一、收入的含義

（一）加拿大會計的規(guī)定。

1、加拿大會計對利潤的定義摘要：凈收益是從收入和利得中減去費用和損失的剩余金額。凈收益通常包括除所有者投資及分配提取之外的其他引起所有者權(quán)益變動的交易事項的結(jié)果。

2、加拿大會計對收入的定義摘要：收入是一個企業(yè)主體在正?；顒舆^程中因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)或利用其他企業(yè)資源而產(chǎn)生的現(xiàn)金、應(yīng)收款項或其他相應(yīng)的流入。

3、加拿大會計對利得的定義摘要：在加拿大會計中利得是一個獨立的財務(wù)報告要素。它是指除收入和所有者投資之外的，對企業(yè)實體產(chǎn)生影響的邊緣性的或仍然性的交易事項及環(huán)境因素所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增加。

（二）我國會計的規(guī)定。

一、單項交易觀

購貨付款或銷貨收款，結(jié)算時產(chǎn)生的差額來自于以前發(fā)生的交易業(yè)務(wù)，所以應(yīng)追溯調(diào)整以前業(yè)務(wù)所涉及的會計科目，不單獨確認(rèn)當(dāng)期損益。筆者現(xiàn)舉例說明外幣交易折合的單項交易觀。

[例]甲公司2008年12月20日對美國出口商品，貨款雙方約定按美元結(jié)算，金額5000美元，款項結(jié)算日為2009年1月24日。甲公司以人民幣作為記賬本位幣。美元對人民幣匯率變動情況2008年12月20日為6.90；2008年12月31日為6.80；2009年1月24日為6.84。2008年12月20日甲公司出口商品時，一般以當(dāng)日匯率對美元進行折合。因此5000（美元）=5000×6.90=34500（元）。會計處理為：

借：應(yīng)收賬款34500

貸：主營業(yè)務(wù)收入（5000×6.90）34500

2008年12月31日，年末匯率變動，應(yīng)按照現(xiàn)行匯率調(diào)整相關(guān)賬戶。期末應(yīng)收賬款賬戶金額應(yīng)為5000×6.80=34000（元），因此，在原記錄基礎(chǔ)上調(diào)減應(yīng)收賬款34500-34000=500（元），對應(yīng)科目不作為當(dāng)期損益，直接沖減收入。即：

[摘要]公允價值計量屬性的運用，導(dǎo)致了來實現(xiàn)損益的產(chǎn)生，然而將未實現(xiàn)損益計入當(dāng)期損益，無疑會影響利潤的質(zhì)量，使財務(wù)報告利潤信息的可靠性降低。在由美國次貸危機引發(fā)的全球金融危機中，公允價值計量備受質(zhì)疑并引起爭議文章在分析公允價值計量葉會計信息質(zhì)量影響的基礎(chǔ)上，對如何處理公允價值計量產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，以向報表使用者提供真實、可靠的會計信息，及如何完善相關(guān)信息披露制度，提高會計信息質(zhì)量進行探討，編輯。

[關(guān)鍵詞]公允價值：會計信息質(zhì)量：謹(jǐn)慎性

由于在客觀市場條件下，公允價值能及時、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，使會計所提供的信息更能滿足投資者、債權(quán)人等信息使用者的要求，比歷史成本更具有相關(guān)性，因此，公允價值成為當(dāng)今國際上主流會計計量屬性之一。但在美國次貸危機引發(fā)的全球金融危機中，公允價值計量卻備受質(zhì)疑并引起爭議，甚至有人說金融危機都是公允價值惹的禍。因此，有必要對公允價值計量基礎(chǔ)上的會計信息質(zhì)量提高作進～步的探討。

1953年美國會計程序委員會第43號研究報告中指出以非貨幣交換形式取得的無形資產(chǎn)應(yīng)按其放棄或取得資產(chǎn)的公允價值定價，最早提出了公允價值計量。隨后，不同組織對公允價值提出了不同定義。國際會計準(zhǔn)則理事會(1ASB)在《國際會計準(zhǔn)則第32號——金融工具：披露和列報》(1AS32)中將公允價值定義為：“公允價值是指熟悉情況和自愿的各方在一項公平交易中能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒁豁椮?fù)債進行結(jié)算的金額。”而美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號——公允價值計量》(SFAS157)中將公允價值定義為：“公允價值是計量日市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)所獲得的或轉(zhuǎn)移負(fù)債所支付的價格。”我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于公允價值的定義與lAS32相近，認(rèn)為“公允價值是資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。其中，SFAS157的公允價值定義被認(rèn)為是目前最規(guī)范、最嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹?/p>

