分西方發(fā)達(dá)國(guó)家都屬于這種。三是行政規(guī)則，即效力只發(fā)生在行政系統(tǒng)內(nèi)部的規(guī)范性文件的方式建立較為統(tǒng)一的行政立法程序制度，如德國(guó)和日本。

2．調(diào)整對(duì)象。行政機(jī)關(guān)在制定行為規(guī)范時(shí)，其活動(dòng)通常涉及到兩個(gè)領(lǐng)域，一是制定行政法規(guī)和規(guī)章，即通常所說的行政立法領(lǐng)域；一是制定行政規(guī)則，即制定只限于行政系統(tǒng)內(nèi)部有效的規(guī)范。各國(guó)因不同的需要，形成了行政立法程序所調(diào)整的對(duì)象是僅僅限于前者或者在規(guī)范前者的同時(shí)也包括后者的兩種類型。法國(guó)的行政立法程序以制定行政法規(guī)和規(guī)章為核心，而其他許多國(guó)家的行政立法程序的調(diào)整對(duì)象則同時(shí)還包括制定行政規(guī)則的行為。

3．參與主體。行政立法程序主要是立法起草的主管行政機(jī)關(guān)主持該活動(dòng)的整個(gè)立法活動(dòng)過程。此外，為提高行政立法的質(zhì)量，強(qiáng)化對(duì)行政立法的制約，以反映更多利益關(guān)系方的需要，西方各國(guó)行政立法程序規(guī)定了眾多參與主體。大致分為以下三大類型，即議會(huì)的參與、利害關(guān)系人的參與和政府法制審查機(jī)關(guān)的參與。一是議會(huì)參與型。又可細(xì)分為三種：積極參與型，如英國(guó)；消極參與型（指議會(huì)對(duì)行政立法擁有否決權(quán)），如美國(guó)；不參與型，如法國(guó)。二是利害關(guān)系人參與型。也可分為兩類：自認(rèn)為與行政立法事項(xiàng)有利益關(guān)系的社會(huì)公眾作為個(gè)人均可參與的普遍參與型，如美國(guó)和日本；只限于有關(guān)團(tuán)體或特定團(tuán)體參與的特定主體參與型，如英國(guó)、法國(guó)和德國(guó)。三是政府法制審議機(jī)構(gòu)參與型。政府法制審查機(jī)關(guān)參與型是行政系統(tǒng)內(nèi)部非立法的權(quán)限主體對(duì)行政立法過程的參與方式。如美國(guó)管理和預(yù)算局在一定條件下對(duì)行政立法草案的審查。法國(guó)的最高行政法院作為中央行政機(jī)關(guān)中的咨詢機(jī)關(guān)，對(duì)政府的行政立法負(fù)有提出意見的義務(wù)。日本的內(nèi)閣法制局承擔(dān)著對(duì)政令（行政法規(guī)）的審查，各?。▋?nèi)閣所屬各部）內(nèi)部的官房文書課、總務(wù)課則承擔(dān)對(duì)省各自所制定的府令、省令和告示的審查工作。

