法的淵源，簡(jiǎn)稱法源，在中外法學(xué)著作中有各種不同的解釋，如法的歷史淵源、思想理論淵源、文獻(xiàn)淵源、效力淵源、成立淵源、法定淵源等等。著名法理學(xué)家凱爾森在其名著《法與國(guó)家的一般理論》中就認(rèn)為，法律的淵源是一個(gè)比喻性并且極端模糊不明的說(shuō)法，它不僅被用來(lái)指創(chuàng)造法律的方法，即習(xí)慣和立法，而且用來(lái)說(shuō)明法律效力的理由、尤其是最終理由，也有人用來(lái)指所有那些實(shí)際上影響創(chuàng)造法律機(jī)關(guān)的觀念。[1]法學(xué)界一般所研究的法律淵源是法律的形式淵源，即法律規(guī)范的創(chuàng)制方式或外部表現(xiàn)形式，如法律、法規(guī)、習(xí)慣、判例、命令等。我們認(rèn)為，國(guó)際稅法的淵源，是指國(guó)際稅法的外部表現(xiàn)形式。

國(guó)際稅法的淵源也是國(guó)際稅法的一個(gè)基本范疇，對(duì)于這一范疇，學(xué)界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點(diǎn)，這是國(guó)際稅法學(xué)領(lǐng)域研究比較成熟的基本范疇之一。

學(xué)界一般認(rèn)為，國(guó)際稅法的淵源包括兩大類：國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際法淵源一般包括：（1）國(guó)際稅收協(xié)定以及其他國(guó)際稅收條約、公約中與稅收有關(guān)的法律規(guī)范；（2）國(guó)際稅收慣例。國(guó)內(nèi)法淵源一般就是指各國(guó)的涉外稅法。

一、國(guó)際稅法的國(guó)內(nèi)法淵源

（一）涉外稅法的含義與標(biāo)準(zhǔn)

涉外稅法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內(nèi)容涉外三個(gè)方面。雖然學(xué)界均主張涉外稅法是國(guó)際稅法的淵源，但關(guān)于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點(diǎn)。有些學(xué)者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學(xué)者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法論的觀點(diǎn)，涉外稅法應(yīng)當(dāng)包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。

[摘要]

國(guó)際稅法是新興的法律部門，其基礎(chǔ)理論需深入研究。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅法的淵源包括四個(gè)部分。國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、地區(qū)、國(guó)際組織以及法人、自然人和非法人組織。國(guó)際稅法的客體是國(guó)際稅收利益和國(guó)際稅收協(xié)作行為。廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出；對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國(guó)際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國(guó)際稅法論；廣義國(guó)際稅法論；調(diào)整對(duì)象；淵源；主體

國(guó)際稅法是一個(gè)新興的法律部門，其中的一系列基本理論問(wèn)題，如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體、體系、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象、體系等在國(guó)際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭(zhēng)論，對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對(duì)于國(guó)際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭(zhēng)論之最根本的原因在于對(duì)國(guó)際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法之間的差異。廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長(zhǎng)處，并克服二者的不足之處，提出新國(guó)際稅法論。

本文將首先闡明新國(guó)際稅法論對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體和體系等問(wèn)題的基本觀點(diǎn)，然后重點(diǎn)剖析目前在國(guó)際稅法學(xué)界比較流行的廣義國(guó)際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國(guó)際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國(guó)際稅法論以及廣義國(guó)際稅法論之間的區(qū)別以及新國(guó)際稅法論對(duì)廣義國(guó)際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國(guó)際稅法論基本觀點(diǎn)

（一）國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論

1.關(guān)于國(guó)際稅法的基本特征

（1）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。國(guó)際稅法最核心的問(wèn)題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者對(duì)此歷來(lái)持廣義說(shuō)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國(guó)家與跨國(guó)納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

（2）國(guó)際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國(guó)際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國(guó)所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱國(guó)際稅收利益。[3]

（3）國(guó)際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，國(guó)際稅法的主體可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國(guó)際稅法的主體有三方，即跨國(guó)納稅人、收入來(lái)源國(guó)和跨國(guó)納稅人的居住國(guó)。[5]

（4）國(guó)際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國(guó)際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