一、公允價值的確定

公允價值計量中最關(guān)鍵的是如何確定公允價值。FASB將公允價值按照三個層級進行了分類計量。

廢品可按不同標(biāo)準(zhǔn)進行分類，按技術(shù)上的可行性和經(jīng)濟上的修復(fù)合理性，分為可修復(fù)廢品和不可修復(fù)廢品；按產(chǎn)生的原因分為工廢品和料廢品；與預(yù)算相比，又可分為正常廢品和非正常廢品。對應(yīng)于廢品給企業(yè)帶來的損失，比如不可修復(fù)廢品的曾經(jīng)已耗成本和可修復(fù)廢品的后續(xù)修復(fù)支出就形成了企業(yè)的損失，即“廢品損失”。賬戶設(shè)置。設(shè)“廢品損失”總賬，屬于成本類賬戶；在“生產(chǎn)成本”賬中設(shè)“廢品損失”成本項目，反映企業(yè)發(fā)生的廢品損失。廢品損失的處理還涉及“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“制造費用”“、其他應(yīng)收款”等賬戶。“廢品損失”的計算及賬務(wù)處理。目前，我國成本會計對于“廢品損失”的處理，區(qū)分“可修復(fù)廢品”和“不可修復(fù)廢品”，采用實際成本法進行核算。為說明其計算，給出相應(yīng)案例。例1：紅心加工廠2012年10月底對于完工產(chǎn)品甲產(chǎn)品進行盤點。本月共生產(chǎn)產(chǎn)品2000件，其中合格品為1880件，不可修復(fù)廢品為100件，有90件平均加工程度為80%，10件加工程度為100%；可修復(fù)廢品為20件，均已完工。本月該產(chǎn)品全部生產(chǎn)費用為145316元，其中材料費用為70000元，人工費用為432604元，制造費用為31712元。該產(chǎn)品原材料是在生產(chǎn)時一次投入的。廢品的計算采用約當(dāng)產(chǎn)量法。本月不可修復(fù)廢品殘料價值為1800元，按規(guī)定不可修復(fù)廢品責(zé)任人賠償1500元；可修復(fù)廢品責(zé)任人賠償200元，修復(fù)費用分別為：材料費用250元，人工150元，應(yīng)分配的制造費用為100元。本案例中，不可修復(fù)廢品90件的加工程度為80%，相當(dāng)于72件完工產(chǎn)品。（1）不可修復(fù)廢品。不可修復(fù)廢品計算過程見表1。（2）可修復(fù)廢品的計算。根據(jù)資料，對于可修復(fù)廢品進行修復(fù)，發(fā)生修復(fù)費用原料、人工、制造費用分別為250元、150元和100元，合計500元，此500元應(yīng)計入“廢品損失”成本項目下；責(zé)任人的賠款200元抵減“廢品損失”?？尚迯?fù)廢品經(jīng)過修復(fù)后轉(zhuǎn)變?yōu)楹细衿?，甲產(chǎn)品修復(fù)后的數(shù)量為1900件。

英國特許公認(rèn)會計師公會（ACCA）對“廢品損失”的處理

根據(jù)英國特許公認(rèn)會計師公會的規(guī)定，不可修復(fù)廢品損失的核算有兩種方法。對于可修復(fù)廢品沒有明確的規(guī)定。本文重點關(guān)注“不可修復(fù)廢品”損失的核算。

1.如果廢品的加工程度相當(dāng)于完工產(chǎn)品，即加工進度為100%，則采用平均法，即廢品的單位成本與合格品的單位成本相同。但是損失從“生產(chǎn)成本”中轉(zhuǎn)出后，計入“損失或利得”賬戶“。損失或利得”賬戶性質(zhì)為損益類，對損益有直接的影響。平均法下，生產(chǎn)成本降低，單位成本不變，費用增加，利潤減少。