4．利害關(guān)系人的參與方法。由于行政立法對(duì)行政相對(duì)人存在利害關(guān)系，考察各國(guó)的行政立法制度，不同的程度上采取了諸如公聽會(huì)、提出意見書、直接聽取意見、（事實(shí)審型）聽證和審議會(huì)等方法聽取利害關(guān)系人的意見。其中公聽會(huì)和（事實(shí)審型）聽證融合了過程嚴(yán)格規(guī)范和聽取意見直接的特點(diǎn)。但從數(shù)量上看則屬為數(shù)不多，或者說是兩種極為例外的方式。采用公聽會(huì)方式的主要有英國(guó)等，德國(guó)和法國(guó)也存在類似制度但數(shù)量極少。日本在一定范圍內(nèi)也實(shí)施公聽會(huì)制度。采用（事實(shí)審型）聽證方式的典型立法例為美國(guó)，其他國(guó)家基本未被采用。德國(guó)的行政立法程序中基本采用了直接聽取意見的方式。日本的公眾評(píng)價(jià)程序要求行政機(jī)關(guān)將行政立法草案和與此有關(guān)的理由、背景等資料以及提出的途徑（如郵寄、傳真以及電子信箱等）通過登載于網(wǎng)絡(luò)主頁(yè)、報(bào)紙雜志等方法向公眾公布，直接收集對(duì)此草案的意見。英國(guó)的一些法律中也規(guī)定了提出意見書這種程序方式。在采用審議會(huì)制度方面，法國(guó)和英國(guó)的行政立法制度中有通過審議會(huì)使利害關(guān)系人參與的方式，而日本行政立法活動(dòng)中審議會(huì)則是一種廣泛被采用的程序制度。

關(guān)于利害關(guān)系人所表述的意見如何在行政立法的內(nèi)容中反映，有兩種程序類型存在。一種是意見僅僅成為行政機(jī)關(guān)立法時(shí)的參考內(nèi)容；另一種是行政機(jī)關(guān)在立法時(shí)只能根據(jù)程序中表述的意見進(jìn)行立法，即利害關(guān)系人表述的意見具有拘束效力和排他性，最終成為行政立法的內(nèi)容。大部分國(guó)家都采取的是前者，后者所運(yùn)用的范圍極其狹窄。

三、加強(qiáng)我國(guó)稅收制度建設(shè)的建議

（一）確立稅收制度建設(shè)的基本原則

1．符合稅收法治的要求?，F(xiàn)代稅收的產(chǎn)生，奠定于英國(guó)的《大憲章》，確立了“無(wú)代表即無(wú)稅收”的稅收法定主義。我國(guó)稅收的本質(zhì)是“取之于民、用之于民”?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。因此，稅收制度建設(shè)首先要符合稅收法治的要求，切實(shí)維護(hù)國(guó)家稅法的統(tǒng)一和權(quán)威。具體要做到以下四點(diǎn)：一是稅權(quán)法定。確立稅收法定原則，規(guī)定稅收立法權(quán)只能由法定的機(jī)關(guān)行使。二是依法進(jìn)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅務(wù)規(guī)章和稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)有合法的依據(jù)或正當(dāng)?shù)睦碛?，不得超越職?quán)，不得違反上位法的規(guī)定。三是規(guī)定協(xié)調(diào)。稅務(wù)規(guī)章和稅收規(guī)范性文件之間的各項(xiàng)規(guī)定要有利于上位法的貫徹執(zhí)行和征管水平的提高，避免存在相互沖突的內(nèi)容，保證同一事項(xiàng)的規(guī)定一致、不同事項(xiàng)的規(guī)定協(xié)調(diào)。四是公開透明?！胺ㄖ巍眳^(qū)別于“人治”的重要特征在于法律規(guī)范的公開透明，從而使行政相對(duì)人可以據(jù)此預(yù)測(cè)行為的結(jié)果。公開透明體現(xiàn)在稅收制度建設(shè)中，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)必須按規(guī)定公開，不得以未公開的依據(jù)約束納稅人，納稅人能夠及時(shí)、全面、準(zhǔn)確獲得現(xiàn)行有效的稅法和政策規(guī)定。