一、國(guó)際稅法的宗旨

國(guó)際稅法的宗旨，是國(guó)際稅法的目的論范疇或價(jià)值論范疇，是國(guó)際稅法所促進(jìn)的價(jià)值與所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，研究國(guó)際稅法宗旨對(duì)于建立完整的國(guó)際稅法范疇體系具有重要意義。目前學(xué)界對(duì)于國(guó)際稅法的宗旨尚沒(méi)有給予足夠的重視，也沒(méi)有進(jìn)行深入系統(tǒng)的研究，需要在這方面予以加強(qiáng)。

宗旨指的是主要的目的和意圖，[1]國(guó)際稅法的宗旨就是國(guó)際稅法的目的與意圖，也就是國(guó)際稅法所促進(jìn)的價(jià)值與所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。有些學(xué)者直接使用“國(guó)際稅法的目的”[2]，實(shí)際表達(dá)的就是國(guó)際稅法宗旨的意思。

國(guó)際稅法的宗旨與國(guó)際稅法的價(jià)值和國(guó)際稅法的原則既有區(qū)別也有聯(lián)系。國(guó)際稅法的價(jià)值強(qiáng)調(diào)的是國(guó)際稅法所具有的能滿足人的某種需要的功用或?qū)傩?，含有較多的客觀色彩，而國(guó)際稅法的宗旨強(qiáng)調(diào)的是國(guó)家制定國(guó)際稅法的主觀目的與意圖，帶有較多的主觀色彩。國(guó)際稅法的價(jià)值是國(guó)際稅法宗旨的體現(xiàn)，因?yàn)?，?guó)際稅法是人們?yōu)榱艘欢ǖ哪康亩鴦?chuàng)造的，國(guó)際稅法必然有助于實(shí)現(xiàn)人們的這種目的，否則這種國(guó)際稅法就不是人們所希望的國(guó)際稅法，它也就沒(méi)有存在的價(jià)值。國(guó)際稅法最大的價(jià)值在于能實(shí)現(xiàn)人們對(duì)于國(guó)際稅法的期待，有助于實(shí)現(xiàn)人們創(chuàng)制國(guó)際稅法的目的。因此，國(guó)際稅法的宗旨規(guī)定了國(guó)際稅法的價(jià)值，國(guó)際稅法的價(jià)值是國(guó)際稅法宗旨的體現(xiàn)。國(guó)際稅法的基本原則是國(guó)際稅法的宗旨向國(guó)際稅法的價(jià)值轉(zhuǎn)化的過(guò)程中所必須遵循的基本準(zhǔn)則，是實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅法的宗旨、保證國(guó)際稅法具有實(shí)現(xiàn)其宗旨的價(jià)值的必要條件。離開(kāi)了國(guó)際稅法的宗旨就談不上國(guó)際稅法的價(jià)值，也沒(méi)有基本原則存在的必要。離開(kāi)了國(guó)際稅法的價(jià)值，國(guó)際稅法的宗旨就成了空中樓閣，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的可能。而離開(kāi)了國(guó)際稅法的基本原則，國(guó)際稅法的宗旨就無(wú)法實(shí)現(xiàn)，或不能很好地實(shí)現(xiàn)，現(xiàn)實(shí)的國(guó)際稅法也就不可能具備或不可能很好地具備人們所期待的價(jià)值。

（一）有關(guān)國(guó)際稅法宗旨的觀點(diǎn)及其評(píng)析

有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的宗旨在于建立一個(gè)公平合理的國(guó)際稅收秩序，從而為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與經(jīng)貿(mào)往來(lái)創(chuàng)造良好的條件。[3]又有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的宗旨在于建立一個(gè)公平合理的國(guó)際稅收關(guān)系，從而為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和往來(lái)創(chuàng)造良好的條件，尤其是為國(guó)際投資活動(dòng)創(chuàng)造良好的條件。[4]還有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅法的宗旨在于實(shí)現(xiàn)對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象的公平合理的稅收分配關(guān)系，促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易和投資的正常發(fā)展。[5]

一.“國(guó)際避稅”及其法律特征

國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國(guó)境或稅境以謀求最大限度的減輕其國(guó)際稅收負(fù)擔(dān)的行為。具體分析可從一下幾個(gè)方面理解國(guó)際避稅的含義。

第一，國(guó)際避稅的主體是跨國(guó)義務(wù)納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人?？鐕?guó)納稅人為了減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，事先往往經(jīng)過(guò)周密的安排和決策，對(duì)稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達(dá)到盡可能少納稅的目的。