2.在嚴(yán)格執(zhí)行計劃的企業(yè)，應(yīng)與計劃指標(biāo)進行比較，進一步細(xì)分為正常損失、非正常損失和非正常利得三種情況予以處理。正常非正常的判定，取決于廢品的數(shù)量是否超過計劃。比如某企業(yè)生產(chǎn)量為1000件，計劃損失率為5%，實際損失為50件，計劃損失與實際損失一致，這50件為正常損失；若實際損失90件，則存在非正常損失40件；若實際損失為30件，則存在非正常利得20件。（1）正常損失的處理。正常損失產(chǎn)品曾經(jīng)的加工成本含在“生產(chǎn)成本”中，由合格品承擔(dān)。根據(jù)例1的資料，在西方，應(yīng)將數(shù)據(jù)進一步細(xì)化，給出相應(yīng)的損失率。其他資料不變，假設(shè)企業(yè)計劃不可修復(fù)廢品損失率為5%。不可修復(fù)廢品計劃損失為2000件的5%，即100件，本案例中不可修復(fù)廢品實際也為100件，可見此100件為正常損失，正常損失產(chǎn)品的已耗成本應(yīng)該由合格品和可修復(fù)廢品承擔(dān)，也就是這部分成本不從“生產(chǎn)成本”賬戶中轉(zhuǎn)出，但是對應(yīng)的殘值及責(zé)任人的賠償應(yīng)從“生產(chǎn)成本”賬戶中轉(zhuǎn)出，也就是抵減對應(yīng)的成本項目。根據(jù)表4的資料，可知與表3相比，總成本變化不大，但是各個成本項目的成本構(gòu)成有較大的變化。（2）非正產(chǎn)損失的處理。非正常損失的處理與正常損失的處理完全不同，首先確認(rèn)非正常損失的數(shù)量和曾經(jīng)的已耗成本從“生產(chǎn)成本”賬戶中轉(zhuǎn)出，扣除責(zé)任人賠償和殘值收入后，計入當(dāng)期損益。其會計處理為：根據(jù)非正常損失已耗成本，借：非正常損失或利得；貸：生產(chǎn)成本。根據(jù)殘值回收和責(zé)任人賠償?shù)慕痤~，借：殘值和應(yīng)收款；貸：非正常損失或利得。而后將“殘值和應(yīng)收款”賬戶轉(zhuǎn)入“現(xiàn)金”賬戶，將“非正常損失或利得”轉(zhuǎn)入“損益”賬戶。根據(jù)例1的資料，給出相應(yīng)的損失率。其他資料不變，假設(shè)企業(yè)計劃不可修復(fù)廢品損失率為4%。不可修復(fù)廢品計劃損失為2000件的4%，即80件，本案例中不可修復(fù)廢品實際為100件，可見此80件為正常損失，20件為非正常損失，假設(shè)此20件完工程度均為80%。而后，應(yīng)進一步區(qū)分正常損失和非正常損失。根據(jù)例1的資料損失的殘值收入為1800元，責(zé)任人賠款為1500元，正常損失的殘料和責(zé)任人賠款沖減“生產(chǎn)成本”，而非正常損失的殘值和責(zé)任人賠款沖減“非正常損失或利得”。原材料為一次投料，殘料1800元在100件不可修復(fù)廢品間分配，單位成本為18元，正常損失的殘料為1440元（18×80），非正常損失的殘值為360元（1800-1440）；責(zé)任人賠款1500元，采用約當(dāng)產(chǎn)量法進行分配，80件的正常損失產(chǎn)品中有70件的加工程度為80%，10件加工程度為100%，20件的非正常損失加工程度為80%，約當(dāng)產(chǎn)量為82件（70×80%+10+20×80%），其中正常損失為66件，非正常損失為16件。單位殘值為18.29元（1500÷82）。與正常損失有關(guān)的責(zé)任人賠款為1207.14元（18.29×66），與非正常損失有關(guān)的責(zé)任人賠款為292.86元（1500-1207.14）。說明：非正常損失的殘值和責(zé)任人的賠款沖減“非正常損失或利得”，與“生產(chǎn)成本”無關(guān)，應(yīng)做會計處理為：借：殘值360元；貸：非正常損失或利得360元。借：應(yīng)收賠款292.86元；貸：非正常損失或利得292.86元。（3）非正常利得的處理。根據(jù)英國特許公認(rèn)會計師公會的處理原則，非正常利得的會計處理與非正常損失的會計處理相反，其處理原則是“非正常利得”要追加成本。首先要計算其成本，進行會計處理。其成本按合格品的成本計算，其會計處理為：借：生產(chǎn)成本；貸：非正常損失或利得。而后考慮“非正常利得”的殘值和責(zé)任人賠款。其殘值或責(zé)任人賠款會計處理為：借：非正常利得或損失；貸：殘值或責(zé)任人賠款。最后分別將“殘值”轉(zhuǎn)入“現(xiàn)金”賬戶，“非正常損失或利得”余額計入“損益”賬戶。假設(shè)不可修復(fù)廢品損失率為6%，即計劃損失為120件，計劃產(chǎn)量為1880件。根據(jù)例1資料，合格品為1880件，可修復(fù)廢品20件，經(jīng)過修復(fù)可以轉(zhuǎn)變?yōu)楹细衿?，不可修?fù)廢品實際數(shù)量為100件，則存在非正常利得20件。100件不可修復(fù)廢品殘值預(yù)算為1800元，責(zé)任人賠款預(yù)算指標(biāo)為1500元。其他成本資料不變。首先計算正常損失120件的殘值及責(zé)任人賠款。因為100件對應(yīng)的材料和責(zé)任人賠款分別為1800元和1500元，則120件的殘料作價為2160元（1800÷1000×1200），責(zé)任人的賠款為1800元（1500÷1000×1200）。而后計算非正常利得20件對應(yīng)的成本，生產(chǎn)成本扣除掉正常損失殘值和責(zé)任人賠款后，按計劃產(chǎn)量1880件進行分配，從而計算出單位成本，按合格品的單位成本計算非正常利得對應(yīng)的成本，合格品含修復(fù)后轉(zhuǎn)為合格品的廢品。非正常利得廢品的單位成本與合格品的單位成本一致。非正常利得廢品的單位成本與完工產(chǎn)品的單位成本一致，而完工產(chǎn)品的單位成本是按計劃的合格品產(chǎn)量計算出來的，即75.3489元。

中西方處理差異分析及對損益的影響

眾所周知，中國的資本市場為玩家提供了一個大舞臺。擬發(fā)行上市公司為了達到發(fā)行新股融資的目的，上市公司為了保住配股、增發(fā)的資格，ST、PT類企業(yè)則為了保住稀缺的“殼”資源，粉飾報表、操縱利潤成了玩家手中的利器，其中非經(jīng)常性損益的調(diào)節(jié)成了常選的途徑。為了規(guī)范上市公司非經(jīng)常性損益的會計核算和披露，約束上市公司利用非經(jīng)常性損益調(diào)節(jié)利潤，完善資本市場配置稀缺資源的功能，從1997年開始，國家財政部、證監(jiān)會相繼了一系列規(guī)范，如關(guān)聯(lián)方交易準(zhǔn)則、非貨幣性交易準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則，公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號-非經(jīng)常性損益（以下簡稱《問答》第1號），等等。但時至今日，上市公司的此類行為并未得到有效治理。為此，今年初證監(jiān)會又對《問答》第1號進行了某些修訂，如對“非經(jīng)常性損益”的內(nèi)涵和外延再次予以界定。但究竟應(yīng)該如何合理界定和披露非經(jīng)常性損益，仍值得探究。對此，本文談點認(rèn)識和建議。

一、非經(jīng)常性損益的披露目的

關(guān)于會計目標(biāo)的理論定位，目前主要有三種觀點：一是“決策有用論”，二是“受托責(zé)任論”，三是“投資者保護論”。在我國，“決策有用論”的目標(biāo)導(dǎo)向越來越明顯。按照“決策有用論”，信息披露是為了滿足上市公司的各利益相關(guān)者（包括：投資人與潛在投資人、債權(quán)人、企業(yè)員工及政府部門）進行決策的需要，要求所披露的信息必須與決策相關(guān)。一般認(rèn)為，會計信息的相關(guān)性由預(yù)測價值、反饋價值和及時性構(gòu)成。信息對決策所起的作用，就是增強決策者預(yù)測的能力，或者證實或者糾正他們早先的期望。因此可以認(rèn)為，為了使所披露的信息具有預(yù)測價值，滿足各利益相關(guān)者的決策需要，完善上市公司信息披露的重點在于上市公司信息的結(jié)構(gòu)調(diào)整。而將損益區(qū)分為經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益是信息的結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要領(lǐng)域。我們?yōu)槭裁匆P(guān)注非經(jīng)常性損益？這是因為，能夠反映上市公司盈利能力的信息是收益及其組成，而收益結(jié)構(gòu)的信息有助于利益相關(guān)者在進行決策時，提高對公司收益質(zhì)量的關(guān)注。