2．適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要。經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收影響經(jīng)濟(jì)。稅收是國(guó)家參與國(guó)民收入分配的基本手段，構(gòu)成了國(guó)家財(cái)政收入的主要部分，為國(guó)家履行職能、提供公共產(chǎn)品奠定物質(zhì)基礎(chǔ)。稅收制度建設(shè)必須立足于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的客觀現(xiàn)實(shí)，從有利于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展著眼，努力促進(jìn)經(jīng)濟(jì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展，大力推動(dòng)社會(huì)的和諧進(jìn)步。在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展上，稅收制度建設(shè)要充分發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的職能，體現(xiàn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策，為自主創(chuàng)新、節(jié)能減排、資源綜合利用等提供稅收優(yōu)惠，大力推動(dòng)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變，提高配置經(jīng)濟(jì)資源的效率，增強(qiáng)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的實(shí)力。在適應(yīng)社會(huì)發(fā)展上，稅收制度建設(shè)要充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)分配的作用，支持弱勢(shì)人群就業(yè)再就業(yè)，發(fā)展公益事業(yè)，推動(dòng)社會(huì)保障體系建設(shè)，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的統(tǒng)籌發(fā)展。

3．利于征納雙方有效執(zhí)行。制度的生命在于執(zhí)行。制度只有得到有效執(zhí)行才能實(shí)現(xiàn)其目的。作為稅收制度，其既依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的正確執(zhí)行，也依賴納稅人的自覺遵守。亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》中提出“一切賦稅的征收，須設(shè)法使人民所付出的，盡可能等于國(guó)家所收入?！逼浜诵募词嵌愂罩贫葢?yīng)當(dāng)盡可以降低稅收征納成本，使稅收制度得到有效執(zhí)行。國(guó)際貨幣基金組織財(cái)政事務(wù)部主任坦茲也曾感嘆：“稅收是一門強(qiáng)調(diào)可行性的學(xué)問。一種不可管理的稅制是沒有多少價(jià)值的。理論上最完美的稅制，如果其所表示的意圖在實(shí)踐中被歪曲，就可能變成蹩腳的稅制。”[2]因此，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說，稅收制度建設(shè)必須與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力相匹配。如果稅收制度滯后于征管能力，會(huì)造成稅收征管資源的浪費(fèi)，損害稅收征管的效率；而稅收制度過于超越現(xiàn)有的征管能力，則將增加稅收征管的難度，造成稅收收入大量流失，從而損害國(guó)家稅法的權(quán)威。對(duì)納稅人來(lái)說，稅收制度應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)明、易懂、嚴(yán)謹(jǐn)、無(wú)歧義、可預(yù)期，方便納稅人理解和遵守。在現(xiàn)行稅收立法體制下，要注意防止部門利益制度化，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收制度制定上的本位主義；要通過制度建設(shè)，不斷優(yōu)化稅收服務(wù)，注重保障納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)稅收制度更好的落實(shí)。

（二）合理界定和分配稅權(quán)

1．明確稅收立法權(quán)行使。規(guī)范的稅收立法權(quán)是稅收制度建設(shè)的前提。要嚴(yán)格遵循稅收法治的要求，通過憲法或稅收基本法對(duì)相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)稅收立法權(quán)的行使作出更加具體的規(guī)定。特別是對(duì)于全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)的授權(quán)立法，應(yīng)當(dāng)從授權(quán)理由、事項(xiàng)、范圍、期限上進(jìn)行明確規(guī)定，彌補(bǔ)因空白授權(quán)產(chǎn)生的國(guó)務(wù)院稅收立法權(quán)依據(jù)不足的問題，并嚴(yán)格禁止變相的轉(zhuǎn)授權(quán)，如財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局以報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的形式來(lái)行使屬于國(guó)務(wù)院的立法權(quán)。同時(shí)，建議明確稅務(wù)部門規(guī)章規(guī)范的事項(xiàng)，包括：現(xiàn)行法律、行政法規(guī)已明確由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門制定具體辦法；稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行其他通用法律、法規(guī)的具體程序，如行政處罰的實(shí)施，涉稅犯罪案件的移送；經(jīng)實(shí)踐證明已成熟的稅收征管措施；稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行、離境清稅、行政審批、稅收檢查，代位權(quán)、撤銷權(quán)等。