第二，國(guó)際避稅以不違反各國(guó)稅法為前提。跨國(guó)納稅人雖然減輕或解除了稅收負(fù)擔(dān)，有效地避開(kāi)了納稅義務(wù)，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進(jìn)行。

第三，國(guó)際避稅的行為是跨越國(guó)境和稅境的。這種行為主要是由于各國(guó)稅法規(guī)定的差別，跨國(guó)納稅人利用這種差別規(guī)避稅收的行為。

第四，國(guó)際避稅的目的是為了稅收負(fù)擔(dān)的最小化。從跨國(guó)納稅人角度看，避稅主要是出于經(jīng)濟(jì)方面的考慮?？鐕?guó)納稅人的利潤(rùn)額與納稅額是一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，這樣納稅人就必然設(shè)法使納稅數(shù)額最少而使其利潤(rùn)額最大。

一、國(guó)際稅法的概念與調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時(shí)期，關(guān)于國(guó)際稅法的一系列最基本的理論問(wèn)題如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”的態(tài)度，對(duì)國(guó)際稅法的一系列基本理論問(wèn)題予以評(píng)述與研究，以期能推動(dòng)中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國(guó)際稅收的概念

國(guó)際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國(guó)際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國(guó)際稅法的概念就不得不首先從國(guó)際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國(guó)家主權(quán)的象征，它是一國(guó)憑借政治權(quán)力，參與社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國(guó)家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國(guó)主權(quán)范圍內(nèi)的事，對(duì)于他國(guó)的人與事無(wú)權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國(guó)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來(lái)，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國(guó)領(lǐng)域而形成國(guó)際稅收關(guān)系。

關(guān)于國(guó)際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個(gè)分歧是國(guó)際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說(shuō)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收僅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家在憑借政治權(quán)力對(duì)從事跨國(guó)活動(dòng)的納稅人征稅時(shí)所形成的國(guó)家與國(guó)家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國(guó)家稅收與國(guó)際稅收，認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家的稅收不論其涉及的納稅人是本國(guó)人還是外國(guó)人，也不論其涉及的課稅對(duì)象位于本國(guó)境內(nèi)還是位于本國(guó)境外，都是該國(guó)政府同其本國(guó)納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國(guó)家稅收的范疇而排除在國(guó)際稅收概念之外，即國(guó)際稅收不包括各國(guó)的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說(shuō)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收除了指國(guó)家與國(guó)家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國(guó)對(duì)涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國(guó)際稅收除狹義的國(guó)際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國(guó)的涉外稅收。

「關(guān)鍵詞」稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；公平原則

國(guó)際稅法的基本原則，是指調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國(guó)際稅法主體應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。由于不同社會(huì)制度的國(guó)家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國(guó)際稅法既不能照搬某國(guó)或所有各國(guó)的稅法原則，又不能完全不顧及各國(guó)稅法的原則。因此，國(guó)際稅法的基本原則應(yīng)當(dāng)是各國(guó)稅法所共有的原則，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則。

（一）國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則

各國(guó)的國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國(guó)際稅法領(lǐng)域，即指一國(guó)通過(guò)制定法律，確定本國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國(guó)家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來(lái)意志的控制或干涉；對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國(guó)家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。

國(guó)際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國(guó)際稅法對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國(guó)際稅法以國(guó)內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國(guó)的國(guó)際稅收政策是其國(guó)內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國(guó)際法性質(zhì)的國(guó)際稅收協(xié)定往往是各國(guó)稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國(guó)家主權(quán)事宜，一國(guó)制定什么樣的稅法取決于該國(guó)的國(guó)內(nèi)國(guó)際稅收政策。同時(shí)，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國(guó)際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國(guó)家附庸于其宗主國(guó)，沒(méi)有獨(dú)立的國(guó)家主權(quán)，更不用說(shuō)獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國(guó)際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國(guó)際稅收法律關(guān)系。所以，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對(duì)于國(guó)家（經(jīng)濟(jì)）主權(quán)獨(dú)立的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國(guó)際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。