我們知道，企業(yè)的交易事項按其發(fā)生的頻率可以分為兩種：一是經(jīng)常發(fā)生的、企業(yè)正常進行的交易或事項，如出售商品與提供勞務(wù)等；二是不經(jīng)常發(fā)生的事項，如資產(chǎn)處置與新股申購凍結(jié)利息等。前者產(chǎn)生的損益稱為經(jīng)常性損益，它是企業(yè)的核心收益，具有持續(xù)性的特點；后者則產(chǎn)生于企業(yè)的非常業(yè)務(wù)和偶發(fā)業(yè)務(wù)，具有一次性和偶發(fā)性的特點。根據(jù)我國證監(jiān)會的定義，非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)、金額或發(fā)生頻率，影響了真實、公允地反映公司正常盈利能力的各項收入、支出。既然如此，能反映企業(yè)長期盈利能力的只能是經(jīng)常性收益。一個公司若要通過非經(jīng)常性損益來制造業(yè)績，說明其生產(chǎn)經(jīng)營活動遇到了很大麻煩，所制造的業(yè)績雖然能使企業(yè)的盈利在短期內(nèi)改觀，但預(yù)測價值極差。

根據(jù)對1999年至2003年部分上市公司的年報進行的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)這五年中，非經(jīng)常性損益占凈利潤的比重較大，公司盈利質(zhì)量堪憂。1999年上市公司凈利潤中的13.65%來自非經(jīng)常性損益，有63家公司的盈利全部來自非經(jīng)常性損益。2000年度會計報表顯示，有992家上市公司涉及非經(jīng)常性損益，占當(dāng)年上市公司家數(shù)的97%；同時，非經(jīng)常性損益在凈利潤中的地位和貢獻也與“年”俱增；111家上市公司的非經(jīng)常性損益占凈利潤的半壁江山，57家公司的凈利潤全部來自于非經(jīng)常性損益。2001年的99家ST、PT公司中就有21家的凈利潤在扣除非經(jīng)常性損益前后由盈利轉(zhuǎn)為虧損。2002年非經(jīng)常性損益對12.8%的上市公司更是其主要的利潤來源。查看滬市734家上市公司2003年年報，有717家披露了有關(guān)非經(jīng)常性損益項目和金額，其中410家公司體現(xiàn)為非經(jīng)常性收益，299家公司體現(xiàn)為非經(jīng)常性損失，8家公司披露非經(jīng)常性損益為0；26家盈利公司扣除非經(jīng)常性收益后虧損；410家非經(jīng)常性收益公司中，金杯汽車的收益最為豐厚、高達2.16億元，其次是凱馬B股、為1.20億元，第三為廣州控股、達1.02億元。

可見，加強對上市公司非經(jīng)常性損益的規(guī)范，遏制其利潤操縱，是為了提高公司盈利信息的決策相關(guān)性。問題是，為什么在監(jiān)管層加大力度提高信息質(zhì)量的同時，上市公司利用非經(jīng)常性損益調(diào)節(jié)利潤的事實仍然如此嚴(yán)峻？怎樣才能使利益相關(guān)者透過報表看穿一切呢？

一、實例分析

經(jīng)過查閱滬深兩市對外公告的內(nèi)蒙古18家上市公司的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)所有企業(yè)都存在非經(jīng)常性損益，而且有些公司的非經(jīng)常性損益占比非常大。由表2可知，這些公司共同的特點是每股收益均表現(xiàn)為正數(shù)，而扣除了非經(jīng)常性損益后的每股收益卻都是負(fù)數(shù)，說明利用非經(jīng)常性損益進行盈余管理仍然是一些上市公司通用的手段。從各家上市公司進一步分析，其具體情況如下：

（一）明天科技（代碼600091）

從明天科技2012年的利潤表資料（表3）來看，雖然營業(yè)收入和利潤均達到了標(biāo)準(zhǔn)，但是與2009年相比有了巨大的變化，營業(yè)收入2010年和2011年呈逐年下降趨勢，沒有達到1000萬元的底線，但到了2012年卻猛增至3100多萬元，漲幅達479%。同時資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款2012年與2011年相比也有了大幅度的增加，增長了518%（應(yīng)收賬款期末數(shù)15260914.29元，期初數(shù)2468317.30元），該公司營業(yè)收入的大幅增加大部分為賒銷所致，是否為了規(guī)避新頒布的上市公司風(fēng)險警示的條件就值得深思了，而這樣的操作也給企業(yè)未來帶來了壞賬的風(fēng)險。從表3數(shù)據(jù)可以看到，2012年利潤大幅增長的原因是非經(jīng)常性損益的增加，占到該公司利潤總額的1121%，而扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益降低為-0.36；該公司的每股收益從2009年至2012年依次變化為負(fù)———正———負(fù)———正，但扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益卻連續(xù)4年均為負(fù)數(shù)。2011年和2009年非經(jīng)常性收益占利潤總額的比例相對較低，因此這兩年的利潤呈現(xiàn)為負(fù)數(shù)。而2012年和2010年非經(jīng)常性收益占利潤的比例高達1121%和561.5%，其中非流動資產(chǎn)處置損益（均為長期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)處置損益）一項占當(dāng)年利潤總額的比例分別為1065%和575.5%。該公司年度報表的董事會報告中說明，從2009年起公司決策層決定，公司化工生產(chǎn)系統(tǒng)停產(chǎn)，并對可搬遷資產(chǎn)進行搬遷，處置相關(guān)資產(chǎn)，截至2012年仍處于戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型期。在主業(yè)停產(chǎn)的情況下，該公司能夠在2012年營業(yè)收入大幅增加，同時在2010年和2012年出現(xiàn)盈利，明顯地可以看出是會計作為“魔術(shù)師”在報表中的體現(xiàn)了。由于這一操作使這兩年的利潤總額較前一年有了大幅度的提升，也就避免了連續(xù)兩年虧損要進行退市風(fēng)險警示的處理了。明天科技壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提、轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷分別占當(dāng)年利潤總額的比例見表4。通過分析明天科技對外公告的年度報告可以發(fā)現(xiàn)，該公司2010年盈利額約為1412.49萬元，而轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備合計達到利潤總額的225%，如果扣除轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備所增加的利潤，該企業(yè)由盈利1412.49萬元降為虧損1766.85萬元，由此，該公司在2010年摘掉了“ST”的帽子；2011年該公司的減值準(zhǔn)備的變動基本回歸到自然狀態(tài)，企業(yè)由盈利又變?yōu)樘潛p；到2012年，該公司轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備的比例又增加到657.3%，當(dāng)年又變身為盈利。結(jié)合前面對非經(jīng)常性損益的分析可以看出，該公司盈余管理的目的非常明顯，說明企業(yè)自身的經(jīng)營能力缺乏，為了規(guī)避退市風(fēng)險只能采用各種財務(wù)手段“創(chuàng)造”利潤了。