2．賦予地方一定的稅收立法權(quán)。分稅制作為現(xiàn)代國(guó)家在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下處理中央與地方關(guān)系的財(cái)稅管理體制，目的在于將地方的事權(quán)和財(cái)權(quán)有機(jī)結(jié)合，通過賦予地方適度的稅收立法權(quán)，做到分權(quán)、分稅、分管，調(diào)動(dòng)中央和地方兩個(gè)積極性，增強(qiáng)地方自主管理經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的能力，減輕中央轉(zhuǎn)移支付的壓力，提高政府公共服務(wù)的水平，實(shí)現(xiàn)地區(qū)間協(xié)調(diào)發(fā)展。因此，在條件成熟的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)賦予地方一定的稅收立法權(quán)。在賦予地方稅收立法權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下幾個(gè)方面：一要堅(jiān)持法制統(tǒng)一原則，地方稅收立法權(quán)必須服從于中央稅收立法權(quán)，地方稅法不能同中央稅法相沖突。二要正確處理中央與地方的分配關(guān)系，調(diào)動(dòng)兩個(gè)積極性，促進(jìn)國(guó)家財(cái)政收入合理增長(zhǎng)。三要按照合理引導(dǎo)地方政府行為的原則，把具有地域性、零星分散、征管難度較大的稅源由地方自行決定征稅。四要加強(qiáng)對(duì)行政收費(fèi)項(xiàng)目的清理，大力推進(jìn)“費(fèi)改稅”，將地方政府預(yù)算外收入納入地方稅收體系，規(guī)范地方財(cái)政收入來(lái)源。

3．及時(shí)糾正地方越權(quán)制定的涉稅文件。在明確稅收立法權(quán)行使和賦予地方一定稅收立法權(quán)的基礎(chǔ)上，要大力強(qiáng)化中央的權(quán)威。對(duì)于地方超越權(quán)限制定涉稅文件及條款，擅自決定給納稅人的各種稅收優(yōu)惠條件，要堅(jiān)決、及時(shí)進(jìn)行糾正，保證中央的財(cái)政收入和宏觀調(diào)控的能力，切實(shí)維護(hù)國(guó)家稅法的嚴(yán)肅性。

（三）完善稅法體系和內(nèi)容

1．加快制定稅收基本法。國(guó)家的基本制度、公民的基本權(quán)利由憲法規(guī)定和保障。根據(jù)稅收法定主義要求，稅法的最高、最終淵源只能來(lái)自憲法。由于我國(guó)憲法中沒有對(duì)稅收的基本制度進(jìn)行規(guī)定，必須制定一部基本法律，對(duì)稅收的基本原則和要素、納稅人的權(quán)利義務(wù)、稅權(quán)的分配等作出統(tǒng)一規(guī)定，用來(lái)統(tǒng)領(lǐng)各項(xiàng)稅收實(shí)體法和程序法。制定稅收基本法，確立稅收法定原則，明確稅收基本問題，從根本上明確稅法在整個(gè)法律體系中的地位和作用，理順稅法與其它法律之間的關(guān)系，對(duì)于完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的法律體系，樹立稅收的國(guó)家權(quán)威，強(qiáng)化整個(gè)社會(huì)的稅收觀念，推動(dòng)依法治國(guó)進(jìn)程和法治政府的建設(shè)，具有十分重大的意義。國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)必須正視這一問題，加快制定稅收基本法的步伐。