編者按：本文主要從稅法司法化的現(xiàn)代性困境；稅法司法化的現(xiàn)代性進(jìn)路進(jìn)行論述。其中，主要包括：稅收司法作為國(guó)家司法機(jī)關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動(dòng)、稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮、稅法司法審查的范圍偏小、納稅人知情權(quán)的司法救濟(jì)力度弱化、現(xiàn)代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進(jìn)和完善現(xiàn)代性、設(shè)立稅務(wù)法庭、我國(guó)法院受理的稅務(wù)案件有兩類、目前最可行的舉措應(yīng)當(dāng)是在現(xiàn)有的各級(jí)法院中設(shè)置我國(guó)的稅務(wù)法庭、組建稅務(wù)警察、稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)是國(guó)外比較常見(jiàn)的一種稅收司法保障機(jī)構(gòu)、法官素質(zhì)的提升、在立足本土化國(guó)情的基礎(chǔ)上,我們可以參考德國(guó)和美國(guó)這兩個(gè)國(guó)家的做法等，具體請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)。

摘要:稅收司法,是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)。隨著我國(guó)法律制度的發(fā)展與完善,在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)和保持本土國(guó)情的基礎(chǔ)上,應(yīng)盡快解決我國(guó)稅法司法化的現(xiàn)代性困境,完成稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型。

關(guān)鍵詞:稅法,司法化,現(xiàn)代性

一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境

稅收司法,是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)[1]。稅收司法作為國(guó)家司法機(jī)關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動(dòng),其目的是解決稅收利益紛爭(zhēng),給合法權(quán)益遭受損害的個(gè)人(集體)提供最公正、權(quán)威的保障和救濟(jì)。現(xiàn)代性理論倡導(dǎo)“個(gè)人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對(duì)每一個(gè)平等的人的價(jià)值、權(quán)利和尊嚴(yán)的切實(shí)關(guān)懷。只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運(yùn)作之中,納稅人才能對(duì)此獲得真切的體認(rèn),并最終形成對(duì)稅收司法公正的真誠(chéng)信仰和對(duì)稅收法治的尊崇。

然而,我國(guó)稅法司法化面臨著以下主要的問(wèn)題:

國(guó)際稅收法律關(guān)系（LegalRelationofInternationalTaxLaw）是國(guó)際稅法在調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系的過(guò)程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國(guó)際稅收法律關(guān)系是國(guó)際稅法學(xué)的基本范疇，可以為國(guó)際稅法基礎(chǔ)理論的研究提供基本的理論框架，以它為參照系可以把國(guó)際稅法的眾多基本范疇聯(lián)系起來(lái)，從而能夠?yàn)閲?guó)際稅法學(xué)的基礎(chǔ)理論研究提供一種整合的功能與效果。

一、國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素

（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體[1]

國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國(guó)家、居民和國(guó)際組織。[2]我們認(rèn)為，國(guó)際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。

國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有研究國(guó)際稅法的學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗。基于獲得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋在“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題等方面，使用“跨國(guó)納稅人”的稱謂仍然是可以的。

國(guó)家在國(guó)際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國(guó)家在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國(guó)家主權(quán)的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國(guó)際稅法中，特別是國(guó)家作為國(guó)際稅收分配主體時(shí)，則是國(guó)家主權(quán)的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國(guó)際稅法中，國(guó)家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，否則就無(wú)法構(gòu)成國(guó)際稅收法律關(guān)系。

摘要：國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國(guó)境或稅境以謀求最大限度的減輕其國(guó)際稅收負(fù)擔(dān)的行為。國(guó)際避稅活動(dòng)給各國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)?yè)p失，也給國(guó)際貿(mào)易的正常發(fā)展帶來(lái)影響。隨著全球區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化的迅速發(fā)展，國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往活動(dòng)日益增加，加強(qiáng)對(duì)國(guó)際避稅的研究和立法，開(kāi)展反國(guó)際避稅斗爭(zhēng)已成為我國(guó)改革開(kāi)放中必須著力解決的一個(gè)重要問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：國(guó)際避稅法律特征反避稅法律措施

一、“國(guó)際避稅”及其法律特征

國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國(guó)境或稅境以謀求最大限度的減輕其國(guó)際稅收負(fù)擔(dān)的行為。具體分析可從一下幾個(gè)方面理解國(guó)際避稅的含義。

第一，國(guó)際避稅的主體是跨國(guó)義務(wù)納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人?？鐕?guó)納稅人為了減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，事先往往經(jīng)過(guò)周密的安排和決策，對(duì)稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達(dá)到盡可能少納稅的目的。

第二，國(guó)際避稅以不違反各國(guó)稅法為前提。跨國(guó)納稅人雖然減輕或解除了稅收負(fù)擔(dān)，有效地避開(kāi)了納稅義務(wù)，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進(jìn)行。