［提要］自20世紀80年代以來，為適應高度風險社會的需要，在以美國為代表的西方，產(chǎn)生了一種名為“風險基礎審計”(Risk-basedAuditing)的審計模式，并在“五大”會計師事務所廣泛采用。本文擬在研究國外資料的基礎上，結合我國的審計實踐，向各位同行介紹風險基礎審計的思想基礎、基本程序等問題。

一、風險基礎審計的思想基礎

風險基礎審計是一種有別于賬項基礎審計和制度基礎審計的審計模式。它以量化的風險水平為重點，在確定的風險水平基礎上，決定實質(zhì)性測試的程度和范圍。這一方法模式最顯著的特點是，將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制等構成控制結構的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風險水平，并把客戶的經(jīng)營風險植入到本身的風險評價中去。此外還有一個特點就是，明確確認在為審計測試選擇一個樣本，企業(yè)開展業(yè)務的商業(yè)環(huán)境，對報表余額的真實性和公允性給予審計評價等都可能存在風險，并把這種意識貫穿到審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上，并通過各種審計程序的設計和執(zhí)行，把審計風險降低到注冊會計師可以接受的水平。

風險基礎審計的思想基礎主要運用了我國的孫子兵法中諸如“凡事予則立”、“仗不打就贏”等思想，即由上而下，由宏觀而微觀，用評估的方式對財務報表加以評價，預先決定客戶的重大性范圍和目標。在具體審計時，它把審計基礎工作大量地放在對客戶營業(yè)過程的調(diào)查，對內(nèi)部控制要素進行控制測試，并對財務報表和客戶的操作程序、審計環(huán)境等進行科學分析、判斷上，從而使期末需要審查的結果，在期初和期中得到判斷。也就是說，通過了解、觀察、分析、評估來確定審計的范圍和重點，做到仗還未打，已有八分勝券。這也是風險基礎審計能有效降低審計風險的原因所在。

二、風險因素分析

注冊會計師要想明了審計活動所面臨的全部風險，首要任務便是尋找與審計自身活動和環(huán)境相聯(lián)系的風險因素。這點在目前并沒有得到應有的認識，在現(xiàn)時證券市場發(fā)展階段，注冊會計師也不會去假設這種責任。因此，大多數(shù)注冊會計師對引發(fā)審計風險的因素缺乏了解。但證券市場已發(fā)生的多起審計案件應當使我們警醒。注冊會計師必須明了可能導致風險的各種因素，以使制訂的審計計劃更為有效，這樣的審計結論更為可靠。除了遵循職業(yè)道德、審計技術和方法外，注冊會計師還必須關注以下可能導致審計失敗的因素：

【摘要】2006年2月15日,注冊師協(xié)會了48項審計準測,標志著我國新審計準則體系的形成。而新審計準則體系與舊的審計準則體系相比,其審計模式基礎究竟發(fā)生了哪些變化呢?本文從風險審計模式的三種類型入手,結合對新舊審計準則體系的分析,認為我國舊的審計準則是建立在傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ交A上的,而新審計準則是建立在改良風險導向?qū)徲嬆Ｊ交A上的。

審計模式是審計目標、范圍和等要素的有機組合,它回答了審計應從哪里下手、怎樣著手進行審計以及進行審計的時間等。隨著的,審計模式也逐漸發(fā)生著變化。根據(jù)審計切入點的不同,審計模式大致可以劃分為三種:賬項導向模式、制度導向模式與風險導向模式。

一、風險導向?qū)徲嬆Ｊ?/p>

風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谥贫葘驅(qū)徲嬆Ｊ酱嬖诿黠@不足、適應不了社會公眾對審計的要求的基礎上發(fā)展起來的。風險導向?qū)徲嬃⒆阌趯徲嬶L險的系統(tǒng)分析與評估,并以此為出發(fā)點,制定審計策略,編制與狀況相適應的多樣化審計計劃,使審計能在源頭上把握被審計單位發(fā)生舞弊及錯誤的可能性。風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆诮?jīng)過多年的發(fā)展后,又大致可以細分為三種類型:傳統(tǒng)風險導向模式、風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)模式以及改良風險導向模式。

(一)傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ?/p>

所謂傳統(tǒng)風險導向模式實質(zhì)上是發(fā)展了的制度導向模式,它只是在制度導向模式中引入了風險測試,提出了從風險點切入的審計策略,建立了審計風險模型對風險進行量化測試,但是它并沒有改變制度導向模式下自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結論的審計方向,而且其固定風險的量化測試具有很強的主觀性,而不是相對客觀的量化方式。