2．提升稅法淵源整體級(jí)次。《立法法》已明確規(guī)定稅收基本制度只能制定法律，即便是有條件地允許國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)國(guó)務(wù)院“根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)”，但“經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)及時(shí)制定法律”。稅收是國(guó)家固定、無(wú)償、強(qiáng)制參與國(guó)民收入分配的重要制度，必須保證稅法淵源具有很高的法律級(jí)次，以強(qiáng)化其權(quán)威性，為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)提供有力的依據(jù)。因此，要積極創(chuàng)造條件，努力提升稅法淵源的整體級(jí)次。對(duì)稅收實(shí)體規(guī)定，如各個(gè)稅種條例，經(jīng)過實(shí)踐證明是科學(xué)的、可行的，應(yīng)當(dāng)盡快從國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)上升為全國(guó)人大制定的法律，真正符合稅收法定原則的要求；對(duì)短期內(nèi)不會(huì)發(fā)生變化的稅收政策，盡可能以行政法規(guī)的形式公布施行，最大限度地減少以稅務(wù)規(guī)章特別是規(guī)范性文件形式公布稅收政策。對(duì)稅收程序規(guī)定，除我國(guó)已有的基本征收管理法律，其他的稅收征管程序規(guī)定，也應(yīng)盡可能提升其法律級(jí)次，如將財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的稅收規(guī)范性文件整合上升為部門規(guī)章，甚至行政法規(guī)，有利于各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的統(tǒng)一、規(guī)范，減少稅收?qǐng)?zhí)法隨意性。

3．加強(qiáng)稅收制度建設(shè)規(guī)劃和考核。稅收制度建設(shè)特別是程序制度的滯后影響著稅收?qǐng)?zhí)法和內(nèi)部管理活動(dòng)。對(duì)此，一方面應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)規(guī)劃，根據(jù)上位法規(guī)定及稅收?qǐng)?zhí)法和內(nèi)部管理實(shí)踐的需要，明確一段時(shí)間內(nèi)需要完成的稅務(wù)規(guī)章和主要的規(guī)范性文件及責(zé)任部門，并通過適當(dāng)形式使基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人知曉，增強(qiáng)稅收制度建設(shè)的預(yù)期。另一方面，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行制度建設(shè)考核，對(duì)有關(guān)責(zé)任部門完成規(guī)劃任務(wù)進(jìn)行考核，切實(shí)加快稅收制度建設(shè)步伐。當(dāng)前和今后一段時(shí)期，要將完善稅收征管的程序制度和內(nèi)部控制制度作為制度建設(shè)的主要任務(wù)。對(duì)《稅收征收管理法》及實(shí)施細(xì)則明確規(guī)定由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門作出規(guī)定的制度和需要全國(guó)統(tǒng)一的稅收程序制度，應(yīng)當(dāng)列入規(guī)劃盡早出臺(tái)；對(duì)加強(qiáng)監(jiān)督制約和工作銜接的內(nèi)部管理制度，也要進(jìn)行規(guī)劃、加快制定，不斷提高稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理的水平。同時(shí)，對(duì)于一些不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐的稅收征管程序制度，也要盡快予以修訂完善，如1993年的《發(fā)票管理辦法》和1995年的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》等，并以國(guó)務(wù)院行政法規(guī)的形式公布實(shí)施。

（四）充實(shí)和規(guī)范制定程序

1．增設(shè)制定稅務(wù)規(guī)章的簡(jiǎn)易程序。稅務(wù)規(guī)章是稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法依據(jù)中承上啟下的重要稅法淵源，在我國(guó)司法裁判中作為主要的參照依據(jù)。因此，稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以上級(jí)次的法律規(guī)范，能夠有效保障稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法活動(dòng)。為確保稅務(wù)規(guī)章制定質(zhì)量，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)《立法法》和《規(guī)章制定條例》，制定了《稅務(wù)部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》，對(duì)稅務(wù)規(guī)章制定程序作了較為詳細(xì)、具體的規(guī)定。在目前我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法過多依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局稅收規(guī)范性文件的情況下，增設(shè)稅務(wù)規(guī)章制定的簡(jiǎn)易程序，將原稅收規(guī)范性文件規(guī)定并經(jīng)實(shí)踐檢驗(yàn)、較為成熟的稅收征管制度和措施直接上升為稅務(wù)規(guī)章，或?qū)⒍愂照叩恼{(diào)整直接以稅務(wù)規(guī)章的形式公布實(shí)施，有利于提升稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)的法律級(jí)次，體現(xiàn)國(guó)家稅法的權(quán)威。