（二）西水股份（代碼600291）

從表2可以看出，該公司2012年非經(jīng)常性損益占利潤總額的比例為104%，更離奇的是2011年，占比竟高達37314%。雖然2012年和2011年的基本每股收益均為正數(shù)，但扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益分別為-0.3833元和-0.3384元，在非經(jīng)常性損益中可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益分別占到利潤總額的67.8%和39116.5%。可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計價，在持有期間其公允價值的變動計入“資本公積”，而一旦企業(yè)需要增加利潤時，就可以將可供出售金融資產(chǎn)處置，原儲存在“資本公積”中的公允價值變動收益就可以一次性轉(zhuǎn)入“投資收益”，因此企業(yè)可以輕松通過可供出售金額資產(chǎn)的處置或持有進行盈余管理。（三）華資實業(yè)（代碼600191）表2顯示，2011年和2012年該公司的基本每股收益均為正數(shù)，但扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益卻都是負(fù)數(shù)，其中非經(jīng)常性損益占利潤總額的比例竟然達到幾千倍，這兩年產(chǎn)生的非經(jīng)常性損益基本都是因為處置可供出售金融資產(chǎn)取得的收益所致，這一項占到當(dāng)年非經(jīng)常性損益金額的100%和97%。在這家公司，可供出售金融資產(chǎn)的“蓄水池”作用發(fā)揮到了極限，公司一旦無法通過正常經(jīng)營活動取得主營業(yè)務(wù)利潤，就可以用可供出售金融資產(chǎn)的出售予以調(diào)解。該公司2010—2012年末可供出售金融資產(chǎn)占當(dāng)年資產(chǎn)總額的比例分別為38.5%、31%和25.5%，逐年減少的原因是出售造成的。該公司是一家以制糖業(yè)為主的公司，2012年起增加了倉儲業(yè)務(wù)，而且把大量的資金投資于可供出售金融資產(chǎn)，有“不務(wù)正業(yè)”之感，致使該公司的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流出量逐年增加，歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)逐年在減少。

財產(chǎn)保險公司的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為根據(jù)保險單（保險合同）向被保險人收取保險費，并在合同有效期內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的保險責(zé)任。對于經(jīng)營一般商品的企業(yè)，賣出商品收取貨款意味著一次交易的結(jié)束，而保險公司簽發(fā)保單并收取保險費，只意味著保險責(zé)任的開始，在從確認(rèn)收入開始至保險責(zé)任終止之前這一段時間（通常為一年）內(nèi)，保險公司要對被保險人在保險責(zé)任范圍內(nèi)的損失承擔(dān)賠償責(zé)任。在收入確認(rèn)時，對應(yīng)的成本還是一個未知數(shù)。因此，財產(chǎn)保險公司的會計核算要做到全面反映保險公司的經(jīng)營狀況和相應(yīng)的責(zé)任，就有其獨特的核算方法。而最能代表財產(chǎn)保險公司核算特點的就是各項準(zhǔn)備金的核算，這些準(zhǔn)備金就是保險公司為保障對被保險人的賠償能力而準(zhǔn)備的資金。準(zhǔn)備金的正確核算是確保會計信息真實性的前提，保險準(zhǔn)備金的提取直接關(guān)系到保險的損益情況，也直接關(guān)系到保險公司的償付能力是否充足。

我國保險公司會計制度中規(guī)定的財產(chǎn)保險準(zhǔn)備金包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、長期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金。國際上財產(chǎn)保險的準(zhǔn)備金還有多種分類方式，主要包括：

1、對于未到期責(zé)任所計提的準(zhǔn)備金（未賺保費準(zhǔn)備金），主要涉及的概念包括：未賺保費準(zhǔn)備金（unearnedpremiumreserve,簡稱UPR，也稱為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金）、延遲獲得成本(deferredacquisitioncosts,簡稱DAC)、附加未到期風(fēng)險準(zhǔn)備金（additionalunexpiredriskreserve,簡稱AURR）。

2、意外事故準(zhǔn)備金，主要涉及的概念包括：巨災(zāi)準(zhǔn)備金(catastrophereserves)、平衡賠付準(zhǔn)備金(claimsequalizationreserves)。