論文關鍵詞：審計；審計理論基礎

論文摘要：科學的審計理論對審計實踐的發(fā)展具有重要的推動作用，審計理論的發(fā)展也應該建立在一定的基礎之上，應該與其他學科一起蓬勃發(fā)展，該文分析了審計理論基礎的界定和應該具備的條件，提出了審計理論的建立和發(fā)展所依據(jù)的理論基礎。

理論知識是一種社會戰(zhàn)略資源，科學研究在世界各國已受到了前所未有的重視。審計學大約產(chǎn)生于1930年前后，經(jīng)過多年來的發(fā)展，審計理論日益完善，科學的審計理論對審計實踐的發(fā)展具有重要的作用，然而科學的審計理論不是空中樓閣，它應該建立在一定的基礎之上，審計理論基礎是審計學科理論大廈的根基，只有建立在科學基礎之上的理論才能蓬勃發(fā)展。本文對審計的理論基礎問題做一初步探討。

1.審計理論基礎的界定

研究審計理論基礎，必須弄清楚審計與其理論基礎存在什么樣的關系，以及審計理論基礎和審計基礎理論的區(qū)別。所謂基礎是指事物發(fā)展的根本和起點，形象講就是事物從哪里開始產(chǎn)生與成長，“基礎”中蘊涵著事物最初萌芽與發(fā)展所需的相關因素,是事物發(fā)展的“源頭”。那么審計理論基礎運用基礎的語言學定義，可以理解為：審計的理論基礎應該是其產(chǎn)生與成長的源頭，審計學只是科學這個體系中的一個分支，那么它的理論基礎是位于科學母體中的生長點，即與其他科學共同的關節(jié)點處。

2.審計理論基礎所應該具備的條件

論文關鍵詞：審計；審計理論基礎

論文摘要：科學的審計理論對審計實踐的發(fā)展具有重要的推動作用，審計理論的發(fā)展也應該建立在一定的基礎之上，應該與其他學科一起蓬勃發(fā)展，該文分析了審計理論基礎的界定和應該具備的條件，提出了審計理論的建立和發(fā)展所依據(jù)的理論基礎。

理論知識是一種社會戰(zhàn)略資源，科學研究在世界各國已受到了前所未有的重視。審計學大約產(chǎn)生于1930年前后，經(jīng)過多年來的發(fā)展，審計理論日益完善，科學的審計理論對審計實踐的發(fā)展具有重要的作用，然而科學的審計理論不是空中樓閣，它應該建立在一定的基礎之上，審計理論基礎是審計學科理論大廈的根基，只有建立在科學基礎之上的理論才能蓬勃發(fā)展。本文對審計的理論基礎問題做一初步探討。

1.審計理論基礎的界定

研究審計理論基礎，必須弄清楚審計與其理論基礎存在什么樣的關系，以及審計理論基礎和審計基礎理論的區(qū)別。所謂基礎是指事物發(fā)展的根本和起點，形象講就是事物從哪里開始產(chǎn)生與成長，“基礎”中蘊涵著事物最初萌芽與發(fā)展所需的相關因素,是事物發(fā)展的“源頭”。那么審計理論基礎運用基礎的語言學定義，可以理解為：審計的理論基礎應該是其產(chǎn)生與成長的源頭，審計學只是科學這個體系中的一個分支，那么它的理論基礎是位于科學母體中的生長點，即與其他科學共同的關節(jié)點處。

2.審計理論基礎所應該具備的條件

隨著高科技信息時代的到來，以軟件、硬件、網(wǎng)絡、通訊等為核心的信息技術——IT已迅速滲透于社會生活的各個領域，并成為世界經(jīng)濟、科技發(fā)展的制高點。審計理論基礎作為支撐審計理論大廈的跟腳、支撐點，在IT環(huán)境下也發(fā)生了深刻的變革，其內(nèi)涵、外延、認定標準等都得到了深度和廣度上的擴張，為審計理論的充分發(fā)展、創(chuàng)新奠定了良好的基礎。

一、IT環(huán)境下，審計理論基礎的特點

(一)多元網(wǎng)絡性

作為審計理論的根基，審計理論基礎在IT環(huán)境下得到了不斷的增強和加固。信息技術學、信息經(jīng)濟學、信息博弈論以及與審計相關的其他學科領域共同組成了一個動態(tài)的、多元性的審計理論基礎網(wǎng)絡組織。而構成審計理論基礎的各個學科的具體內(nèi)容則是這張網(wǎng)上的各個結點。審計理論基礎的不斷擴張、膨脹，意味著審計理論獲得了更充足的理論養(yǎng)分，得到了更充分、更完善的發(fā)展。