2．完善制度建設(shè)的論證程序。稅收制度建設(shè)必須重視征求和聽取各方面的意見，深入調(diào)研，對(duì)制度進(jìn)行必要性、科學(xué)性、合法性、可行性的論證，這也是科學(xué)、民主決策的要求。論證工作做得好，能夠保證制度設(shè)計(jì)更加合理，強(qiáng)化其實(shí)踐基礎(chǔ)，從而得到廣泛認(rèn)同和有效執(zhí)行。因此，要將論證作為稅收制度建設(shè)的必經(jīng)程序，不斷完善論證的具體程序。關(guān)于論證的形式，可根據(jù)需要采取論證會(huì)、聽證會(huì)、座談會(huì)、向社會(huì)公布草案等形式。關(guān)于論證的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)包括合法性、合理性、可行性和成本效益等方面。在征求意見過程中，特別要確保被征求意見人的代表性，包括基層稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員、納稅人、專家學(xué)者等各方面代表，明確具體的比例和適當(dāng)?shù)娜藬?shù)，采取具體措施保證他們充分提出自己的意見。經(jīng)過廣泛、充分征求和聽取意見后，制度制定機(jī)關(guān)對(duì)合理的意見要采納，對(duì)不采納的意見要說明理由。

3．統(tǒng)一稅收規(guī)范性文件執(zhí)行程序。為保證社會(huì)公眾及時(shí)、準(zhǔn)確了解各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的稅收規(guī)范性文件，增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)的透明度和執(zhí)行力，需要對(duì)稅收規(guī)范性文件的途徑作出統(tǒng)一規(guī)定，并明確標(biāo)準(zhǔn)文本的載體。使納稅人可以第一時(shí)間獲知最新的稅收政策規(guī)定。同時(shí)，必須徹底改變過去通過層層轉(zhuǎn)發(fā)文件執(zhí)行的習(xí)慣，明確稅收規(guī)范性文件一經(jīng)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)即應(yīng)按文件規(guī)定執(zhí)行，保證稅收?qǐng)?zhí)法的效率。此外，在稅收規(guī)范性文件的施行日期上，不得溯及既往，應(yīng)在文件之日或文件規(guī)定施行之日起開始施行，但法律、法規(guī)、規(guī)章有明確規(guī)定以及為了更好地保護(hù)納稅人權(quán)益的特別規(guī)定除外。對(duì)納稅人權(quán)益有重大影響的稅收規(guī)范性文件，一般自之日起30日后施行。

4．開展稅收制度執(zhí)行評(píng)估反饋。制度的優(yōu)劣應(yīng)當(dāng)用實(shí)踐來(lái)檢驗(yàn)。新稅收制度實(shí)施一定時(shí)間后，要及時(shí)進(jìn)行必要的評(píng)估，對(duì)實(shí)施情況進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，全面總結(jié)和分析實(shí)施中的問題和效果。對(duì)稅收制度中的有關(guān)重要規(guī)定或措施進(jìn)行可行性和有效性的定性定量評(píng)價(jià)，對(duì)不適應(yīng)實(shí)際的規(guī)定及時(shí)加以修訂，對(duì)執(zhí)行中遇到的新問題及時(shí)進(jìn)行明確，促進(jìn)稅收制度建設(shè)不斷完善。要健全基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行反饋機(jī)制，明確工作責(zé)任，要求基層稅務(wù)機(jī)關(guān)定期將有關(guān)稅收制度的執(zhí)行情況向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)反饋，提供重要決策參考，使稅收制度建設(shè)更加符合執(zhí)法實(shí)踐的需要。