3、已賺保費的準(zhǔn)備金，主要涉及的概念包括：已報告賠案準(zhǔn)備金(notifiedoutstandingclaims)、已發(fā)生未報告賠案準(zhǔn)備金(incurredbutnotreportedclaims,簡稱IBNR)、已發(fā)生未充分報告賠案準(zhǔn)備金（incurredbutnotenoughreportedclaims,簡稱IBNER）。

財產(chǎn)保險準(zhǔn)備金不同于資產(chǎn)項下的風(fēng)險準(zhǔn)備和跌價準(zhǔn)備，它不是為資產(chǎn)的貶值所做的準(zhǔn)備，而是公司的負(fù)債，是對被保險人的負(fù)債，因此，也被稱為保單負(fù)債或技術(shù)負(fù)債。準(zhǔn)備金，尤其是賠款準(zhǔn)備金的核算具有很大的主觀性。由于保險事故的發(fā)生是無法事先預(yù)料和確定的，因此賠款的發(fā)生也是無法事先確定的，因此對被保險人的賠償責(zé)任就是一個估計的數(shù)字。雖然保險事故的發(fā)生是無法事先確定的，但通過對歷史數(shù)據(jù)的分析，可以對風(fēng)險發(fā)生的概率進行統(tǒng)計，并由此確定保單的費率。在計算準(zhǔn)備金時也是根據(jù)歷史數(shù)據(jù)進行分析計算，確定準(zhǔn)備金的金額。對歷史數(shù)據(jù)的計算和分析可以有不同的方法，方法的選擇就是保險公司管理人員根據(jù)經(jīng)驗所做的主觀判斷。因此，保險準(zhǔn)備金相對于其他財務(wù)項目有著更大的主觀性。

隨著世界經(jīng)濟一體化進程的加快，各國間的經(jīng)濟關(guān)系也越來越密切。中國加入WTO之后，我們的企業(yè)是否已經(jīng)們心自問，一切都準(zhǔn)備好了嗎？進入WTO必將促進我國與其他國家及地區(qū)之間的經(jīng)濟貿(mào)易和經(jīng)濟合作的迅速發(fā)展。財會部門作為企業(yè)經(jīng)營管理的核心，如何在外幣資金的取得、運用以及有效的管理中發(fā)揮重要作用，這對于我們財務(wù)人員提出了新的要求和課題。外匯風(fēng)險防范是外幣資金管理中的重要內(nèi)容之一，良好的外幣資金管理不僅可以避免風(fēng)險，還可以優(yōu)化企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和質(zhì)量。所以外幣風(fēng)險防范在企業(yè)的日常經(jīng)營管理和財務(wù)管理中占著重要位置。

實事上，外匯風(fēng)險的產(chǎn)生與消失直接反映在會計的“匯兌損益”帳戶中，同時也可導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的流入或流出。匯兌損益是在持有外幣貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債期間，由于外幣匯率變動而引起的外幣貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債的價值發(fā)生變動所產(chǎn)生的損益。企業(yè)在木同經(jīng)營情況下，匯兌損益對其實際影響也不同。我們將企業(yè)分為三大類：第一類為產(chǎn)品出口型企業(yè)（產(chǎn)品出口率在70％以上），第二類企業(yè)為內(nèi)銷主導(dǎo)型，第三類企業(yè)為內(nèi)外銷比例各在50％左右。

1．第一類企業(yè)由于其產(chǎn)品大部分外銷，外銷的產(chǎn)品收入為外幣。如果其外幣貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債基本相當(dāng)時，除出口收匯外幣種類與外匯負(fù)債貨幣種類不同可能產(chǎn)生外匯風(fēng)險外，外匯匯率的變動對企業(yè)的影響是比較小的；如果外幣貨幣性資產(chǎn)余額與外幣負(fù)債余額之差相差懸殊時，則期未有較大數(shù)額的匯兌損益進行調(diào)整。在匯兌收益時，企業(yè)的經(jīng)營利潤增加，并要承擔(dān)支付所得稅的義務(wù)從而產(chǎn)生現(xiàn)金流出；在匯兌損失時，經(jīng)營利潤減少，但可以為企業(yè)節(jié)約所得稅的現(xiàn)金流出?？偠灾?，在這種情況下，不論是匯兌損失還是匯兌收益，并不能構(gòu)成對企業(yè)的實質(zhì)性的影響，因為企業(yè)出口收到的是外匯，償還外幣債務(wù)也是使用外匯，而不需要用人民幣兌換成外幣再償還債務(wù)。故企業(yè)承擔(dān)的外匯風(fēng)險是非常小的。但是，如果本位幣與外幣的市場匯率下跌時，將外幣兌換成本位幣時，將產(chǎn)生實質(zhì)性的損失。

2．第二類企業(yè)的產(chǎn)品主要是內(nèi)銷，外匯債務(wù)一般是由外匯設(shè)備投資、技術(shù)引進或是生產(chǎn)中的材料等是用外匯進口而形成的。這類企業(yè)的產(chǎn)品銷售收入主要為人民幣，而其相當(dāng)一部分債務(wù)必須用外幣資金來償還，由于企業(yè)沒有外匯收入或僅有少量的外匯收益，要支付外匯債務(wù)必須用人民幣兌換成外幣再償還債務(wù)。當(dāng)債務(wù)外幣匯率上升時，使用人民幣的兌換成本也相應(yīng)地增加；反之，兌換成本下降。在這種情況下，月末對外幣貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債進行匯率調(diào)整后的人民幣余額，比較真實地反映了外匯資產(chǎn)和外匯負(fù)債的市場價值，充分體現(xiàn)了期求匯兌損益調(diào)整的必要性；同時，在外匯匯率變動幅度較大時，企業(yè)所面臨的風(fēng)險也很大。