(二)動態(tài)性

隨著時代的變遷、客觀條件的變化、社會經(jīng)濟環(huán)境的完善，審計理論基礎也在不斷的發(fā)展完善，在充分汲取新的學科理論養(yǎng)分的同時，也掘棄了一部分不適合于IT環(huán)境下的陳乏的、過時的理論。并且，審計理論基礎的發(fā)展變化決定著審計理論的發(fā)展方向、趨勢，同時審計理論的不斷發(fā)展、完善，也進一步加強和鞏固了審計理論基礎，二者的關系是辨證統(tǒng)一的。

[摘要]德國財務舞弊事件較少，是因為有健全的民間審計制度。我國同德國相比，民間審計制度基礎－經(jīng)濟制度、法律制度、金融制度和會計制度有很多的相同。從公司治理結構來看，中國和德國都是二元公司治理結構。從中德民間審計準則和注冊會計師的行業(yè)管理比較，德國民間審計的行業(yè)管理和考試制度等方面還是存在較多的優(yōu)點值得我們?nèi)W習和借鑒。

[關鍵詞]民間審計；德國民間審計

近幾年，美國先后發(fā)生了“安然事件”和“世通事件”等財務舞弊案件，國內(nèi)也發(fā)生了“藍田事件”和中“航油事件”等會計丑聞。但在歐洲德國，財務舞弊案件相對于一貫以監(jiān)管嚴密而著稱的美國要少得多。德國的經(jīng)濟名列世界第五，其貿(mào)易份額占世界貿(mào)易的10.5%,僅次于美國和日本，能在經(jīng)濟迅速發(fā)展的情況下保證財務舞弊案件的很少發(fā)生，不得不引起人們對會計監(jiān)管的思考，尤其是民間審計監(jiān)督。本文從中德民間審計的制度環(huán)境著手，通過中德民間審計的經(jīng)濟制度環(huán)境、法律環(huán)境、金融環(huán)境和會計環(huán)境比較，進一步的從公司治理層面對中德民間審計進行比較，最后就中德民間審計準則和注冊會計師的行業(yè)管理制度上的異同進行比較，認為中國和德國民間審計的制度環(huán)境和公司治理結構有很多的類似之處，德國民間審計制度值得我們學習和借鑒。

一、中德民間審計制度基礎比較

（一）中德民間審計經(jīng)濟制度基礎比較

德國的經(jīng)濟制度是社會市場經(jīng)濟(SozialeMarktwirtschaft)，即經(jīng)濟過程基本上是分散的通過市場進行調(diào)節(jié)，國家只過問有效的競爭；發(fā)展經(jīng)濟既不完全采用自由的市場經(jīng)濟制度，也不能采取高度的計劃經(jīng)濟制度，將市場的自由原則與社會公平結合。我國尚處于社會主義初級階段，1992年黨的十四大明確提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制的經(jīng)濟體制改革目標，2002年黨的十六大明確指出，我國社會主義市場經(jīng)濟體制已初步確立，計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟順利過渡。兩個國家都是市場經(jīng)濟，但我國市場經(jīng)濟強調(diào)公有制為主體。

一、風險基礎審計的思想基礎

風險基礎審計是一種有別于賬項基礎審計和制度基礎審計的審計模式。它以量化的風險水平為重點，在確定的風險水平基礎上，決定實質(zhì)性測試的程度和范圍。這一方法模式最顯著的特點是，將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制等構成控制結構的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風險水平，并把客戶的經(jīng)營風險植入到本身的風險評價中去。此外還有一個特點就是，明確確認在為審計測試選擇一個樣本，企業(yè)開展業(yè)務的商業(yè)環(huán)境，對報表余額的真實性和公允性給予審計評價等都可能存在風險，并把這種意識貫穿到審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上，并通過各種審計程序的設計和執(zhí)行，把審計風險降低到注冊會計師可以接受的水平。

風險基礎審計的思想基礎主要運用了我國的孫子兵法中諸如“凡事予則立”、“仗不打就贏”等思想，即由上而下，由宏觀而微觀，用評估的方式對財務報表加以評價，預先決定客戶的重大性范圍和目標。在具體審計時，它把審計基礎工作大量地放在對客戶營業(yè)過程的調(diào)查，對內(nèi)部控制要素進行控制測試，并對財務報表和客戶的操作程序、審計環(huán)境等進行科學分析、判斷上，從而使期末需要審查的結果，在期初和期中得到判斷。也就是說，通過了解、觀察、分析、評估來確定審計的范圍和重點，做到仗還未打，已有八分勝券。這也是風險基礎審計能有效降低審計風險的原因所在。