（五）提高稅收制度建設(shè)質(zhì)量

1．嚴(yán)格稅收規(guī)范性文件制定規(guī)則。為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)制定不必要的稅收規(guī)范性文件或條款，稅收規(guī)范性文件中一律不重復(fù)原有稅收規(guī)范性文件中已有的明確規(guī)定，以免增加稅務(wù)人員和納稅人適用上的困難，造成執(zhí)法依據(jù)混亂。為避免稅收規(guī)范性文件對(duì)同一事項(xiàng)作出不同的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)制定新的稅收規(guī)范性文件及條款與以前稅收規(guī)范性文件規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)列明被廢止的相關(guān)稅收規(guī)范性文件及條款，確保稅收規(guī)范性文件及條款間的相互協(xié)調(diào)、銜接。為避免對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員的內(nèi)部管理要求轉(zhuǎn)移給納稅人，盡可能不在稅收規(guī)范性文件中對(duì)內(nèi)部管理工作進(jìn)行規(guī)定。此外，要明確界定稅務(wù)規(guī)章與稅收規(guī)范性文件、各級(jí)稅收規(guī)范性文件的規(guī)定事項(xiàng)，既防止稅收規(guī)范性文件制定的隨意，又促進(jìn)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真履行自身的職責(zé)，加快稅收制度建設(shè)進(jìn)程。

2．加強(qiáng)稅收規(guī)范性文件制定審查。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須認(rèn)真執(zhí)行稅收規(guī)范性文件由政策法規(guī)部門進(jìn)行審查的規(guī)定，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人不予簽發(fā)。政策法規(guī)部門在審查稅收規(guī)范性文件起草文本時(shí)，重點(diǎn)審查是否符合上位法的規(guī)定，是否超越制定機(jī)關(guān)的職權(quán)、是否經(jīng)過必要的論證程序、是否與原有的稅收規(guī)范性文件協(xié)調(diào)和銜接，是否有立法技術(shù)上的問題等。對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題要認(rèn)真解決，切實(shí)把好法律關(guān)、政策關(guān)和技術(shù)關(guān)。此外，稅收規(guī)范性文件對(duì)納稅人權(quán)利義務(wù)影響較大或直接涉及納稅人較大權(quán)益，制定機(jī)關(guān)內(nèi)部相關(guān)部門、基層稅務(wù)機(jī)關(guān)有較大意見分歧，納稅人有較多不同意見以及需要對(duì)原有稅收政策、征管業(yè)務(wù)規(guī)程作較大調(diào)整的文件等，應(yīng)當(dāng)由制定機(jī)關(guān)進(jìn)行集體審議。

3．重視稅收規(guī)范性文件制定技術(shù)。稅收規(guī)范性文件制定不是各種規(guī)定的簡(jiǎn)單堆砌和記錄，必須重視內(nèi)在結(jié)構(gòu)、層次、邏輯、語(yǔ)言的規(guī)范設(shè)計(jì)，以利于文件的有效施行。起草、審查、簽發(fā)稅收規(guī)范性文件的稅務(wù)人員的法制素質(zhì)決定了文件的質(zhì)量，要將強(qiáng)化稅務(wù)人員法制培訓(xùn)作為提高稅收規(guī)范性文件制定管理水平的著力點(diǎn)。通過各種科學(xué)、有效的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，不斷提高稅務(wù)人員遵守法律、掌握立法規(guī)則和技術(shù)的基本素質(zhì)，使制定的文件達(dá)到結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、層次清晰，邏輯嚴(yán)密，語(yǔ)言規(guī)范的技術(shù)要求。