3．第三類企業(yè)的產(chǎn)品內(nèi)外銷比例在50％左右，這類企業(yè)只要能把握好外匯資產(chǎn)和外匯負(fù)債基本平衡，不論市場的外匯匯率如何變動，企業(yè)始終保持較小匯兌損益調(diào)整，這樣外匯風(fēng)險也就變得很小。但這類企業(yè)由于實際情況不同，在外匯業(yè)務(wù)具體操作上有一定的難度。

在眾多涉外企業(yè)的經(jīng)營活動中，如何避免或減小外匯風(fēng)險已成為日常管理工作中的一項重要內(nèi)容。而這一管理過程就是通過對影響外匯匯率因素的分析和預(yù)測，采取相應(yīng)的措施，從而達到避免外匯風(fēng)險的目的。外匯風(fēng)險可以分為交易風(fēng)險、會計風(fēng)險和經(jīng)濟風(fēng)險。

隨著2006年10月27日我國最大的國有商業(yè)銀行——中國工商銀行的A+H股的發(fā)行，到目前為止，作為我國銀行業(yè)主體的四大國有商業(yè)銀行已有三家上市，而農(nóng)行的上市計劃也在醞釀之中。商業(yè)銀行上市有助于銀行公司治理的健全，尤其是上市公司的信息披露機制大大強化了商業(yè)銀行內(nèi)控機制的建設(shè)。但是上市商業(yè)銀行信息披露面臨的諸多問題與風(fēng)險也需要引起銀行及其管理層的高度關(guān)注。其中，上市銀行非經(jīng)常性損益披露問題便是其重點問題之一。因為經(jīng)常性利潤是投資分析的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，也是獲得長期收益的源泉。所以，如果能夠?qū)ι鲜泄尽敖?jīng)常性損益”和“非經(jīng)常性損益”在財務(wù)報告中如實披露，對于提高報表質(zhì)量、提高會計信息的有用性具有積極的推動作用。同時，對上市公司利用調(diào)節(jié)非經(jīng)常性損益的方式粉飾報表、操縱利潤也起到抑制作用。本文對照證監(jiān)會的相關(guān)法規(guī)，通過國內(nèi)外非經(jīng)常性損益信息披露制度的對比，對我國上市銀行非經(jīng)常性損益信息披露中存在的一些問題作一探討。

一、關(guān)于非經(jīng)常性損益的界定及披露

在國外，對非經(jīng)常性損益的界定是以非經(jīng)常性項目為基礎(chǔ)，即非經(jīng)常性損益是因非經(jīng)常性項目而產(chǎn)生的損益。如美國會計準(zhǔn)則委員會在1973年的第30號意見書中將非經(jīng)常性項目定義為：非正常和非經(jīng)常的交易或者事項。非正常是指考慮企業(yè)經(jīng)營的環(huán)境，交易或者事項具有高度的異常性，而且與企業(yè)正常和典型的活動明顯不相關(guān)或者僅僅偶然相關(guān)；非經(jīng)常是指考慮企業(yè)經(jīng)營的環(huán)境，在可預(yù)見的未來不能合理的預(yù)計交易或者事項的發(fā)生。英國會計準(zhǔn)則委員會在1992年頒布了第3號財務(wù)報告準(zhǔn)則(FRS3)。FRS3將非經(jīng)常性項目定義為：具有高度異常性的交易或事項，該項目由企業(yè)日常業(yè)務(wù)以外的交易或事項產(chǎn)生。并且預(yù)計不會再發(fā)生。國際會計準(zhǔn)則在1993年的第8號國際會計準(zhǔn)則(IAS8)中規(guī)定非經(jīng)常性項目是指企業(yè)正常活動之外的交易或事項所產(chǎn)生的盈利或損失，因此不期望會經(jīng)?；蚨ㄆ诎l(fā)生的。2004年1月，我國證監(jiān)會在的《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號——非經(jīng)常性損益》(修訂)中，對非經(jīng)常性損益的涵義重新進行了界定：非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)、．金額或發(fā)生頻率，影響了真實、公允地反映公司正常盈利能力的各項收入、支出。并列舉了14項應(yīng)包括在非經(jīng)常性損益中的項目?？梢钥闯?，中外對于非經(jīng)常性損益的界定標(biāo)準(zhǔn)是有所區(qū)別的。美國、英國和國際會計準(zhǔn)則對于非經(jīng)常性項目的界定的基本標(biāo)準(zhǔn)是該項交易或事項的性質(zhì)以及發(fā)生頻率。相比而言，我國證監(jiān)會的標(biāo)準(zhǔn)則要寬松一些，并且讓上市公司有操作的余地。

從披露形式上看，美國對于非經(jīng)常性損益的披露是在表內(nèi)進行的，即在損益表里單獨列示非常項目稅后利得和損失。英國則規(guī)定在損益表里單獨列示非常收益、非常費用、非常損失、非常損益的所得稅。我國證監(jiān)會從1999年開始要求各上市公司在年報中增加非經(jīng)常性損益的披露。而在我國損益表中，則沒有明確將非經(jīng)常性損益予以單獨列示。2005年證監(jiān)會的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號<年度報告的內(nèi)容與格式>》(2005年修訂)要求：(1)因會計政策變更及會計差錯更正等追溯調(diào)整以前年度會計數(shù)據(jù)的，應(yīng)同時披露調(diào)整前后的數(shù)據(jù)；(2)披露以報告期扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤為基礎(chǔ)計算的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率；(3)在年度報告摘要的“會計數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要”部分以表格的形式提供截至報告期末公司前三年調(diào)整后的主要會計數(shù)據(jù)和財務(wù)指標(biāo)，并以表格的形式列示各非經(jīng)常性損益項目的內(nèi)容和金額?！豆_發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號——非經(jīng)常性損益》(2004年修訂)要求公司在招股說明書、定期報告以及申請發(fā)行新股材料中對非經(jīng)常性損益項目內(nèi)容及金額予以充分披露。