二、風險因素分析

注冊會計師要想明了審計活動所面臨的全部風險，首要任務便是尋找與審計自身活動和環(huán)境相聯(lián)系的風險因素。這點在目前并沒有得到應有的認識，在現(xiàn)時證券市場發(fā)展階段，注冊會計師也不會去假設這種責任。因此，大多數(shù)注冊會計師對引發(fā)審計風險的因素缺乏了解。但證券市場已發(fā)生的多起審計案件應當使我們警醒。注冊會計師必須明了可能導致風險的各種因素，以使制訂的審計計劃更為有效，這樣的審計結論更為可靠。除了遵循職業(yè)道德、審計技術和方法外，注冊會計師還必須關注以下可能導致審計失敗的因素：

1.關于企業(yè)所在行業(yè)的因素。主要有：(1)競爭激烈的行業(yè)；(2)迅速增長的行業(yè)，如高新技術產(chǎn)業(yè)；(3)大量營業(yè)失敗存在并且衰退的行業(yè)；(4)國家化趨勢的行業(yè)；(5)政治、環(huán)境或其他原因?qū)е碌男袠I(yè)法律限制(如擴張限制、生產(chǎn)限制)。

編者按：本文主要從風險基礎審計興起的背景；風險基礎審計的優(yōu)勢；風險基礎審計的局限性；我國在實務中應該慎言風險基礎審計四個方面進行論述。其中，主要包括：審計期望差距的存在是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的社會因素、會計師事務所的經(jīng)濟壓力是風險基礎審計產(chǎn)生的經(jīng)濟因素、制度基礎審計的內(nèi)在缺陷及現(xiàn)代科學的發(fā)展是風險基礎審計產(chǎn)生的技術因素、審計職業(yè)界的不懈追求也促進了風險基礎審計的產(chǎn)生、強化了審計風險和審計效率觀念、風險基礎審計建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”的基礎上、有利于審計資源的合理配置、風險導向?qū)徲嬆Ｊ嚼碚撋胁煌晟?、對?zhí)業(yè)的審計師的素質(zhì)要求比較高等。具體材料請詳見。

［摘要］本文首先分析了風險導向?qū)徲嬆Ｊ脚d起的各種背景。然后，在賬項導向?qū)徲嬆Ｊ?、制度導向?qū)徲嬆Ｊ降幕A上分析了風險導向?qū)徲嬆Ｊ降膬?yōu)勢及局限性。最后，文章聯(lián)系我國的審計國情，提出目前在我國審計界應慎言風險導向?qū)徲嬆Ｊ降挠^點。

在外部審計方法的發(fā)展過程中，依次出現(xiàn)過三種審計模式，即賬項導向?qū)徲嫛⒅贫葘驅(qū)徲嫾帮L險導向?qū)徲?。風險導向?qū)徲嬕布达L險基礎審計，以量化的風險水平為重點，在確定的風險水平基礎上，決定實質(zhì)性測試的程度和范圍。

一、風險基礎審計興起的背景

1.審計期望差距的存在是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的社會因素。審計期望差距(expectationgap)即社會公眾對審計應起的作用的理解與審計人員行為結果及審計執(zhí)業(yè)界對審計業(yè)績的看法之間存在差異。審計自產(chǎn)生至今，始終無法完全滿足社會需求。這種雙方在目標一致性上所存在的差距使審計人員常?！熬砣氩挥淇斓呢熑卧V訟糾紛之中”(G.J．Benston)。因此，審計界積極探索解決審計期望差距的途徑，導致了風險基礎審計的產(chǎn)生。

2.會計師事務所的經(jīng)濟壓力是風險基礎審計產(chǎn)生的經(jīng)濟因素。制度基礎審計的明顯不足在于不當分配審計資源，造成低風險審計項目審計過量而高風險審計領域?qū)徲嫴蛔?，難以保證審計的效率和效果。而風險導向?qū)徲媱t提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的全新思路。于是，基于成本效益的推動，“一個使得審計人員計劃并有效成功執(zhí)行的審計概念”(斯迪威(ManinC．Stilwell)和艾利奧特(RobertK．Elliott)描述風險導向?qū)徲嬆Ｐ?便應時而生。

一、內(nèi)部控制制度在制度基礎審計中的局限性

雖然內(nèi)部控制制度對于制度基礎審計有著如此多的幫助，但是隨著時間的推移，內(nèi)部控制本身的一些弱點也逐漸為人們所發(fā)現(xiàn)，在一定程度上阻礙了制度基礎審計的發(fā)展。具體表現(xiàn)在：