4．注重稅收規(guī)范性文件清理整合。實(shí)行日常和定期清理相結(jié)合的稅收規(guī)范性文件清理機(jī)制。日常清理由稅務(wù)機(jī)關(guān)文件起草部門在起草時(shí)對(duì)原有的稅收規(guī)范性文件及條款效力進(jìn)行明確；定期清理由政策法規(guī)部門每5年組織相關(guān)職能部門對(duì)本機(jī)關(guān)稅收規(guī)范性文件進(jìn)行全面清理。在清理文件時(shí)，要根據(jù)稅收制度建設(shè)和執(zhí)法實(shí)踐的需要，對(duì)涉及同一事項(xiàng)或內(nèi)容交叉的相關(guān)文件理順關(guān)系，將有效的內(nèi)容進(jìn)行整合，及時(shí)制定綜合性稅收規(guī)范性文件進(jìn)行替代，既可避免不同稅收規(guī)范性文件對(duì)同一事項(xiàng)的重復(fù)甚至不一致的規(guī)定，又能保證現(xiàn)行稅收規(guī)范性文件及其條款簡(jiǎn)明、合法、有效。在此基礎(chǔ)上，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立稅收規(guī)范性文件庫(kù)，及時(shí)匯集本機(jī)關(guān)制定的所有稅收規(guī)范性文件，并對(duì)文件及條款的效力進(jìn)行標(biāo)識(shí)，以紙質(zhì)或電子資料的形式提供給稅務(wù)人員和納稅人查詢、適用。借鑒湖南省的做法，《湖南省行政程序規(guī)定》（湖南省人民政府令第222號(hào)）中規(guī)定：規(guī)范性文件有效期為5年，標(biāo)注“暫行”、“試行”的，有效期為2年，有效期滿的，規(guī)范性文件自動(dòng)失效。制定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)范性文件有效期屆滿前6個(gè)月內(nèi)進(jìn)行評(píng)估，認(rèn)為需要繼續(xù)施行的，應(yīng)當(dāng)重新公布；需要修訂的，按制定程序辦理。

5．強(qiáng)化稅收規(guī)范性文件事后監(jiān)督。一是認(rèn)真落實(shí)備案?jìng)洳橹贫取６悇?wù)機(jī)關(guān)制定稅收規(guī)范性文件后，及時(shí)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)收到下級(jí)稅收規(guī)范性文件后，及時(shí)進(jìn)行審查，從質(zhì)量和數(shù)量上進(jìn)行監(jiān)督。對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)越權(quán)制定、內(nèi)容違規(guī)或不當(dāng)?shù)奈募枰约m正，有效規(guī)范抽象行政行為；對(duì)內(nèi)容重復(fù)或沒有意義的文件要求撤回，減少下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定文件的隨意性。二是建立稅收規(guī)范性文件異議審查機(jī)制。借鑒《湖南省行政程序規(guī)定》的做法，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)公布的稅收規(guī)范性文件，納稅人或社會(huì)公眾認(rèn)為其違法的，可以向制定機(jī)關(guān)或上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審查申請(qǐng)，收到申請(qǐng)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申請(qǐng)之日起30日內(nèi)作出處理并答復(fù)申請(qǐng)人。公民、法人或者其他組織認(rèn)為規(guī)范性文件違法的，可以向有關(guān)人民政府法制部門提出審查申請(qǐng)。三是加強(qiáng)對(duì)稅收規(guī)范性文件的復(fù)議監(jiān)督。納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)，對(duì)具體行政行為所依據(jù)的稅收規(guī)范性文件提出審查申請(qǐng)時(shí)，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行處理。

6．落實(shí)稅收規(guī)范性文件問責(zé)制度。稅收規(guī)范性文件制定是稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法活動(dòng)的重要內(nèi)容。因此，要強(qiáng)化稅收規(guī)范性文件的制定責(zé)任。對(duì)違反規(guī)定出臺(tái)稅收規(guī)范性文件引起執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)、致使國(guó)家稅款流失或造成其他嚴(yán)重后果的，應(yīng)當(dāng)追究制定機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人的責(zé)任，促使各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真、慎重對(duì)待稅收規(guī)范性文件制定工作，防止出臺(tái)不合法或不適當(dāng)?shù)奈募?，不斷完善稅收制度建設(shè)。