從實踐情況看，我國上市銀行非經(jīng)常性損益信息披露中存在以下一些問題：

1．披露模糊。上市銀行年報披露狀況普遍過于模糊籠統(tǒng)，只是簡單地照搬了利潤表中相關(guān)科目的數(shù)據(jù)。有的沒有按照證監(jiān)會的要求分項披露非經(jīng)常性損益的性質(zhì)和金額以及非經(jīng)常性損益所得稅扣除數(shù)，有的只是簡單地披露了營業(yè)外收入和營業(yè)外支出兩個大項的數(shù)據(jù)，并未披露營業(yè)外收支的具體內(nèi)容和每一小項的交易數(shù)據(jù)，而“營業(yè)外收支”項目包括債務(wù)重組損失、處置固定資產(chǎn)損益、固定資產(chǎn)盤盈盤虧、非貨幣性交易損益、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等多個項目。顯然，一個籠統(tǒng)的匯總數(shù)據(jù)是難以使報表閱讀者從中獲取有用信息的。2．披露口徑不統(tǒng)一。盡管證監(jiān)會在《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號——非經(jīng)常性損益》(2004年修訂)中以列舉法指出了14項屬非經(jīng)常性損益的交易事項，但在操作時銀行仍有理解上的差異。如：非經(jīng)常性損益項目未扣除所得稅影響數(shù)，有的銀行將“己核銷貸款轉(zhuǎn)回數(shù)”計入經(jīng)常性損益，有的則計入非經(jīng)常性損益，有的將“營業(yè)外收支凈額”全部歸為非經(jīng)常性項目，未從營業(yè)外收支中剔除按會計制度正常計提的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程減值準(zhǔn)備，而有的公司又將其不歸為非經(jīng)常性項目，等等。

論文摘要：損益表債務(wù)法；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；會計準(zhǔn)則

論文摘要摘要：2006年頒布的新所得稅會計準(zhǔn)則全面確立了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的地位。從準(zhǔn)則制定理念的轉(zhuǎn)變?nèi)胧?，闡述并比較了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法，分析了我國采用資產(chǎn)負(fù)債表法的動因，并對新準(zhǔn)則實施中可能碰到的新問題提出了自己的看法。

1損益表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在1976年公布的《會計報表的概念框架》中，提出了三種不同的會計理念摘要：資產(chǎn)負(fù)債表觀（Asset-LiabilityView）、收入費用觀（Revenue-expenseView，也稱損益表觀）和非循環(huán)觀（Non-articulateView）。非循環(huán)觀認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表和損益表分別是各自獨立的報表，其數(shù)據(jù)不需要銜接。顯然，這和目前人們注重這兩個表間勾稽關(guān)系的觀念相矛盾，故這種觀念已被人們摒棄?，F(xiàn)在討論較多的是準(zhǔn)則制定以資產(chǎn)負(fù)債表觀還是損益表觀為導(dǎo)向。

資產(chǎn)負(fù)債表觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，是準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的準(zhǔn)則時，先規(guī)范和此類交易事項產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。這種觀念是一種全面收益觀，認(rèn)為企業(yè)的收益是凈資產(chǎn)期末比期初的凈增加額，所有者權(quán)益的變動（如業(yè)主投資、向所有者分配利潤等）不包括在其中。這種收益是企業(yè)的實際收益，既考慮交易的影響也考慮非交易因素的影響。損益表觀以損益表為重心，是準(zhǔn)則制定者應(yīng)先考慮和某類交易相關(guān)的收入和費用的直接確認(rèn)和計量，然后再確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的變化。這是一種當(dāng)期收益觀，可以得到有關(guān)收益的明細(xì)數(shù)據(jù)。

上世紀(jì)20年代開始，公司制盛行，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)普遍分離，會計的主要目標(biāo)是向企業(yè)所有者提供可考核經(jīng)營者業(yè)績的信息，因此，當(dāng)期收益的核算是會計核算的主流。1940年，美國聞名會計學(xué)家W.A.Paton和A.C.Littleton出版了其著作《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》，該書系統(tǒng)總結(jié)了當(dāng)時的會計實務(wù)，完善了當(dāng)期收益的確認(rèn)、計量原則和方法，確立了損益表觀的主流地位。后來，隨著公司規(guī)模的擴大，股權(quán)分散，企業(yè)權(quán)力向管理層轉(zhuǎn)移，企業(yè)投資者和潛在投資者更關(guān)注的是如何買賣股票以期獲得投資收益，因此更重視獲得有助于判定企業(yè)財務(wù)狀況和長期贏利能力的會計信息。1978年FASB的第1號財務(wù)概念公告中，將提供決策有用的信息作為財務(wù)報告的主導(dǎo)目標(biāo)。以此為導(dǎo)向，F(xiàn)ASB在第3號概念公告中，從導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益的流入和流出中定義了資產(chǎn)和負(fù)債，并定義了全面收益這一會計要素。另外，F(xiàn)ASB在第6號概念公告《財務(wù)報表的要素》中，首先定義了資產(chǎn)和負(fù)債，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化定義了其他會計要素。這一系列財務(wù)概念公告的，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的主流地位。非凡是安然等一系列會計丑聞曝光后，美國證券交易委員會（SEC）在其針對會計改革的報告中呼吁FASB在制定準(zhǔn)則時，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表觀代替收入費用觀。FASB在答復(fù)SEC的報告中，表示同意SEC的觀點，并打算在其準(zhǔn)則制定項目上，繼續(xù)采用資產(chǎn)負(fù)債表觀。