（一）成本收益因素。成本收益原則是當今企業(yè)經(jīng)營管理最基本的原則，不論哪方面的決策，都必須考慮成本與收益的關系。內(nèi)部控制固然能夠減少會計處理過程中錯弊的發(fā)生，提高審計效率，但如果內(nèi)部控制的成本超過了可能發(fā)生錯誤造成的損失和浪費，企業(yè)的管理人員就會想方設法減少控制程序，這就使得內(nèi)部控制總是存在缺陷。

（二）員工的串通舞弊。內(nèi)部控制是通過進行明確的職責劃分來分離不相容職務，從而避免一個人獨立從事某項工作進行舞弊的可能性。但在有些方面，內(nèi)部控制則是無能為力的，如兩個或多個員工合伙串通舞弊。

（三）人員素質(zhì)。內(nèi)部控制歸根到底是由人去理解執(zhí)行的，如果執(zhí)行人員素質(zhì)不盡如人意，那么，內(nèi)部控制的效果就要大打折扣。而且，內(nèi)部控制大多是針對普通員工和中低層管理人員的，但對企業(yè)的高管人員往往缺乏有效的監(jiān)督和懲罰措施，如高層管理人員有意進行不正當活動，或管理當局授意下屬進行一些不正當行為以粉飾經(jīng)營業(yè)績，內(nèi)部控制往往無能為力。事實上，高層管理人員若作出不正當行為，其所帶來的損失和危害比普通員工要大的多。

（四）缺乏對例外事件的控制措施。內(nèi)部控制制度一般是針對經(jīng)常、重復發(fā)生的業(yè)務制定的，制度一旦制定下來，就具有相對穩(wěn)定性。如果出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生的事件，或制定制度時未預計到的事件，原有控制制度就可能不適用，而臨時控制措施又不能及時發(fā)揮作用，從而影響內(nèi)部控制的效果。

強化內(nèi)部審計是所有成長型民營企業(yè)家的當務之急，成功的民營企業(yè)已不滿足于內(nèi)部審計常規(guī)性的工作內(nèi)容，管理審計發(fā)揮著其他管理手段不可替代的作用，其應用基礎前提包括，明確管理審計的實質(zhì)目標、必須具備的基本條件、必要的審計程序和標準及特殊的技術方法。

管理審計的實質(zhì)目標

民營企業(yè)內(nèi)部審計機構的建立經(jīng)歷了不同的發(fā)展過程，從內(nèi)審機構的行政隸屬關系、工作職責權限、工作內(nèi)容和范圍、審計效果等重要方面都經(jīng)歷了不同程度的“實驗”過程，在這個艱難的發(fā)展過程中，內(nèi)部審計和民營企業(yè)家終于確立了民營企業(yè)設立內(nèi)部審計的目標就是增加企業(yè)效益和提高工作效率。

效益和效率可以理解為績效，它來自于過程。企業(yè)的運營過程就是一根完整的循序不斷的鏈條，只有健康、高速運轉(zhuǎn)，過程才能確保創(chuàng)造績效。而過程控制本身是管理職能，不是內(nèi)部審計的職責，管理審計要求內(nèi)部審計介入管理又不參與管理，事實上很難嚴格做到。在民營企業(yè)內(nèi)部審計就是醫(yī)院里的專職外科門診大夫，僅限于驗病開方，不兼賣藥品和參與手術開刀，以發(fā)現(xiàn)風險和轉(zhuǎn)移風險為己任。內(nèi)部審計找準切入點和擺正這個位置有三個必要條件應同時具備。第一，高度獨立的體制。最適合國情的內(nèi)部審計機構應直接受企業(yè)的董事長領導，特點是確保獨立性和有效性。第二，內(nèi)部審計機構應確保有能力履行內(nèi)部審計職責。第三，能夠?qū)崿F(xiàn)審計目標——增加效益，提高機構工作效率。

基本條件和主要內(nèi)容

民營企業(yè)內(nèi)部審計的工作范圍較大且具雜亂感。這是由企業(yè)高層高度信任或直接授權所造成的。一般情況下，常規(guī)審計很難進入規(guī)范化審計程序，企業(yè)高層也不關心你內(nèi)部審計的工作過程，只問結果。這是民營企業(yè)內(nèi)部審計的特點。但就管理審計而言，沒有明確的審計對象和開展內(nèi)部審計的基本條件，搞管理審計很難操作。一方面很難跳出常規(guī)財務審計的圈子，另一方面內(nèi)部審計很難開創(chuàng)新局面。因此開展管理審計必須解決以下審計環(huán)境問題。